0114-KDIP4-1.4012.443.2026.1.SK

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Muzeum (...) (dalej: „Muzeum”) działa na podstawie: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach. Organizatorem Muzeum jest Województwo (...). Muzeum jest wpisane do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez organizatora pod nr (…). Muzeum posiada osobowość prawną.

Misją Muzeum jest gromadzenie i przechowywanie dóbr kultury po wybitnej poetce i pisarce, w tym zabytków i materiałów dokumentacyjnych w zakresie literatury polskiej, sztuki, historii oraz upowszechnianie wiedzy o (...), wartościach literatury, nauki i kultury, a także kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz prowadzenie działalności naukowej, kulturalnej i edukacyjnej, jak również utrwalanie znaczenia Muzeum jako Daru Narodowego w dziedzictwie kulturowym kraju i wśród Polaków za granicą.

Zakresem działania Muzeum jest ochrona dziedzictwa kulturowego zgromadzonego w Muzeum, dbałość o zachowanie substancji zabytkowej obiektów - A, B oraz Parku, a także szerokie upowszechnianie wiedzy o życiu i twórczości (...). Muzeum realizuje działania, w szczególności przez:

1)  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

2)  inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

3)  zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

4)  dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu;

5)  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

6)  organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7)  prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

8)  udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych;

9)  wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

10)  użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

11)  udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum;

12)  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Muzeum gromadzi zbiory w zakresie literatury, historii sztuki, historii i rzemiosła artystycznego, w szczególności z dziedziny:

1)  literatury polskiej, czasopiśmiennictwa i kultury literackiej, dotyczących życia, twórczości i działalności (...) oraz innych pisarzy i poetów z okresu Pozytywizmu, Romantyzmu i Młodej Polski;

2)  historii Muzeum, jego roli i znaczenia jako „daru narodowego” w działalności i dorobku kulturowym Polski;

3)  historii i znaczenia zespołu dworsko-parkowego w (...).

Muzeum prowadzi samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Źródłami finansowania działalności Muzeum są:

1)  dotacje przekazywane przez organizatora, w tym:

a)  podmiotowa na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów,

b)  celowa na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,

c)  celowa na realizację wskazanych zadań i programów;

2)  dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego;

3)  przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Muzeum;

4)  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Muzeum;

5)  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na Muzeum składa się zabytkowy zespół dworsko–parkowy, w którego skład wchodzi

a)  A (...), w którym poetka spędziła ostatnie lata życia,

b)  B – budynek wystawowo-administracyjny,

c)  park.

A (...) ma powierzchnię ok. 368 m² użytkowych, jest wpisany do rejestru zabytków, składa się z parteru i piętrowej przybudówki, tj. pracowni malarskiej (...) i pomieszczeń mieszkalnych. W piwnicy A od północnej strony znajduje się kawiarenka (w formie małej gastronomii), gdzie można kupić i wypić kawę, herbatę, napoje, zjeść ciasto, słodycze, lody, zapiekanki. Zwiedzający także w okresie letnim piją kawę na werandzie A od tej samej strony gdzie kawiarenka.

Drugi obiekt to budynek B, który znajduje się w otoczeniu zabytku, o powierzchni użytkowej ok. 417 m². Budynek składa się z piwnic, gdzie mają pomieszczenie pracownicy obsługi, znajduje się pomieszczenie przeznaczone do przeprowadzania konserwacji eksponatów, naprawy sprzętu i wyposażenia (warsztat), toaleta, magazyn zbiorów etnograficznych, kotłownia, hydrofornia i pomieszczenie z pojemnikami na śmieci, odpady. Na parterze budynku B znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, z kasą biletową. Muzeum w sklepiku sprzedaje różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (...) oraz współczesne opracowania jej twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem (m.in.: magnesy, zakładki do książek, torby na zakupy, smycze do kluczy, pocztówki, kubki, breloki, długopisy, puzzle, notesy, medale okolicznościowe). Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale wystawowe z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Większa sala jest klimatyzowana. Ekspozycje te można zwiedzić razem z A oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). Na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia dla pracowników administracji, księgowości, merytorycznych i przewodników. W budynku B funkcjonuje również specjalistyczna Biblioteka z naukowym księgozbiorem, która wchodzi w skład Działu Literackiego, Muzeum pobiera opłatę za wstęp do Biblioteki w wysokości 2 zł.

Ponadto Muzeum wprowadziło Regulamin udostępniania zbiorów, który obejmuje zasady udzielania kwerend, udostępniania informacji publicznej i wizerunków. Za udostępnianie wizerunków i przeprowadzanie kwerend do celów komercyjnych Muzeum pobiera opłatę. Zwolnione z opłat jest udostępnianie wizerunków oraz udzielanie kwerend do celów naukowo-badawczych i edukacyjnych.

W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także duży park o powierzchni ok. 4 ha ze ścieżką edukacyjno-przyrodniczą, która została zmodernizowana w ramach projektu UE. Ponadto w zespole dworsko-parkowym jest jeszcze jeden osobny budynek – szalet. Mogą z niego korzystać osoby, które kupiły bilet wstępu na zwiedzanie ekspozycji Muzeum (bez dodatkowych opłat) oraz zwiedzający park (po godzinach pracy Muzeum aż do zmierzchu) – bezpłatnie i bez dodatkowych ograniczeń.

Muzeum może prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia działalności statutowej Muzeum. Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1)  udostępniania zbiorów do reprodukowania, filmowania, kopiowania;

2)  ekspertyz naukowo-badawczych;

3)  sprzedaży pamiątek, publikacji, drobnych artykułów spożywczych;

4)  oprowadzania po regionie, opracowywania szlaków turystycznych oraz tras wycieczkowych;

5)  usług reklamowych.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej wykorzystuje się na realizację zadań statutowych. W szczególności obrót opodatkowany VAT obejmuje:

• sprzedaż biletów wstępu do Muzeum (wystawy stałe i czasowe w budynkach A i B) ceny biletów zawierają podatek VAT, opłatę za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego 2 zł, stawka VAT 8%;
• sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną stawka VAT 8% (lekcja muzealna w sali budynku B ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz zwiedzanie ekspozycji zabytkowych pomieszczeń A (...));
• sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach A i B;
• opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B);
• sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącym się w budynku B;
• działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;
• wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;
• opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego A i parku;
• usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring,
• sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w budynku B),
• działalność gastronomiczna w kawiarence (w piwnicach budynku A),
• wydarzenia kulturalno-edukacyjne w ramach dotacji celowych, za które występuje obniżona opłata za bilet wstępu.

Muzeum w ramach prowadzonej działalności nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Muzeum realizuje zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich dla Podkarpacia pn. „(...)”. Planowane zakończenie inwestycji to rok 2027. Niniejszy wniosek obejmuje wydatki w ramach ww. zadania dotyczące jedynie budynku B oraz parku. Pozostałe wydatki (zakupy usług i towarów) będą objęte odrębnymi wnioskami. Muzeum jest bowiem w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Budynku B oraz w Parku. Wyodrębnienie wynika z umów z wykonawcami, przetargów, kosztorysów oraz faktur VAT. Zadanie to obejmuje m.in.:

•      montaż instalacji klimatyzacyjnej oraz modernizacja kotłowni w budynku B jak również wstawienie drzwi ppoż;

•      renowację i modernizację parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (budowa altanki z mostkiem, modernizacja alejek parkowych i ogrodzenia wokół muzeum, montaż latarni, ławek i koszy, remont stawu, budowa „(...)”);

•      odrestaurowanie drzewostanu parkowego;

•      wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych;

•      wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych);

•      montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy);

•      wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie B i Parku (SSP, SSWiN, CCTV);

•      modernizacja ogrodzenia wokół parku;

•      odrestaurowanie drzewostanu parkowego.

Inwestycja jest finansowana w 85% ze środków UE, a 15% stanowi wkład własny z dotacji Organizatora Muzeum – Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) oraz z pożyczki na podatek VAT z Urzędu Marszałkowskiego, która zaplanowana jest do zwrotu.

