0114-KDIP4-1.4012.525.2026.1.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Miejski”). Urząd Miejski wraz z samorządowymi jednostkami budżetowymi Gminy traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, są m.in. zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Mając powyższe na uwadze, Gmina zrealizowała inwestycję pn. „(…)” (dalej: „Inwestycja 1”). Inwestycja 1 zrealizowana została częściowo ze środków zewnętrznych pochodzących z programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Polski Ład”), a częściowo ze środków własnych Gminy. Wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji 1 zostały udokumentowane fakturami (zawierającymi kwotę podatku VAT) wystawionymi na Gminę.

Ponadto, Gmina realizuje obecnie inwestycję pn. „(…) (dalej: „Inwestycja 2”), w ramach której wybudowane zostaną m.in. ulice o nawierzchni asfaltowej/betonowej, ronda wraz z dojazdami, kanalizację sanitarną grawitacyjną i tłoczną, kanalizację deszczową. Inwestycja 2 jest realizowana częściowo ze środków zewnętrznych pochodzących z Województwa (…) w ramach Rządowego Funduszu Rozwoju Dróg, a częściowo ze środków własnych Gminy. Wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji 2 są dokumentowane fakturami (zawierającymi kwotę podatku VAT) wystawionymi na Gminę. Na potrzeby niniejszego wniosku Inwestycja 1 oraz Inwestycja 2 są dalej łącznie określane jako „Inwestycja”.

Dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację indywidualną przedmiotem analizy jest wyłącznie wyodrębniona część Inwestycji obejmująca budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na odcinku (…) wytworzoną w ramach Inwestycji 1 oraz budowę sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej wytworzoną w ramach Inwestycji 2 (dalej: „Infrastruktura”). Wnioskodawca wyraźnie podkreśla, że niniejszy wniosek nie dotyczy części Inwestycji obejmującej przebudowę i budowę kanalizacji deszczowej wraz ze zbiornikiem buforowym/retencyjnym w (…), a także budowy ulic o nawierzchni asfaltowej/betonowej, ronda wraz z dojazdami i kanalizacją deszczową.

Wybudowana przez Gminę Infrastruktura obejmuje sieć wodociągową i kanalizacyjną służącą wykonywaniu zadań własnych Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2026 r. poz. 524, dalej: „Prawo budowlane”).

Prace związane z realizacją Inwestycji 1 zostały już zakończone. Od momentu zakończenia Inwestycji 1 Infrastruktura została włączona do istniejącego układu sieci wodociągowo-kanalizacyjnej i jest wykorzystywana do dostarczania wody do odbiorców. Działanie to wynika z konieczności zapewnienia ciągłości dostaw, utrzymania odpowiednich parametrów technicznych oraz bezpiecznego funkcjonowania systemu. Ma ono charakter techniczny i przejściowy oraz nie wpływa na przyjęty przez Gminę zamiar docelowego wykorzystania Infrastruktury. Jednocześnie, od momentu zakończenia Inwestycji 1 Gmina podejmowała i obecnie podejmuje czynności techniczne i organizacyjne związane z przygotowaniem Infrastruktury do jej docelowego wykorzystania. Na moment sporządzenia niniejszego wniosku nie został sporządzony jeszcze dokument OT potwierdzający formalne oddanie Infrastruktury do użytkowania.

Gmina rozważa obecnie przekazanie Infrastruktury w formie aportu do spółki komunalnej (dalej: „Spółka”), w której posiada 100% udziałów. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków. W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury i będzie ją wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług wodociągowo‑kanalizacyjnych, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W zamian za aport Gmina otrzyma od Spółki zapłatę w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki, równą wartości netto przedmiotu aportu (tj. wnoszonej Infrastruktury) oraz równowartości podatku VAT (pod warunkiem, że planowana transakcja w odniesieniu do konkretnych środków trwałych wnoszonych aportem będzie podlegała opodatkowaniu VAT). Wartość nominalna otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. W związku z wniesieniem do Spółki wkładów niepieniężnych, kapitał zakładowy Spółki ulegnie zwiększeniu. Konsekwentnie, wszystkie udziały powstałe w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki obejmie Gmina.

Gmina planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Gmina planuje, że umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. Na dzień złożenia Wniosku Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania.

W przypadku, w którym aport Infrastruktury będzie stanowił odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT, Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej. Taki sposób rozliczeń będzie odzwierciedlony w umowach będących podstawą dokonania aportu.

