0114-KDIP4-1.4012.496.2026.2.SK

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W 2022 roku Gmina A. (dalej: Gmina) rozpoczęła inwestycję „(…)” (dalej: Inwestycja).

Inwestycja została zrealizowana w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (Rządowy Fundusz Polski Ład). Całkowity koszt Inwestycji wynosił (...) zł, uzyskane dofinansowanie zamknęło się w kwocie (..) zł.

W zarządzeniu nr (...) Burmistrza A. z 8 sierpnia 2025 r. w sprawie zasad gospodarowania mieniem komunalnym wytworzonym w ramach inwestycji „(...)” wskazano, że mienie komunalne stanowiące środki trwałe wytworzone w ramach przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy i zostanie oddana w odpłatną dzierżawę spółce Wodociągi i Kanalizacja „…” Sp. z o. o (dalej: Spółka). Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 7 listopada 2025 r. Na podstawie tej umowy Gmina oddała spółce urządzenia kanalizacyjne do używania i pobierania z nich pożytków w zamian za wynagrodzenie. Czynsz dzierżawy został określony w wysokości 100 zł netto miesięcznie, do czasu wejścia w życie nowych taryf na opłaty za usługi wodociągowo-kanalizacyjne. Po wejściu w życie nowych taryf, stawka czynszu dzierżawnego została określona w umowie na kwotę 5463,4 zł netto miesięcznie. Czynsz w wysokości 100 zł netto miesięcznie obowiązywał do kwietnia 2026 r., od kwietnia 2026 roku czynsz wynosi 5463,4 zł netto miesięcznie.

Spółka ponosi odpowiedzialność za utrzymanie infrastruktury, jej konserwację i naprawy, jak również za rozliczenia z odbiorcami usług. Spółka osiąga przychody z tytułu świadczenia usług odprowadzania ścieków od mieszkańców Gminy, zgodnie z cennikami taryf zatwierdzanymi przez odpowiedni organ.

Gmina oddała Inwestycję w dzierżawę, ponieważ sama Gmina nie posiada własnej jednostki budżetowej ani zakładu budżetowego, za pomocą których mogłaby wykorzystywać Inwestycję do świadczenia usług odprowadzania nieczystości. Gmina nie dysponuje również personelem ani infrastrukturą techniczną umożliwiającą samodzielne świadczenie usług odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców.

Na podstawie uchwał Rady Miejskiej w A. w 2015 r. doszło do połączenia Zakładu Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w A. ze spółką. Spółka przejęła cały majątek spółki ZGK Sp. z o.o. w A. w zamian za udziały Gminy w spółce. Obecnie Gmina B. posiada 36 342 udziały, tj. 89%, natomiast Gmina A. posiada 4 481 udziałów, tj. 11%. Od dnia 1 października 2015 r. spółka zarządza infrastrukturą wodno-kanalizacyjną na terenie trzech gmin: tj. B., A. i C.

W styczniu 2026 roku Gmina skorygowała deklaracje VAT oraz złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...) wnioski o stwierdzenie nadpłaty za 13 okresów rozliczeniowych, których celem było efektywne odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Organ stwierdził, że ustalony model finansowy współpracy ze spółką, przewidujący czynsz na poziomie 0,5% wartości netto inwestycji rocznie, pozbawiony jest cech rynkowej ekwiwalentności i realności ekonomicznej, ponieważ przyjęte „tempo zwrotu” nakładów inwestycyjnych w perspektywie około 200 lat drastycznie wykracza poza ramy racjonalnego gospodarowania mieniem i jest procesem trwającym wielokrotnie dłużej niż cykl fizycznego oraz ekonomicznego zużycia infrastruktury, nawet przy zastosowaniu najniższych stawek amortyzacyjnych (np. 2,5% lub 4,5%), co prowadzi do konkluzji, że ustalona odpłatność ma charakter wyłącznie pozorny i symboliczny, nie stanowiąc wynagrodzenia w rozumieniu działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ uznał, że przedstawiona kwota czynszu dzierżawnego nie umożliwi Gminie zwrotu poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę infrastruktury wodociągowej oraz nie została skalkulowana z uwzględnieniem kosztów poniesionych na realizację zadania. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego faktycznym celem oddania inwestycji w dzierżawę jest uzyskanie prawa do odliczenia podatku VAT z otrzymanych faktur, co według organu stanowi nadużycie prawa.

