0114-KDIP4-1.4012.531.2026.3.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji dotyczącej budynku remizo-świetlicy w (...). Uzupełnili go Państwo pismami z 10 sierpnia 2026 r., z 26 sierpnia 2026 r., 23 września 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT i rozlicza ten podatek łącznie ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi.

Gmina realizuje projekt pn. „(...)” (dalej: „Projekt”), w ramach (...) programu Fundusze Europejskie dla (...) 2021-2027. Projekt jest współfinansowany ze środków Unii Europejskiej w części w jakiej dotyczy świetlic wiejskich, część dotycząca remiz i pomieszczeń komercyjnych nie jest objęta tymi środkami.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie zakresu rzeczowego Zadania I Projektu, tj. termomodernizacji i poprawy efektywności energetycznej budynku remizo-świetlicy w (...) (dalej: „Budynek” lub „Inwestycja”). Zakres rzeczowy Inwestycji obejmuje w szczególności: (...).

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej obejmuje wyłącznie część świetlicową remizo‑świetlicy; tylko w odniesieniu do tej części Gmina uzyskała dofinansowanie. Wydatki w ramach Inwestycji są dokumentowane fakturami wystawianymi na Gminę, z wykazanym podatkiem od towarów i usług. Po zrealizowaniu Inwestycji Budynek będzie wykorzystywany wyłącznie nieodpłatnie. Część świetlicowa Budynku została udostępniona Stowarzyszeniu (...) na podstawie umowy użyczenia (art. 710 i nast. Kodeksu cywilnego), to jest nieodpłatnie. Gmina nie wynajmuje ani nie oddaje w dzierżawę żadnej części Budynku i nie przewiduje takiego wykorzystania; w Budynku nie jest i nie będzie prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Udostępnianie Budynku służy realizacji zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności w zakresie kultury oraz wspierania rodziny.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pytanie: Czy będą Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”)?

Odpowiedź: Tak. Instalacja fotowoltaiczna o mocy 11,25 kW, montowana na Budynku wraz z magazynem energii, będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o OZE, a Gmina – jako podmiot wytwarzający energię elektryczną wyłącznie z odnawialnego źródła energii w tej mikroinstalacji – uzyska status prosumenta energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o OZE.

Pytanie: Czy zawrą Państwo umowę z przedsiębiorstwem energetycznym? Jeżeli tak, czy będą Państwo wprowadzać energię elektryczną do sieci elektroenergetycznej i czy będzie dochodzić do wzajemnych rozliczeń z przedsiębiorstwem energetycznym?

Odpowiedź: Tak. Gmina zawrze z przedsiębiorstwem energetycznym (sprzedawcą energii elektrycznej pełniącym funkcję tzw. sprzedawcy zobowiązanego, względnie operatorem systemu dystrybucyjnego) umowę regulującą zasady przyłączenia mikroinstalacji oraz rozliczania energii elektrycznej w systemie net-billing, o którym mowa w art. 4 ust. 1a i nast. ustawy o OZE. Energia elektryczna wytworzona przez instalację fotowoltaiczną, w zakresie w jakim nie zostanie zużyta na bieżąco na potrzeby własne Budynku (pomimo zastosowania magazynu energii), będzie wprowadzana do sieci elektroenergetycznej. Wartość energii wprowadzonej do sieci będzie ewidencjonowana na koncie prosumenta prowadzonym przez sprzedawcę (art. 4c ust. 1 ustawy o OZE) w formie tzw. depozytu prosumenckiego i rozliczana z należnościami Gminy z tytułu energii elektrycznej pobranej z sieci na potrzeby Budynku oraz pozostałych obiektów Gminy rozliczanych na tym koncie. Będzie zatem dochodzić do wzajemnych rozliczeń z przedsiębiorstwem energetycznym w rozumieniu przepisów o net-billingu.

Pytanie: Czy całość energii wytworzonej przez instalację fotowoltaiczną będą Państwo wykorzystywać wyłącznie na potrzeby Budynku remizo-świetlicy w (...)?

Odpowiedź: Nie w całości. Zasadnicza część energii wytworzonej przez instalację będzie zużywana na bieżąco na potrzeby własne Budynku, przy czym w Budynku pobór energii związany jest zarówno z nieodpłatnym udostępnieniem części świetlicowej, jak i z funkcjonowaniem części remizowej wykorzystywanej na potrzeby jednostki Ochotniczej Straży Pożarnej – a więc wyłącznie z realizacją zadań własnych Gminy, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na przyjęty model rozliczeń (net-billing), nadwyżki energii niewykorzystane na bieżąco (mimo zastosowania magazynu energii) będą jednak wprowadzane do sieci elektroenergetycznej i rozliczane z przedsiębiorstwem energetycznym w sposób opisany w odpowiedzi na pytanie nr 2 powyżej – energia wytworzona przez instalację nie będzie zatem w całości wykorzystywana wyłącznie na potrzeby Budynku.

Pytanie: Czy będą mieli Państwo możliwość bezpośredniego wydzielenia z całości kosztów ponoszonych na realizację Zadania I Projektu, tj. termomodernizację i poprawę efektywności energetycznej Budynku, odrębnie wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną i odrębnie pozostałych wydatków poniesionych na termomodernizację Budynku?

Odpowiedź: Tak. Zakres rzeczowy i kosztowy robót związanych z montażem instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii został w dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej Inwestycji wyodrębniony od pozostałych robót termomodernizacyjnych (...). Wykonawca Inwestycji wystawi faktury (względnie zestawienia do faktur) pozwalające na jednoznaczne i bezpośrednie przyporządkowanie wartości netto i podatku VAT do robót i urządzeń związanych z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii odrębnie od pozostałych wydatków termomodernizacyjnych.

