0114-KDIP4-1.4012.445.2026.3.PS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na Inwestycję.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (…) (dalej: „Muzeum”) działa na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

Organizatorem Muzeum jest Województwo (…). Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora pod nr (...). Muzeum posiada osobowość prawną.

Misją Muzeum jest gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce, w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy o (…), wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą.

Zakresem działania Muzeum jest ochrona dziedzictwa kulturowego zgromadzonego w Muzeum, dbałość o zachowanie substancji zabytkowej obiektów - A, B oraz Parku, a także szerokie upowszechnianie wiedzy o życiu i twórczości (…).

Muzeum realizuje działania, w szczególności przez:

1)    gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

2)    inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

3)    zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

4)    dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu (…) oraz zabytkowego krajobrazu;

5)    organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

6)    organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7)    prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

8)    udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych;

9)    wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

10) użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

11) udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum;

12) zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Muzeum gromadzi zbiory w zakresie literatury, historii sztuki, historii i rzemiosła artystycznego, w szczególności z dziedziny:

1)    literatury polskiej, czasopiśmiennictwa i kultury literackiej, dotyczących życia, twórczości i działalności (…) oraz innych pisarzy i poetów z okresu Pozytywizmu, Romantyzmu i Młodej Polski;

2)    historii Muzeum, jego roli i znaczenia jako „daru narodowego” w działalności i dorobku kulturowym Polski;

3)    historii i znaczenia zespołu (…).

Muzeum prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa.

Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1)    dotacje przekazywane przez organizatora, w tym:

a) podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b) celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c) celowa na realizację wskazanych zadań i programów;

2)    dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

3)    przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum;

4)    przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum;

5)    środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na Muzeum składa się zabytkowy zespół (…), w którego skład wchodzi:

a)    A (…), w którym poetka spędziła ostatnie lata życia,

b)    B - budynek wystawowo-administracyjny,

c)    park.

A. (…) ma powierzchnię ok. 368 m² użytkowych, jest wpisany do rejestru zabytków, składa się z parteru i piętrowej przybudówki, tj. pracowni malarskiej (…) i pomieszczeń mieszkalnych. W piwnicy A od północnej strony znajduje się kawiarenka (w formie małej gastronomii), gdzie można kupić i wypić sobie kawę, herbatę, napoje, zjeść ciasto, słodycze, lody, zapiekanki. Zwiedzający także w okresie letnim piją kawę na werandzie A. od tej samej strony gdzie kawiarenka.

Drugi obiekt to budynek B, który znajduje się w otoczeniu zabytku, o powierzchni użytkowej ok. 417 m². Budynek składa się z piwnic, gdzie mają pomieszczenie pracownicy obsługi, znajduje się pomieszczenie przeznaczone do przeprowadzania konserwacji eksponatów, naprawy sprzętu i wyposażenia (warsztat), toaleta, magazyn zbiorów etnograficznych, kotłownia, hydrofornia i pomieszczenie z pojemnikami na śmieci, odpady.

Na parterze budynku B znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, z kasą biletową. Muzeum w sklepiku sprzedaje różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (…) oraz współczesne opracowania jej twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem (m.in.: magnesy, zakładki do książek, torby na zakupy, smycze do kluczy, pocztówki, kubki, breloki, długopisy, puzzle, notesy, medale okolicznościowe). Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale wystawowe z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Większa sala jest klimatyzowana. Ekspozycje te można zwiedzić razem z A oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). Na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia dla pracowników administracji, księgowości, merytorycznych i przewodników. W budynku B funkcjonuje również specjalistyczna Biblioteka z naukowym księgozbiorem, która wchodzi w skład Działu Literackiego, Muzeum pobiera opłatę za wstęp do Biblioteki w wysokości 2 zł.

Ponadto Muzeum wprowadziło Regulamin udostępniania zbiorów, który obejmuje zasady udzielania kwerend, udostępniania informacji publicznej i wizerunków. Za udostępnianie wizerunków i przeprowadzanie kwerend do celów komercyjnych Muzeum pobiera opłatę. Zwolnione z opłat jest udostępnianie wizerunków oraz udzielanie kwerend do celów naukowo-badawczych i edukacyjnych.

W skład zespołu (…) wchodzi także duży park o powierzchni ok. 4 ha ze ścieżką edukacyjno-przyrodniczą, która została zmodernizowana w ramach projektu UE.

Muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności statutowej Muzeum.

Muzeum pobiera opłaty za wstęp, który obejmuje budynki A, B i Parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w A tylko z przewodnikiem, a w budynku B można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od budynku B z przewodnikiem). W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową.