Przedmiotem zadania są prace na terenie parku obejmujące modyfikację przebiegu oraz utwardzenie specjalną nawierzchnią istniejących alejek, remont stawu parkowego, budowa instalacji oświetlenia poprzez montaż stylowych latarni, wykonanie i montaż obiektów małej architektury (ławki i kosze, grota krasnoludków, mostek-kładka na wysepkę stawową oraz altana parkowa), remont ogrodzenia parku oraz istniejącego parkingu.

Zakres remontu nawierzchni alejek na terenie parku obejmuje: plantowanie powierzchni gruntu rodzimego, wykonanie podbudowy z kruszyw łamanych, wykonanie obrzeży oraz nawierzchni. Powierzchnia ścieżek wynosi 7 284 m², w tym 1500 m² z dodatkowym wzmocnieniem (dodana warstwa kruszywa łamanego o grubości 30 cm) – główne aleje dojazdowe będą umożliwiały okresowy przejazd samochodów ciężarowych dostawczych i uprzywilejowanych (straż pożarna). Remont nawierzchni istniejącego parkingu o powierzchni 391 m² polega na wykonaniu na istniejącym podłożu żwirowym podbudowy z kruszywa łamanego zagęszczonego mechanicznie oraz wyprofilowaniu spadków. Na podłożu zostanie ułożona nawierzchnia z płyt prefabrykowanych typu „kamień sjeneński”. Spoiny nawierzchni z prefabrykatów zostaną pokryte piaskiem.

Zakres remontu stawu w obrębie zabytkowego parku obejmuje: roboty ziemne, profilowanie linii brzegowej, oczyszczenie, odmulenie i pogłębienie stawu, umocnienie linii brzegowej poprzez faszynowanie z plecionki. Profilowanie linii brzegowej stawu o długości ok. 140 mb. oraz wyspy o długości ok. 34 mb. Pogłębienie stawu o ok. 50 cm. Wykonanie instalacji oświetlenia w obrębie zabytkowego parku obejmuje: montaż lamp przy alejkach, ułożenie kabla o łącznej długości 1 145 m wraz z robotami ziemnymi, podłączeniem i wykończeniem prac. Montaż 31 sztuk latarni parkowych na słupach aluminiowych na fundamencie prefabrykowanym własnym. Korona ozdobna odlewana z aluminium o wzorze stylowym ze źródłami światła led. Całość w kolorze antracytowym/czarnym. Dodatkowo zaprojektowano montaż 5 lamp iluminacyjnych.

Montaż obiektów małej architektury na terenie parku:

1)  instalacja ławek i koszy w parku – montaż 31 kpl.: ławka stylowa o konstrukcji z odlewów żeliwnych, o szer. 205,5 cm, wys. 82 cm i głęb. 49 cm; kosz – słupek odlew aluminiowy z wtopioną rurą stalową stanowiącą konstrukcję nośną słupka, kosz stalowy z elementami żeliwnymi;

2)  wykonanie stylowej kładki (mostku), wzmocnionej profilami stalowymi o nawierzchni z desek sosnowych, konstrukcja nośna stalowa kotwiona betonowych przyczółkach, balustrada z profili stalowych w kolorze antracytowym, boki konstrukcji nośnej obłożone blachą stalową, długość ok. 7 m, szerokość ok. 1,8 m;

3)  wykonanie altany parkowej - w konstrukcji drewnianej (drewno modrzewiowe) na planie sześciokąta o przekątnej 5,02 m. Wysokość altany 3,87 m. Wysokość do okapu 2,50 m. Powierzchnia utwardzonej nieregularnymi płytami piaskowca karpackiego posadzki pod altaną 27,5m². Altana kryta blachą miedzianą gładką na felc;

4)  wykonanie „(...)” w ramach ścieżki przyrodniczo-edukacyjnej, w celu stworzenia ekspozycji dla najmłodszych pt. „(...)”. Zadanie obejmuje również kompleksowy remont ogrodzenia parkowego (czyszczenie siatki, dwukrotne malowanie siatki i elementów metalowych o powierzchni 1 800 m², czyszczenie i malowanie cokołu o powierzchni 1 400 m²).

Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu, opis techniczny) sporządzoną przez mgra inż. arch. (...).

Zadanie obejmuje modelowanie poszczególnych postaci (…) z gliny, wykonanie modeli gipsowych (odlewy gipsowe), wykonanie form postaci z gipsu o wysokości 50-100 cm, a (…) 120-150 cm, wykonanie właściwych postaci z masy wylewowej na bazie żywic, polichromowanie oraz montaż postaci. Rzeźby będą znajdować się w bezpośrednim sąsiedztwie groty w zabytkowym parku, zostaną wykonane na wysokim poziomie artystycznym oraz będą wiernie odwzorowywać ilustrację wybitnego artysty (…) (Muzeum w (...) posiada komplet oryginalnych ilustracji wybitnego artysty). Wykonane rzeźby, podobnie jak ilustracje, będą kształtować wrażliwość estetyczną dzieci i młodzieży.

Zadanie obejmuje prace związane z odrestaurowaniem drzewostanu parkowego - cięcia, prześwietlania i korekcja koron drzew (zabiegi pielęgnacyjne - 248 drzew, w tym dodatkowe zastosowanie wiązań elastycznych przy 4 drzewach). Prace konserwatorskie drzewostanu są objęte pozwoleniem (...) Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków (Decyzja nr K-IRN.5142.80.2023.BJ z dnia 15 marca 2023 r.). Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (wyszczególnienie zabiegów pielęgnacyjnych drzewostanu parkowego) sporządzoną przez mgra inż. arch. krajobr. (...).

W budynku B zostanie przeprowadzona modernizacja kotłowni, w tym wymiana i montaż kotła grzewczego (kocioł gazowy o mocy 49kW) oraz montaż drzwi ppoż. (30 min.) do kotłowni. Zadanie realizowane zgodnie z dokumentacją techniczną (projekt architektoniczno-budowlany, projekt zagospodarowania terenu) sporządzoną przez mgra inż. arch. (...) oraz specyfikacją dostaw.

Zadanie obejmuje prace związane z wykonaniem instalacji wykrywania i sygnalizacji pożaru (SSP), instalacji sygnalizacji włamania i napadu (SSWiN) oraz instalacji monitoringu wizyjnego (CCTV). Instalacja SSP zostanie wykonana w oparciu o centralę adresowalną zlokalizowaną na parterze w pomieszczeniu przy wejściu do budynku B. Zaprojektowano dwuliniową adresowalną centralę SSP dla ochrony budynku B (1 linia dozorowa) i budynku A (1 linia dozorowa). Centrala będzie miała możliwość połączenia z kolejną centralą zlokalizowaną w planowanym do budowy obiekcie muzeum. Centrala SSP zostanie przyłączona do systemu monitoringu pożarowego UTA. W związku z instalacją system sygnalizacji włamania i napadu (SSWiN) dla każdego z budynków (B i A) przewidziano niezależne systemy włamaniowe.

Realizowane jest także drugie zadanie pn. „Wykorzystywanie e-usług w udostępnianiu dziedzictwa kulturowego”, które polega na zakupie i wdrożeniu sprzętu do digitalizacji zasobów, udoskonalenie cyberbezpieczeństwa, zakupie sprzętu IT oraz rozbudowie systemów informatycznych.

Niniejszy wniosek obejmuje wydatki w ramach ww. zadania dotyczące jedynie budynku B oraz Parku. Pozostałe wydatki (zakupy usług i towarów) będą objęte odrębnymi wnioskami. Muzeum jest bowiem w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w budynku B oraz w Parku. Wyodrębnienie wynika z umów z wykonawcami, przetargów, kosztorysów oraz faktur VAT. Ponadto, Muzeum ponosi i będzie ponosiło również liczne wydatki związane z utrzymaniem budynku B i Parku w należytym stanie, tj. bieżące naprawy, zakup części eksploatacyjnych, energia elektryczna, usługi z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków, obsługę infrastruktury, wyposażenie i materiały do warsztatów, usługi odprowadzania odpadów, usługi telekomunikacyjne itp.

