0114-KDIP4-1.4012.436.2026.1.MK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1. Wstęp oraz kontekst biznesowy

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest spółką handlową prawa polskiego posiadającą siedzibę w Rzeczypospolitej Polskiej i polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w sektorze nieruchomości, w szczególności w zakresie nabywania, wynajmowania oraz zbywania lokali mieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca rozwija model znany jako „rent to own”, a w polskim porządku prawnym zbliżony do instytucji najmu instytucjonalnego z dojściem do własności, o której mowa w art. 19k i nast. ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Model ten polega zasadniczo na tym, że Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny, następnie oddaje go klientowi do używania na cele mieszkaniowe oraz kształtuje rozliczenia stron w taki sposób, aby klient mógł - po spełnieniu warunków umownych - nabyć własność lokalu od Wnioskodawcy. Klientami są co do zasady osoby fizyczne wykorzystujące lokal wyłącznie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

2. Wcześniejsza interpretacja indywidualna

Dla modelu rent-to-own Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.29.2023.1.KO. Interpretacja ta dotyczyła m.in. rozliczenia czynszu najmu, wpłaty początkowej, opłat dodatkowych, zwolnienia dostawy lokalu po upływie dwóch lat oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. W powyższej interpretacji organ zaakceptował m.in. stanowisko Wnioskodawcy, że czynsz najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe korzysta ze zwolnienia z VAT, że dostawa lokalu po upływie dwóch lat od zawarcia umowy może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, że opłata dodatkowa należna w przypadku rezygnacji klienta z wykupu lokalu stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za usługę najmu oraz że - przy modelu opartym na czynnościach zwolnionych - Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i nakładów na lokale. Niniejszy wniosek nie zmierza do ponownej oceny skutków podatkowych rozstrzygniętych w powyższej interpretacji. Dotyczy on szczególnego scenariusza gospodarczego, który może wystąpić w ramach tego samego modelu, tj. wcześniejszej rezygnacji klienta z wykupu lokalu, zakończenia umowy przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz sprzedaży tego lokalu osobie trzeciej.

3. Konstrukcja umowy oraz możliwa rezygnacja klienta

Umowa zawierana z klientem ma charakter mieszany i obejmuje element najmu lokalu mieszkalnego oraz element zobowiązania do przyszłego przeniesienia własności lokalu po spełnieniu warunków umownych. Klient uiszcza na rzecz Wnioskodawcy świadczenia związane z używaniem lokalu, w szczególności czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne, a także świadczenia związane z potencjalnym przeniesieniem własności lokalu, w tym wpłatę początkową.

Umowa może przewidywać możliwość rezygnacji klienta z wykupu lokalu. Rezygnacja może nastąpić przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu. Po rezygnacji klienta umowa ulega zakończeniu, klient opuszcza lokal, a strony dokonują rozliczeń przewidzianych umową, w tym w zakresie opłaty dodatkowej lub rozliczenia wpłaty początkowej - w zakresie nieobjętym niniejszym wnioskiem zgodnie z zasadami potwierdzonymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r.

Po odzyskaniu lokalu Wnioskodawca może podjąć decyzję o sprzedaży lokalu na wolnym rynku osobie trzeciej, tj. osobie, która nie była stroną wcześniejszej umowy najmu z dojściem do własności. Sprzedaż może nastąpić przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu.

4. Lokale objęte wnioskiem

Niniejszy wniosek dotyczy lokali mieszkalnych spełniających łącznie następujące założenia:

• lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym albo lokalem mieszkalnym wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z niego, w tym udziałem w nieruchomości wspólnej lub gruncie, jeżeli prawa te są z lokalem nierozerwalnie związane,
• powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m², wniosek nie obejmuje lokali użytkowych, miejsc postojowych stanowiących samodzielny przedmiot obrotu ani odrębnych praw do garażu lub komórki lokatorskiej, jeżeli dla celów VAT powinny być kwalifikowane odmiennie,
• lokal jest lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT,
• lokal może zostać nabyty przez Wnioskodawcę od dewelopera lub innego podatnika VAT w ramach czynności opodatkowanej VAT, udokumentowanej fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym,
• lokal został pierwotnie nabyty z zamiarem wykorzystania go w modelu rent-to-own, w którym lokal jest oddawany klientowi do najmu mieszkaniowego zwolnionego z VAT, a zasadniczy wariant modelu zakłada przeniesienie własności lokalu na klienta po upływie co najmniej dwóch lat, jako dostawę korzystającą ze zwolnienia z VAT,
• Wnioskodawca pierwotnie nie odlicza podatku naliczonego przy nabyciu lokalu lub nakładach na lokal z uwagi na pierwotne przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych z VAT, zgodnie z założeniami przyjętymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r.,
• Wnioskodawca nie ponosił i nie będzie ponosić na lokal wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokalu; jeżeli Wnioskodawca poniesie wydatki remontowe, adaptacyjne lub wyposażeniowe, nie będą one stanowiły ulepszenia przekraczającego ten próg.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej nastąpi przed upływem dwóch lat zarówno od dnia wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera lub innego sprzedawcę, jak i od dnia wydania lokalu klientowi do użytkowania na podstawie umowy najmu z dojściem do własności. Tym samym, niezależnie od tego, który moment organ uzna za moment pierwszego zasiedlenia, od pierwszego zasiedlenia do sprzedaży osobie trzeciej upłynie okres krótszy niż dwa lata.

5. Scenariusz objęty pytaniami

Scenariusz objęty niniejszym wnioskiem przebiega następująco:

a) Wnioskodawca nabywa lokal mieszkalny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zasadniczo z zamiarem wykorzystania go w modelu rent-to-own.

b) Wnioskodawca zawiera z klientem umowę najmu z dojściem do własności i oddaje klientowi lokal do używania na cele mieszkaniowe.

c) Przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia klient rezygnuje z wykupu lokalu albo umowa ulega wcześniejszemu zakończeniu z innych przyczyn przewidzianych umową.

d) Klient opuszcza lokal, a Wnioskodawca dokonuje z nim rozliczeń zgodnie z umową.

e) Po zakończeniu umowy Wnioskodawca podejmuje decyzję o sprzedaży lokalu osobie trzeciej na wolnym rynku.

f) Sprzedaż lokalu na rzecz osoby trzeciej następuje przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu.

Sprzedaż nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem dostawy jest lokal mieszkalny wraz z prawami z nim związanymi.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w takim wariancie - przy pierwotnym braku prawa do odliczenia VAT wynikającym z przeznaczenia lokalu do czynności zwolnionych - sprzedaż lokalu osobie trzeciej przed upływem dwóch lat może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jeżeli organ uzna, że takie zwolnienie nie ma zastosowania, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż będzie opodatkowana stawką 8% oraz że opodatkowanie tej sprzedaży otworzy Wnioskodawcy prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach art. 91 ustawy o VAT.

Pytania

1.  Czy dostawa lokalu mieszkalnego dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej po wcześniejszej rezygnacji klienta z umowy najmu z dojściem do własności, jeżeli dostawa ta nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, pomimo braku zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa lokalu mieszkalnego na rzecz osoby trzeciej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ewentualnie - w razie uznania przez organ, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajduje zastosowania - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

3.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, czy dostawa lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m², powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%?

4.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe i przyjęcia, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej podlega opodatkowaniu VAT, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu lub nakładami na lokal, którego pierwotnie nie odliczył z uwagi na przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych, na zasadach art. 91 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego.

Dostawa lokalu mieszkalnego dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz osoby trzeciej po wcześniejszej rezygnacji klienta z umowy najmu z dojściem do własności, jeżeli nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia lokalu, nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Dostawa ta będzie jednak korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do lokalu Wnioskodawcy - przy pierwotnym przeznaczeniu lokalu do czynności zwolnionych w modelu rent-to-own - nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie poniósł wydatków na ulepszenie lokalu przekraczających 30% jego wartości początkowej. Ewentualnie, gdyby organ uznał, że art. 43 ust. 1 pkt 10a nie znajduje zastosowania, dostawa powinna korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, jako dostawa towaru wykorzystywanego wyłącznie do działalności zwolnionej, przy którego nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego.

Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, tj. przyjmie, że dostawa lokalu nie korzysta ze zwolnienia z VAT, dostawa lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m² powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania czwartego.

Jeżeli organ uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe i przyjmie, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej podlega opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu lub nakładami na lokal, którego pierwotnie nie odliczył z uwagi na przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych, na zasadach art. 91 ustawy o VAT.

