0114-KDIP4-1.4012.472.2026.2.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 września 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca realizuje projekt: (…) (dalej jako: „Projekt”, „Inwestycja”).

Inwestycja obejmuje:

1.  Przebudowę i rozbudowę obiektu Stadionu Miejskiego (piłkarskiego), obejmującą:

• boisko z naturalną nawierzchnią trawiastą wyposażoną w system nawadniania, odwodnienia i podgrzewania, spełniający współczesne standardy, zgodne z aktualnymi wymogami UEFA dla stadionów III kategorii i PZPN dla klubów I Ligii piłkarskiej, o wymiarach 105 m x 68 m,
• trybuny wraz z zadaszeniem dla min. 4500 widzów, w tym 250 VIP,
• parkingi spełniające warunki UEFA dla stadionów III kategorii - dla obsługi gości VIP;
• obsługę komunikacyjną terenu;
• restaurację zapewniającą obsługę strefy VIP i inne wydarzenia o charakterze komercyjnym z możliwością przeprowadzenia konferencji oraz eventów - koszt niekwalifikowany,
• pomieszczenia techniczne i magazynowe,
• niezbędną infrastrukturę techniczną,
• niezbędne zaplecza sanitarne i gastronomiczne (typu fast food) do obsługi widowni,
• niezbędne zaplecze obsługujące piłkarzy, kadrę trenerską, kadrę sędziowską, media, itp.
• prace rozbiórkowe, wyburzeniowe i porządkowe związane z rozbiórką istniejącego stadionu.

Obiekt wyposażony będzie w niezbędne instalacje i urządzenia, tj. Instalacja wody, Instalacja CWU, Instalacja kanalizacji sanitarnej, deszczowej, hydrantowej wewnętrznej i zewnętrznej, instalacja CO, CT, WL, wentylacji i klimatyzacji, instalacja ogrzewania murawy, instalacja odwodnienia murawy, instalacja zraszania murawy, Instalacje elektryczne i Stacja Transformatorowa, Instalacje słaboprądowe, instalacja monitoringu konstrukcji.

Na terenie obiektu powstaną drogi wewnętrzne, chodniki, place wejściowe, parkingi w ilościach niezbędnych dla obsługi całości inwestycji. Przewiduje się wykonanie: parking VIP na min. 50 samochodów, wydzielone miejsca postojowe dla delegata, sędziów, obserwatora oraz dla autokarów drużyn, parking dla przedstawicieli mediów, plac postojowy dla wozów transmisyjnych, miejsca postojowe dla pojazdów osób niepełnosprawnych ruchowo, w północnej części terenu na planowanym placu wejściowym wykonana zostanie droga wraz z parkingami od strony ul. Jedności.

Ilość miejsc parkingowych zostanie wykonana w oparciu o aktualne wymagania dla stadionów III kategorii UEFA oraz wymagania PZPN dla klubów I ligi piłkarskiej. Drogi wewnętrzne i chodniki wykonane zostaną zgodnie z normami przewidzianymi dla stadionów III kategorii UEFA oraz zgodnie z przepisami PPOŻ oraz BHP. W ramach tego zadania zostanie również zagospodarowany teren (zieleń, mała architektura, itp.).

Minimalny wymiar płyty boiska wraz z otoczeniem wyniesie 115 x 80 m. W skład obszaru pola gry wejdzie: pole gry (boisko) wraz z bezpośrednim otoczeniem, oddzielonym od widowni ogrodzeniem o wysokości minimalnej 1,2 metra. Umożliwiać będzie swobodne poruszanie się sędziów asystentów, chłopców do podawania piłek, służb medycznych, stewardów oraz przedstawicieli mediów.

Pole gry (boisko) będzie mieć nawierzchnię w całości z trawy naturalnej odpowiadającym normom jakościowym FIFA oraz spełniającym inne warunki określone przez PZPN. Pole gry będzie mierzyć dokładnie 105 m x 68 m. Boisko wyposażone będzie w wodny system podgrzewania murawy, nawadniania oraz drenażu - dotyczy całej powierzchni pola gry wraz z pasem obejścia i polem rozgrzewki zawodników. Murawa naturalna spełniać będzie obowiązujące wymagania w zakresie certyfikacji i licencji określane przez PZPN dla klubów 1 ligi. Boisko wyposażone będzie w dwie bramki profesjonalne z siatkami 7,32 x 2,44 m; dwa piłkochwyty za bramkami o długości 42 m i wysokości 8m, piłkochwyty powinny być kompletne i gotowe do montażu zgodnie z instrukcjami producenta oraz posiadać certyfikat wystawiony przez odpowiedni, niezależny organ certyfikujący; chorągiewki przegubowe.