Pytanie: Jaka Państwa jednostka administruje budynek remizo-świetlicy w (...)?

Odpowiedź: Budynkiem remizo-świetlicy w (...) administruje Urząd Gminy (...), tj. jednostka budżetowa będąca urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu § 2 pkt 5 i § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „rozporządzenie”).

Budynek nie został przekazany w trwały zarząd, w administrowanie ani w jakąkolwiek inną formę władania żadnej innej jednostce organizacyjnej Gminy (jednostce budżetowej ani samorządowemu zakładowi budżetowemu). Część świetlicowa Budynku została nieodpłatnie udostępniona Stowarzyszeniu (...) na podstawie umowy użyczenia, a część remizowa jest nieodpłatnie użytkowana przez jednostkę Ochotniczej Straży Pożarnej – w obu przypadkach bez przeniesienia obowiązków administrowania obiektem, które pozostają przy Urzędzie Gminy (...).

Wydatki na realizację Inwestycji ponosi Gmina, a faktury zakupowe są i będą wystawiane na Gminę (z podaniem danych Urzędu Gminy (...) jako odbiorcy). Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii zostanie przyjęta na stan majątku Gminy i będzie administrowana przez Urząd Gminy (...); ta sama jednostka będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym oraz odbiorcą rozliczeń depozytu prosumenckiego.

Pytanie: W jaki sposób zamierzają Państwo ustalać ilości energii wprowadzonej do sieci oraz całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez instalację?

Odpowiedź: Obie wielkości będą ustalane wyłącznie na podstawie odczytów urządzeń pomiarowych, a nie w drodze szacunku.

‒        Ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci będzie ustalana na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego (licznika dwukierunkowego zdalnego odczytu) zainstalowanego przez operatora systemu dystrybucyjnego w punkcie poboru energii Budynku. Są to te same dane, które stanowią podstawę rozliczeń w systemie net-billing i ewidencjonowania depozytu prosumenckiego (art. 4 ust. 2b oraz art. 4c ust. 1 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”). Gmina otrzymuje je od sprzedawcy energii w miesięcznych rozliczeniach oraz może je pozyskać bezpośrednio od operatora systemu dystrybucyjnego.

‒        Całkowita ilość energii elektrycznej wytworzonej przez instalację będzie ustalana na podstawie wskazań odrębnego licznika energii wytworzonej (licznika produkcji), zainstalowanego po stronie prądu przemiennego, bezpośrednio na wyjściu falownika mikroinstalacji – przed rozdziałem energii na potrzeby własne Budynku, na ładowanie magazynu energii oraz na wprowadzenie do sieci. Licznik produkcji zostanie zamontowany w ramach Inwestycji, a jego odczyty będą dokonywane i dokumentowane na koniec każdego miesiąca oraz archiwizowane przez Urząd Gminy (...).

Układ pomiarowy zostanie skonfigurowany w sposób wykluczający podwójne liczenie energii: magazyn energii jest ładowany wyłącznie energią wytworzoną w mikroinstalacji, uprzednio zmierzoną przez licznik produkcji, wobec czego energia oddawana z magazynu do instalacji wewnętrznej Budynku nie będzie ponownie zaliczana do ilości energii wytworzonej.

Ilość energii zużytej na bieżąco na potrzeby własne Budynku (bezpośrednio oraz za pośrednictwem magazynu energii) stanowi różnicę pomiędzy całkowitą ilością energii wytworzonej a ilością energii wprowadzonej do sieci i nie wymaga odrębnego pomiaru; pomocniczo będzie ona weryfikowana danymi systemu monitoringu falownika.

Pytanie: Wzór, jaki będą Państwo stosowali do wyliczenia proporcji ilościowej uznanej przez Państwa za najwłaściwszy klucz obliczenia proporcji?

Odpowiedź: Gmina będzie stosowała następujący wzór:

X=(Ew/Ec)*100%

gdzie:

‒        X - sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) właściwy dla wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej, zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”);

‒        Ew - ilość energii elektrycznej (w kWh) wprowadzonej z mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej w poprzednim roku podatkowym, ustalona według wskazań licznika dwukierunkowego operatora systemu dystrybucyjnego;

‒        Ec - całkowita ilość energii elektrycznej (w kWh) wytworzonej przez mikroinstalację w poprzednim roku podatkowym, ustalona według wskazań licznika produkcji, przy czym Ec = Ew + Ez, gdzie Ez oznacza ilość energii zużytej na potrzeby własne Budynku (bezpośrednio oraz za pośrednictwem magazynu energii).

W pierwszym roku wykorzystywania instalacji, wobec braku danych za rok poprzedni, Gmina przyjmie – zgodnie z art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT – dane wyliczone szacunkowo według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu, opartej na projektowanej rocznej produkcji mikroinstalacji o mocy 11,25 kW oraz na prognozowanym profilu zużycia energii w Budynku. Po zakończeniu każdego roku podatkowego Gmina dokona korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy zastosowaniu proporcji obliczonej według rzeczywistych odczytów liczników za dany rok, w okresie korekty właściwym dla danego środka trwałego stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie: Czy każda ilość energii będzie uwzględniania w powyższym wzorze?

Odpowiedź: Tak – wzór obejmuje całość energii elektrycznej wytworzonej przez mikroinstalację. Mianownik wzoru (Ec) stanowi 100% produkcji instalacji w danym roku, a licznik wzoru (Ew) obejmuje całość energii faktycznie wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej. Żadna ilość energii wytworzonej przez instalację nie zostanie ze wzoru wyłączona.