Muzeum jest czynne od wtorku do piątku w godzinach 09:00-16:00 oraz w soboty i niedzielę w godzinach 10:00-16:00, natomiast w poniedziałek jest nieczynne. Przy czym w sezonie letnim (maj‑wrzesień) godziny otwarcia ulegają wydłużeniu i Muzeum jest czynne do godziny 17:00.

W poniedziałki Muzeum jest nieczynne, ale w ramach bezpłatnego dnia możliwe jest zwiedzanie budynku B - wstęp bezpłatny na ekspozycję stałą w budynku B wyłącznie dla osób indywidualnych w godz. 10:00-14:00 oraz można również nabyć pamiątki w sklepiku, znajdującym się w tym budynku. Natomiast w poniedziałek nie ma możliwości zwiedzania A, zamknięta jest także kawiarenka znajdująca się w budynku A. Możliwe jest wtedy również zwiedzanie parku bez odpłatności. W dniach pracy A bilet wstępu obejmuje również wstęp do parku i B - obecnie 2 zł.

Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1) udostępniania zbiorów do reprodukowania, filmowania, kopiowania;

2) ekspertyz naukowo-badawczych;

3) sprzedaży pamiątek, publikacji, drobnych artykułów spożywczych;

4) oprowadzania po regionie, opracowywania szlaków turystycznych oraz tras wycieczkowych;

5) usług reklamowych.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT.

Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej wykorzystuje się na realizację zadań statutowych.

W szczególności obrót opodatkowany VAT obejmuje:

• sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (wystawy stałe i czasowe w budynkach A i B) ceny biletów zawierają podatek VAT, opłatę za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego 2 zł, stawka VAT 8%;
• sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną stawka VAT 8% (lekcja muzealna w sali budynku B ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz zwiedzanie ekspozycji zabytkowych pomieszczeń A);
• sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach A i B;
• opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B);
• sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącego się w budynku B;
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;
• wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;
• opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego A i parku;
• usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring;
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w budynku B);
• działalność gastronomiczna w kawiarence (w piwnicach budynku A);
• wydarzenia kulturalno-edukacyjne w ramach dotacji celowych, za które występuje obniżona opłata za bilet wstępu.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Muzeum realizuje zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich dla (…) pn. „Restauracja i poprawa infrastruktury (…)”. Planowane zakończenie inwestycji to rok 2027.

Zadanie to obejmuje m.in.:

• renowację i modernizację parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (budowa altanki z mostkiem, modernizacja alejek parkowych i ogrodzenia wokół muzeum, montaż latarni, ławek i koszy, remont stawu, budowa „(…)”);
• odrestaurowanie drzewostanu parkowego;
• wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych;
• wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych);
• montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy);
• wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie B i Parku, (SSP, SSWiN, CCTV);
• modernizacja ogrodzenia wokół parku;
• odrestaurowanie drzewostanu parkowego.

Przedmiotem zadania są prace na terenie parku obejmujące modyfikację przebiegu oraz utwardzenie specjalną nawierzchnią istniejących alejek, remont stawu parkowego, budowa instalacji oświetlenia poprzez montaż stylowych latarni, wykonanie i montaż obiektów małej architektury (...), remont ogrodzenia parku oraz istniejącego parkingu.             

Zakres remontu nawierzchni alejek na terenie parku obejmuje: plantowanie powierzchni gruntu rodzimego, wykonanie podbudowy z kruszyw łamanych, wykonanie obrzeży oraz nawierzchni. Powierzchnia ścieżek wynosi 7 284 m², w tym 1500 m² z dodatkowym wzmocnieniem (dodana warstwa kruszywa łamanego o grubości 30 cm) - główne aleje dojazdowe będą umożliwiały okresowy przejazd samochodów ciężarowych dostawczych i uprzywilejowanych (straż pożarna).

Remont nawierzchni istniejącego parkingu o powierzchni 391 m² polega na wykonaniu na istniejącym podłożu żwirowym podbudowy z kruszywa łamanego zagęszczonego mechanicznie oraz wyprofilowaniu spadków. Na podłożu zostanie ułożona nawierzchnia z płyt prefabrykowanych typu „kamień sjeneński”.

Spoiny nawierzchni z prefabrykatów zostaną pokryte piaskiem.

Zakres remontu stawu w obrębie zabytkowego parku obejmuje: roboty ziemne, profilowanie linii brzegowej, oczyszczenie, odmulenie i pogłębienie stawu, umocnienie linii brzegowej poprzez faszynowanie z plecionki.

