0114-KDIP4-1.4012.444.2026.1.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji projektu pn. „(…)” oraz wydatków związanych z funkcjonowaniem Dworku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (…) (dalej: „Muzeum”) działa na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach.

Organizatorem Muzeum jest Województwo (…). Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora pod nr (…). Muzeum posiada osobowość prawną.

Zakresem działania Muzeum jest ochrona dziedzictwa kulturowego zgromadzonego w Muzeum, dbałość o zachowanie substancji zabytkowej obiektów - Dworku, Budynku oraz Parku, a także szerokie upowszechnianie wiedzy o życiu i twórczości (…).

Muzeum realizuje działania, w szczególności przez:

1)  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

2)  inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

3)  zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

4)  dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu;

5)  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

6)  organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7)  prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

8)  udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych;

9)  wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

10)  użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

11)  udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum;

12)  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Muzeum gromadzi zbiory w zakresie literatury, historii sztuki, historii i rzemiosła artystycznego, w szczególności z dziedziny:

1)  literatury polskiej, czasopiśmiennictwa i kultury literackiej, dotyczących życia, twórczości i działalności (…) oraz innych pisarzy i poetów z okresu Pozytywizmu, Romantyzmu i Młodej Polski;

2)  historii Muzeum, jego roli i znaczenia jako „daru narodowego” w działalności i dorobku kulturowym Polski;

3)  historii i znaczenia zespołu dworsko-parkowego w (…).

Muzeum prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1)  dotacje przekazywane przez organizatora, w tym:

a)  podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b)  celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c)  celowa na realizację wskazanych zadań i programów;

2)  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

3)  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum;

4)  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum;

5)  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na Muzeum składa się zabytkowy zespół dworsko-parkowy, w którego skład wchodzi:

a)  Dworek (…),

b)  Budynek - budynek wystawowo-administracyjny,

c)  park.

Dworek (…) ma powierzchnię ok. (…) m² użytkowych, jest wpisany do rejestru zabytków, składa się z (…). W piwnicy Dworku od północnej strony znajduje się kawiarenka (w formie małej gastronomii), gdzie można kupić i wypić sobie kawę, herbatę, napoje, zjeść ciasto, słodycze, lody, zapiekanki. Zwiedzający także w okresie letnim piją kawę na werandzie Dworku od tej samej strony gdzie kawiarenka. Drugi obiekt to Budynek, który znajduje się w otoczeniu zabytku, o powierzchni użytkowej ok. (…) m². Na parterze Budynku znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, z kasą biletową. Muzeum w sklepiku sprzedaje różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (…) oraz współczesne opracowania twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem (m.in.: magnesy, zakładki do książek, torby na zakupy, smycze do kluczy, pocztówki, kubki, breloki, długopisy, puzzle, notesy, medale okolicznościowe). Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Większa sala jest klimatyzowana. Ekspozycje te można zwiedzić razem z Dworkiem oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także duży park o powierzchni ok. (…) ha ze ścieżką edukacyjno-przyrodniczą.

Muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności statutowej Muzeum. Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1) udostępniania zbiorów do reprodukowania, filmowania, kopiowania;

2) ekspertyz naukowo-badawczych;

3) sprzedaży pamiątek, publikacji, drobnych artykułów spożywczych;

4) oprowadzania po regionie, opracowywania szlaków turystycznych oraz tras wycieczkowych;

5) usług reklamowych.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej wykorzystuje się na realizację zadań statutowych.

W szczególności obrót opodatkowany VAT obejmuje:

• sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (wystawy stałe i czasowe w budynkach Dworku i Budynku) ceny biletów zawierają podatek VAT, opłatę za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego (…) zł, stawka VAT 8%;
• sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną stawka VAT 8% (lekcja muzealna w sali Budynku ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz ekspozycji zabytkowych pomieszczeń Dworku (…));
• sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach Dworku i Budynku;
• opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i Budynku);
• sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i Budynku oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącym się w Budynku;
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;
• wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;
• opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego Dworku i parku;
• usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring,
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w Budynku),
• działalność gastronomiczna w kawiarence (w piwnicach budynku Dworku),
• wydarzenia kulturalno-edukacyjne w ramach dotacji celowych, za które występuje obniżona opłata za bilet wstępu.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Muzeum pobiera opłaty za wstęp, który obejmuje budynki Dworku, Budynku i Parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w Dworku tylko z przewodnikiem, a w Budynku można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od Budynku z przewodnikiem).