Muzeum pobiera opłaty za wstęp, który obejmuje budynki A, B i Parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w A tylko z przewodnikiem, a w budynku B można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od budynku B z przewodnikiem). W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową. Muzeum jest czynne od wtorku do piątku w godzinach 09:00-16:00 oraz w soboty i niedzielę w godzinach 10:00-16:00, natomiast w poniedziałek jest nieczynne. Przy czym w sezonie letnim (maj-wrzesień) godziny otwarcia ulegają wydłużeniu i Muzeum jest czynne do godziny 17:00. W poniedziałki Muzeum jest nieczynne, ale w ramach bezpłatnego dnia możliwe jest zwiedzanie budynku B – wstęp bezpłatny na ekspozycję stałą w budynku B wyłącznie dla osób indywidualnych w godz. 10:00 -14:00 oraz można nabyć pamiątki w sklepiku, znajdującym się w tym budynku. Natomiast w poniedziałek nie ma możliwości zwiedzania A, zamknięta jest także kawiarenka znajdująca się w budynku A. Możliwe jest wtedy również zwiedzanie parku bez odpłatności. W dniach pracy A bilet wstępu obejmuje również wstęp do parku i B – obecnie 2 zł. Zatem, jedynie Park oraz budynek B są, w niewielkiej części, udostępniane nieodpłatnie, wynika to przede wszystkim ze zobowiązań ustawowych Muzeum (obowiązkowy dzień wolny). Jednak, A jest udostępniany w pełni i jedynie za odpłatnością (bilety wstępu z VAT).

Piękny park powoduje, że odwiedzający korzystają też licznie z oferty gastronomicznej (też sprzedaż w pełni opodatkowana VAT Muzeum).

Muzeum organizuje bezpłatne imprezy w parku i w budynku B, jednak zawsze towarzyszy im możliwość odpłatnego zakupu towarów i usług w sklepiku oraz korzystanie z kawiarenki (usługi gastronomiczne). Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Zatem, nie ma sytuacji gdy Muzeum świadczy tylko usługi nieodpłatne, zawsze towarzyszy im oferta odpłatna – z podatkiem VAT. Związek z działalnością gospodarczą jest zawsze zachowany. Ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z naszych usług za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących tylko działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). Muzeum jednak, w takim wypadku jest w stanie dokładnie rozgraniczyć wydatki jedynie na część nieodpłatną – wtedy odliczenie VAT nie jest wykonywane, zgodnie z zasadą alokacji bezpośredniej. Ponadto, cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających naszą instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Muzeum odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Również możliwość ograniczonego wstępu do parku bez odpłatności służy działalności Muzeum, pięknie zagospodarowany park zachęca do zwiedzenia pozostałych obiektów muzeum udostępnianych w pełni odpłatnie. Zatem, jedynie Park oraz budynek B są, w niewielkiej części, udostępniane nieodpłatnie, wynika to przede wszystkim ze zobowiązań ustawowych Muzeum (obowiązkowy dzień wolny). Jednak, A jest udostępniany w pełni i jedynie za odpłatnością (bilety wstępu z VAT).

Piękny park powoduje, że odwiedzający korzystają też licznie z oferty gastronomicznej (też sprzedaż w pełni opodatkowana VAT Muzeum).

Muzeum może przyporządkować zakupy materiałów i usług służące bezpośrednio realizacji działalności opodatkowanej, co umożliwia pełne odliczenie podatku VAT od faktur zakupu służących bezpośrednio działalności opodatkowanej. W przypadku realizacji działań kulturalnych świadczonych nieodpłatnie przez Muzeum - VAT zawarty w fakturach zakupu materiałów, towarów i usług, które będą służyły bezpośrednio realizacji działań nieodpłatnych nie będzie i nie jest odliczany. Zarówno efekty realizacji projektów jak również zakupy towarów i usług związanych z funkcjonowaniem Muzeum będzie wykorzystywało przede wszystkim do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („(...)” oraz „(...)”) w zakresie opisanych wydatków na budynek B oraz Park?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Muzeum, stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („(...)” oraz „(...)”) w zakresie opisanych wydatków na budynek B oraz Park.

Ogólne zasady odliczenia VAT

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wyłącznie czynności (transakcje) dokonywane przez podatników VAT. Jednostka sektora finansów publicznych (w tym instytucje kultury) musi zatem każdorazowo ustalić, czy wykonując daną czynność, występuje w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Prawo Unijne

W sprawie rozstrzygające znaczenie mają art. 86 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, przy czym wymienione regulacje ustawy o VAT należy interpretować w zgodzie z treścią i celem Dyrektywy 2006/112UE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm. – dyrektywa 112).

W myśl art. 9 dyrektywy 112, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakakolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy tez rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (art. 9 ust. 1). Zgodnie z art. 168 dyrektywy 112, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

a)  VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika;

b)  VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;

c)  VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i);

d)  VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zgodnie z art. 21 i 22;

e)  VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego.

Podatnik VAT

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Definicja działalności dla potrzeb VAT jest zatem dużo szersza niż w innych regulacjach np. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności i kulturalnej.

Na mocy bowiem art. 3 ust. 1 tej ustawy, działalność kulturalną mogą prowadzić osoby prawne, osoby fizyczne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Ust. 2 zaś brzmi: Działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Do działalności, o której mowa w ust. 1 i 2, w zakresie nieuregulowanym przepisami ustawy dotyczącymi organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej oraz przepisami o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, stosuje się przepisy o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Czynności opodatkowane

Zgodnie z art. 5. ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)  eksport towarów;

3)  import towarów na terytorium kraju;

4)  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zakres odliczenia

Jak wspomniano, podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Na mocy art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Oznacza to, że gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W tym celu stosuje się tzw. współczynnik i prewspółczynnik odliczenia VAT.

Prewspółczynnik VAT – ustawa

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. brzmieniem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe).

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT postanowiono natomiast, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Rozporządzenie

Poza dość ogólnymi przepisami ustawowymi wprowadzono również Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie”). Rozporządzenie weszło w życie 1 stycznia 2016 r. i nakazuje kalkulację prewspółczynnika jedynie na bazie obrotu jednostki.

Alokacja bezpośrednia wydatków

Jak wskazano powyżej, z regulacji dotyczących rozliczeń VAT wynika, że podatnik jest zobowiązany w pierwszym rzędzie podzielić swoje zakupy na związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z taką działalnością. Jeżeli istnieje możliwość opracowania szczegółowego klucza przypisania instytucja kultury może skorzystać z takiego rozwiązania.

W omawianej materii, kluczowe jest rozróżnienie między działalnością gospodarczą prowadzoną przez instytucję kultury a jej działalnością statutową dla celów obliczenia kwoty podatku naliczonego. Przy odliczaniu VAT w instytucji kultury konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział na:

1)  zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów instytucja ma prawo do pełnego odliczenia);

2)  zakupy związane tylko z czynnościami statutowymi „poza VAT” (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

3)  zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (instytucji nie przysługuje prawo do odliczenia);

4)  zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe instytucji lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);

5)  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (instytucji przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Muzeum kierowało się licznymi interpretacjami pozytywnymi przyjmując opisaną w stanie faktycznym metodologię odliczania VAT. Fakt, iż Muzeum otrzymuje dotacje na opisane w stanie faktycznym Projekty (zwłaszcza remonty i modernizacje obiektów) nie przesądza automatycznie o tym, iż Muzeum powinno limitować odliczenie VAT od kosztów pokrytych dotacjami. Związek wydatków na remonty i modernizację z czynnościami opodatkowanymi VAT jest oczywisty (wstęp do obiektów jest płatny i opodatkowany VAT). Również fakt wykonywania przez Muzeum zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia. Przepisy o VAT nie stanowią bowiem, że działalność statutowa nie może być jednocześnie działalnością gospodarczą. Jeżeli przyjąć takie rozumienie, to Muzeum w ogóle nie przysługiwałoby prawo do odliczenia VAT, gdyż każde zadanie przez nie wykonywane musi miesić się w zadaniach statutowych (wynikających ze statutu regulującego działalność Muzeum, którym Muzeum jest związane prawnie).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nieistotne jest, czy jednostka podejmuje działania z opcją osiągania zysku i czy realnie go osiąga.