Gmina złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w (...). Dyrektor IAS podtrzymał decyzję organu pierwszej instancji, również wskazując na to, że kwota czynszu dzierżawy jest zbyt niska i świadczy o pozorności umowy dzierżawy.

Przy czym ani Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) ani Dyrektor IAS w (...) nie wskazali w swoich decyzjach, jaka powinna być wysokość czynszu dzierżawy, która byłaby zaakceptowana przez organy i pozwoliłaby na odliczenie podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję.

W związku ze stanowiskiem organów Gmina rozważa zmianę umowy dzierżawy ze spółką. Zmiana byłaby wprowadzona aneksem do zawartej umowy dzierżawy. W aneksie tym byłyby zawarte zapisy, zgodnie z którymi:

·      kwota czynszu dzierżawy ulegnie zwiększeniu,

·      zmieniona wysokość czynszu wynosiłaby ok 2-2,5% wartości Inwestycji netto rocznie, czyli zbliżałaby się do rocznej amortyzacji Inwestycji według najniższych stawek amortyzacyjnych,

·      zwiększenie czynszu dzierżawy byłoby skuteczne od początku obowiązywania umowy.

Skutkiem podpisania aneksu byłaby konieczność skorygowania przez Gminę faktur dokumentujących umowę dzierżawy. Korekty zwiększałyby podstawę opodatkowania usług dzierżawy do wysokości wynikającej z aneksu. Korekty zostałyby ujęte wstecznie, a więc w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy za każdy miesiąc umowy dzierżawy, ponieważ zgodnie z aneksem zwiększenie czynszu miałoby skutek od początku obowiązywania umowy dzierżawy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Całkowita wartość nakładów Inwestycji wynosi: (...) zł netto; (...) zł brutto.

Dofinansowanie z Polskiego Ładu wyniosło: 11 115 000 zł.

Wysokość wkładu własnego Gminy w Inwestycję wyniosła: 4 999 079 zł.

Miesięczna wysokość czynszu dzierżawy, po zmianie umowy dzierżawy, będzie wynosić 29 502,39 zł netto, 36 287,94 zł brutto.

Przy rekalkulacji czynszu zostały wzięte pod uwagę następujące czynniki:

·      przyjęta została stawka amortyzacji Inwestycji na poziomie 2,25%;

·      przyjęty został racjonalnie uzasadniony okres zwrotu z Inwestycji, wynoszący 37 lat, a biorąc pod uwagę dofinansowanie do Inwestycji w postaci bezzwrotnego wsparcia z Polskiego ładu, okres zwrotu wynosi tylko 11 lat.

Poniżej przyjęta kalkulacja:

36 287,94 zł x 12 m-cy = 435 455,28 zł (wysokość czynszu w skali roku);

16 114 079,89 zł : 435 455,28 = 37 lat (okres zwrotu inwestycji, bez uwzględnienia dofinansowania);

4 999 079 : 435 455,28 = 11 lat (okres zwrotu inwestycji, uwzględniając dofinansowanie z Polskiego Ładu);

·      wzięte zostały pod uwagę stawki czynszu dzierżawnego z innych gmin ościennych, przyjęto stawkę dzierżawy na poziomie zbliżonym;

·      aspekt społeczny i cel Inwestycji: opłaty za czynsz z tytułu dzierżawy Inwestycji, ponoszone na rzecz Gminy przez spółkę, mają bezpośredni wpływ na wysokość opłat dla mieszkańców za usługi odprowadzania nieczystości, im wyższe koszty dzierżawy ponosi spółka, tym droższe są usługi odprowadzania nieczystości dla mieszkańców Gminy. Przyjęta stawka to maksymalna wysokość czynszu dzierżawy, jaka jest do zaakceptowania, z tego punktu widzenia.