W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową. Muzeum jest czynne od wtorku do piątku w godzinach 09:00-16:00 oraz w soboty i niedzielę w godzinach 10:00-16:00, natomiast w poniedziałek jest nieczynne. Przy czym w sezonie letnim (maj-wrzesień) godziny otwarcia ulegają wydłużeniu i Muzeum jest czynne do godziny 17:00.

W poniedziałki Muzeum dla zwiedzających jest nieczynne, ale w ramach bezpłatnego dnia możliwe jest zwiedzanie Budynku - wstęp bezpłatny na ekspozycję stałą w Budynku wyłącznie dla osób indywidualnych w godz. 10:00-14:00 oraz można również nabyć pamiątki w sklepiku, znajdującym się w tym budynku. Natomiast w poniedziałek nie ma możliwości zwiedzania Dworku, zamknięta jest także kawiarenka znajdująca się w budynku Dworku.

Oznacza to, że budynek Dworku wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT są to:

• opłata za wstęp - zwiedzanie z przewodnikiem oraz
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej.

Budynek Dworku nie jest udostępniany nieodpłatnie, nie ma możliwości zwiedzenia go bez uiszczenia opłaty za wstęp (z VAT). Również kawiarenka nie świadczy usług nieodpłatnych - tylko odpłatna gastronomia (z VAT). Nawet w momencie gdy Muzeum otrzymuje dotację celową na wydarzenie w Dworku zawsze przewidziana jest opłata - bilet wstępu (z VAT). Prowadzona jest też wtedy sprzedaż w kawiarence.

Zatem, nie istnieją - w przypadku Dworku - żadne „usługi nieodpłatne”. Nie ma możliwości korzystania z Dworku bez odpłatności. Nie można zwiedzać również Dworku w „dni bezpłatne” (poniedziałek). Tego dnia Muzeum udostępnia inny budynek zwiedzającym (nie objęty przedmiotem niniejszego wniosku).

Muzeum realizuje zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich dla (…) pn. „(…)”.

Planowane zakończenie inwestycji to rok 2027.

Zadanie to obejmuje m.in.:

• montaż instalacji klimatyzacyjnej oraz modernizacja kotłowni w budynkach Dworku;
• renowację i modernizację zabytkowego dworku, w tym zadaszenia od (…)
• wykonanie nawierzchni przy Dworku i w parku;
• przebudowa tarasu w celu przywrócenia wyglądu z czasów (…) i przebudowa instalacji wentylacyjnej o moduł klimatyzacji;
• wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa ((…)).

Zakupy te będą zatem usługami budowlanymi, montażowymi, instalacyjnymi, zakupami sprzętu.

Muzeum zawsze otrzyma fakturę VAT od wybranego wykonawcy. Zadanie obejmuje rekonstrukcję zadaszenia (…) tarasu dworku mającą na celu przywrócenie pierwotnego wyglądu obiektu z czasów (…) (konstrukcja (…)).

Zadaszenie zostało wykonane z(…). Projekt zawiera odtworzenie istniejącej lukarny (…). Wewnątrz Dworku została przeprowadzona przebudowa instalacji wentylacyjnej o moduł klimatyzacji. Dzięki temu poprawią się warunki przechowywania zbiorów oraz komfort korzystania z obiektu.

Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (projekt architektoniczno-budowlany) sporządzoną przez mgra inż. arch. (…) (przebudowa instalacji klimatyzacyjnej o moduł klimatyzacji oraz przebudowa dachu na budynku, zadaszenie tarasu dworku) oraz specyfikacją dostaw. Zadanie obejmuje prace związane z wykonaniem instalacji wykrywania i sygnalizacji pożaru ((…)), instalacji sygnalizacji włamania i napadu ((…)) oraz instalacji monitoringu wizyjnego ((…)). Zaprojektowano dwuliniową adresowalną centralę (…) dla ochrony Budynku (…) (1 linia dozorowa) i budynku dworku (1 linia dozorowa). Centrala będzie miała możliwość połączenia z kolejną centralą zlokalizowaną w planowanym do budowy obiekcie muzeum. Centrala (…) zostanie przyłączona do systemu monitoringu pożarowego UTA. W związku z instalacją system sygnalizacji włamania i napadu ((…)) dla każdego z budynków (Budynek i dworek) przewidziano niezależne systemy włamaniowe.