We wzorze nie będą natomiast uwzględniane wielkości, które nie stanowią energii wytworzonej przez mikroinstalację, tj.:

‒        energia elektryczna pobrana z sieci elektroenergetycznej na potrzeby Budynku – nie została ona wytworzona przez instalację i nie jest przedmiotem dostawy dokonywanej przez Gminę;

‒        energia oddawana z magazynu energii do instalacji wewnętrznej Budynku – jest to ta sama energia, która została uprzednio wytworzona przez mikroinstalację i zmierzona licznikiem produkcji, a jej ponowne ujęcie oznaczałoby podwójne liczenie tej samej wielkości;

‒        straty techniczne (autokonsumpcja falownika, straty ładowania i rozładowania magazynu energii) – nie są one energią zmierzoną na liczniku produkcji jako energia wytworzona, a w zakresie strat magazynowania pomniejszają wyłącznie ilość energii faktycznie zużytej na potrzeby własne Budynku, co znajduje odzwierciedlenie w wielkości Ez.

Pytanie: Czy będą Państwo mieli możliwość przypisania wydatków ponoszonych na instalację fotowoltaiczną z magazynem energii w całości do działalności gospodarczej lub do celów innych niż działalność gospodarcza?

Odpowiedź: Nie. Gmina nie będzie miała możliwości przypisania wydatków ponoszonych na instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii w całości do działalności gospodarczej ani w całości do celów innych niż działalność gospodarcza.

Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii stanowi funkcjonalnie nierozdzielną całość techniczną (moduły fotowoltaiczne, konstrukcja wsporcza, okablowanie, falownik, zabezpieczenia, magazyn energii, układ pomiarowy) i będzie równocześnie oraz nieprzerwanie służyła dwóm celom: wytwarzaniu energii elektrycznej wprowadzanej do sieci elektroenergetycznej i rozliczanej w systemie net-billing (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług) oraz wytwarzaniu energii zużywanej na bieżąco na potrzeby Budynku, wykorzystywanego wyłącznie nieodpłatnie w ramach zadań własnych Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza). Nie jest możliwe wskazanie, które elementy instalacji ani które części poniesionego wydatku służą wyłącznie jednemu z tych celów – każdy element instalacji uczestniczy w wytworzeniu każdej kilowatogodziny, niezależnie od jej późniejszego przeznaczenia.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w Budynku nie są i nie będą wykonywane czynności zwolnione od podatku od towarów i usług, wobec czego nie wystąpi konieczność stosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Podatek naliczony od wydatków na instalację fotowoltaiczną z magazynem energii podlegać będzie wyłącznie odliczeniu według sposobu określenia proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Pytanie: W jaki sposób zaprezentowana proporcja ilościowa oparta na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

Odpowiedź: Zaproponowany sposób określenia proporcji odpowiada zarówno specyfice nabycia, jak i specyfice działalności wykonywanej przy jego wykorzystaniu, z następujących powodów.

‒        Specyfika nabycia. Przedmiotem nabycia jest jedno, ściśle zidentyfikowane urządzenie o jednym, jednorodnym efekcie – energii elektrycznej. Instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii nie służy i nie będzie służyła żadnemu innemu obszarowi działalności Gminy; nie jest to wydatek o charakterze ogólnym (administracyjnym), lecz wydatek dedykowany jednemu środkowi trwałemu o mierzalnym produkcie.

‒        Specyfika działalności wykonywanej przy użyciu nabycia. Działalność ta sprowadza się wyłącznie do wytworzenia energii elektrycznej i jej rozdysponowania w dwóch – i tylko dwóch – kierunkach: wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej w ramach rozliczeń net‑billing (działalność gospodarcza) albo zużycia na potrzeby Budynku (cele inne niż działalność gospodarcza). Nie występuje żaden trzeci sposób wykorzystania efektu instalacji.

‒        Jednorodność miernika. Kilowatogodzina jest jednostką jednorodną i wspólną dla obu wskazanych kierunków wykorzystania. Podział strumienia energii wyrażony w kWh jest zatem podziałem ścisłym, odzwierciedlającym rzeczywisty sposób wykorzystania instalacji, a nie przybliżeniem opartym na wielkościach zastępczych.

‒        Obiektywność i weryfikowalność pomiaru. Obie wielkości wzoru pochodzą z urządzeń pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej, a wielkość Ew jest dodatkowo potwierdzana dokumentami rozliczeniowymi wystawianymi przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wynik obliczenia jest w pełni sprawdzalny dla organu podatkowego i pozostaje całkowicie niezależny od woli Gminy – Gmina nie dysponuje jakimkolwiek marginesem uznaniowości przy jego ustaleniu.

Pytanie: Czy sposób obliczenia proporcji za pomocą proporcji ilościowej opartej na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji przez Państwa będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

Odpowiedź: Tak. Ponieważ efekt instalacji (wytworzona energia elektryczna) rozdysponowywany jest wyłącznie w dwóch kierunkach, a oba są mierzone w tej samej jednostce i tym samym instrumentarium pomiarowym, udział Ew w Ec odpowiada dokładnie – a nie jedynie w przybliżeniu – tej części wykorzystania instalacji, która wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Każda kilowatogodzina zużyta na potrzeby Budynku nie generuje żadnego odliczenia, a każda kilowatogodzina wprowadzona do sieci i rozliczona w systemie net-billing jest w pełni objęta czynnością opodatkowaną.

Metoda ta zapewnia zatem realizację obu przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT: obniżenie kwoty podatku należnego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane (pkt 1) oraz obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą i na cele pozostające poza nią (pkt 2). Dodatkowym mechanizmem gwarantującym zgodność zakresu odliczenia z rzeczywistym wykorzystaniem instalacji jest korekta dokonywana na podstawie art. 90c ustawy o VAT w okresie korekty właściwym dla tego środka trwałego – ewentualne odchylenia proporcji wstępnej od rzeczywistej zostaną skorygowane w oparciu o faktyczne odczyty liczników.