Przy kalkulacji nowej kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dzierżawy zostały wzięte pod uwagę stawki, jakie w podobnych sytuacjach stosowane są w okolicznych gminach. Był to jeden z istotnych aspektów określenia nowej stawki wynagrodzenia.

Kwota czynszu dzierżawnego będzie co do zasady stała, ale będzie mogła być waloryzowana co roku o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim.

Aneksowana umowa dzierżawy będzie zawierała zapisy, zgodnie z którymi czynsz dzierżawy na kolejny rok będzie mógł zostać zwaloryzowany o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych za rok poprzedni ogłoszony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Monitorze Polskim.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Inwestycji w racjonalnie uzasadnionym terminie, według poniższych wyliczeń:

36 287,94 zł x 12 m-cy = 435 455,28 zł (wysokość czynszu w skali roku);

16 114 079,89 zł : 435 455,28 = 37 lat (okres zwrotu inwestycji, bez uwzględnienia dofinansowania);

4 999 079 : 435 455,28 = 11 lat (okres zwrotu inwestycji, uwzględniając dofinansowanie z Polskiego Ładu).

Zwiększona kwota czynszu dzierżawnego od Inwestycji będzie znacząca dla budżetu gminy A. w tym sensie, że wynagrodzenie roczne otrzymywane przez Gminę będzie stanowiło istotną pozycję w dochodach Gminy.

Roczny wpływ do budżetu Gminy z tytułu dzierżawy Inwestycji wyniesie po zmianie umowy 435 455,28 zł brutto. Roczny budżet Gminy wynosi 77 253 159,22 zł. W roku 2025 wpływy z najmu i dzierżawy wyniosły 136.832,25 zł więc zwiększona kwota czynszu dzierżawnego od Inwestycji będzie dosyć znaczna.

Od dziewięciu lat Gmina A. zmaga się z poważnymi problemami finansowymi spowodowanymi ogromnym zadłużeniem zaciągniętym przez poprzednie władze Gminy. W roku 2026 zaplanowana jest spłata zobowiązań w kwocie prawie 5,2 mln zł.

Biorąc to pod uwagę, roczny czynsz dzierżawy wynoszący prawie 0,5 mln zł stanowi istotne wsparcie w możliwości Gminy do obsłużenia jej zadłużenia.

W dniu 29 grudnia 2025 roku został uchwalony budżet Gminy A. na rok 2026 z dochodami ogółem na poziomie 73 751 535,95 zł, w tym dochody własne 69 675 096,06 zł.

Dochody za czynsz dzierżawny ustalone na kwotę 435 455,28 zł rocznie będą się kształtowały w skali roku do dochodów ogółem na poziomie 0,58%, a do dochodów własnych na poziomie 0,62%.

Umowa dzierżawy została zawarta w trybie bezprzetargowym. Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. 2025 poz. 1153 z późn. zm.) gmina samodzielnie decyduje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystania powstałego mienia komunalnego. Gmina nie posiada własnej jednostki budżetowej ani zakładu budżetowego, nie dysponuje również personelem ani infrastrukturą techniczną umożliwiającą samodzielne świadczenie usług odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców.

W Gminie był utworzony zakład gospodarki komunalnej, ale ponad dekadę temu Gmina zdecydowała o likwidacji swojego zakładu gospodarki komunalnej, który został przejęty przez spółkę celową, której zadaniem jest operacyjne zarządzanie siecią wodno-kanalizacyjną. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej w A. nr (...) z dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz uchwały Rady Miejskiej w B. nr (...) z dnia 29 kwietnia 2015 r., w których wyrażono zgodę na połączenie Spółek Wodociągi i Kanalizacja „SPÓŁKA” sp. z o.o. w B. i Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. w A. z dniem 1 października 2015 r. nastąpiło połączenie spółek Wodociągi i Kanalizacja „SPÓŁKA” sp. z o.o. w B. i Zakładu Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. w A. w drodze przejęcia całego majątku spółki ZGK Sp. z o.o. w A. przez WiK „SPÓŁKA” Sp. z o .o. w B. (dalej: Spółka).