Co istotne, poszczególne elementy Infrastruktury powstałe w ramach Inwestycji stanowią nowo wybudowane środki trwałe. Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę przez okres dłuższy niż dwa lata.

Dodatkowo, Gmina nie planuje, aby po zakończeniu wskazanej Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania ponoszone były dalsze nakłady na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Gmina podkreśla, że nie wykorzystuje i nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy w odniesieniu do danego elementu Infrastruktury znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, Gmina wraz ze Spółką planują złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11, w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT budowli.

Pytania

1.    Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

2.    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem Infrastruktury będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku?

3.    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w pełnej wysokości?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ani art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

2.    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia do Spółki aportem Infrastruktury będzie kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Wnioskodawcę (obejmująca całość świadczenia należnego od Spółki, tj. wartość wniesionych środków trwałych wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.    W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy co do pytania nr 1 za prawidłowe, Wnioskodawca będzie mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego VAT od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w pełnej wysokości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

·         przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

·         zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

·         świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dane czynności mogły zostać uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług opodatkowane VAT, konieczne jest również, aby dana dostawa towaru albo usługa była świadczona przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku VAT, występować mogą w dwoistym charakterze: podmiotów niebędących podatnikami, gdy jako organy władzy publicznej realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz podatników podatku VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Uznać zatem należy, że jednostki samorządu terytorialnego posiadają status podatników podatku VAT w przypadku realizowania przez nie czynności mieszczących się w ramach ich zadań własnych, ale wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, jednostki samorządu terytorialnego nie będą działały w charakterze podatników VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Stanowisko w zakresie pytania pierwszego

Aport stanowi wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·         wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·         w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

W ocenie Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu przez Gminę składników majątkowych do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania przenoszoną Infrastrukturą na rzecz Spółki. Po dokonaniu aportu to Spółka będzie bowiem właścicielem przenoszonych środków trwałych. Jednocześnie, transakcja ta będzie miała charakter odpłatny - Gmina otrzyma bowiem od Spółki udziały na pokrycie wniesionego wkładu. Tym samym, w związku z przeprowadzoną transakcją Gmina uzyska pewną wymierną korzyść (w postaci udziałów w Spółce).

Mając na uwadze powyższe, wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego, co będzie jego przedmiotem - w ocenie Wnioskodawcy, będzie spełniać definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, będziemy mieć do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury Gmina dokona odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Czynność wniesienia aportem środków trwałych będzie stanowić czynność cywilnoprawną, w ramach której dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania Infrastrukturą na rzecz Spółki w zamian za wynagrodzenie w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. Tym samym Gmina, dokonując wniesienia aportu do Spółki, nie będzie występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji z dnia 12 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.725.2025.1.AR, zgodnie z którą: „Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów”.

W konsekwencji Gmina, dokonując aportu Infrastruktury w zamian za udziały, wystąpi zatem w roli podatnika VAT stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność wniesienia aportem Infrastruktury, zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności, w tym dostawy budynków, budowli lub ich części, stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują jednak pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy więc odnieść się do przepisów szczególnych, a mianowicie do przepisów Prawa budowlanego.

I tak, w myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast budowlą, stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Mając na uwadze przytoczone wyżej definicje, w ocenie Wnioskodawcy, Infrastruktura wskazana w opisie zdarzenia przyszłego we Wniosku, tj. sieć wodociągowa i kanalizacyjna na odcinku (…) (wybudowana w ramach Inwestycji 1) oraz sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej (wybudowanej w ramach Inwestycji 2), będzie stanowiła „budowle” w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Na gruncie ustawy o VAT, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

·         dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

·         pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

·         wybudowaniu lub

·         ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku/budowli sprzedano go/ją lub oddano go/ją w najem/dzierżawę, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli na potrzeby własne - bowiem w powyższych przypadkach doszło do korzystania z budynku/budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

·       w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

·       dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jednocześnie, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·         towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·         brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z przedstawionego we Wniosku opisu zdarzenia przyszłego, wytworzona w ramach Inwestycji Infrastruktura zostanie przekazana Spółce w drodze aportu. W odniesieniu do aportu tych środków trwałych do Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w pierwszej kolejności zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W tym zakresie należy wskazać, że na dzień złożenia niniejszego Wniosku Gmina nie jest w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planuje dokonać go nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania. Tym samym, należy stwierdzić, że pomiędzy oddaniem Infrastruktury do użytkowania a aportem wytworzonego środka trwałego, nie upłynie okres 2 lat. Przekazanie jej aportem do Spółki nastąpi zatem w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a co za tym idzie - aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, konieczne jest także przeanalizowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest w szczególności to, aby w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy (Wnioskodawcy) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ich wybudowaniem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. (i) odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W przedmiotowej sprawie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe przesłanki zostaną spełnione. Gmina jest bowiem zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizuje inwestycję z zamiarem przekazania efektów tej Inwestycji (tj. Infrastruktury) w ramach aportu na rzecz Spółki. Jednocześnie, w zamian za aport środków trwałych, Gmina otrzyma wynagrodzenie w formie udziałów. A zatem, Infrastruktura w ramach inwestycji zostanie przez Gminę wykorzystana do czynności opodatkowanych VAT, a co za tym idzie - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją inwestycji w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 tej ustawy.