Pytanie: Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?

Odpowiedź: Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami.

‒        Bezpośredni związek miernika z przedmiotem nabycia. Miernik odnosi się wprost do efektu wytwarzanego przez nabyty środek trwały, a nie do wielkości ekonomicznych opisujących inne obszary aktywności Gminy. Podstawą obliczenia są wyłącznie dane dotyczące tej konkretnej instalacji.

‒        Obiektywny i mierzalny charakter danych. Dane wejściowe wzoru pochodzą z pomiaru fizycznego, są rejestrowane w sposób ciągły i udokumentowane zewnętrznie (rozliczenia sprzedawcy energii, odczyty operatora systemu dystrybucyjnego), co odpowiada wymogowi obiektywnego odzwierciedlenia z art. 86 ust. 2b pkt 2 ustawy o VAT.

‒        Zgodność z zasadą neutralności. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, podział podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą takiego charakteru musi obiektywnie odzwierciedlać część wydatków rzeczywiście przypadającą na każdy z tych rodzajów działalności. Klucz ilościowy oparty na zmierzonym strumieniu energii spełnia ten wymóg w stopniu najwyższym z możliwych.

‒        Wyraźne umocowanie ustawowe. Artykuł 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost przewiduje, że podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazano w rozporządzeniu, może zastosować inny sposób, jeżeli uzna, że będzie on bardziej reprezentatywny. Przepis ten byłby pozbawiony treści normatywnej, gdyby metoda rozporządzeniowa miała charakter wyłączny.

‒        Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, oraz że metoda wynikająca z rozporządzenia ma charakter jedynie rekomendowany, nie zaś obligatoryjny. Stanowisko to jest konsekwentnie podtrzymywane w późniejszym orzecznictwie.

‒        Analogia do akceptowanego w praktyce klucza pomiarowego. W odniesieniu do infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej organy podatkowe i sądy administracyjne akceptują prewspółczynnik oparty na zmierzonej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków (w m³). Konstrukcja proponowana przez Wnioskodawcę jest identyczna co do istoty – jedyną różnicą jest jednostka pomiaru strumienia (kWh zamiast m³).

‒        Prostota i sprawdzalność. Metoda opiera się na dwóch liczbach odczytywanych z liczników i udokumentowanych w rozliczeniach sprzedawcy energii, co minimalizuje ryzyko błędu i umożliwia pełną weryfikację przez organ podatkowy w toku ewentualnej kontroli.

Pytanie: Przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku.

Odpowiedź: Sposób określenia proporcji przewidziany dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w § 3 ust. 2 rozporządzenia opiera się na relacji rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd do dochodów wykonanych tego urzędu. W ocenie Wnioskodawcy, metoda ta jest w rozpatrywanym przypadku mniej reprezentatywna od metody zaproponowanej we wniosku, z następujących przyczyn.

‒        Globalny, a nie przedmiotowy charakter miernika. Prewspółczynnik rozporządzeniowy jest miernikiem finansowym opisującym całokształt działalności urzędu obsługującego Gminę, obejmujący wszystkie realizowane przez nią zadania. Nie pozostaje on w żadnym związku przyczynowym z tym, w jakiej części energia wytworzona przez konkretną mikroinstalację o mocy 11,25 kW, zamontowaną na jednym budynku, zostanie wprowadzona do sieci, a w jakiej zużyta na potrzeby własne tego budynku.

‒        Mianownik obejmuje wielkości obce przedmiotowi nabycia. Dochody wykonane urzędu obejmują w szczególności subwencję ogólną, dotacje celowe, udziały w podatkach dochodowych, wpływy z podatków i opłat lokalnych oraz dochody majątkowe. Wielkości te zmieniają się z przyczyn całkowicie niezależnych od sposobu wykorzystania instalacji fotowoltaicznej – przykładowo wzrost części oświatowej subwencji ogólnej obniżyłby prewspółczynnik rozporządzeniowy, mimo że sposób wykorzystania instalacji nie uległby jakiejkolwiek zmianie. Miernik reagujący na okoliczności obojętne dla przedmiotu nabycia nie może być uznany za odzwierciedlający specyfikę tego nabycia.

‒        Rezultat rozmija się z rzeczywistym wykorzystaniem instalacji. Prewspółczynnik urzędu obsługującego Gminę, obliczony zgodnie z rozporządzeniem, wynosi [•] % (dane za [•] r.). Tymczasem prognozowany udział energii wprowadzanej do sieci w całkowitej produkcji mikroinstalacji zamontowanej na Budynku – z uwagi na niski i wyraźnie nierównomierny (sezonowy oraz skoncentrowany w godzinach wieczornych) profil poboru energii w obiekcie wykorzystywanym jako świetlica i remiza – wyniesie ok. [•] %. Zastosowanie metody rozporządzeniowej prowadziłoby zatem do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wielokrotnie niższej niż wynikająca z faktycznego wykorzystania instalacji do czynności opodatkowanych, a w konsekwencji do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług.

‒        Metoda rozporządzeniowa została skonstruowana dla innego rodzaju wydatków. Sposób określenia proporcji z § 3 ust. 2 rozporządzenia jest przeznaczony dla wydatków o charakterze ogólnym, dotyczących funkcjonowania urzędu jako całości (media, obsługa administracyjna, majątek wykorzystywany do wszystkich realizowanych zadań), w przypadku których nie sposób wskazać bardziej precyzyjnego miernika. Nie jest natomiast przystosowany do wydatku dedykowanego jednemu, wyodrębnionemu środkowi trwałemu, którego efekt jest jednorodny i bezpośrednio mierzalny.