Niniejszy wniosek obejmuje wydatki w ramach ww. zadania dotyczące jedynie budynku Dworku. Pozostałe wydatki (zakupy usług i towarów) będą objęte odrębnymi wnioskami. Muzeum jest bowiem w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Dworku. Wyodrębnienie wynika z umów z wykonawcami, przetargów, kosztorysów oraz faktur VAT. Inwestycja jest finansowana w 85% ze środków UE, a 15% stanowi wkład własny z dotacji Organizatora Muzeum - Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) oraz z pożyczki na podatek VAT z Urzędu Marszałkowskiego (…), która zaplanowana jest do zwrotu.

Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem Dworku w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp. Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. Zarówno efekty realizacji projektu jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum - w zakresie niniejszego wniosku, tj. Dworku - będzie wykorzystywało tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Muzeum posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od ponoszonych przez siebie wydatków, opisanych w stanie faktycznym, związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie Dworku i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w odniesieniu do tychże kosztów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, posiada ono prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od ponoszonych przez siebie wydatków, opisanych w stanie faktycznym, związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie Dworku i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tychże kosztów.

Ogólne zasady odliczenia VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT.

Jednostka sektora finansów publicznych (w tym instytucje kultury) musi zatem każdorazowo ustalić, czy wykonując daną czynność, występuje w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Prawo Unijne

W sprawie rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112/UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 347 1 ze zm. - dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolnicza i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1).

Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d)  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej.

Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Z perspektywy art. 9 ust. 1 dyrektywy 112 oraz art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT o tym czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też nie, nie rozstrzyga przedmiot aktywności, a więc czy będzie to sfera kultury.

Nawet zadania o charakterze publicznym mogą być realizowane na zasadach działalności gospodarczej. Z punktu widzenia rozpoznania działalności gospodarczej i podatnika VAT nie jest też istotna okoliczność, czy cele działalności Muzeum zostały ujęte w ustawach, w statucie.

Bezsporna okoliczność, że Muzeum działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesadza o tym czy aktywność Muzeum jest działalnością gospodarczą i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Rodzaje sprzedaży opisane w stanie faktycznym, tj. usługi gastronomiczne oraz bilety wstępu są przypadkiem takiej właśnie działalności - typowo i czysto gospodarczej.

Jest ona charakterystyczna dla podatnika VAT. Jak stanowi art. 1 ustawy o muzeach, muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych.

Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania.

Czynności opodatkowane

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT.

Zakupy powiązane ze sprzedażą opisaną w stanie faktycznym, tj. bilety wstępu do Dworku i sprzedaż usług gastronomicznych w kawiarence są przykładem tego rodzaju wydatków. Związane są one jedynie z czynnościami opodatkowanymi i nie zwolnionymi z VAT Muzeum, bez związku z pozostałą aktywnością statutową.

Alokacja bezpośrednia wydatków

Jak wskazano powyżej, z regulacji dotyczących rozliczeń VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany w pierwszym rzędzie podzielić swoje zakupy na związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z taką działalnością. Jeżeli istnieje możliwość opracowania szczegółowego klucza przypisania instytucja kultury może skorzystać z takiego rozwiązania. W omawianej materii, kluczowe jest rozróżnienie między działalnością gospodarczą prowadzoną przez instytucję kultury, a jej działalnością statutową dla celów obliczenia kwoty podatku naliczonego.

Przy odliczaniu VAT w instytucji kultury konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział na:

1)  zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów instytucja ma prawo do pełnego odliczenia);

2)  zakupy związane tylko z czynnościami statutowymi „poza VAT” (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

3)  zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

4)  zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe instytucji lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5)  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) - art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek - art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki, w opisanym stanie faktycznym, Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT. W przypadku, kiedy przypisanie podatku naliczonego w całości do określonych rodzajów działalności odpłatnej jest możliwe, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania.