Obecnie Gmina B. posiada 36 342 udziały, tj. 89%, natomiast Gmina A. posiada 4 481 udziałów, tj. 11%. Gmina objęła te udziały wnosząc do spółki sieć wodociągową. Od dnia 1 października 2015 r. Spółka zarządza infrastrukturą wod-kan. na terenie 3 gmin: tj. B., A. i C. Spółka ponosi odpowiedzialność za utrzymanie infrastruktury, jej konserwację i naprawy, jak również za rozliczenia z odbiorcami usług. Spółka osiąga przychody, zgodnie z cennikami taryf zatwierdzanymi przez odpowiedni organ, ponosi również koszty utrzymania i napraw sieci wod-kan.

Tym samym Gmina realizuje swoje zadania publiczne wobec mieszkańców, zapewniając na swoim terenie usługi wod-kan dla mieszkańców, jednocześnie Gmina przekazała do zewnętrznego podmiotu kwestie operacyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymywaniem tej sieci. Taki sposób organizacji funkcjonowania sieci wodociągowej jest w ocenie Gminy optymalny.

W tym kontekście oczywiste jest, że analogiczny model miał być przyjęty również w odniesieniu do budowanej sieci kanalizacyjnej w ramach Inwestycji. W roku 2022 kiedy podjęto decyzję o zamiarze budowy sieci kanalizacyjnej w miejscowościach (…) rozpoczęła się korespondencja ze spółką o możliwości przyjęcia ścieków z nowo wybudowanej sieci, do oczyszczalni ścieków w A., dzierżawionej przez spółkę od Gminy A. Gmina nie podejmowała żadnych działań zmierzających do samodzielnego świadczenia usług odbioru nieczystości, nie tworzyła zakładu budżetowego, nie zatrudniała pracowników, nie tworzyła zaplecza technicznego ani organizacyjnego, nie przygotowywała systemów rozliczeniowych ani wzorców umów z odbiorcami.

Wszystkie zasoby organizacyjne, techniczne i personalne zostały już utworzone, w spółce, i tylko czekały na powstanie i przejęcie do obsługi sieci kanalizacyjnej Gminy.

Jedynym racjonalnym i ekonomicznie uzasadnionym sposobem wykorzystywania przez Gminę wytworzonej infrastruktury kanalizacyjnej było więc jej przekazanie do podmiotu wyspecjalizowanego, do Spółki, który po to właśnie został utworzony, i który od roku 2015 dzierżawi należącą do Gminy A. oczyszczalnię ścieków w A., do której nowo wybudowana sieć kanalizacyjna została podłączona i tam właśnie „zrzucane” są ścieki z miejscowości (…).

Do sieci kanalizacji sanitarnej w (...) podłączone są nieruchomości stanowiące własność Gminy A.. Są to trzy nieruchomości – dwie w (…) (budynek komunalny oraz świetlica wiejska) oraz jedna w (…) (budynek komunalny). Za zużytą wodę oraz ścieki Gmina A. otrzymuje ze Spółki faktury opodatkowane podatkiem VAT.

W związku z czym Gmina występuje jako właściciel infrastruktury, wydzierżawiający oraz odbiorca (konsument) usług świadczonych z wykorzystaniem sieci kanalizacyjnych.

Gmina korzysta więc z usług wod-kan na takich samych zasadach, jak inni odbiorcy tych usług w Gminie i według tego samego cennika świadczenia usług Spółki.

Koszty utrzymania w odpowiednim stanie technicznym Inwestycji po oddaniu jej w odpłatną dzierżawę będzie pokrywała Spółka.

Spółka będzie płaciła wynagrodzenie Gminie z tytułu dzierżawy Inwestycji, jednocześnie to Spółka będzie odpowiedzialna za zarządzanie, utrzymanie, naprawy, konserwację, przeglądy, itp.