‒        Istnienie klucza pomiarowego wyklucza uznanie klucza obrotowego za bardziej reprezentatywny. Jeżeli w odniesieniu do danego nabycia dostępny jest miernik oparty na bezpośrednim pomiarze rzeczywistego wykorzystania, to miernik pośredni, oparty na relacjach finansowych całej jednostki, jest z definicji mniej precyzyjny. Artykuł 86 ust. 2b ustawy o VAT nakazuje zaś wybrać ten sposób, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.

‒        Brak obligatoryjności metody rozporządzeniowej. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 8, art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost dopuszcza zastosowanie innego sposobu określenia proporcji, a orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie potwierdza, że metoda z rozporządzenia nie ma charakteru wiążącego.

Pytanie: Czy do wszystkich budynków administrowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, na których jest zamontowana instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, stosują/zamierzają Państwo stosować zaproponowany we wniosku sposób odliczenia podatku naliczonego według proporcji opartej na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji?

Odpowiedź: Tak. Gmina będzie stosowała zaproponowany we wniosku sposób określenia proporcji – oparty na udziale ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej w całkowitej ilości energii wytworzonej przez instalację – jednolicie i konsekwentnie do wszystkich budynków administrowanych przez Urząd Gminy (...), na których zamontowana jest lub zostanie zamontowana instalacja fotowoltaiczna wraz z magazynem energii, o ile budynki te są wykorzystywane w sposób odpowiadający opisowi zdarzenia przyszłego przedstawionemu we wniosku, tj.:

‒        energia wytworzona w instalacji jest zużywana na bieżąco na potrzeby budynku wykorzystywanego wyłącznie nieodpłatnie, w ramach realizacji zadań własnych Gminy (cele inne niż działalność gospodarcza), oraz

‒        nadwyżki energii niewykorzystane na bieżąco – mimo zastosowania magazynu energii – są wprowadzane do sieci elektroenergetycznej i rozliczane z przedsiębiorstwem energetycznym w systemie net-billing (czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług).

Do tej kategorii nabyć Gmina nie zamierza stosować żadnej innej metody, w szczególności sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999; dalej: „rozporządzenie”). Gmina nie będzie również różnicowała metody w zależności od tego, która z nich okaże się dla danego budynku korzystniejsza – przyjęty sposób określenia proporcji będzie stosowany do całej tej kategorii nabyć w sposób jednolity.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że opisany sposób określenia proporcji dotyczy wyłącznie budynków, w których energia wytworzona w instalacji jest zużywana na potrzeby wykorzystania budynku pozostającego w całości poza zakresem działalności gospodarczej Gminy. Gdyby w danym budynku energia wytworzona w instalacji była zużywana także na potrzeby czynności opodatkowanych wykonywanych w tym budynku (przykładowo w związku z odpłatnym najmem wyodrębnionego w nim lokalu użytkowego), zakres prawa do odliczenia ustalany byłby w odmienny sposób, uwzględniający ten dodatkowy sposób wykorzystania energii. Taki stan faktyczny nie występuje jednak w odniesieniu do Budynku objętego niniejszym wnioskiem – Budynek remizo‑świetlicy w (...) jest i będzie wykorzystywany wyłącznie nieodpłatnie.

Pytanie: Jeśli tak, czy dla wszystkich budynków będą Państwo ustalać jeden prewspółczynnik, innymi słowy czy do jego obliczenia będą Państwo uwzględniać ilości energii wyprodukowanych / pobranych w poszczególnych budynkach? Jeśli nie, czy dla każdego budynku ustalają/będą Państwo ustalać odrębny prewspółczynnik – proszę opisać jaki?

Odpowiedź: Gmina nie będzie ustalała jednego, wspólnego prewspółczynnika dla wszystkich budynków. Dla każdego budynku – a ściślej: dla każdej zamontowanej na nim mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii – Gmina będzie ustalała odrębny prewspółczynnik, obliczany według tego samego, jednolitego wzoru, lecz wyłącznie na podstawie danych pomiarowych dotyczących tej konkretnej mikroinstalacji.

Wzór stosowany dla każdej mikroinstalacji przedstawia się następująco:

X(n) = (Ew(n) / Ec(n)) × 100%

gdzie:

‒        n – oznacza konkretną mikroinstalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii, zamontowaną na danym budynku;

‒        X(n) – sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) właściwy dla wydatków na nabycie i montaż mikroinstalacji n, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”);

‒        Ew(n) – ilość energii elektrycznej (w kWh) wprowadzonej z mikroinstalacji n do sieci elektroenergetycznej w poprzednim roku podatkowym, ustalona według wskazań licznika dwukierunkowego operatora systemu dystrybucyjnego zainstalowanego w punkcie poboru energii tego budynku;

‒        Ec(n) – całkowita ilość energii elektrycznej (w kWh) wytworzonej przez mikroinstalację n w poprzednim roku podatkowym, ustalona według wskazań licznika produkcji zainstalowanego na wyjściu falownika tej mikroinstalacji.

Przy obliczaniu prewspółczynnika właściwego dla Budynku remizo-świetlicy w (...) nie będą zatem uwzględniane – ani w liczniku, ani w mianowniku wzoru – ilości energii wyprodukowanej, wprowadzonej do sieci lub pobranej w pozostałych budynkach administrowanych przez Urząd Gminy (...). Prewspółczynnik X(n) będzie stosowany wyłącznie do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie i montaż mikroinstalacji n wraz z magazynem energii, wyodrębnionego w drodze bezpośredniej alokacji od pozostałych wydatków ponoszonych na dany budynek.