W sytuacji, w której Muzeum wykonuje jedynie czynności odpłatne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, odliczenie jest pełne. Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od swoich wydatków opisanych w stanie faktycznym.

Przedstawione we wniosku rodzaje działalności Muzeum jest w stanie bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej, a co za tym idzie ma prawo do pełnego odliczenia z ponoszonych na nie wydatków. Powyższe stanowisko nie budzi wątpliwości organów podatkowych i jest potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo: w interpretacji z dnia 25 lutego 2025 r. (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.672.2024.1.AM) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jasno wskazał: „Wydatki te bezpośrednio wiążą się z Państwa sprzedażą opodatkowaną. Nie wiążą się z działalnością statutową (poza VAT). (…) Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. (…) W omawianej sprawie powyższy warunek, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest/będzie spełniony. Jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w związku z prowadzeniem sklepików i księgarni są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponadto, Budynek przy ul. (...) służy w całości do czynności opodatkowanych, tj. jest w całości wynajmowany. W sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo w stanie przyporządkować wydatki dotyczące sklepików, księgarni oraz Budynku przeznaczonego pod wynajem do czynności opodatkowanych, zatem do celów odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych pytaniem wniosku nie są/nie będą Państwo zobowiązani do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Identycznie - interpretacja z dnia 17 czerwca 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.194.2024.2.DP: „W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Taka sytuacja wystąpi w przypadku zakupu nagłośnienia kinowego wraz z serwerem oraz ekranem kinowym. Wydatki poniesione na ten zakup związane będą z Państwa działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy, która - jak Państwo wskazali - jest opodatkowana właściwą stawką podatku. W odniesieniu do tych wydatków będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wynikających z art. 88 ustawy”.

Podsumowując, Muzeum uważa, że posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od ponoszonych przez siebie wydatków, opisanych w stanie faktycznym, związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną VAT w zakresie Dworku i nie jest zobowiązane do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do tychże kosztów jest w pełni udowodnione. Prowadzona przez Muzeum działalność mieści się w ramach działalności gospodarczej, w takim przypadku nie musi stosować tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Pomimo ogólnego obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT do swoich zakupów, Muzeum uprawnione jest do stosowania pełnego odliczenia VAT od zakupów powiązanych jedynie z opodatkowaną VAT sprzedażą (i nie zwolnioną z VAT), opisaną w stanie faktycznym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 12 rozporządzenia:

§ 4 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 457 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 3 ust. 2-3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385).

Art. 1 ustawy o muzeach:

Art. 2 ustawy o muzeach:

Art. 9 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Z opisu sprawy wynika, że działają Państwo na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach oraz posiadają osobowość prawną. Podstawowym celem Państwa działalności jest ochrona dziedzictwa kulturowego, zachowanie zabytkowego zespołu dworsko-parkowego oraz upowszechnianie wiedzy o (…).

Realizują Państwo działania, w szczególności przez:

1)  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

2)  inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

3)  zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

4)  dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu;

5)  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

6)  organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7)  prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

8)  udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych;

9)  wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

10)  użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

11)  udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum;

12)  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Źródłami finansowania Państwa działalności są:

1)  dotacje przekazywane przez organizatora, w tym:

a)  podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b)  celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c)  celowa na realizację wskazanych zadań i programów;

2)  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

3)  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników Państwa majątku ruchomego;

4)  przychody z najmu i dzierżawy Państwa składników majątkowych;

5)  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na Muzeum składa się zabytkowy zespół dworsko-parkowy, w którego skład wchodzi:

a)  Dworek (…),

b)  Budynek - budynek wystawowo-administracyjny,

c)  park.

Dworek (…) ma powierzchnię ok. (…) m² użytkowych, jest wpisany do rejestru zabytków, składa się z (…). W piwnicy Dworku od (…) znajduje się kawiarenka (w formie małej gastronomii), gdzie można kupić i wypić kawę, herbatę, napoje, zjeść ciasto, słodycze, lody, zapiekanki. Zwiedzający także w okresie letnim piją kawę na werandzie Dworku od tej samej strony gdzie kawiarenka.