W aneksowanej umowie dzierżawy będzie znajdował się zapis, zgodnie z którym obowiązkiem dzierżawcy jest, w szczególności: ppkt: 2) zapewnienie zdolności techniczno–ruchowej eksploatowanych urządzeń kanalizacyjnych; ppkt 8) utrzymywania dzierżawionych urządzeń w należytym stanie technicznym; ppkt 10) dokonywania własnym staraniem i na własny koszt napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym, których koszt nie przekracza zwykłego użytkowania przedmiotu dzierżawy, bez możliwości ubiegania się od Wydzierżawiającego o zwrot poniesionych z tego tytułu kosztów w trakcie trwania umowy jak i po jej zakończeniu.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją, jeżeli Gmina podpisze ze spółką aneks do umowy dzierżawy, na podstawie którego zwiększona zostanie wysokość czynszu dzierżawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego i Dyrektora IAS w (...), odliczenie podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, przy zbyt niskiej wysokości czynszu dzierżawy, oznacza nadużycie prawa.

Rozumując zatem zgodnie z tym stanowiskiem, zwiększenie wysokości czynszu, np. do ok 2-2,5% wartości netto Inwestycji, pozwoli na uznanie, że odliczenie podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję nie będzie stanowiło nadużycia prawa.

W efekcie, po podpisaniu aneksu do umowy dzierżawy, według którego czynsz dzierżawy ulegnie zwiększeniu z mocą od początku obowiązywania umowy, Gmina będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji.

Uzasadnienie

1. Cel inwestycji i związek inwestycji z umową dzierżawy sieci kanalizacyjnej

W 2022 roku Gmina rozpoczęła Inwestycję. Gmina nabywała towary i usługi służące do wytworzenia sieci kanalizacji we własnym imieniu i na swoją rzecz. Wybudowana sieć kanalizacyjna pozostaje własnością Gminy.

Niemniej sama Gmina nie posiada żadnych zasobów, żeby samodzielnie świadczyć usługi odprowadzania ścieków za pomocą sieci kanalizacyjnej, nie posiada również żadnych zasobów, żeby utrzymywać sieć kanalizacyjną. Gmina nie posiada własnej jednostki budżetowej ani zakładu budżetowego, za pomocą których mogłaby realizować wskazane zadania. W Gminie był utworzony zakład gospodarki komunalnej, ale w 2015 roku Gmina zdecydowała o likwidacji tego zakładu. W 2015 roku zakład Gminy połączył się ze spółką, w drodze przejęcia całego majątku zakładu gospodarki komunalnej Gminy.

Zatem od 2015 roku istniejąca w Gminie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest zarządzana przez spółkę. Spółka ta zarządza infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną na terenie trzech gmin: B., A. i C.

Spółka ponosi odpowiedzialność za utrzymanie infrastruktury, jej konserwację i naprawy, jak również za rozliczenia z odbiorcami usług. Spółka świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania nieczystości od mieszkańców Gminy. Osiąga przy tym przychody zgodnie z cennikami taryf, zatwierdzanymi przez Wody Polskie. Jednocześnie spółka ponosi koszty utrzymania i napraw sieci wodociągowo-kanalizacyjnej.

W ten sposób Gmina realizuje swoje zadania publiczne wobec mieszkańców, zapewniając na swoim terenie wodę z sieci wodociągowej i odbiór nieczystości systemem kanalizacji. Jednocześnie Gmina przekazała do zewnętrznego podmiotu kwestie operacyjne związane z bieżącym funkcjonowaniem i utrzymywaniem tej sieci. Taki sposób organizacji funkcjonowania sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jest w ocenie Gminy optymalny.

Inwestycja Gminy stanowiła rozbudowę istniejącej już sieci kanalizacyjnej, poprzez rozszerzenie tej sieci na kolejne obszary Gminy, czyli Jaśkowice i Gołkowice. Skoro sieć kanalizacyjna w Gminie ma operatora, w postaci spółki, to naturalne było, że również wytworzona przez Gminę nowa część sieci kanalizacyjnej, powstała w ramach Inwestycji, będzie przekazana przez Gminę spółce.