Przesłanki ustalania odrębnego prewspółczynnika dla każdej mikroinstalacji

Przyjęcie odrębnego prewspółczynnika dla każdej mikroinstalacji, zamiast jednego prewspółczynnika uśrednionego dla wszystkich budynków, wynika z następujących przesłanek.

‒        Odrębność nabyć. Wydatki na nabycie i montaż każdej instalacji są od początku przypisane bezpośrednio do konkretnego budynku – wynika to z odrębnych pozycji dokumentacji projektowej i kosztorysowej oraz z faktur (względnie zestawień do faktur) wystawianych przez wykonawców. Nie występuje zatem „wspólna pula” podatku naliczonego, której nie dałoby się przyporządkować do poszczególnych instalacji, a tylko taka sytuacja uzasadniałaby posłużenie się jednym, uśrednionym kluczem.

‒        Wymóg wynikający z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przepis nakazuje przyjęcie sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Skoro nabycia są odrębne, a każde z nich ma własny, bezpośrednio mierzalny efekt w postaci energii wytworzonej przez daną instalację, miernik musi być ustalany na poziomie tego nabycia. Ustalenie jednego prewspółczynnika dla wszystkich instalacji oznaczałoby odejście od kryterium specyfiki dokonywanych nabyć na rzecz kryterium przynależności organizacyjnej.

‒        Istotne różnice pomiędzy instalacjami i budynkami. Udział energii wprowadzanej do sieci w całkowitej produkcji instalacji zależy od mocy instalacji, orientacji i kąta nachylenia modułów, pojemności magazynu energii, a przede wszystkim od profilu i intensywności poboru energii w danym budynku. Obiekt użytkowany okazjonalnie (świetlica wiejska, remiza) i obiekt użytkowany codziennie w godzinach dziennych wykazują skrajnie odmienne poziomy autokonsumpcji. Prewspółczynnik uśredniony dawałby w odniesieniu do każdego z budynków wynik oddalony od rzeczywistego sposobu wykorzystania danej instalacji, a tym samym nie spełniałby warunków z art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

‒        Dostępność danych rozdzielnych. Każda mikroinstalacja jest przyłączona do sieci w odrębnym punkcie poboru energii, wyposażonym we własny licznik dwukierunkowy operatora systemu dystrybucyjnego, oraz posiada własny licznik produkcji. Dane pomiarowe są więc dostępne odrębnie dla każdej instalacji i nie wymagają agregowania. Posłużenie się wielkościami zsumowanymi oznaczałoby świadome pogorszenie precyzji rozliczenia w sytuacji, w której podatnik dysponuje danymi dokładniejszymi.

‒        Brak przeszkody normatywnej. Żaden przepis ustawy o VAT ani rozporządzenia nie nakazuje, aby podatnik stosował jeden sposób określenia proporcji do wszystkich dokonywanych nabyć. Przeciwnie – art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost dopuszcza zastosowanie sposobu innego niż wskazany w rozporządzeniu, jeżeli jest on bardziej reprezentatywny, a w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny przesądził o dopuszczalności określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. W praktyce jednostki samorządu terytorialnego powszechnie stosują równolegle kilka sposobów określenia proporcji – prewspółczynnik rozporządzeniowy do wydatków o charakterze ogólnym oraz prewspółczynnik oparty na kluczu pomiarowym do infrastruktury wodociągowo‑kanalizacyjnej – co jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w praktyce interpretacyjnej.

‒        Jednolitość metody przy odrębności wyniku. Odrębność prewspółczynników nie oznacza dowolności. Dla każdej instalacji stosowany będzie ten sam wzór, oparty na tych samych wielkościach i na tych samych źródłach danych pomiarowych; różny będzie wyłącznie wynik obliczenia, odzwierciedlający rzeczywisty sposób wykorzystania konkretnej instalacji.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że – analogicznie jak opisano w piśmie z dnia 26 sierpnia 2026 r. – w pierwszym roku wykorzystywania każdej instalacji, wobec braku danych za rok poprzedni, zastosowane zostaną dane wyliczone szacunkowo według prognozy a po zakończeniu każdego roku podatkowego Gmina dokona korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego według rzeczywistych odczytów liczników danej instalacji, w okresie korekty właściwym dla tego środka trwałego stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – w całości lub w części – wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji dotyczącej budynku remizo-świetlicy w (...)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – ani w całości, ani w części – wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na realizację Inwestycji, ponieważ jej efekty nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to przysługuje, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Decydujący jest zatem związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina działa w charakterze podatnika VAT wyłącznie w odniesieniu do czynności realizowanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Udostępnienie Budynku na podstawie umowy użyczenia ma charakter nieodpłatny. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy następuje do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W rozpatrywanej sprawie nieodpłatne użyczenie służy realizacji zadań własnych Gminy (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), w odniesieniu do których Gmina nie występuje w charakterze podatnika. Czynność ta pozostaje zatem poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie jest czynnością opodatkowaną.