Profilowanie linii brzegowej stawu o długości ok. 140 mb. oraz wyspy o długości ok. 34 mb. Pogłębienie stawu o ok. 50 cm.

Wykonanie instalacji oświetlenia w obrębie zabytkowego parku obejmuje: montaż lamp przy alejkach, ułożenie kabla o łącznej długości 1 145 m wraz z robotami ziemnymi, podłączeniem i wykończeniem prac.

Montaż 31 sztuk latarni parkowych na słupach aluminiowych na fundamencie prefabrykowanym własnym.

Korona ozdobna odlewana z aluminium o wzorze stylowym ze źródłami światła led. Całość w kolorze antracytowym/czarnym. Dodatkowo zaprojektowano montaż 5 lamp iluminacyjnych.

Montaż obiektów małej architektury na terenie parku:

1)    Instalacja ławek i koszy w parku - montaż 31 kpl.: ławka stylowa o konstrukcji z odlewów żeliwnych, o szer. 205,5 cm, wys. 82 cm i głęb. 49 cm; kosz - słupek odlew aluminiowy z wtopioną rurą stalową stanowiącą konstrukcję nośną słupka, kosz stalowy z elementami żeliwnymi.

2)    Wykonanie stylowej kładki (mostku), wzmocnionej profilami stalowymi o nawierzchni z desek sosnowych, konstrukcja nośna stalowa kotwiona betonowych przyczółkach, balustrada z profili stalowych w kolorze antracytowym, boki konstrukcji nośnej obłożone blachą stalową, długość ok. 7 m, szerokość ok. 1,8 m.

3)    Wykonanie altany parkowej - w konstrukcji drewnianej (drewno modrzewiowe) na planie sześciokąta o przekątnej 5,02 m. Wysokość altany 3,87 m. Wysokość do okapu 2,50 m. Powierzchnia utwardzonej nieregularnymi płytami piaskowca karpackiego posadzki pod altaną 27,5 m². Altana kryta blachą miedzianą gładką na felc.

4)    Wykonanie „(…)” w ramach ścieżki przyrodniczo-edukacyjnej, w celu stworzenia ekspozycji dla najmłodszych pt. „(…)”.

Zadanie obejmuje również kompleksowy remont ogrodzenia parkowego (czyszczenie siatki, dwukrotne malowanie siatki i elementów metalowych o powierzchni 1 800 m², czyszczenie i malowanie cokołu o powierzchni 1 400 m²).

Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu, opis techniczny) sporządzoną przez (...).

Zadanie obejmuje modelowanie poszczególnych postaci krasnoludków z gliny, wykonanie modeli gipsowych (odlewy gipsowe), wykonanie form postaci z gipsu o wysokości 50-100 cm, a (…) 120-150 cm, wykonanie właściwych postaci z masy wylewowej na bazie żywic, polichromowanie oraz montaż postaci.

Rzeźby będą znajdować się w bezpośrednim sąsiedztwie groty w zabytkowym parku, zostaną wykonane na wysokim poziomie artystycznym oraz będą wiernie odwzorowywać ilustrację wybitnego artysty (…) (Muzeum w (…) posiada komplet oryginalnych ilustracji wybitnego artysty). Wykonane rzeźby, podobnie jak ilustracje, będą kształtować wrażliwość estetyczną dzieci i młodzieży.

Zadanie obejmuje prace związane z odrestaurowaniem drzewostanu parkowego - cięcia, prześwietlania i korekcja koron drzew (zabiegi pielęgnacyjne - 248 drzew, w tym dodatkowe zastosowanie wiązań elastycznych przy 4 drzewach). Prace konserwatorskie drzewostanu są objęte pozwoleniem (…) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (Decyzja nr I z dnia 15 marca 2023 r.). Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (wyszczególnienie zabiegów pielęgnacyjnych drzewostanu parkowego) sporządzoną przez mgra inż. arch. krajobr. (...).

W budynku B zostanie przeprowadzona modernizacja kotłowni, w tym wymiana i montaż kotła grzewczego (kocioł gazowy o mocy 49kW) oraz montaż drzwi ppoż. (30 min.) do kotłowni.

Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu) sporządzoną przez (...). oraz specyfikacją dostaw.