W celu zapewnienia odpowiednich standardów dla utrzymania murawy konieczny jest zakup urządzeń oraz sprzętu do pielęgnacji murawy naturalnej (wyszczególniony w PFU). Zakupiony sprzęt i urządzenia będą wykorzystywane również do utrzymania boisk treningowych.

Ponadto stadion będzie wyposażony w oświetlenie boiska, telebimy, tablice/bandy reklamowe.

Miasto (…) zamierza wnieść aportem powyżej opisaną „Inwestycje” do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest udziałowcem. Miasto (…) zamierza zawrzeć w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto). W związku z powyższym, w zamian za wniesienie aportu otrzyma nowoemitowane udziały w wysokości netto wartości Inwestycji, jak również kwotę podatku VAT płatną przelewem w tej części.

W przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Spółka nie przejmie zobowiązań Gminy, w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów, ani nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę pracowników zatrudnionych w Gminie (tj. nie nastąpi przejście zakładu pracy).

W konsekwencji przedmiot aportu nie będzie wyodrębnionym ani organizacyjnie, ani finansowo zespołem składników materialnych i niematerialnych.

Miasto podkreśla, że nakłady stanowiące przedmiot aportu nie posiadają samodzielności finansowej i nie umożliwiają autonomicznego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Nie jest możliwe prowadzenie ewidencji, która pozwalałaby na przyporządkowanie do tych nakładów przychodów i kosztów, należności ani zobowiązań.

W związku z powyższym nie jest możliwe określenie wyniku finansowego dla przedmiotu aportu.

Transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia należności Miasta. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowy majątek nie pozwala sam w sobie na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie takiej działalności byłoby możliwe wyłącznie przy wykorzystaniu dodatkowych zasobów Spółki, takich jak posiadany majątek, zaplecze organizacyjne, kadra pracownicza, know-how, a także zobowiązania i należności. Przedmiot aportu nie obejmuje tego rodzaju zasobów.

Jak zostało już wyżej wskazane, w ocenie Miasta Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesiony aport. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań faktycznych i prawnych oraz wykorzystanie własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych Spółki, którymi Miasto nie dysponuje.

Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawiane na Miasto - beneficjenta Projektu.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Powstała Infrastruktura/poszczególne naniesienia (tj. boisko wraz ze stadionem oraz trybunami i powstałą infrastrukturą techniczną, tj. budowlami w postacie instalacji, a także parking), które powstaną w ramach Inwestycji, które mają być przedmiotem aportu będą stanowiły budynki, budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania i przed przekazaniem jej aportem do Spółki nie będzie użytkowana.

Pytania

1.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3.  Czy w związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Miasto ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji?

4.  Czy podstawa opodatkowania VAT dla ww. aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w rezultacie będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

2.  Wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

3.  W związku z zamiarem wniesienia aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji Miasto ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji.

4.  Zdaniem Miasta, podstawa opodatkowania VAT dla ww. aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Uzasadnienie

Ad 1.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Miasta uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55[1] Kodeksu cywilnego, „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)  koncesje, licencje i zezwolenia;

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)  tajemnice przedsiębiorstwa;

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Co prawda ww. pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym (tutaj: Kodeksie cywilnym) to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zdaniem Miasta, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci stadionu oraz związanego z nią urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Miasta, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Miasta. Spółka, w zw. z wniesieniem Inwestycji aportem, nie przejmie również zobowiązań Miasta (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Tym samym nie można uznać, że wniesienie przez Miasto aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowiło przedsiębiorstwo - Miasto w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyły żadne inne elementy wymienione w art. 55[1] Kodeksu cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie będzie obejmowała zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Miasta stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Czynność aportu będzie stanowiła zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Miasto wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT, w której Organ wskazał, że: „(...) wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizowanej Inwestycji nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji przedmiotowa czynność nie stanowi/nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ wskazał, że: „(...) w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe będące przedmiotem aportu, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany aport infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu oraz odpowiedzi na pytanie nr 1 planowana przez Gminę czynność aportu będzie stanowiła działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami Miasta przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, planowana przez Miasto czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiła na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż: „przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie krótszym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które należy rozumieć, przede wszystkim jako oddanie do używania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