Skoro efekty Inwestycji będą służyły wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie w ramach zadań własnych), nie zostaje spełniona podstawowa przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. W konsekwencji Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Stanowisko Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którą gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na termomodernizację (remont) świetlic wykorzystywanych nieodpłatnie, gdyż ich efekty nie służą czynnościom opodatkowanym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Uzupełnienie Państwa stanowiska

Wnioskodawca aktualizuje stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii, podtrzymując jednocześnie w pozostałym zakresie stanowisko wyrażone we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z jednolitej linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej rozliczeń w systemie net-billing (m.in. interpretacje z 21 maja 2025 r., znak 0111-KDIB3-1.4012.194.2025.3.ICZ, z 4 czerwca 2025 r., znak 0114-KDIP4-1.4012.121.2025.2.MK, oraz z 6 lutego 2026 r., znak 0112-KDIL3.4012.812.2025.2.MS), wprowadzanie przez gminę – jako prosumenta – nadwyżek energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji do sieci elektroenergetycznej stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w zakresie w jakim instalacja fotowoltaiczna i magazyn energii będą służyły wytwarzaniu energii wprowadzanej do sieci i rozliczanej w systemie net‑billing, wydatki na ich nabycie i montaż pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi Gminy, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej, ta sama instalacja będzie wykorzystywana także do wytwarzania energii zużywanej na bieżąco na potrzeby własne Budynku, tj. do celów pozostających poza zakresem działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o  VAT (realizacja zadań własnych w zakresie kultury oraz ochrony przeciwpożarowej, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym). Wydatki na instalację fotowoltaiczną i magazyn energii są zatem wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej (opodatkowana dostawa energii do sieci), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty). W takiej sytuacji, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków w części odpowiadającej sposobowi określenia proporcji najbardziej odpowiadającemu specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć – w ocenie Wnioskodawcy najwłaściwszym kluczem będzie proporcja ilościowa, ustalona jako udział energii elektrycznej wprowadzonej do sieci (rozliczanej w systemie net-billing) w całkowitej ilości energii elektrycznej wytworzonej przez instalację w danym okresie rozliczeniowym, ustalana na podstawie odczytów licznika dwukierunkowego, z odpowiednią korektą roczną, o której mowa w art. 90c ustawy o VAT.

Z uwagi na możliwość bezpośredniego wyodrębnienia z całości kosztów Inwestycji wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii od pozostałych wydatków termomodernizacyjnych (odpowiedź na pytanie nr 4 powyżej), Gmina zastosuje w tym zakresie bezpośrednią alokację wydatków, o której mowa w art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT: opisany powyżej sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie wyłącznie do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii.

Pozostałe wydatki na realizację Inwestycji, tj. wydatki (...), nie są i nie będą związane z żadnymi czynnościami opodatkowanymi Gminy – ich efekty służą i będą służyły wyłącznie nieodpłatnemu udostępnianiu Budynku w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W tym zakresie Wnioskodawca w pełni podtrzymuje stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ani w całości, ani w części.

Mając na uwadze powyższe uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego oraz zaktualizowane stanowisko, Wnioskodawca wnosi o rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem następującej oceny skutków podatkowych:

1)    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii, w części ustalonej według sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (proporcja ilościowa oparta na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji);

2)    Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – ani w całości, ani w części – z faktur dokumentujących pozostałe wydatki na termomodernizację Budynku, niezwiązane z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii.

 Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

‒        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

‒    inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒    mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii za pomocą proporcji ilościowej opartej na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji.

W tym miejscu należy wskazać, że jak stanowi art. 2 pkt 17, 19, 27a ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 68 ze zm.), zwanej dalej ustawą o OZE:

Art. 3 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

Istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – bowiem będą Państwo dokonywali dostawy energii elektrycznej wytworzonej w instalacji fotowoltaicznej nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy z przedsiębiorstwem energetycznym.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w przypadku montażu instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii powstałych w ramach Inwestycji, będą Państwo korzystali z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii (rozliczanie w modelu net-billing).

Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2 ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.

Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej wg ww. zasad. Kwotę tę należy uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie rozliczeniowym.

A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.

W konsekwencji, Państwo – jako prosument – zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie wyprodukowany w instalacji fotowoltaicznej powstałej w ramach Inwestycji, będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że nie będą Państwo mieli możliwości przypisania wydatków ponoszonych na instalację fotowoltaiczną wraz z magazynem energii w całości do działalności gospodarczej ani w całości do celów innych niż działalność gospodarcza. Zatem przy obliczaniu podatku naliczonego związanego z instalacją fotowoltaiczną powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których podatnik ten dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w którym NSA wskazał, że:

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Nie można zgodzić się z Państwa uzasadnieniem, że przedstawiony sposób określenia proporcji ilościowej oparty na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji odliczenia przez Państwa nie są prawidłowe.

Sposoby obliczania proporcji, przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin jako jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych. Są to zatem sposoby przewidziane dla typowej, co do zasady, działalności takich podmiotów. Dlatego też w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Na tle tej specyficznej działalności wodno-kanalizacyjnej gmin przyjmuje się, że co do zasady w obowiązujących przepisach oraz w samej konstrukcji podatku od towarów i usług nie ma przeszkód, aby za prawidłową uznać taką wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wydatków mieszanych w odniesieniu do konkretnego, wyodrębnionego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Nie ma natomiast podstaw, aby uznać, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować odrębny sposób określenia proporcji w odniesieniu do każdej prowadzonej przez nie inwestycji.

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie ilości energii wprowadzonej do sieci oraz całkowitą ilość energii elektrycznej wytworzonej przez instalację, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Wytwarzanie energii elektrycznej i jej dalsze wykorzystanie nie jest charakterystyczne ani szczególne dla Państwa działalności jako gminy. Są to czynności o charakterze gospodarczym i technicznym, które mogą być podejmowane przez różne podmioty – zarówno przez przedsiębiorców, jak i podmioty publiczne – i których charakter nie zmienia się wyłącznie z tego powodu, że wykorzystują w swojej działalności instalację fotowoltaiczną.