Jak wskazano w opisie stanu prawnego, znaczenie ma czy wykonywane są czynności opodatkowane (dostawy i usługi) – art. 5, 7 i 8 ustawy o VAT oraz czy zakupy mają z nimi związek – art. 86 ustawy o VAT. Oba te warunki Muzeum spełnia. Twierdzenie przeciwne oznaczałoby, że Muzeum w ogóle nie posiada statusu podatnika VAT. Muzeum, posiadając możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku do poszczególnych rodzajów działalności i wyłączając w pełni wydatki związane z działalnością nieopodatkowaną, jest zdania, iż w pełni stosuje się do zobowiązań podatnika wynikających z regulacji dotyczących rozliczeń VAT, gdzie w pierwszym rzędzie dokonuje się podziału swoich zakupów na ściśle związane z działalnością gospodarczą oraz na niezwiązane z tą działalnością. Zastosowanie prewspółczynnika VAT metodą obrotową z Rozporządzenia, jest w przypadku Muzeum niemożliwe, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż w obecnej sytuacji w jakiej znalazła się instytucja ta metoda nie odpowiada najbardziej specyfice działalności i dokonywanych nabyć. Sytuacja pandemiczna związana z COVID-19 odniosła bardzo negatywny skutek na działalności Wnioskodawcy, przede wszystkim dlatego, iż Muzeum skupia się na działalności skierowanej dla sezonowych turystów. Obostrzenia i obowiązujące limity w stanie pandemii również nie zachęcały turystów do podróży, zwiedzania i korzystania z naszych usług.

Czynności nieodpłatne w Muzeach

Jak już wielokrotnie podkreślono, jedynie Park oraz Budynek B są, w niewielkiej części, udostępniane nieodpłatnie, wynika to przede wszystkim ze zobowiązań ustawowych Muzeum (obowiązkowy dzień wolny). Jednak, A jest udostępniany w pełni i jedynie za odpłatnością (bilety wstępu z VAT). Piękny park powoduje, że odwiedzający korzystają też licznie z oferty gastronomicznej (też sprzedaż w pełni opodatkowana VAT Muzeum).

Organizacja nieodpłatnych przedsięwzięć realizowanych przez instytucje kultury implikuje stosowanie prewspółczynnika do wszystkich wydatków, jednakże wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie.

Cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Muzeum wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych Wnioskodawcę odpłatnych usług. Zdaniem Muzeum prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Muzeum. Z uwagi na marginalny udział wydarzeń czy projektów udostępnianych nieodpłatnie lecz bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną - służą one także celom prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Poza tym w trakcie trwania imprez bezpłatnych cały czas udostępniany jest sklep i kawiarenka. Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Ich celem zwłaszcza jest promocja Muzeum, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z ofertą odpłatną Muzeum i zachęta do korzystania z usług Wnioskodawcy za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć Muzeum nie odlicza VAT od zakupu materiałów i usług służących działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). Również inwestycje obecnie realizowane prowadzą do zwiększenia liczby zwiedzających. Ponoszone wydatki inwestycyjne w projektach mają konkretny cel do przyniesienia w przyszłości przychodów z tytułu właśnie udostępnienia odrestaurowanych obiektów na najwyższym, nowoczesnym poziomie dla zwiedzających. W ocenie Muzeum, czynności nieodpłatne świadczone są w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane w stanie faktycznym wniosku) z prowadzoną sprzedażą (opisaną w stanie faktycznym wniosku), wnioskodawca uważa, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Muzeum uważa, że przedstawiło wystarczającą argumentacji na poparcie swojego stanowiska co do pełnego odliczenia VAT od wydatków na dwa prowadzone projekty w zakresie wydatków na Budynek B oraz Park. Udostępniając Park i B w niewielkiej części nieodpłatnie, tj. wykorzystując nabyte usługi i towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty, sklep i kawiarenkę). Czynności nieopłatne (bezpłatny dzień w Bie oraz wstęp do parku) mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Status Muzeum jako podatnika VAT

Zdaniem Muzeum, bezsporna okoliczność, że działa w sferze kultury jako instytucja kultury jeszcze w żaden sposób nie przesądza o tym, czy aktywność Muzeum jest działalnością gospodarczą i w jakim zakresie. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności Muzeum, a ściślej czy aktywność Muzeum obiektywnie jest charakterystyczna dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe.

Jak stanowi art. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385 dalej: „u.m.”), muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Na kanwie przytoczonego art. 1 u.m. wymaga odnotowania, że czym innym jest nienastawienie na osiąganie zysków, a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. W konsekwencji nawiązanie przez organ do art. 1, art. 2 u.m. i w kontekście tych przepisów do ustawowych i statutowych celów Muzeum jako niewątpliwie instytucji kultury nie daje podstaw do zasadnego stwierdzenia, że Muzeum prowadzi nie tylko działalność gospodarczą, ale także niegospodarczą.

Należy również zatrzymać się na art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, dalej: „u.d.k.”, w których ustawodawca przyjął rozwiązanie, że działalność kulturalna, polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów. Rzecz jednak w tym, że wymienione regulacje u.d.k. nie mogą wyłączać czy ograniczać stosowania art. 9 i art. 168 dyrektywy 112, w efekcie prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, zakłócenia funkcjonowania systemu omawianego podatku.

Czynności podejmowane przez podatnika VAT nieodpłatnie mogą należeć do działalności gospodarczej i tym samym do systemu VAT, a w szczególności kształtować zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

W tej mierze trzeba odwołać się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”), który z nawiązaniem do dorobku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), konsekwentnie wyjaśniał, że działania marketingowe przekładają się na wizerunek podatnika VAT, w szczególności na generowanie obrotu. Z tego względu dają podatnikowi VAT prawo do odliczenia (por. szerzej przykładowo sprawy sygn.: I FSK 1606/12, I FSK 1420/16 czy I FSK 1760/18 dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołane tam orzecznictwo TSUE). Podobne zapatrywanie - z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego - zostało przyjęte przez NSA na gruncie działalności przedsiębiorcy i podatnika VAT o charakterze pro bono (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 326/09 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Muzeum podziela wykładnię pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby VAT i przesłanek prawa do odliczenia VAT naliczonego zaprezentowaną w wymienionym wyżej orzecznictwie. Czynności podejmowane nieodpłatnie stanowią promocję, marketing jako element prowadzonej działalności gospodarczej. Jeśli zatem Muzeum podejmuje działania nieodpłatne, które wszystkie służą prowadzonej działalności gospodarczej, sam fakt, że mamy do czynienia z instytucją kultury, realizującą zadania ustawowe i statutowe, pozostaje bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT naliczonego w tym rozumieniu, że nie ogranicza tego prawa, nie wymaga przejścia na proporcjonalne odliczenie VAT naliczonego według art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT (por. sprawa sygn. I FSK 473/18 dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl; „Prewspółczynnik VAT w instytucjach kultury (...)”, W. Pietrasiewicz, M. Majczyna, Przegląd Podatkowy 12/2020, s. 43-49; stanowisko organów interpretacyjnych zebrane w opracowaniu „Prewspółczynnik i preproporcja w instytucjach kultury 2017”, Wiedza i Praktyka 2017).

W istniejących realiach trudno znaleźć sferę obrotu gospodarczego, w której przedsiębiorcy nie podejmowaliby aktywności nieodpłatnej po to, aby wzmacniać swoją pozycję w warunkach konkurencji na rynku towarów i usług, także w sferze kultury. Ten obiektywny chociaż nieodpłatny przejaw aktywności gospodarczej jest właściwy nie tylko dla muzeów, ale także między innymi dla teatrów, oper, filharmonii, instytucji filmowych, kin, galerii sztuki, które przykładowo wymienia art. 2 u.d.k.