Drugi obiekt to budynek (…), który znajduje się w otoczeniu zabytku, o powierzchni użytkowej ok. (…) m². Na parterze budynku (…) znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, z kasą biletową. Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Ekspozycje te można zwiedzić razem z Dworkiem oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także duży park o powierzchni ok. (…) ha ze ścieżką edukacyjno-przyrodniczą.

Mogą Państwo prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności statutowej Muzeum. Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1)  udostępniania zbiorów do reprodukowania, filmowania, kopiowania;

2)  ekspertyz naukowo-badawczych;

3)  sprzedaży pamiątek, publikacji, drobnych artykułów spożywczych;

4)  oprowadzania po regionie, opracowywania szlaków turystycznych oraz tras wycieczkowych;

5)  usług reklamowych.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej wykorzystuje się na realizację zadań statutowych.

W szczególności obrót opodatkowany VAT obejmuje:

• sprzedaż biletów wstępu (wystawy stałe i czasowe w budynkach Dworku i Budynku) ceny biletów zawierają podatek VAT, opłatę za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego (…) zł, stawka VAT 8%;
• sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną stawka VAT 8% (lekcja muzealna w sali Budynku ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz ekspozycji zabytkowych pomieszczeń Dworku (…));
• sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach Dworku i (…);
• opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i (…));
• sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach Dworku i (…) oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącym się w budynku (…);
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;
• wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;
• opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego Dworku i parku;
• usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring,
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w Budynku),
• działalność gastronomiczna w kawiarence (w piwnicach budynku Dworku),
• wydarzenia kulturalno-edukacyjne w ramach dotacji celowych, za które występuje obniżona opłata za bilet wstępu.

W ramach prowadzonej działalności nie wykonują Państwo czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Pobierają Państwo opłaty za wstęp, który obejmuje budynki Dworku, Budynku i Parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w Dworku tylko z przewodnikiem, a w Budynku można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od Budynku z przewodnikiem).

W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową. Muzeum jest czynne od wtorku do piątku w godzinach 09:00-16:00 oraz w soboty i niedzielę w godzinach 10:00-16:00, natomiast w poniedziałek jest nieczynne. Przy czym w sezonie letnim (maj‑wrzesień) godziny otwarcia ulegają wydłużeniu i Muzeum jest czynne do godziny 17:00.

W poniedziałki Muzeum dla zwiedzających jest nieczynne, ale w ramach bezpłatnego dnia możliwe jest zwiedzanie Budynku - wstęp bezpłatny na ekspozycję stałą w Budynku wyłącznie dla osób indywidualnych w godz. 10:00-14:00 oraz można również nabyć pamiątki w sklepiku, znajdującym się w tym budynku. Natomiast w poniedziałek nie ma możliwości zwiedzania Dworku, zamknięta jest także kawiarenka znajdująca się w budynku Dworku.

Nie istnieją - w przypadku Dworku - żadne „usługi nieodpłatne”. Nie ma możliwości korzystania z Dworku bez odpłatności. Nie można zwiedzać również Dworku w „dni bezpłatne” (poniedziałek). Tego dnia Muzeum udostępnia inny budynek zwiedzającym (nie objęty przedmiotem wniosku).

Realizują Państwo zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich pn. „(…)” (Projekt).

Zadanie to obejmuje m.in.:

• montaż instalacji klimatyzacyjnej oraz modernizację kotłowni w budynkach Dworku;
• renowację i modernizację zabytkowego dworku, w tym zadaszenia od (…) Dworku;
• wykonanie nawierzchni przy Dworku i w parku;
• przebudowa tarasu w celu przywrócenia wyglądu z (…) i przebudowa instalacji wentylacyjnej o moduł klimatyzacji;
• wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa ((…)).

Zakupy te będą zatem usługami budowlanymi, montażowymi, instalacyjnymi, zakupami sprzętu.

Zawsze otrzymają Państwo fakturę od wybranego wykonawcy. Zadanie obejmuje rekonstrukcję zadaszenia(…) tarasu dworku mającą na celu przywrócenie pierwotnego wyglądu obiektu z czasów (…).