Spółka uznała, że najwłaściwszym sposobem przekazania Inwestycji spółce będzie umowa dzierżawy. Umowa ta została podpisana w listopadzie 2025 r. Umowa dzierżawy zakłada czynsz dzierżawy na ustalonym w umowie poziomie, płatny na podstawie faktur wystawianych przez Gminę.

Ustalony poziom czynszu był stosunkowo niski i nie zapewniał zwrotu z Inwestycji. Nie było to jednak dla Gminy problemem. Po pierwsze dlatego, że Gmina otrzymała bezzwrotne dofinansowanie do kosztów Inwestycji, pokrywające niemal ¾ wydatków brutto. Po drugie, Gmina uznała, że jej głównym zadaniem w przypadku Inwestycji jest zapewnienie mieszkańcom Gminy usług odprowadzania ścieków oraz utrzymanie możliwie przystępnego poziomu cen za te usługi.

2. Podniesienie czynszu dzierżawy – pozbycie się przesłanki pozorności

Naczelnik Urzędu Skarbowego w (...) uznał jednak, że kwota ustalonego w umowie czynszu dzierżawy jest na tyle niska, że sama umowa ma charakter umowy pozornej. W efekcie uznał, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, powołując się na klauzulę nadużycia prawa, z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w (...), umowa tak naprawdę jest umową nieodpłatnego użyczenia, a nie umową dzierżawy.

Gmina nie zgadza się z argumentacją organu, nie jest to jednak przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Przyjmując argumentację organu, Gmina zamierza usunąć przesłankę wskazującą na pozorność umowy dzierżawy.

W tym celu Gmina zamierza podpisać aneks do umowy dzierżawy, podnosząc wysokość czynszu dzierżawy do poziomu ok 2-2,5% wartości netto Inwestycji. Aneks będzie obowiązywał od początku obowiązywania umowy dzierżawy.

W ocenie Gminy pozwoli to na uznanie, że umowa dzierżawy jest bez żadnych wątpliwości odpłatną umową dzierżawy. Jeśli umowa dzierżawy nie będzie już mogła być uznana za pozorną, dzięki urealnieniu wysokości czynszu dzierżawy do poziomu oczekiwanego przez organ podatkowy, to w ocenie Gminy nie będzie żadnych przeszkód, żeby Gmina odliczyła podatek naliczony od wydatków związanych z Inwestycją.

3. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku C-114/22 W sp. z o.o.:

27 W tym względzie należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi zatem integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez podatników zamierzających skorzystać z tego prawa [wyroki: z dnia 28 lipca 2011 r., Komisja/Węgry, C-274/10, EU:C:2011:530, pkt 42, 43; a także z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C-596/21, EU:C:2022:921, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo].

28 System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność obciążeń podatkowych działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT [wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r., Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, pkt 19; z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 39; a także z dnia 24 listopada 2022 r., Finanzamt M (Zakres prawa do odliczenia VAT), C-596/21, EU:C:2022:921, pkt 22].

Trybunał podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT ponoszonego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zapewniając tym samym neutralność tego podatku.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że jeżeli usunięta zostanie przesłanka, na podstawie której organ podatkowy uznał pozorność umowy dzierżawy, a spełnione są formalne i materialne wymogi związane w powstaniem i skorzystaniem z prawa do odliczenia, Gmina będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję. Nie będzie wówczas wątpliwości, że wydatki te były powiązane bezpośrednio z opodatkowaną VAT usługą Gminy, czyli odpłatną dzierżawą sieci kanalizacyjnej na rzecz spółki.

Zakwestionowanie Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z wydatków na budowę sieci kanalizacyjnej prowadziłoby do zaburzenia neutralności VAT w całym łańcuchu transakcji.

Bezspornym jest, że sieć kanalizacyjna została wybudowana i że zostały na to poniesione wydatki, w ramach których poniesiony został przez Gminę ciężar VAT. Nie ulega również wątpliwościom, że sieć ta służy do świadczenia opodatkowanych VAT usług odprowadzania nieczystości. Z jednej strony mamy więc VAT naliczony związany z wytworzeniem Inwestycji. Z drugiej strony Inwestycja ta służy opodatkowanej VAT działalności.