W ocenie Miasta taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w jej przypadku. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stadionu, zgodnie z zamiarem Miasta, zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu. Powyższe oznacza zatem, iż dokonując aportu ww. infrastruktury na rzecz Spółki, de facto Miasto odda tą infrastrukturę do użytkowania pierwszemu nabywcy bezpośrednio po jej wybudowaniu. Innymi słowy, aport Inwestycji zostanie dokonany przez Miasto w ramach ich pierwszego zasiedlenia, w konsekwencji czego zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Miasta.

Gmina pragnie przy tym odnieść się również do zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. W jej ocenie przedmiotowe zwolnienie z VAT także nie powinno znaleźć zastosowania w niniejszej sytuacji. Zgodnie bowiem z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Należy przy tym uwzględnić, że do zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędnym jest, aby przesłanki wymienione w literze a) i b) omawianego przepisu zostały spełnione w sposób łączny. Powyższe oznacza zatem, iż brak spełnienia chociażby jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwarunkowania prawne zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, Miasto pragnie wskazać, iż niewątpliwie w jej przypadku nie dojdzie do spełnienia pierwszej z przesłanek, o której mowa w lit. a) ww. przepisu. Zdaniem Miasta, analiza całościowa przepisu art. 86 ustawy o VAT, traktującego o prawie do odliczenia VAT naliczonego, prowadzi do jednoznacznego i niepodważalnego wniosku, iż prawo do odliczenia przysługuje również w momencie, w którym co prawda nie doszło jeszcze do wykonania czynności opodatkowanej VAT (np. aport) niemniej jednak podatnik posiada możliwy do zidentyfikowania zamiar jej wykonania. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku Miasta, które realizując Inwestycję podjęło zamiar wniesienia powstałego w tym zakresie majątku w drodze aportu do Spółki, co w jego ocenie, będzie miało niewątpliwie korzystne znaczenie dla odbiorców usług realizowanych przy wykorzystaniu powstałej w tym zakresie infrastruktury stadionu.

W rezultacie, uznać należy, iż w momencie dokonania aportu Miastu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

W związku z niespełnieniem pierwszej z przesłanek, dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie jest istotne ewentualne spełnienie drugiej z przesłanek, o której mowa w lit. b) ww. przepisu, tj. dokonanie przez Miasto ulepszeń Inwestycji, których wysokość przekroczyłaby 30% jej wartości początkowej. Na marginesie Miasto pragnie przy tym zauważyć, iż w jego przypadku również ta przesłanka nie zostanie spełniona, bowiem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji zostanie bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu przekazana aportem do Spółki, co zgodnie z zasadami logiki wyklucza możliwość poniesienia wydatków na jej ulepszenie przed ww. transakcją aportu.

Podsumowując, w opinii Miasta, w związku z możliwością odliczenia podatku naliczonego od Inwestycji, z uwagi na zamiar aportu powstałego w tym zakresie majątku na rzecz Spółki w zamian za ustalone umownie wynagrodzenie Miasto nie będzie uprawnione do skorzystania ze zwolnienia z VAT również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Miasto pragnie podkreślić, że odmienna interpretacja powyższych przepisów zakładałaby rozszerzającą wykładnię regulacji dotyczących zwolnień z VAT. Natomiast zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) oraz polskich sądów administracyjnych, interpretacja przepisów dotyczących zwolnień, jako odstępstwo od reguły ogólnej - tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, powinna być dokonywana w sposób ścisły.

Takie podejście zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z sprawie 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (SUFA) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 15 czerwca 1989 r., w którym TSUE stwierdził, że: „pojęcia stosowane dla określenia zwolnień w art. 13 VI Dyrektywy należy interpretować ściśle, ponieważ stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, że podatek obrotowy jest nakładany na wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez podatnika”.

Podobne stanowisko zajął TSUE w sprawie C 434/05 Stichting Regionaal Opleidingen Centrum Noord Kennemerland /West Friesland (Horizon College) przeciwko Staatssecretaris van Financien z dnia 14 czerwca 2005 r., w którym dodatkowo podkreślił, że: „interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień powinna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Miasta, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Miasto aportem Inwestycji do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - ze względu na to, iż dostawa Inwestycji dokonana zostanie w ramach jej pierwszego zasiedlenia oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT - z uwagi na okoliczność, iż Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji (zakres tego prawa zostanie omówiony poniżej).