Wniosek obejmuje wydatki w ramach ww. zadania dotyczące jedynie budynku Dworku.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Dworku. Wyodrębnienie wynika z umów z wykonawcami, przetargów, kosztorysów oraz faktur. Inwestycja jest finansowana w 85% ze środków UE, a 15% stanowi wkład własny z dotacji Organizatora - Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) oraz z pożyczki na podatek VAT z Urzędu Marszałkowskiego (…) która zaplanowana jest do zwrotu.

Ponadto, Ponoszą Państwo i będą ponosić również liczne wydatki związane z utrzymaniem Dworku w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp.

Nie prowadzą Państwo sprzedaży zwolnionej z VAT, dokonują Państwo bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Mogą Państwo przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej.

Wskazują Państwo, że zarówno efekty realizacji Projektu jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Dworku - będą Państwo wykorzystywali tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości (100%) od ponoszonych wydatków wskazanych we wniosku dotyczących realizacji Projektu i funkcjonowania Dworku.

Jak już wskazano, podatnik, który będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie mógł przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jeżeli instytucja kultury, prowadząca działalność gospodarczą, wykonuje czynności statutowe, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucja ta powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT - w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Należy podkreślić, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności komercyjnych. Realizują Państwo niejako misję publiczną - kształtują odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne odbiorców, są kreatorem kultury. W tym znaczeniu mogą być Państwo traktowani jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Państwa celem jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Zatem realizowane przez Państwa cele statutowe, które wykonują Państwo jako samorządowa instytucja kultury, są wyrazem realizacji celów, do których zostali Państwo powołani przez organizatora.

Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że działają Państwo m.in. na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu, a zatem głównym założeniem i celem Państwa działalności jest działalność publiczna.

Jak już wskazano, działają Państwo na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, a z przepisu tego wynika, że muzea są jednostkami organizacyjnymi nienastawionymi na osiąganie zysku.

Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania instytucji kultury, w tym muzeów są również dotacje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa działalność jest finansowana m.in. z dotacji podmiotowych i celowych.

Wskazany we wniosku Projekt realizowany jest z Funduszy Europejskich dla (…).

Należy wyraźnie podkreślić, że z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że prowadzą Państwo działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzą równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz zakresu Państwa działalności statutowej wynika przeważający publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Zatem dotacje finansujące działalność muzeów są bezpośrednio związane z całą prowadzoną przez muzea działalnością, zarówno komercyjną, jak i publiczną, pozostającą poza działalnością gospodarczą, a wynikającą z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i ustawy o muzeach.

Wprowadzenie przez Państwa odpłatności za wykonywane przez Państwa czynności w tym zwiedzanie Dworku nie zmienia faktu, że prowadzą Państwo działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach, a także ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze statutem, a zatem głównym założeniem i celem Państwa działalności jest działalność publiczna.

Prowadzonej przez Państwa działalności nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Celem Muzeum, jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o muzeach oraz organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Ponadto na podstawie art. 9 ustawy o muzeach, działalność gospodarczą mogą Państwo prowadzić jako dodatkową działalność w celu finansowania działalności określonej w art. 2 (tj. w celu finansowania działalności nieodpłatnej działalności muzealnej).

W przypadku jakiegokolwiek wstępu do Dworku (na terenie Muzeum), w którym znajdują się zasoby muzealne w pierwszej kolejności realizują Państwo zadania statutowe/ustawowe (wynikające z przepisów ustawy o muzeach oraz ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej).

Tym samym z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz działalności statutowej Muzeum wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności, natomiast działalność gospodarcza (komercyjna) może być wyłącznie działalnością dodatkową, która służy także wspomaganiu/poszerzaniu działalności kulturalnej - publicznej.

W konsekwencji, należy uznać, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Państwa w celu realizacji opisanego Projektu oraz wydatki dotyczące funkcjonowania Dworku wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (Państwa działalności statutowej).

Wskazali Państwo, że budynek Dworku wykorzystywany jest tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT są to:

• opłata za wstęp - zwiedzanie z przewodnikiem oraz
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej.

Budynek Dworku nie jest udostępniany nieodpłatnie, nie ma możliwości zwiedzenia go bez uiszczenia opłaty za wstęp (z VAT). Również kawiarenka nie świadczy usług nieodpłatnych - tylko odpłatna gastronomia (z VAT). Nawet w momencie gdy otrzymują Państwo dotację celową na wydarzenie w Dworku zawsze przewidziana jest opłata - bilet wstępu (z VAT). Prowadzona jest też wtedy sprzedaż w kawiarence.