Skoro zatem Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na Infrastrukturę powstałą w ramach realizowanej inwestycji, nie zostaną również spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy (aportu) tej Infrastruktury do Spółki.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem Gminy, nie znajdzie też zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina nie wykorzystywała i nie będzie wykorzystywać Infrastruktury do czynności zwolnionych z VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z powstałymi środkami trwałymi. Zatem żaden z warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, konieczny dla zwolnienia opisanej transakcji dostawy od podatku VAT, nie zostanie spełniony.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, transakcja ta - w ocenie Wnioskodawcy - będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT.

Stanowisko w zakresie pytania drugiego

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższą regulacją podstawa opodatkowania obejmuje:

·         podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

·         koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

·       stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,

·       udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży,

·       otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przytoczone powyżej przepisy nie zawierają szczególnych reguł wskazujących, w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 29a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, w pierwszej kolejności należy więc ustalić, co w przypadku wniesienia do Spółki aportu stanowi zapłatę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, zapłata oznacza „1. należność, kwotę płaconą doraźnie za coś (zwykle pieniędzmi, czasem produktami, towarami), 2. uiszczenie należności za coś, zapłacenie”. Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata stanowi więc pewnego rodzaju świadczenie otrzymane w zamian za inne świadczenie, którym de facto jest dostawa towarów lub świadczenie usług. Jednocześnie należy podkreślić, że zapłata stanowi nie tylko przekazanie środków pieniężnych, lecz może przybrać każdą formę odpłatności, w tym również rzeczową lub mieszaną.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), z którego wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych - jako świadczenie wzajemne zapłata może również przybrać postać rzeczową (np. świadczenie usługi lub dostawa towaru) lub mieszaną (zapłata w części w formie pieniężnej, a w części w formie rzeczowej). Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem TSUE, podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów. W konsekwencji, w celu kalkulacji podstawy opodatkowania podatnik nie powinien odwoływać się do wartości rynkowej, lecz do wartości faktycznie uzyskanej.

Nie budzi wątpliwości, że aport stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, co zostało zaznaczone przez Gminę w opisie zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Tym samym, wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem. Wniesienie aportu wiąże się więc z odpłatnością - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji w podwyższonym kapitale zakładowym. Jej efektem jest zaś przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, że choć zapłata nie musi przybrać postaci pieniężnej, lecz np. postać rzeczową lub mieszaną, to jednak musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług. W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu do Spółki istnieje możliwość ustalenia ceny wyrażonej w pieniądzu w oparciu o treść umowy, która zostanie zawarta między Gminą a Spółką. Ceną będzie bowiem wartość wkładu niepieniężnego wskazana w umowie.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że strony mogą także swobodnie umówić się, co do tego, czy podatek VAT będzie czy też nie będzie stanowić elementu ceny. Powyższe znajduje potwierdzenie w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. III CZP 54/2006, zgodnie z którą „Strony mogą się (...) swobodnie umówić co do tego, czy podatek od towarów i usług będzie elementem ceny za sprzedany towar lub usługę. Rozstrzygnięcie więc, czy strona zobowiązana jest do zapłacenia, jako elementu wynagrodzenia za wykonaną usługę, kwoty odpowiadającej podatkowi od towarów i usług należnemu od tej usługi zależy od treści umowy zawartej przez strony”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, stronom omawianej transakcji aportu, przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia. Tym samym, nie powinno mieć znaczenia, czy wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem aportu do Spółki składać się będzie w całości z otrzymanych udziałów w Spółce czy też wynagrodzenie to będzie się składać w części z otrzymanych udziałów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z wniesieniem aportu. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r., nr ITPP1/443-1041b/09/MN: „Skoro, jak wynika z wniosku wartość wkładu niepieniężnego (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w umowie spółki/uchwale aportowej zaś strony zakładają, że rozliczenie omawianej czynności wniesienia aportu w postaci znaków towarowych nastąpi w części poprzez otrzymanie przez Wnioskodawcę udziału, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku od towarów i usług należnego w związku z wniesieniem aportu, zatem podatek od towarów i usług zostanie dopłacony wnoszącemu aport w formie pieniężnej, przyjąć należy, że dla tego aportu została określona cena i w takim przypadku podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, będzie kwota należna z tytułu wniesienia aportu przez Wnioskodawcę pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać za dopuszczalne rozwiązanie, w ramach którego wartość otrzymanych przez Gminę udziałów będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT z tytułu omawianej transakcji zostałaby uregulowana przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Zatem Gmina, określając podstawę opodatkowania VAT, powinna ustalić ją na podstawie kwoty równej sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zasadność określenia podstawy opodatkowania w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy o VAT potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 października 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.402.2023.2.DP, wskazał, że: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacjach indywidualnych z:

·       8 lutego 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.7.2023.2.APR, w której wskazano: „(...) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, (…) z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci Infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu””;

·       16 listopada 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.577.2022.2.MD: „(...) podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji wraz z nakładami do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji wraz z nakładami) bez należnej Gminie od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu”.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało również w szeregu innych interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego, przykładowo:

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.831.2023.2.AG,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.623.2023.2.SM,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.367.2022.2.WK,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2021 r., sygn. IPTPP2/443-501/14-5/JS,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 stycznia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.558.2020.2.MN,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.734.2018.1.AJ,

·         Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.702.2018.1.KK.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Gminę aportem Infrastruktury do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci składników majątkowych, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji, Gmina, określając podstawę opodatkowania, powinna ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów, powiększonej o środki pieniężne odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszonej o kwotę należnego podatku.

Stanowisko w zakresie pytania trzeciego

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

·       odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

·       towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Jednocześnie wydatki, które Gmina poniosła na realizację Inwestycji, tj. wydatki związane z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na odcinku (…) oraz budową sieci sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, zostały udokumentowane fakturami (zawierającymi kwotę podatku VAT) wystawionymi na Gminę. Gmina planuje wnieść wybudowaną Infrastrukturę aportem do Spółki, będącej odrębnym podatnikiem, która będzie dokonywała sprzedaży opodatkowanej i pobierała odpowiednie opłaty od odbiorców. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jednoznacznie oznacza, że Gmina wybudowała ww. Infrastrukturę z zamiarem wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, czynność wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego w zamian za udziały) przez Gminę do Spółki za wynagrodzeniem będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną tym podatkiem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie - efekty zrealizowanej inwestycji, tj. Infrastruktura powstała w ramach budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej na odcinku (…) i budowy sieci sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, będą służyły do czynności opodatkowanych VAT.

Podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie wartość nominalna udziałów, powiększona o środki pieniężne, odpowiadające wartości należnego VAT, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Wobec związku zakupów dotyczących Inwestycji z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, zdaniem Gminy, będzie ona zatem uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w pełnej wysokości.

Mając prawo do odliczenia VAT Gmina stoi na stanowisku, iż powinna to prawo zrealizować w oparciu o zasady ogólne, tj. zasadniczo:

·       według art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT, czyli w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy i Gmina otrzymała fakturę za wydatki inwestycyjne (tzw. odliczenie na bieżąco) lub

·       na podstawie art. 86 ust. 13 tejże ustawy, tj. drogą korekty odpowiedniego okresu rozliczeniowego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (podatkiem VAT) reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

·         odbiorca (nabywca) usługi, oraz

·         podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

·         istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

·         wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

·         związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Nie każda czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