Orzecznictwo sądowe

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym np. identycznie w wyroku NSA z 8 stycznia 2026 r. (sygn. I FSK 490/23). NSA orzekł, że fiskus nie możne odmówić Instytucji Kultury prawa do pełnego odliczenia VAT od zakupów służących modernizacji budynku tylko z tego powodu jej statusu. Sprawa dotyczyła Muzeum, które prowadzi dwa projekty finansowane z funduszy unijnych polegające na modernizacji i remoncie obiektów stanowiących unikalne dla naszej kultury zabytki. Działalność Muzeum jest finansowana z budżetu powiatowego, darowizn od osób fizycznych i przychodów z działalności gospodarczej. Muzeum prowadzi działalność gospodarczą w postaci przede wszystkim sprzedaży biletów wstępu do powyższych zabytkowych budynków. Poza tym sprzedaje wydawnictwa, dzieła sztuki, przewodniki i inne przedmioty pamiątkowe. Muzeum nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT oraz dokonuje bezpośredniego przypisania danego zakupu do czynności opodatkowanych VAT i do czynności poza VAT (stanowiących zadania statutowe, nieodpłatne). Podkreślono, że status podatnika jako instytucji kultury nie przekreśla, iż czynności prowadzone przez nią są czynnościami związanymi z działalnością gospodarczą. Zasadnicze znaczenie mają bowiem obiektywne zewnętrzne znamiona aktywności charakterystyczne dla uczestnika obrotu gospodarczego w postaci handlowca, usługodawcy, a w tym czy jest ukierunkowana na osiąganie dochodów, na cele zarobkowe. Czym innym jest przy tym nienastawienie na osiąganie zysków a czym innym prowadzenie działalności w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT w celu uzyskania dochodu, w celach zarobkowych. Dochód, zarobek może przecież nie być zyskiem w tym znaczeniu, że nie zapewnia pokrycia wszystkich finansowych potrzeb instytucji kultury, wszystkich kosztów, jakie musi ponosić, aby działać na rynku kultury i realizować przypisane jej zadania. Instytucja wykazała związek usługi nieodpłatnej z działalnością gospodarczą, a wszystkie wskazane świadczenia stanowią całość gospodarczą, która nie zmienia prawa do odliczenia VAT. Organ w istocie nie przeanalizował, jaki konkretny zakres aktywności Instytucji jest działalnością gospodarczą, a jaki miałby pozostawać poza działalnością gospodarczą. Fakt wykonywania zadań statutowych, nieodpłatnych (a więc nieopodatkowanych VAT) nie przesądza automatycznie o konieczności ograniczania odliczenia, co również podkreślił Sąd.

Identycznie w wyroku NSA z 8 lipca 2020 r. o sygn. I FSK 473/18.

Muzeum, zdaniem NSA, może odliczyć cały VAT bez konieczności zastosowania tzw. prewspółczynnika. Sprawa dotyczyła działalności Muzeum, którego celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Muzeum realizuje cele w szczególności poprzez: gromadzenie zbiorów w zakresie archeologii, historii, sztuki, etnografii, katalogowanie i naukowe opracowanie zgromadzonych muzealiów i materiałów dokumentacyjnych, przechowywanie zgromadzonych muzealiów w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwa oraz magazynowanie ich w sposób dostępny dla celów naukowych, zabezpieczenie i konserwacja muzealiów, urządzanie wystaw, prowadzenie działalności naukowo-badawczej, edukacyjnej i informacyjnej w zakresie dyscyplin objętych działaniem Muzeum, udostępnianie zbiorów dla celów naukowych i edukacyjnych, zapewnienie właściwych warunków zwiedzania i korzystania ze zbiorów, prowadzenie działalności wydawniczej, współdziałanie z innymi instytucjami o podobnych celach, przyjmowanie zabytków w depozyt, zgodnie z obowiązującymi przepisami obowiązek wynikający z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996r. o muzeach, polegający na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT i zgodnie ze statutem prowadzi sprzedaż: wydawnictw, pamiątek, materiałów informacyjnych i promocyjnych, usług konserwatorskich, reprodukcyjnych i badawczych, wypożyczeń do ekspozycji zbiorów i materiałów dokumentacyjnych, wynajmu obiektów, pomieszczeń oraz ruchomości będących w dyspozycji Muzeum, organizowania usług kulturalnych, edukacyjnych, konferencji, szkoleń, pokazów, publikacji wydawnictw z zakresu działalności Muzeum, usług turystycznych związanych z prowadzoną działalnością merytoryczną.

W ocenie sądu, usługi nieodpłatne świadczone były w związku z prowadzoną przez Muzeum działalnością gospodarczą. Skarżący jednoznacznie wskazał, że porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach z prowadzoną sprzedażą, można powiedzieć, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Muzeum. Odpowiadając na wezwanie organu wnioskodawca wskazał, że podczas wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępniane są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas dwóch imprez, które opisało Muzeum w toku postępowania, pobierana jest opłata za udostępnianie stoiska od wystawcy a wszystkie wymienione czynności nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. W związku z powyższym brak jest, zdaniem WSA i NSA, podstaw do twierdzenia, że skarżący nie przedstawił wystarczającej argumentacji na poparcie swojego stanowiska. Świadcząc czynności nieodpłatnie Muzeum wykorzystuje towary w sposób ciągły dla celów zarobkowych (np. każdorazowo udostępnia punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, odpłatny jest wstęp na sale wystawowe). W konsekwencji organ bezpodstawnie uznał, że działalność Muzeum polegająca na organizowaniu nieodpłatnych imprez nie jest podejmowana w celu zwiększenia przychodu i w związku z tym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA uznał, iż Muzeum przedstawiło wystarczającą argumentację na poparcie swojego stanowiska. Wykazało bowiem, że organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej.

Również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Rz 1027/16 wskazuje na możliwość odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z organizacją bezpłatnych konferencji. Sąd argumentuje: „wszystkie nieodpłatne przedsięwzięcia, w tym również konferencje, Muzeum podejmuje w celach promocyjnych, czego efektem ma być poszerzenie grona zwiedzających, którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług Muzeum. Uczestnicy m.in. nieodpłatnych konferencji zakupią bilety wstępu do Muzeum celem poszerzenia wiedzy zdobytej podczas skorzystania z nieodpłatnej oferty kulturalnej. Cel promocyjny podejmowanych nieodpłatnie działań Muzeum stanowi integralną część prowadzonej działalności gospodarczej. Wszystkie nieodpłatne usługi Muzeum podejmuje w celu zwiększenia obrotów z działalności gospodarczej i wykonywane są one w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., dlatego w związku ze świadczeniem tych usług nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u.”.

Na uwagę zasługuje też wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Łd 528/17): „Usługa nieodpłatnego wstępu dla indywidualnych podmiotów związana jest z prowadzoną przez muzeum działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 VAT i ma na celu promocję dziedzictwa kulturowego oraz upowszechnianie edukacji historycznej. Bezpłatność wstępu nie oznacza, iż jest to czynność znajdująca się poza zakresem działalności gospodarczej muzeum. W konsekwencji skoro muzeum nie dokonuje nabycia towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie do wykonywanej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza – to nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a VAT”.

Podobnie w:

• wyroku WSA w Bydgoszczy z 26 września 2017 r. (sygn. I SA/Bd 717/17) stwierdzono, że nieodpłatne czynności wykonywane przez muzeum, polegające na organizacji kursów kulturalnych, konferencji, szkoleń i pokazów, m.in. takich jak: Noc Muzeów, jarmark staroci i rękodzieła ludowego czy (...) wpisują się w zakres działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, pomimo że działania te pokrywają się z celami statutowymi muzeum. Podkreślono, że organizowanie tego typu nieodpłatnych imprez ma charakter działań promocyjnych i marketingowych, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie muzeum i jednocześnie uzyskanie dochodów ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych;
• wyroku WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. III SA/Wa 2574/16) wskazano, że: „Sąd podziela stanowisko Wnioskodawcy, że nawet nieodpłatnie wykonywane zadania statutowe stanowią swoistą promocję Wnioskodawcy. Cel zarobkowy wskazany w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie przekreśla podejmowania działań promocyjnych nieodpłatnych, które rozpowszechniają działalność Wnioskodawcy. Jako przykład można wskazać koncerty niebiletowane, które z jednej strony promują działalność Wnioskodawcy a z drugiej strony realizują zadanie statutowe jak np. prezentacja, kultywowanie oraz upowszechnianie narodowego i światowego dorobku muzycznego”. Podkreślono, że instytucja kultury taka jak orkiestra promuje kulturę w ramach koncertów biletowanych (odpłatnych), a także podczas nieodpłatnych wydarzeń. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że „Organ nie przedstawił również argumentów przeciwnych wskazujących, że określone zadanie Wnioskodawcy nie może być realizowane w ramach działalności gospodarczej”. Stosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie jest konieczne”;
• WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 178/18) stwierdził, iż: „Brak działań nieodpłatnych (...) spowoduje, że Skarżący będzie słabiej rozpoznawalny na rynku instytucji kultury a przez to jego odpłatne działania będą mniej popularne wśród potencjalnych odbiorców. Oczywiście instytucje kulturalne nie działają w warunkach pełnej konkurencji rynkowej, ale niewątpliwie w ramach instytucji kulturalnych istnieje konkurencja a zatem również potrzeba promocji”.