VAT należny z tytułu świadczenia tych usług będzie rozliczany przez spółkę, spółka będzie świadczyła odpłatne usługi odprowadzania nieczystości mieszkańcom Gminy. Spółka nie odlicza VAT naliczonego z tytułu Inwestycji. VAT naliczony od wydatków na sieć kanalizacyjną zamierza odliczyć Gmina, która wydzierżawia tę sieć do spółki, na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Jeżeli Gmina nie będzie mogła odliczyć VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, to dojdzie do sytuacji, w której żaden podmiot nie odliczy VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, ale oba podmioty, czyli Gmina i spółka, będą wykorzystywały sieć kanalizacyjną do wykonywania usług opodatkowanych VAT. Tym samym VAT od wydatków na Inwestycję nie będzie neutralny, stanie się ekonomicznym obciążeniem dla Gminy.

Innymi słowy, jeśli Gmina nie odliczy podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję, to świadczenie usług odprowadzania ścieków będzie opodatkowane podwójnie: raz przez rozliczenie VAT należnego od samych usług odprowadzania nieczystości i drugi raz poprzez brak prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na samą sieć kanalizacyjną na wcześniejszym etapie w łańcuchu opodatkowanych VAT transakcji.

W celu uniknięcia tej sytuacji, niedozwolonej z punktu widzenia dyrektywy VAT i ustawy o VAT, Gmina zamierza usunąć przesłankę budzącą wątpliwości organu podatkowego. Po tym, jak ta przesłanka zostanie usunięta, a więc czynsz wynikający z umowy dzierżawy, ze skutkiem od początku jej obowiązywania, zostanie podwyższony, Gmina będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

‒      podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

‒      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że w 2022 roku rozpoczęli Państwo inwestycję „ (...)”.

Mienie komunalne stanowiące środki trwałe wytworzone w ramach przedmiotowej inwestycji będzie wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura kanalizacyjna pozostanie Państwa własnością i zostanie oddana w odpłatną dzierżawę spółce Wodociągi i Kanalizacja „…” Sp. z o. o. Umowa dzierżawy została zawarta w dniu 7 listopada 2025 r. Na podstawie tej umowy oddali Państwo spółce Spółka urządzenia kanalizacyjne do używania i pobierania z nich pożytków w zamian za wynagrodzenie.

Oddali Państwo Inwestycję w dzierżawę, ponieważ nie posiadają Państwo własnej jednostki budżetowej ani zakładu budżetowego, za pomocą których mogliby wykorzystywać Inwestycję do świadczenia usług odprowadzania nieczystości. Nie dysponują Państwo również personelem ani infrastrukturą techniczną umożliwiającą samodzielne świadczenie usług odbioru nieczystości na rzecz mieszkańców.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Inwestycją.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zawarta zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność, która jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

‒      czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,

‒      czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Usługi dzierżawy zostały zdefiniowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

Art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Nakłada ona na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy – płacenie umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy. Czynsz stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi zatem świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, będą Państwo występowali w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Udostępnienie powstałego majątku za odpłatnością na rzecz innego podmiotu na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowić usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do tej czynności nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i nie będą mogli skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Ani przepisy ustawy ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na dzierżawie majątku na rzecz zewnętrznych podmiotów, za którą jest pobierane wynagrodzenie. Zatem ta usługa nie korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Wobec tego, w analizowanej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą związane z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnym udostępnianiem (dzierżawą) przez Państwa sieci kanalizacji na rzecz podmiotu trzeciego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „(...)” – pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W interpretacji oparłem się w szczególności na informacjach, że planują Państwo, aby stawka czynszu w umowie dzierżawy była skalkulowana na poziomie wartości rynkowej oraz że wysokość czynszu ma umożliwić zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Państwa.

Interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności gdy zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych bądź wydłuży okres zwrotu lub też, że Inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.