Z okoliczności sprawy wynika także, że zakresem działania Muzeum jest ochrona dziedzictwa kulturowego zgromadzonego w Muzeum, dbałość o zachowanie substancji zabytkowej obiektów w tym m.in. Dworku, a także szerokie upowszechnianie wiedzy o życiu i twórczości (…). Ponadto, Muzeum może prowadzić jako dodatkową działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności statutowej.

Wskazali Państwo także, że dzięki realizacji Projektu poprawią się warunki przechowywania zbiorów oraz komfort korzystania z obiektu. Przechowywanie zbiorów i dbałość o Dworek, służy przede wszystkim Państwa działalności statutowej i ochronie dziedzictwa kulturowego, upowszechnianiu zgromadzonych zbiorów, a nie tylko działalności odpłatnej w celu uzyskiwania dochodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pomimo, że w opisie sprawy wskazali Państwo, że efekty realizacji Projektu oraz zakupy towarów i usług związane z funkcjonowaniem Dworku będą wykorzystywane tylko do celów prowadzonej działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że tego rodzaju stwierdzenia stoją w sprzeczności z rzeczywistym charakterem zabytkowego Dworku, który ze zgromadzonymi w mim zbiorami stanowi także wyraz prowadzonej przez Państwa działalności statutowej (niestanowiącej działalności gospodarczej).

W okolicznościach analizowanej sprawy należy zatem przyjąć, że opisane we wniosku nabycia towarów i usług dotyczące Dworku, są/będą również związane z realizacją zadań statutowych, związanych z upowszechnianiem kultury, ochroną dziedzictwa kulturowego oraz umożliwianiem korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

W konsekwencji nie można uznać, że opisane we wniosku zakupy towarów i usług służą/będą służyły do czynności wykonywanych wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Objęte zakresem wniosku nabycia towarów i usług służą/będą służyły zarówno realizowanej przez Państwa działalności gospodarczej odpłatnej, jak i działalności pozostającej poza działalnością gospodarczą działalności statutowej (realizacji celu publicznego jaki instytucjom kultury, w tym muzeom, nadały przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach).

W konsekwencji wydatki, których dotyczy wniosek są/będą wykorzystywane przez Państwa do wykonywania czynności opodatkowanych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie Państwa zadań statutowych).

Tym samym mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej w zakresie wydatków dotyczących realizacji ww. Projektu oraz funkcjonowania Dworku, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonego dla samorządowej instytucji kultury.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej mają ze swej istoty charakter indywidualny i jednostkowy, są bowiem rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach i wiążą organ podatkowy tylko w sprawie, w której zostały wydane. Jest to zrozumiałe, zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacji.

Warto wskazać, że w powołanej przez Państwa interpretacji z 25 lutego 2025 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.672.2024.1.AM pytanie dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od ponoszonych przez muzeum wydatków związanych bezpośrednio jedynie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie prowadzonych sklepików, księgarni oraz odpłatnego najmu budynku. Zatem wydatki, do których odnosiło się pytanie w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie służyły zbiorom zgromadzonym w muzeum.

W interpretacji z 17 czerwca 2024 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.194.2024.2.DP - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko za prawidłowe w części, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup nagłośnienia kinowego wraz z serwerem oraz ekranem kinowym, w zakresie pozostałych wydatków przedstawione stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe.

W przedstawionej przez Państwa sprawie wydatki dotyczące renowacji, modernizacji Dworku oraz wyposażenia w klimatyzację służą zgodnie z Państwa wskazaniem poprawie warunków przechowywania zbiorów, a zatem służą także Państwa działalności statutowej, nie tylko działalności gospodarczej tak jak we wskazanych powyżej dwóch interpretacjach, na które powołali się Państwo we własnym stanowisku.

Powołane przez Państwa interpretacje indywidualne zostały zatem wydane w odmiennych stanach faktycznych od przedstawionego przez Państwa. Tym samym zawarte w nich rozstrzygnięcia nie mogą być podstawą do rozstrzygnięcia w Państwa sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.