Podsumowując, Muzeum uważa, iż jego stanowisko, że stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („ (...)” oraz „(...)”) w zakresie opisanych wydatków na budynek B oraz Park – jest w pełni uzasadnione.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

·      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

·      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

·      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

·      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 12 rozporządzenia:

§ 4 ust. 2 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, ale ich występowanie nie oznacza, że podatnik wykonuje czynności poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, następuje obowiązek naliczenia VAT w przypadkach określonych w tych przepisach.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

·      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

·      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ściśle określonych przypadkach opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby ustalić, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności, wówczas nie można uznać takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi nieodpłatne, których cel nie wiąże się z prowadzoną działalnością. Usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami tej działalności. Oznacza to usługi, które nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np.: misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą, również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy polegającą na np.: wynajmowaniu powierzchni na cele użytkowe) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

W analizowanej sprawie należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 457 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 3 ust. 2-3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, instytucja kultury finansowana lub dofinansowana jest przez organizatora (jednostkę samorządu terytorialnego) przez m.in. dotacje, w zakresie tworzenia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym jest ona prowadzona.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 385).

Art. 1 ustawy o muzeach:

Art. 2 ustawy o muzeach:

Art. 9 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach:

Z opisu sprawy wynika, że działają Państwo na podstawie ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach oraz posiadają osobowość prawną. Podstawowym celem Państwa działalności jest ochrona dziedzictwa kulturowego, zachowanie zabytkowego zespołu dworsko-parkowego oraz upowszechnianie wiedzy o życiu i twórczości (...).

Realizują Państwa działania, w szczególności przez:

1)  gromadzenie zabytków i materiałów dokumentacyjnych z zakresu swojej działalności;

2)  inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów i materiałów dokumentalnych;

3)  zabezpieczanie, konserwację, przechowywanie zgromadzonych zbiorów, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób umożliwiający dostępność dla celów naukowych;

4)  dbałość o utrzymanie stanu historycznego zespołu dworsko-parkowego oraz zabytkowego krajobrazu;

5)  organizowanie i prowadzenie badań naukowych;

6)  organizowanie wystaw stałych i czasowych;

7)  prowadzenie działalności edukacyjnej w formie koncertów, spotkań autorskich, konkursów oraz innych przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Muzeum;

8)  udostępnianie zbiorów i parku zabytkowego dla celów edukacyjnych i naukowych;

9)  wydawanie katalogów, przewodników wystaw, wyników prowadzonych badań naukowych oraz publikacji popularnonaukowych, z zakresu swojej działalności;

10)  użyczanie zbiorów i przyjmowanie w depozyt zabytków i dzieł sztuki;

11)  udzielanie informacji, konsultacji i pomocy w zakresie objętym działalnością Muzeum;

12)  zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji.

Prowadzą Państwo samodzielną gospodarkę finansową na zasadach określonych w ustawie i innych obowiązujących w tym zakresie przepisach prawa. Źródłami finansowania Państwa działalności są dotacje przekazywane przez organizatora, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego Państwa, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Państwa oraz środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Na Muzeum składa się zabytkowy zespół dworsko–parkowy, w którego skład wchodzi

a)  A (...), w którym poetka spędziła ostatnie lata życia,

b)  B – budynek wystawowo-administracyjny,

c)  park.

Budynek B o powierzchni użytkowej ok. 417 m² składa się z piwnic, gdzie mają pomieszczenie pracownicy obsługi, znajduje się pomieszczenie przeznaczone do przeprowadzania konserwacji eksponatów, naprawy sprzętu i wyposażenia (warsztat), toaleta, magazyn zbiorów etnograficznych, kotłownia, hydrofornia i pomieszczenie z pojemnikami na śmieci, odpady. Na parterze budynku B znajduje się sklepik z pamiątkami i wydawnictwami, z kasą biletową. W sklepiku sprzedają Państwo różne wydawnictwa (książki i audiobooki z utworami (...) oraz współczesne opracowania jej twórczości, przewodniki wystaw i katalogi zbiorów) oraz pamiątki z reklamowym nadrukiem. Ponadto w budynku mieszczą się dwie sale wystawowe z wystawą stałą i czasową oraz toaleta dla zwiedzających. Większa sala jest klimatyzowana. Ekspozycje te można zwiedzić razem z A oraz osobno (bilet na wystawy stałe i czasowe). Na piętrze tego budynku znajdują się pomieszczenia dla pracowników administracji, księgowości, merytorycznych i przewodników. W budynku B funkcjonuje również specjalistyczna Biblioteka z naukowym księgozbiorem, która wchodzi w skład Działu Literackiego, pobierają Państwo opłatę za wstęp do Biblioteki w wysokości 2 zł.

Ponadto wprowadzili Państwo Regulamin udostępniania zbiorów, który obejmuje zasady udzielania kwerend, udostępniania informacji publicznej i wizerunków. Za udostępnianie wizerunków i przeprowadzanie kwerend do celów komercyjnych pobierają Państwo opłatę. Zwolnione z opłat jest udostępnianie wizerunków oraz udzielanie kwerend do celów naukowo-badawczych i edukacyjnych.

W skład zespołu dworsko-parkowego wchodzi także duży park o powierzchni ok. 4 ha ze ścieżką edukacyjno-przyrodniczą, która została zmodernizowana w ramach projektu UE. Ponadto w zespole dworsko-parkowym jest jeszcze jeden osobny budynek – szalet. Mogą z niego korzystać osoby, które kupiły bilet wstępu na zwiedzanie Państwa ekspozycji (bez dodatkowych opłat) oraz zwiedzający park (po godzinach pracy aż do zmierzchu) – bezpłatnie i bez dodatkowych ograniczeń.

Mogą Państwo prowadzić jako dodatkową, działalność gospodarczą według zasad określonych w obowiązujących przepisach, o ile działalność ta nie spowoduje ograniczenia Państwa działalności statutowej. Działalność gospodarcza może być prowadzona w zakresie:

1)  udostępniania zbiorów do reprodukowania, filmowania, kopiowania;

2)  ekspertyz naukowo-badawczych;

3)  sprzedaży pamiątek, publikacji, drobnych artykułów spożywczych;

4)  oprowadzania po regionie, opracowywania szlaków turystycznych oraz tras wycieczkowych;

5)  usług reklamowych.

Powyższe czynności stanowią obrót opodatkowany VAT. Przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej wykorzystuje się na realizację zadań statutowych. W szczególności obrót opodatkowany VAT obejmuje:

•      sprzedaż biletów wstępu (wystawy stałe i czasowe w budynkach A i B) ceny biletów zawierają podatek VAT, opłatę za przewodnika oraz za wejście do parku zabytkowego 2 zł, stawka VAT 8%;

•      sprzedaż biletów wstępu wraz z lekcją muzealną stawka VAT 8% (lekcja muzealna w sali budynku B ze zwiedzaniem wystawy stałej i czasowej oraz zwiedzanie ekspozycji zabytkowych pomieszczeń A (...));

•      sprzedaż biletów rodzinnych (rodzice min. dwoje dzieci oraz Karta Dużej Rodziny), które obejmują ekspozycje w budynkach A i B;

•      opłata za przewodnika dla grup zorganizowanych (do 20 osób) składających się z dzieci do lat siedmiu (obejmująca zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B);

•      sprzedaż biletów na Noc Muzeów (obejmujących zwiedzanie ekspozycji w budynkach A i B oraz wstęp na towarzyszące wydarzenia kulturalne);

•      sprzedaż wydawnictw i pamiątek muzealnych w sklepiku mieszczącym się w budynku B;

•      działalność gastronomiczna w kawiarence muzealnej;

•      wynajem pomieszczeń i parku na imprezy okolicznościowe;

•      opłaty za sesje zdjęciowe w ekspozycjach zabytkowego A i parku;

•      usługi reklamy podczas wydarzeń kulturalnych w zamian za sponsoring,

•      sprzedaż wydawnictw i pamiątek w sklepiku (w budynku B),

•      działalność gastronomiczna w kawiarence (w piwnicach budynku A),

•      wydarzenia kulturalno-edukacyjne w ramach dotacji celowych, za które występuje obniżona opłata za bilet wstępu.