Zadanie obejmuje prace związane z wykonaniem instalacji wykrywania i sygnalizacji pożaru (SSP), instalacji sygnalizacji włamania i napadu (SSWiN) oraz instalacji monitoringu wizyjnego (CCTV). Instalacja SSP zostanie wykonana w oparciu o centralę adresowalną zlokalizowaną na parterze w pomieszczeniu przy wejściu do budynku B. Zaprojektowano dwuliniową adresowalną centralę SSP dla ochrony budynku B (1 linia dozorowa) i budynku A (1 linia dozorowa). Centrala będzie miała możliwość połączenia z kolejną centralą zlokalizowaną w planowanym do budowy obiekcie muzeum. Centrala SSP zostanie przyłączona do systemu monitoringu pożarowego UTA. W związku z instalacją system sygnalizacji włamania i napadu (SSWiN) dla każdego z budynków (B i A) przewidziano niezależne systemy włamaniowe.

Realizowane jest także drugie zadanie pn. „Wykorzystywanie e-usług w (…)”, które polega na zakupie i wdrożeniu sprzętu do digitalizacji zasobów, udoskonalenie cyberbezpieczeństwa, zakupie sprzętu IT oraz rozbudowie systemów informatycznych.

Inwestycja jest finansowana w 85% ze środków UE, a 15% stanowi wkład własny z dotacji Organizatora Muzeum - Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) oraz z pożyczki na podatek VAT z Urzędu Marszałkowskiego WP, która zaplanowana jest do zwrotu.

Konieczność złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika z czynności sprawdzających toczących się obecnie w sprawie Muzeum. Otrzymało ono żądanie Organu Podatkowego złożenia korekt deklaracji. Jednakże, powstały na tym tle poważne wątpliwości, które Muzeum chciałoby wyjaśnić. Żądane korekty dotyczą jedynie wydatków poniesionych w ramach projektu na Park w roku 2025, zatem niniejszy wniosek obejmuje wydatki w ramach ww. zadania dotyczące jedynie parku. Muzeum jest w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Parku. Wyodrębnienie wynika z umów z wykonawcami, przetargów, kosztorysów oraz faktur VAT.

Jak wskazano powyżej, elementem zadania była modernizacja istniejącego ogrodzenia całego zespołu (…) Muzeum, które zostało zrealizowane w 2025 roku. Plany Muzeum od początku pozyskiwania środków i realizacji inwestycji obejmowały całkowite ogrodzenie parku oraz pobieranie opłat za wstęp do niego. Celem od początku realizacji inwestycji miało być zatem przeznaczenie parku do zadań z zakresu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wstęp miał być w całości monitorowany, możliwy jedynie poprzez dostępne dla klientów zamykane furtki. Tak też zrealizowano inwestycję oraz oddano ją do użytkowania w 2025 r. (tylko w zakresie parku, pozostałe prace dotyczące budowy nowego budynku wystawowo‑administracyjnego nadal trwają).

Jednak, natychmiast po zamknięciu parku i ograniczeniu wstępu (wprowadzeniu biletowania i zamknięciu furtek) mieszkańcy (…) i okolic wnosili do Muzeum protesty. Argumentowano, że park jest elementem wpisanym w krajobraz gminy, mieszkańcy przyzwyczajeni są do wstępu o każdej porze, a spacery są ważnym momentem dnia. W wyniku nacisku społecznego Muzeum zdecydowało się zatem na otwarcie furtek i wpuszczenie ludności również bez odpłatności (w roku 2025, po oddaniu do użytkowania inwestycji w zakresie parku).

Obecnie zatem, klienci kupujący bilet wstępu do Muzeum opłacają również zwiedzanie parku. Jednak, mieszkańcy mogą wstępować do parku bezpłatnie po zamknięciu ekspozycji Muzeum i w dni wolne, który jest czynny prawie codziennie do zmierzchu. Park wykorzystywany jest zatem mieszanie (zadania gospodarcze - wstęp z VAT oraz niegospodarcze - wstęp spacerowiczów po zamknięciu ekspozycji Muzeum), nie jak pierwotnie zakładano - w pełni do zadań gospodarczych.

Taka sytuacja nie jest jednak optymalna i naraża na niebezpieczeństwo budynki Muzeum oraz całą infrastrukturę, zwłaszcza nocą. Zespół (…) posiada całodobowy monitoring wizyjny i ochronę fizyczną. Muzeum pomimo prowadzonego monitoringu  obawia się zniszczenia części parku, w którym znajdują się stałe ekspozycje plenerowe (m.in. „(…)” i „(…)”) oraz najcenniejsze elementy takie jak opisana powyżej „(…)”, rzeźby postaci baśniowych, głośniki z nagraniami fragmentów utworów (…) oraz elementy małej architektury. Brak odpłatności nie jest też optymalny pod kątem finansowania Muzeum i jego płynności finansowej. Zakładano bowiem pierwotnie pełną odpłatność i zamykanie ogrodzonego parku.