Należy również odróżnić specyfikę Państwa działalności jako podmiotu publicznego od technicznego sposobu funkcjonowania instalacji wytwarzającej energię elektryczną. To, że realizują Państwo zadania publiczne i jednocześnie mogą prowadzić działalność gospodarczą, nie oznacza, że sposób wykorzystania energii stanowi element specyfiki Państwa działalności. Instalacja fotowoltaiczna, sposób przepływu wytworzonej energii, jej zużycie czy też wprowadzenie nadwyżek do sieci są okolicznościami faktycznymi dotyczącymi konkretnego przedsięwzięcia, a nie cechą charakterystyczną działalności gmin.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuzasadnionego utożsamienia statusu podmiotu z charakterem wykonywanych przez niego czynności. Tymczasem dla oceny charakteru danego wykorzystania energii znaczenie powinien mieć rzeczywisty cel, któremu ono służy, oraz jego związek z konkretną działalnością.

Nie można zatem zaakceptować poglądu, że Państwa działalność sprowadza się wyłącznie do wytworzenia energii elektrycznej i jej rozdysponowania w dwóch – i tylko dwóch – kierunkach: wprowadzenia do sieci elektroenergetycznej w ramach rozliczeń net billing (działalność gospodarcza) albo zużycia na potrzeby Budynku (cele inne niż działalność gospodarcza). Taki podział wynika bowiem z przyjętego modelu funkcjonowania konkretnej instalacji, a nie ze specyfiki działalności jednostki samorządu terytorialnego. Analogiczny sposób gospodarowania energią może występować u podmiotów nieposiadających statusu jednostki samorządu terytorialnego.

Zauważyć należy, że budynek remizo-świetlicy w (...) będzie wykorzystywany wyłącznie nieodpłatnie. Jak Państwo wskazali udostępnianie Budynku służy realizacji Państwa zadań własnych w zakresie kultury oraz wspierania rodziny. Ilość energii wprowadzonej do sieci zależy od pory dnia i pogody, a nie od sposobu użytkowania budynku i od specyfiki Państwa działalności. Uznanie ilości wyprodukowanej i zużytej energii za wyznacznik struktury wykorzystania instalacji fotowoltaicznej jest wyznacznikiem błędnym. Energia jest wprowadzana do sieci zewnętrznej tylko wtedy, gdy występuje chwilowa nadwyżka produkcyjna (np. w słoneczne południe). Nie można zatem przyjmować, że zmiana warunków atmosferycznych, skutkująca większą lub mniejszą produkcją energii elektrycznej, miałaby jednocześnie oznaczać zmianę rzeczywistej struktury wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej i celów innych niż działalność gospodarcza.

W przeciwnym razie w okresie większej produkcji energii i instalacji fotowoltaicznej udział wykorzystania Budynku do działalności gospodarczej mógłby być ustalany na innym poziomie niż w okresie mniejszej produkcji energii, mimo że zakres i charakter działalności prowadzonej w Budynku pozostawałyby bez zmian. Przyjęcie takiej proporcji prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że o strukturze wykorzystania Budynku decyduje pogoda, a nie Państwa rzeczywista działalność. Taki sposób ustalania proporcji prowadziłby zatem do oderwania prewspółczynnika od rzeczywistego sposobu wykorzystania wydatków. Prewspółczynnik powinien natomiast pozwalać na możliwie obiektywne określenie zakresu, w jakim dane wydatki są związane z działalnością gospodarczą. Nie powinien natomiast powodować, że wysokość odliczenia będzie zależała od okoliczności przypadkowych i niezależnych od Państwa, które nie mają związku z zakresem wykonywanej przez Państwa działalności.

Ponadto, jak Państwo wskazali, nie będą Państwo ustalali jednego, wspólnego prewspółczynnika dla wszystkich budynków administrowanych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Dla każdej zamontowanej na budynku mikroinstalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii – będą Państwo ustalali odrębny prewspółczynnik, obliczany według tego samego, jednolitego wzoru, lecz wyłącznie na podstawie danych pomiarowych dotyczących tej konkretnej mikroinstalacji.

Opisany sposób postępowania, polegający na ustalaniu odrębnego prewspółczynnika dla każdej mikroinstalacji fotowoltaicznej w oparciu o dane pomiarowe dotyczące konkretnego budynku, w jeszcze mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę Państwa działalności jako jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta metoda koncentruje się bowiem wyłącznie na technicznych parametrach funkcjonowania poszczególnych instalacji oraz na poziomie zużycia energii elektrycznej w konkretnym budynku, pomijając całokształt działalności prowadzonej przez Państwa oraz charakter realizowanych przez Państwa zadań.

W konsekwencji tak ustalony prewspółczynnik nie będzie odzwierciedlał rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów Państwa działalności gospodarczej. Tym samym zastosowanie takiej metody budzi wątpliwości co do jej reprezentatywności w rozumieniu przepisów regulujących sposób określania proporcji, ponieważ nie uwzględnia w sposób adekwatny specyfiki Państwa działalności jako całości.

W przeciwieństwie do metody wyliczenia proporcji zaproponowanej przez Państwa, metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności urzędu, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, zatem odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. W świetle powyższych okoliczności, dla obliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii w ramach inwestycji, sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Wskazana przez Państwa metoda wyliczenia proporcji, nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z instalacją fotowoltaiczną będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Proporcja oparta na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji nie opiera się na wyczerpujących i wystarczających kryteriach.

Zatem, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia poniesionego podatku VAT w związku z termomodernizacją i poprawą efektywności energetycznej Budynku w części dotyczącej wydatków na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii według proporcji ilościowej opartej na udziale energii wprowadzonej do sieci w całkowitej produkcji instalacji.

W celu odliczenia podatku naliczonego na nabycie i montaż instalacji fotowoltaicznej wraz z magazynem energii powinni Państwo zastosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga prawo do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną i magazynem energii. W części prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na (...).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.