W ramach prowadzonej działalności nie wykonują Państwo czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Realizują Państwo zadanie inwestycyjne w ramach Funduszy Europejskich dla Podkarpacia pn. „(...)”. Planowane zakończenie inwestycji to rok 2027. Są Państwo w stanie precyzyjnie wyodrębnić zakupy towarów i usług dotyczące powyższych prac mających miejsce w Budynku B oraz w Parku. Zadanie to obejmuje m.in.:

•      montaż instalacji klimatyzacyjnej oraz modernizacja kotłowni w budynku B jak również wstawienie drzwi ppoż;

•      renowację i modernizację parku wraz z modernizacją instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie obiektów muzealnych (budowa altanki z mostkiem, modernizacja alejek parkowych i ogrodzenia wokół muzeum, montaż latarni, ławek i koszy, remont stawu, budowa „(...)”);

•      odrestaurowanie drzewostanu parkowego;

•      wykonanie nawierzchni w obrębie alei i parkingu przy obiektach muzealnych;

•      wykonanie instalacji oświetlenia (montaż 31 szt. latarni i 5 szt. lamp iluminacyjnych ledowych);

•      montaż obiektów małej architektury (wykonanie kładki drewnianej oraz altany, instalacja 35 kpl. ławek i koszy;

•      wykonanie instalacji systemu bezpieczeństwa na terenie B i Parku (SSP, SSWiN, CCTV);

•      modernizacja ogrodzenia wokół parku;

•      odrestaurowanie drzewostanu parkowego.

Inwestycja jest finansowana w 85% ze środków UE, a 15% stanowi wkład własny z dotacji Organizatora Muzeum – Urzędu Marszałkowskiego Województwa (...) oraz z pożyczki na podatek VAT z Urzędu Marszałkowskiego, która zaplanowana jest do zwrotu.

Realizowane jest także drugie zadanie pn. „Wykorzystywanie e-usług w udostępnianiu dziedzictwa kulturowego”, które polega na zakupie i wdrożeniu sprzętu do digitalizacji zasobów, udoskonalenie cyberbezpieczeństwa, zakupie sprzętu IT oraz rozbudowie systemów informatycznych.

Pobierają Państwo opłaty za wstęp, który obejmuje budynki A, B i Parku. Cena biletu za wstęp obejmuje zwiedzanie ekspozycji w A tylko z przewodnikiem, a w budynku B można zwiedzić wystawy samemu lub z przewodnikiem (w przypadku wycieczki zwiedzanie rozpoczyna się od budynku B z przewodnikiem). W przypadku zwiedzania wszystkich ekspozycji nie jest pobierana opłata za wystawę czasową. Muzeum jest czynne od wtorku do niedzieli, natomiast w poniedziałek obowiązuje dzień bezpłatnego wstępu. W tym dniu osoby indywidualne mogą nieodpłatnie zwiedzać ekspozycję stałą w budynku B oraz park, a także nabywać pamiątki w sklepiku. W pozostałe dni bilet wstępu obejmuje zwiedzanie A, B oraz parku. Tym samym jedynie park i budynek B są w niewielkim zakresie udostępniane nieodpłatnie, co wynika z ustawowego obowiązku zapewnienia dnia bezpłatnego wstępu.

Organizują Państwo bezpłatne imprezy w parku i w budynku B, jednak zawsze towarzyszy im możliwość odpłatnego zakupu towarów i usług w sklepiku oraz korzystanie z kawiarenki (usługi gastronomiczne). Podczas imprez sprzedawane są też usługi reklamowe i promocyjne dla instytucji oraz osób prywatnych. Zatem, nie ma sytuacji gdy świadczą Państwo tylko usługi nieodpłatne, zawsze towarzyszy im oferta odpłatna – z podatkiem VAT. Związek z działalnością gospodarczą jest zawsze zachowany. Ich celem zwłaszcza jest promocja Państwa, tj. zapoznanie uczestników (szczególnie turystów) z Państwa ofertą odpłatną i zachęta do korzystania z naszych usług za odpłatnością. Pomimo celu marketingowego tych przedsięwzięć nie odliczają Państwo VAT od zakupu materiałów i usług służących tylko działaniom niepodlegającym VAT (tj. działaniom kulturalnym świadczonym nieodpłatnie). W takim wypadku są Państwo w stanie dokładnie rozgraniczyć wydatki jedynie na część nieodpłatną – wtedy odliczenie VAT nie jest wykonywane, zgodnie z zasadą alokacji bezpośredniej. Ponadto, cel promocyjno-marketingowy realizowanych przez Państwa wydarzeń bezpłatnych służy przede wszystkim działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT – poszerzenie grona osób odwiedzających naszą instytucję, które korzystają ostatecznie z świadczonych przez Państwa odpłatnych usług. Prowadzone nieodpłatnie działania są integralnie związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi i urozmaiceniu oraz promocji Państwa. Porównując cele i obowiązki wynikające z ustawy o muzeach (opisane powyżej) z prowadzoną sprzedażą (opisaną powyżej), uważają Państwo, że są ze sobą powiązane i mają na celu nie tylko promowanie zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez Państwa, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, a także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy Państwa. Organizowane nieodpłatnie imprezy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. wykonywane są w ramach działalności promocyjnej i marketingowej w celu zwiększenia sprzedaży opodatkowanej. Również możliwość ograniczonego wstępu do parku bez opłatności służy Państwa działalności, pięknie zagospodarowany park zachęca do zwiedzenia pozostałych obiektów muzeum udostępnianych w pełni odpłatnie. Zatem, jedynie Park oraz budynek B są, w niewielkiej części, udostępniane nieodpłatnie, wynika to przede wszystkim z Państwa zobowiązań ustawowych (obowiązkowy dzień wolny).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy stosując alokację bezpośrednią, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, do wszystkich swoich wydatków i nie prowadząc sprzedaży zwolnionej, zgodnie z wyrażaną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadą, posiadają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w pełnej wysokości od wydatków inwestycyjnych, tj. realizowanych obecnie dwóch projektów współfinansowanych ze środków unijnych („(...)” oraz „(...)”) w zakresie opisanych wydatków na budynek B oraz Park.

Jak już wskazano, podatnik, który będzie wykorzystywał nabywane towary i usługi zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będzie mógł przypisać tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jeżeli instytucja kultury, prowadząca działalność gospodarczą, wykonuje nieodpłatne czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot jej działalności, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucja ta powinna ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej.