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazało Miasto w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w jego ocenie czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury w postacie stadionu wybudowanego w ramach Inwestycji bezpośrednio po zakończeniu jej realizacji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu będzie stanowiła czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczenia podatku należnego (jak wykazano w uzasadnieniu do Pytania nr 2 - w sytuacji Miasta zwolnienia z opodatkowania przewidziane dla komentowanej transakcji aportu nie znajdą zastosowania).

Tym samym, mając na uwadze charakter planowanej przez Miasto czynności (aportu) oraz uwzględniając okoliczność, iż czynność ta zostanie wykonana bezpośrednio po zakończeniu realizacji Inwestycji oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu, w ocenie Miasta przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Uzupełniająco, Miasto pragnie również zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną (tutaj: aport mienia do Spółki).

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Ponadto, w związku z tym, iż efekty rzeczowe Inwestycji bezpośrednio po jej zakończeniu oraz podjęciu działań o charakterze formalno-prawnym niezbędnych do dokonania aportu zostaną w całości wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanej VAT (aport), zdaniem Miasta, nie znajdują w tym przypadku zastosowania również przepisy dotyczące pre-współczynnika, współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

W konsekwencji, Miasto będzie uprawnione do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na zakup towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, w związku z planowanym sposobem wykorzystania powstałych w wyniku Inwestycji efektów rzeczowych (aport podlegający opodatkowaniu VAT).

Ad 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Miasto otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Miasta.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu.

W kwestii aportów istotne znaczenie ma wyrok TSUE. Zdaniem TSUE (wyrok z 8 maja 2024 r. w sprawie C 241/23) podstawą opodatkowania czynności będących przedmiotem aportu jest pomniejszona o VAT wartość emisyjna obejmowanych udziałów lub akcji - jeżeli strony ustaliły, że zapłatą za wkład niepieniężny jest wartość emisyjna udziałów lub akcji, w przeciwnym razie - wartość nominalna obejmowanych udziałów lub akcji. Natomiast, ustawa o VAT nie rozstrzyga czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Rozstrzygnięcie czy cena zawiera podatek VAT (cena brutto) czy nie został on uwzględniony w kalkulacji ceny (cena netto), zależy od treści umowy zawartej przez strony. W przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

W interpretacji podatkowej z dnia 3 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.411.2024.2.IG organ podatkowy potwierdził, że podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do spółki celowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości jest wartość nominalna objętych udziałów spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, tj. bez należnej od spółki celowej kwoty środków pieniężnych odpowiadających kwocie podatku VAT należnego z tytułu aportu.

W przypadku Miasta aport będzie wnoszony w zamian za udziały oraz kwotę pieniężną, stanowiącą równowartość podatku należnego VAT. Zgodnie z umownymi uzgodnieniami stron, wartość udziałów będzie stanowić kwotę netto, a równowartość podatku VAT zostanie rozliczona przez strony w formie pieniężnej. Wniesienie Aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stawką w wysokości 23% i nie będzie korzystać ze zwolnień podatkowych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795, dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar prowadzenia przez nabywcę działalności przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio przez zbywcę.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo projekt: Przebudowa i rozbudowa obiektu Stadionu Miejskiego (piłkarskiego).

Inwestycja obejmuje:

Przebudowę i rozbudowę obiektu Stadionu Miejskiego (piłkarskiego), obejmującą:

• boisko z naturalną nawierzchnią trawiastą wyposażoną w system nawadniania, odwodnienia i podgrzewania, spełniający współczesne standardy, zgodne z aktualnymi wymogami UEFA dla stadionów III kategorii i PZPN dla klubów I Ligii piłkarskiej, o wymiarach 105 m x 68 m,
• trybuny wraz z zadaszeniem dla min. 4500 widzów, w tym 250 VIP,
• parkingi spełniające warunki UEFA dla stadionów III kategorii - dla obsługi gości VIP;
• obsługę komunikacyjną terenu;
• restaurację zapewniającą obsługę strefy VIP i inne wydarzenia o charakterze komercyjnym z możliwością przeprowadzenia konferencji oraz eventów - koszt niekwalifikowany,
• pomieszczenia techniczne i magazynowe,
• niezbędną infrastrukturę techniczną,
• niezbędne zaplecza sanitarne i gastronomiczne (typu fast food) do obsługi widowni,
• niezbędne zaplecze obsługujące piłkarzy, kadrę trenerską, kadrę sędziowską, media, itp.
• prace rozbiórkowe, wyburzeniowe i porządkowe związane z rozbiórką istniejącego stadionu.