W efekcie Muzeum rozważa kompromis z mieszańcami gminy i okolic. Kompromis ten polegać ma na budowie dodatkowego ogrodzenia „wewnętrznego” do części parku, w której znajdują się stałe ekspozycje plenerowe (m.in. „(…)” i „(…)”) oraz najcenniejsze i najbardziej „wrażliwe” na uszkodzenia elementy (...). Ogrodzenie to obejmie również budynki Muzeum. Pozostała, bardziej „zielona” spacerowa część parku pozostałaby częściowo otwarta (tj. furtki byłyby otwarte i ogólnodostępne, ewentualnie zamykane tylko na noc ze względów bezpieczeństwa). W efekcie, część parku byłaby ogólnodostępna (z ograniczeniami), a pozostała część parku byłaby dostępna jedynie za wykupieniem biletu wstępu do Muzeum. Zmiana ta planowana jest w 2026 r.

Muzeum, wobec powyższej sytuacji - biorąc pod uwagę planowane przeznaczenie inwestycji w postaci parku do zadań z zakresu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - dokonywało na bieżąco pełnego 100% odliczenia VAT.

Po oddaniu do użytkowania, w wyniku nacisku społecznego, w 2025 r. z punktu widzenia VAT doszło do zmiany przeznaczenia, tj. z jedynie gospodarczej, na zarówno do działalności gospodarczej jak i poza nią (nieodpłatny wstęp mieszkańców).

Kolejna zmiana przeznaczenia nastąpi w roku bieżącym - 2026. Będzie to jednak zmiana tylko zakresu wykorzystywania parku do czynności gospodarczych (nadal przeznaczenie będzie mieszane). Innymi słowy - park zostanie podzielony na część zewnętrzną, spacerową i wewnętrzną, ekspozycyjną. Muzeum zamierza wprowadzić nowoczesne metody wstępu i monitorowania. W efekcie, powstanie wewnętrzna, ekspozycyjna część parku, do której nie będą mieli wstępu spacerowicze. Będzie ona udostępniana za odpłatnością. Z racji podziału parku, oczywistym będzie rozgraniczenie sfer odpłatnych i nieodpłatnych za pomocą metrów kwadratowych. Jest to obiektywny miernik. Jednak, aby zachować porządek i czytelność opisanych w niemniejszym wniosku kwestii, Muzeum wystąpi z odrębnym wnioskiem o interpretację dotyczącym liczenia współczynnika indywidualnego opartego o metodę metrażową.

Jak wspomniano, obecnie w Muzeum prowadzone są czynności sprawdzające. W ich wyniku, do Muzeum wpłynęło wezwanie do dokonania korekt uprzednio złożonych JPK_VAT. Po doprecyzowaniu, Urząd Skarbowy oczekuje złożenie korekt roku 2025 (roku, w którym Muzeum ponosiło największe koszty i opłacało największe faktury). Korekta ta ma być, zgodnie z oczekiwaniem Urzędu Skarbowego, złożona z uwzględnieniem prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT za rok 2024, nie zaś ostatecznego za rok 2025. Jest to pierwsza z wątpliwości, jakie ma Muzeum - wydaje się bowiem, że właściwą powinna być ostateczna proporcja za rok 2025, a nie wstępna (za rok 2024).

Drugą wątpliwością Muzeum jest to, czy wobec zmiany przeznaczenia, nie powinny zostać zastosowane przepisy dotyczące właśnie tej zmiany w VAT, a więc czy korekta nie powinna następować co roku do końca 10 lat od oddania parku do użytkowania, po 1/10 w deklaracji za styczeń, począwszy od stycznia 2026 r.

Konsekwentnie, czy wobec kolejnej zmiany, Muzeum będzie stosować już właściwy po zmianie prewspółczynnik VAT.

Muzeum dodaje, że kwestia wysokości prewspółczynnika i jego kalkulacji jest objęta innymi wnioskami o interpretacje podatkowe. Obecnie bowiem najistotniejszą kwestią jest czy korekty należy dokonać w styczniu każdego roku (korekty roczne) czy też należy cofnąć się do 2025 r., a jeżeli to drugie to prewspółczynnik którego roku będzie właściwy.

Pytania

1)  Czy Muzeum, godząc się z ustaleniami oraz wezwaniem Organu Podatkowego i chcąc skorygować pełne odliczenie VAT dokonane od parku, będzie zobowiązane do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT?