‒      inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz

‒      mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że zrealizowali Państwo Inwestycję. Wybudowana przez Państwa Infrastruktura obejmuje sieć wodociągową i kanalizacyjną służącą wykonywaniu Państwa zadań własnych w obszarze gospodarki wodno‑kanalizacyjnej. Poszczególne środki trwałe składające się na Infrastrukturę stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane. Rozważają Państwo przekazanie Infrastruktury w formie aportu do Spółki, w której posiadają Państwo 100% udziałów. W efekcie dokonanego aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury i będzie ją wykorzystywać do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług wodociągowo-kanalizacyjnych, w ramach której dochodzi do wykonywania odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT. W zamian za aport otrzymają Państwo od Spółki zapłatę w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki, równą wartości netto przedmiotu aportu (tj. wnoszonej Infrastruktury) oraz równowartości podatku VAT. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. Wartość udziałów, jaką obejmą Państwo w Spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację Inwestycji. Umowa wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i szczegółowo określi jego warunki, w tym liczbę i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. Nie są Państwo w stanie dokładnie określić daty wniesienia aportu, ale planują Państwo dokonać go nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania. Poszczególne elementy Infrastruktury powstałe w ramach Inwestycji stanowią nowo wybudowane środki trwałe. Zostaną one przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego, tj. przed dokonaniem aportu nowo wybudowane budowle nie będą wykorzystywane przez Gminę przez okres dłuższy niż dwa lata. Dodatkowo, nie planują Państwo, aby po zakończeniu wskazanej Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania ponoszone były dalsze nakłady na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej. Nie wykorzystują i nie będą Państwo wykorzystywać Infrastruktury do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT. W przypadku, gdy w odniesieniu do danego elementu Infrastruktury znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, planują Państwo wraz ze Spółką złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11, w zakresie rezygnacji z tego zwolnienia i wyborze opodatkowania VAT budowli.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy wniesienie przez Państwa Infrastruktury aportem do Spółki będzie opodatkowane podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów oraz czy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

‒           wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

‒           w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, nie będą Państwo występować w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budynku sprzedano go lub oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania tego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

‒           towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,

‒           w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Z opisu sprawy wynika, że środki trwałe składające się na Infrastrukturę stanowią budowle – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Planują Państwo dokonać aportu nie później niż w terminie 2 lat od dnia oddania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania.

Zatem poszczególne elementy Infrastruktury powstałe w ramach Inwestycji zostaną przekazane Spółce w drodze aportu w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT lub w ciągu dwóch lat od niego. Nie planują Państwo, aby po zakończeniu wskazanej Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania ponoszone były dalsze nakłady na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej.

Zatem, w przypadku gdy planują Państwo dokonać aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, nie później jednak, niż w terminie 2 lat od oddania Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji do użytkowania i nie planują Państwo, aby po zakończeniu wskazanej Inwestycji i oddaniu Infrastruktury do użytkowania ponoszone były dalsze nakłady na jej ulepszenie, których wartość przekroczyłaby 30% ich wartości początkowej, wówczas aport Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, co wyklucza zwolnienie tej czynności od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: 

‒      sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz

‒      sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Aby ustalić, czy wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane są w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W tym miejscu zasadne jest odniesienie się do bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdzie warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest mocno akcentowany. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C‑98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta) Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17(2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz realizują Państwo Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki – w drodze aportu – Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, czyli z zamiarem wykorzystania tej Infrastruktury do czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zatem, co do zasady, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Ponieważ będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury – nie będą spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) budowli (Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji). Z tego samego powodu nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ponieważ nie będzie można zastosować zwolnienia od podatku VAT do czynności wniesienia aportem do Spółki budowli (Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji), czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, która budzi Państwa wątpliwości, jest podstawa opodatkowania dla transakcji aportu.

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z ww. przepisem:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

‒        wnoszący wkład niepieniężny oraz

‒        spółka wydającą w zamian udziały/akcje.

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport, otrzymają Państwo od Spółki zapłatę w formie udziałów w kapitale zakładowym Spółki równą wartości netto przedmiotu aportu (tj. wnoszonej Infrastruktury) oraz równowartości podatku VAT. Wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych i będzie odpowiadać wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu. Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji w ten sposób, że wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto środków trwałych będących przedmiotem aportu, natomiast kwota równa wartości podatku VAT zostanie przekazana Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej.

Skoro w umowie aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będzie stanowić wartość obejmowanych udziałów oraz kwota VAT przekazana na rzecz Państwa przez Spółkę w formie pieniężnej, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie – na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy się więc z Państwem zgodzić, że to właśnie określona w odpowiedniej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonej aportem Infrastruktury, tj. bez należnej Państwu od Spółki kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu, będzie podstawą opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Pytanie nr 3 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz przystąpili Państwo do realizacji ww. Inwestycji z zamiarem wykorzystania jej wyłącznie do czynności opodatkowanych (wniesienie Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji w drodze aportu do Spółki). Jak wskazano powyżej czynność wniesienia Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji do Spółki będzie opodatkowana podatkiem VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z tego podatku.

Będą mieli Państwo pełne prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego VAT od Inwestycji w części dotyczącej wytworzonej Infrastruktury w związku z wniesieniem Infrastruktury aportem do Spółki. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedli rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·       Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·       w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·       w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.