Zamierzają Państwo wnieść aportem Inwestycję do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której są Państwo udziałowcem.

Powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania i przed przekazaniem jej aportem do Spółki nie będzie użytkowana.

Faktury związane z przedsięwzięciem będą wystawiane na Państwa - beneficjenta Projektu.

W pierwszej kolejności sformułowali Państwo pytanie, czy wniesienie aportem Inwestycji do Spółki będzie stanowiło wyłączoną z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia Państwa należności. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Mieście (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazali Państwo, że przedmiot aportu nie będzie wyodrębnionym ani organizacyjnie, ani finansowo zespołem składników materialnych i niematerialnych. Przedmiotowy majątek nie pozwala sam w sobie na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzenie takiej działalności byłoby możliwe wyłącznie przy wykorzystaniu dodatkowych zasobów Spółki, takich jak posiadany majątek, zaplecze organizacyjne, kadra pracownicza, know-how, a także zobowiązania i należności. Przedmiot aportu nie obejmuje tego rodzaju zasobów. Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesiony aport. Konieczne będzie podjęcie dodatkowych działań faktycznych i prawnych oraz wykorzystanie własnych zasobów organizacyjnych, kadrowych i technicznych Spółki, którymi Miasto nie dysponuje.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa w drodze aportu Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo także wątpliwości dotyczące opodatkowania czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki (pytanie nr 2) oraz prawa do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji (pytanie nr 3).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który co do zasady daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem - istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy uznać, że wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę nie będą działali Państwo w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa towarów, musi spełniać łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, oraz
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku, budowli, urządzenia budowlanego. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 2, pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

Wskazali Państwo, że powstała w ramach Inwestycji Infrastruktura zostanie wniesiona aportem do Spółki bezpośrednio po jej wybudowaniu i oddaniu do użytkowania i przed przekazaniem jej aportem do Spółki nie będzie użytkowana.

Powstała Infrastruktura/poszczególne naniesienia (tj. boisko wraz ze stadionem oraz trybunami i powstałą infrastrukturą techniczną, tj. budowlami w postacie instalacji, a także parking), które powstaną w ramach Inwestycji, które mają być przedmiotem aportu będą stanowiły budynki budowle bądź urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu budynku, budowli, urządzenia budowlanego zostanie dokonana - jak wynika z opisu sprawy - w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Wobec powyższego, wniesienie aportem budynku, budowli, urządzenia budowlanego nie będzie zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeśli nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia. Jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, zatem istnienie prawa do odliczenia ocenia się w kontekście zamierzonego (deklarowanego) związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują Państwo Inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (Infrastruktury) aportem na rzecz Spółki, a za tę czynność otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Tym samym, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie aportu Infrastruktury do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, w ramach której powstanie Infrastruktura, która będzie przedmiotem aportu.

Skoro nie będzie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również podstawy opodatkowania dla wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydająca w zamian udziały/akcje.

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo wnieść aportem Inwestycję do Spółki. Zamierzają Państwo zawrzeć w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto. W związku z powyższym, w zamian za wniesienie aportu otrzymają Państwo nowoemitowane udziały w wysokości netto wartości Inwestycji, jak również kwotę podatku VAT płatną przelewem w tej części. W przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowana VAT dla przedmiotowego świadczenia może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Skoro w dokumentach dotyczących aportu ustalą Państwo ze Spółką, że zapłatę za aport będą stanowić nowoemitowane udziały w wysokości netto wartości Inwestycji, jak również kwota podatku VAT płatna przelewem w tej części, to podstawą opodatkowania dla czynności aportu będzie - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko co stanowi zapłatę, którą otrzymają Państwo od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zatem, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy z zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w dokumentach dotyczących aportu wartość otrzymanych przez Państwo udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury. Zatem wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w umowie należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.