2)  Czy Muzeum, godząc się z ustaleniami oraz wezwaniem Organu Podatkowego i chcąc skorygować pełne odliczenie VAT dokonane od parku w 2025 r. powinno dokonać korekt JPK_VAT za rok 2025 czy też korekta taka powinna być dokonywana w rozliczeniu za styczeń roku kolejnego od zmiany, tj. od stycznia 2026 r. i w kolejnych 10 latach po 1/10 odliczonego VAT (korekta roczna)?

3)  W przypadku uznania stanowisk Muzeum w odpowiedzi na pytanie 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, Muzeum prosi o potwierdzenie, że korekt deklaracji JPK_VAT za rok 2025 powinno dokonać zgodnie z wysokością prewspółczynnika ostatecznego VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, za rok 2025 a nie wstępnego, tj. ostatecznego za rok 2024.

4)  Muzeum prosi o potwierdzenie ponadto, czy w 2026 r. nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia, tj. zakresu wykorzystania parku do czynności opodatkowanych, co skutkować będzie dalszymi korektami po 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2027 r. i następnych aż do końca 10 letniego okresu korekty (zmiana struktury sprzedaży)?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Muzeum, godząc się z ustaleniami oraz wezwaniem Organu Podatkowego i chcąc skorygować pełne odliczenie VAT dokonane od parku, będzie zobowiązane do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT.

2)  Korekta taka powinna być dokonywana w rozliczeniu za styczeń roku kolejnego od zmiany, tj. od stycznia 2026 r. i w kolejnych 10 latach po 1/10 odliczonego VAT (korekta roczna).

3)  W przypadku uznania stanowisk Muzeum w odpowiedzi na pytanie 1 i/lub pytanie 2 za nieprawidłowe, Muzeum uważa, że korekt deklaracji JPK_VAT za rok 2025 powinno dokonać zgodnie z wysokością prewspółczynnika ostatecznego VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, za rok 2025, a nie wstępnego, tj. ostatecznego za rok 2024.

4)  Muzeum stoi na stanowisku, iż w 2026 r. nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia, tj. zakresu wykorzystania parku do czynności opodatkowanych, co skutkować będzie dalszymi korektami po 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2027 r. i następnych aż do końca 10-letniego okresu korekty (zmiana struktury sprzedaży).

Uzasadnienie pytań 1, 2 i 4

Ogólne zasady odliczenia VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT. Jednostka sektora finansów publicznych (w tym instytucje kultury) musi zatem w każdorazowo ustalić, czy wykonując daną czynność, występuje w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U.2025.775, dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Prawo Unijne

W sprawie rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicza i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d)  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach, np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej.

Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Czynności opodatkowane

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Prewspółczynnik VAT - ustawa

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT postanowiono natomiast, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)    średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)    średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)    średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Rozporządzenie

Poza dość ogólnymi przepisami ustawowymi wprowadzono również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2016 r. i nakazuje kalkulację prewspółczynnika jedynie na bazie obrotu jednostki.

Alokacja bezpośrednia wydatków

Jak wskazano powyżej, z regulacji dotyczących rozliczeń VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany w pierwszym rzędzie podzielić swoje zakupy na związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z taką działalnością. Jeżeli istnieje możliwość opracowania szczegółowego klucza przypisania instytucja kultury może skorzystać z takiego rozwiązania.

W omawianej materii, kluczowe jest rozróżnienie między działalnością gospodarczą prowadzoną przez instytucję kultury a jej działalnością statutową dla celów obliczenia kwoty podatku naliczonego. Przy odliczaniu VAT w instytucji kultury konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział na:

• zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów instytucja ma prawo do pełnego odliczenia);
• zakupy związane tylko z czynnościami statutowymi „poza VAT” (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);
• zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);
• zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe instytucji lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
• zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Zasada natychmiastowego odliczenia

Dokonując odliczenia Muzeum miało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, nie musiało czekać do dnia oddania do użytkowania parku. Jest to zasada nie rodząca wątpliwości w praktyce.

W Komentarzu do ustawy o VAT Adama Bartosiewicza wyd. XI WKP 2017 czytamy: „we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). W tym momencie czasowym związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowane i nieopodatkowane) ma charakter prognozowany, planowany. Ostatecznie może się on zmienić”.

Rozumienie to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne), Rec. 1985, s. 655 z 14 lutego 1985 r., sformułował podstawową dyrektywę interpretacyjną odnośnie wpływu zamiaru podatnika na prawo do odliczenia: „Ponadto zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążeń podatkowych przedsiębiorców wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 szóstej dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania”.