Jak wskazano powyżej, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT, które „towarzyszą” działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Wskazali Państwo, że w ramach działalności gospodarczej generującej przychody wykonują Państwo czynności polegające m.in. na sprzedaży biletów wstępu do Muzeum (w tym biletów na wystawy stałe i czasowe, lekcje muzealne, wydarzenia kulturalne oraz Noc Muzeów), sprzedaży wydawnictw i pamiątek muzealnych, świadczeniu usług przewodnickich i edukacyjnych, organizacji wydarzeń kulturalno-edukacyjnych, udostępnianiu zbiorów do reprodukcji, organizacji sesji zdjęciowych, świadczeniu usług reklamowych oraz wynajmie pomieszczeń i parku na wydarzenia okolicznościowe. Ponadto prowadzą Państwo działalność gastronomiczną w kawiarence muzealnej. Z tytułu prowadzonej działalności uzyskują Państwo przychody ze sprzedaży biletów, sprzedaży towarów i wydawnictw, świadczenia usług oraz najmu składników majątkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, udostępniają Państwo w jednym dniu tygodnia bezpłatny wstęp na wystawy stałe. Bez wątpienia do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą należy zaliczyć realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczaniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum. Taki obowiązek został nałożony ustawą o muzeach i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne wstępy odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne wstępy podyktowane uregulowaniami ustawy o muzeach, wpisują się bowiem w prowadzoną przez Państwa ogólną działalność gospodarczą. W związku z powyższym, działanie wskazane przez Państwa polegające na umożliwienie nieodpłatnego zwiedzania muzeum w jeden dzień tygodnia, nie stanowi wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

Zatem realizację obowiązków wynikających z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, polegających na wyznaczeniu jednego dnia w tygodniu z bezpłatnym wstępem do muzeum należy zaliczyć do celów związanych z Państwa działalnością gospodarczą. W przypadku zatem bezpłatnego wstępu w jednym dniu tygodnia w związku z obowiązkiem wynikającym z przepisów prawa, nie wykonują Państwo działalności pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że z powołanego wyżej art. 1 ustawy o muzeach jednoznacznie wynika, że celem muzeów jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Cel ten jest realizowany poprzez wykonywanie zadań wymienionych w art. 2 ustawy o muzeach.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że realizują Państwo swoje zadania w szczególności poprzez gromadzenie, inwentaryzowanie, katalogowanie, naukowe opracowywanie, zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz ich udostępnianie. Do zakresu Państwa działalności należy również ochrona i utrzymanie zabytkowego zespołu dworsko-parkowego, prowadzenie badań naukowych, organizowanie wystaw stałych i czasowych, działalności edukacyjnej oraz przedsięwzięć upowszechniających kulturę i promujących Państwa. Ponadto wydają Państwo publikacje, udzielają informacji i konsultacji, użyczają zbiorów oraz zapewniają właściwe warunki zwiedzania i korzystania ze zgromadzonych zasobów.

Cele statutowe należy odróżnić od czynności stricte komercyjnych. Realizują Państwo niejako misję publiczną – kształtują odpowiednie wzorce osobowe i postawy społeczne odbiorców, są kreatorem kultury. W tym znaczeniu mogą być Państwo traktowani jako swego rodzaju dobro publiczne finansowane m.in. z publicznych dotacji. Państwa celem jako instytucji kultury jest bowiem przede wszystkim tworzenie, upowszechnienie i ochrona kultury, a więc realizowanie zadań nałożonych ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Działania te w swojej istocie nie są działaniami stricte komercyjnymi, lecz działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

Zatem realizowane przez Państwa cele statutowe, które wykonują Państwo jako samorządowa instytucja kultury, są wyrazem realizacji celów, do których zostali Państwo powołani przez organizatora.

Wprowadzenie odpłatności za wykonywane czynności nie zmienia faktu, że działają Państwo m.in. na podstawie ustawy o muzeach, ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz Statutu, a zatem głównym założeniem i celem Państwa działalności jest działalność publiczna.

Jak już wskazano, działają Państwo na podstawie art. 1 ustawy o muzeach, a z przepisu tego wynika, że muzea są jednostkami organizacyjnymi nienastawionymi na osiąganie zysku. Zatem Państwa działalności nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

W związku z powyższym - wbrew Państwa twierdzeniom – cała Państwa działalność nie może być przypisana wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wykonują Państwo swoje zadania zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza – działalności wynikającej z przepisów ustawy o muzeach i ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania instytucji kultury, w tym muzeów są również dotacje.

Z przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika, że samorządowe instytucje kultury, są finansowane także ze środków publicznych. Cyt. art. 28 tej ustawy wskazuje, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł.

Państwo także wskazali, że Państwa działalność jest finansowana m.in. z dotacji podmiotowych i celowych z budżetu Województwa (...) lub budżetu państwa.

Należy wyraźnie podkreślić, że z treści ww. przepisów ustawy o muzeach, jak również z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również prowadzą równocześnie komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną). Z przytoczonych przepisów ustawy o muzeach oraz zakresu Państwa działalności statutowej wynika przeważający publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Zatem dotacje finansujące działalność muzeów są bezpośrednio związane z całą prowadzoną przez muzea działalnością, zarówno komercyjną, jak i publiczną, pozostającą poza działalnością gospodarczą, a wynikającą z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej i ustawy o muzeach.

Ponadto, zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, organizują Państwo nieodpłatne wydarzenia kulturalne w parku oraz w budynku B. Wydarzeniom tym każdorazowo towarzyszy możliwość skorzystania z odpłatnej oferty Państwa, w szczególności zakupu wydawnictw i pamiątek w sklepiku, skorzystania z usług gastronomicznych w kawiarence, a także nabycia usług reklamowych i promocyjnych świadczonych na rzecz instytucji oraz osób prywatnych. Tym samym organizowane wydarzenia nieodpłatne nie stanowią wyłącznie nieodpłatnych świadczeń, lecz są powiązane z prowadzoną przez Państwa działalnością odpłatną opodatkowaną podatkiem VAT.

Wskazali Państwo, że celem organizowanych wydarzeń jest m.in. promocja Państwa, upowszechnianie informacji o działalności oraz zachęcanie uczestników, w szczególności turystów, do korzystania z Państwa odpłatnej oferty. Prowadzone działania nieodpłatne są zatem związane z działalnością opodatkowaną, służą jej rozwojowi oraz zwiększeniu zainteresowania ofertą Państwa.

W okolicznościach analizowanej sprawy należy jednak przyjąć, że opisane czynności nie przyczyniają się wyłącznie do poszerzenia grona osób, które mogą następnie korzystać z odpłatnych usług świadczonych przez Państwa, ale stanowią również realizację zadań statutowych związanych z upowszechnianiem kultury, ochroną dziedzictwa kulturowego oraz umożliwianiem korzystania ze zgromadzonych zbiorów. Są one zatem również wyrazem realizacji celów, do których zostali Państwo powołani jako instytucja kultury.

W rezultacie ewentualny cel promocyjny organizowanych działań służy zarówno prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności poprzez promocję Państwa odpłatnej oferty, jak również realizacji celów statutowych związanych z wykonywaniem misji publicznej.

W konsekwencji nie można uznać, że opisane czynności wykonywane są wyłącznie w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te są realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę wszystkie ww. okoliczności należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z Państwa funkcjonowaniem mają Państwo obowiązek stosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy w odniesieniu do wydatków, których nie będą Państwo mogli bezpośrednio przyporządkować do działalności gospodarczej.

Nie można uznać, że całość prowadzonej przez Państwa działalności jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Ponoszone przez Państwa wydatki na nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedmiotowych Projektów wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z uwagi na przepisy ustawy o muzeach, jak również przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzą Państwo komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną).

Zatem nabywane przez Państwa towary i usługi w związku z realizacją projektów, są związane zarówno z prowadzoną przez Państwa działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również działalnością niepodlegającą temu podatkowi, polegającą na realizowaniu celu publicznego jaki instytucjom kultury, w tym muzeom, nadały przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz ustawy o muzeach.

Zatem, w omawianej sprawie spełniają Państwo warunki wyłącznie do częściowego odliczenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki ponoszone przez Państwa są wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu (w zakresie Państwa działań statutowych).

W przypadku braku możliwości przyporządkowania ponoszonych przez Państwa wydatków, w całości do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej, Państwo – jak każdy inny podatnik tego podatku w takiej sytuacji – powinni stosować sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że prowadzą Państwo działalność statutową – ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą i równocześnie prowadzą Państwo komercyjną działalność gospodarczą (opodatkowaną), mają / będą Państwo mieli prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Tym samym nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomimo stosowania alokacji bezpośredniej, o której mowa w art. 90 ust. 1 ustawy, oraz braku wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych wyroków, należy wskazać, że zapadają one w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom.

Ponadto istnieją wyroki NSA i WSA, w których stanowisko jest odmienne od wskazanego przez Państwa (np. prawomocne orzeczenia WSA w Warszawie z dn. 30 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 486/22 i VIII SA/Wa 485/22, prawomocne orzeczenie WSA w Gdańsku z 24 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 24/24).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.