Zmiana przeznaczenia

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że: W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT:

2. W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy: Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2‑10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy: Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy: W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy: W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy: Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy: W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy: Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wspomniano, Muzeum od początku zamierzało wykorzystywać park do czynności opodatkowanych (w pełni zamknięty, monitorowany i biletowany). Podatek VAT został na bieżąco rozliczony. Jednak w momencie ukończenia inwestycji może dojść do zmiany przeznaczenia i udostępnienia parku również nieodpłatnie. W przypadku takiego wykorzystania park byłby wykorzystany do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT.

W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania parku, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, Muzeum będzie przysługiwało w drodze korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. inwestycji jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Muzeum czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem, obowiązek korekty wystąpi, będzie to zaś korekta roczna.

Zatem Muzeum będzie zobowiązane do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach ww. inwestycji wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania parku właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że - w przypadku wykorzystywania parku zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT- Muzeum będzie zobowiązane do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy. Przy czym korekta ta powinna być dokonywana corocznie, w okresie 10 lat od oddania inwestycji do używania.

Stanowiska organów

Powyższe stanowisko podzielane jest w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 7 marca 2025 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1052.2024.2.JSZ) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jasno wskazał: „w przypadku wykorzystywania hali sportowej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT - będziecie Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym korekta ta powinna być dokonywana:

• corocznie, w okresie 10 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN będących nieruchomościami;
• corocznie, w okresie 5 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powstałych w ramach inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;
• jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, powstałych w ramach inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN”.

Podobnie w interpretacji  z dnia 23 czerwca 2025 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.392.2025.2.MSU, z dnia 23 stycznia 2024 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.582.2023.2.KK czy dnia 4 listopada 2022 r. o sygn. ITPP2/4512-285/15-5/WH.

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko, iż

• Muzeum, godząc się z ustaleniami oraz wezwaniem Organu Podatkowego i chcąc skorygować pełne odliczenie VAT dokonane od parku, będzie zobowiązane do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy o VAT, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT;
• Korekta taka powinna być dokonywana w rozliczeniu za styczeń roku kolejnego po zmianie, tj. od stycznia 2026 r. i w kolejnych 10 latach po 1/10 odliczonego VAT (korekta roczna);
• a w 2026 r. nastąpi kolejna zmiana przeznaczenia, tj. zakresu wykorzystania parku do czynności opodatkowanych, co skutkować będzie dalszymi korektami po 1/10 VAT w deklaracji za styczeń 2027 r. i następnych aż do końca 10 letniego okresu korekty (zmiana struktury sprzedaży);

- jest w pełni uzasadnione.

Uzasadnienie pytania 3

W przypadku, gdyby tutejszy Organ uznał jednak, iż właściwym sposobem postępowania będzie skorygowanie wstecz deklaracji za rok 2025, Muzeum uważa, że korekt tych należy dokonać już od razu właściwym współczynnikiem, tj. wyliczonym za rok 2025.

Na mocy art. 90c ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a (czyli prewspółczynnikiem), po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zaś zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zatem, prewspółczynnik za rok 2024 r. jest jedynie współczynnikiem wstępnym, ostatecznym jest zaś ten za 2025 r. Korekta 2025 r. powinna odbyć się współczynnikiem ostatecznym. Natomiast, nie jak twierdzi US, współczynnikiem za rok 2024. W takim wypadku konieczne byłoby dokonanie kolejnej korekty, tj. deklaracji za styczeń 2026 r., w której Muzeum zobowiązane byłoby zastosować korektę roczną - do współczynnika ostatecznego za 2025 r. (uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego). Zabieg ten nie miałby zatem sensu, logicznym wydaje się zastosowanie od razu właściwego, ostatecznego prewspółczynnika za 2025 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników  (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90c ustawy:

Z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

W świetle art. 91 ust. 1-3 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy:

Z art. 91 ust. 7c ustawy wynika, że:

Stosownie do treści art. 91 ust. 7d ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że w systemie VAT - jak wskazano wyżej - obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z opisu sprawy wynika, że realizują Państwo zadanie inwestycyjne pn. „Restauracja i poprawa infrastruktury (…)”. Zadanie to obejmuje m.in.:

• renowację i modernizację parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (budowa altanki z mostkiem, modernizacja alejek parkowych i ogrodzenia wokół muzeum, montaż latarni, ławek i koszy, remont stawu, budowa „(…)”);
• odrestaurowanie drzewostanu parkowego;
• wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych;
• wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych);
• montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy);
• wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie B i Parku, (SSP, SSWiN, CCTV);
• modernizacja ogrodzenia wokół parku.

Przedmiotem zadania są prace na terenie parku obejmujące modyfikację przebiegu oraz utwardzenie specjalną nawierzchnią istniejących alejek, remont stawu parkowego, budowa instalacji oświetlenia poprzez montaż stylowych latarni, wykonanie i montaż obiektów małej architektury (...), remont ogrodzenia parku oraz istniejącego parkingu. Są Państwo w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Parku. Elementem zadania była modernizacja istniejącego ogrodzenia całego zespołu (…) Muzeum, które zostało zrealizowane w 2025 roku. Plany Muzeum od początku pozyskiwania środków i realizacji inwestycji obejmowały całkowite ogrodzenie parku oraz pobieranie opłat za wstęp do niego. Celem od początku realizacji inwestycji miało być zatem przeznaczenie parku do zadań z zakresu działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wstęp miał być w całości monitorowany, możliwy jedynie poprzez dostępne dla klientów zamykane furtki. Tak też zrealizowano inwestycję oraz oddano ją do użytkowania w 2025 r. (tylko w zakresie parku, pozostałe prace dotyczące budowy nowego budynku wystawowo administracyjnego nadal trwają). W wyniku nacisku społecznego zdecydowali się Państwo na otwarcie furtek i wpuszczenie ludności również bez odpłatności (w roku 2025, po oddaniu do użytkowania inwestycji w zakresie parku). Obecnie zatem, klienci kupujący bilet wstępu do Muzeum opłacają również zwiedzanie parku. Jednak, mieszkańcy mogą wstępować do parku bezpłatnie po zamknięciu ekspozycji Muzeum i w dni wolne, który jest czynny prawie codziennie do zmierzchu. Park wykorzystywany jest zatem mieszanie (zadania gospodarcze - wstęp z VAT oraz niegospodarcze - wstęp spacerowiczów po zamknięciu ekspozycji Muzeum), nie jak pierwotnie zakładano - w pełni do zadań gospodarczych. Dokonywali Państwo na bieżąco pełnego 100% odliczenia VAT. Po oddaniu do użytkowania, w wyniku nacisku społecznego, w 2025 r. z punktu widzenia VAT doszło do zmiany przeznaczenia, tj. z jedynie gospodarczej, na zarówno do działalności gospodarczej jak i poza nią (nieodpłatny wstęp mieszkańców). Kolejna zmiana przeznaczenia nastąpi w roku bieżącym - 2026. Będzie to jednak zmiana tylko zakresu wykorzystywania parku do czynności gospodarczych (nadal przeznaczenie będzie mieszane).

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

W przypadku zmiany sposobu wykorzystywania Parku, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało w drodze korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach Inwestycji w zakresie, w jakim te towary i usługi służą/będą służyć do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Są/będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach Inwestycji wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji właściwej dla zakończonego roku podatkowego w deklaracjach za pierwsze okresy rozliczeniowe następnych lat podatkowych dotyczy podatku związanego z nabyciem towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł. W tym przypadku korekta nie jest bowiem jednorazowa, lecz ma charakter cząstkowy i wieloletni. W każdym kolejnym roku okresu korekty (1/5 dla środków trwałych, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, 1/10 dla nieruchomości) korygowana jest część podatku naliczonego, który przypada na ten okres (odpowiednio 5-letni i 10-letni). Taki mechanizm korekty dla podatku związanego z nabyciem tych towarów i usług związany jest z tym, że towary i usługi zaliczane do środków trwałych zazwyczaj są wykorzystywane w dłuższym okresie.

W konsekwencji mają/będą Państwo mieli prawo do dokonania korekt odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług dotyczących parku, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i następne ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Przy czym korekta ta powinna być dokonywana:

• corocznie, w okresie 10 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł będących nieruchomościami;
• corocznie, w okresie 5 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powstałych w ramach inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł;
• jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym inwestycja zostanie oddana do używania - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, powstałych w ramach inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł.

Korekta taka powinna być dokonywana w rozliczeniu za styczeń roku kolejnego po zmianie przeznaczenia, tj.

• w przypadku zmiany przeznaczenia w 2025 r. - od stycznia 2026 r.;
• w przypadku zmiany przeznaczenia w 2026 r. - od stycznia 2027 r.

aż do końca okresu korekty.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 4 jest prawidłowe.

Odstępuję od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3, ponieważ oczekiwali Państwo odpowiedzi na nie tylko w przypadku uznania za nieprawidłowe Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 i/lub 2, co nie nastąpiło.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.