Pytania nr 3 i 4 mają charakter warunkowy i wymagają odpowiedzi wyłącznie w przypadku niepodzielenia przez organ stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1. Sprzedaż lokalu jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Lokal mieszkalny stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a jego sprzedaż stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży lokalu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w sektorze nieruchomości, jako podatnik VAT działający w takim charakterze. Sprzedaż lokalu osobie trzeciej nie jest czynnością zarządu majątkiem prywatnym ani czynnością pozostającą poza zakresem ustawy o VAT. Nie jest również zbyciem przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ponieważ przedmiotem transakcji jest pojedynczy lokal mieszkalny wraz z prawami akcesoryjnymi niezbędnymi do korzystania z niego.

2. Brak zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu lub po ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opisanym scenariuszu lokal zostaje oddany do użytkowania najpóźniej w momencie wydania go klientowi w wykonaniu umowy najmu z dojściem do własności. Możliwe jest również przyjęcie, że do pierwszego zasiedlenia doszło wcześniej, tj. w momencie wydania lokalu Wnioskodawcy przez dewelopera albo innego sprzedawcę po jego wybudowaniu. Dla rozstrzygnięcia pytania nr 1 nie ma to decydującego znaczenia, ponieważ w obu wariantach sprzedaż osobie trzeciej nastąpi przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Skoro pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą lokalu na rzecz osoby trzeciej upłynie okres krótszy niż dwa lata, nie zostanie spełniona przesłanka zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W tym zakresie Wnioskodawca nie twierdzi, że sprzedaż korzysta ze zwolnienia z pkt 10. Zwolnienie to byłoby dostępne dopiero w razie dostawy dokonywanej po upływie co najmniej dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, co było przedmiotem wcześniejszej interpretacji indywidualnej.

Rezygnacja klienta z wykupu lokalu i wcześniejsze zakończenie umowy nie tworzą nowego pierwszego zasiedlenia ani nie rozpoczynają na nowo biegu dwuletniego okresu. Pierwsze zasiedlenie jest zdarzeniem obiektywnym, związanym z oddaniem lokalu do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi albo rozpoczęciem użytkowania. Późniejszy powrót lokalu do dyspozycji Wnioskodawcy, czasowy pustostan albo decyzja o sprzedaży lokalu osobie trzeciej nie zmienia daty pierwszego zasiedlenia.

3. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie oznacza automatycznie, że dostawa lokalu musi zostać opodatkowana VAT. Ustawodawca przewidział bowiem odrębne zwolnienie w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Przepis ten obejmuje dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem z pkt 10, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

• w stosunku do tych obiektów dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
• dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, albo poniesione wydatki były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Wnioskodawcy przesłanki te są spełnione. Lokale nabywane przez Wnioskodawcę w modelu rent-to-own są pierwotnie przeznaczone do czynności zwolnionych z VAT: najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe oraz - w zasadniczym modelu gospodarczym - późniejszej dostawy lokalu korzystającej ze zwolnienia z VAT po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia. Taki sposób wykorzystania lokali był przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r. W powyższej interpretacji organ zaakceptował stanowisko Wnioskodawcy, że przy takim modelu Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i ponoszonych na lokale nakładów. W konsekwencji, w odniesieniu do lokalu objętego niniejszym wnioskiem należy przyjąć, że pierwsza z przesłanek art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest spełniona, ponieważ Wnioskodawca nabył lokal z przeznaczeniem do czynności zwolnionych i z tego względu nie odliczył podatku naliczonego.

Spełniona jest również druga przesłanka art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca nie poniósł i nie poniesie na lokal wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Ewentualne wydatki remontowe, wyposażeniowe lub adaptacyjne nie przekroczą tego progu albo nie będą stanowiły ulepszenia w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wnioskodawca podkreśla, że wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT powinna być dokonywana z perspektywy momentu nabycia i pierwotnego przeznaczenia lokalu. Skoro lokal został nabyty w modelu, który zgodnie z wcześniejszą interpretacją generował po stronie Wnioskodawcy wyłącznie czynności zwolnione i nie dawał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to późniejsza rezygnacja klienta nie powinna sama przez się pozbawiać Wnioskodawcy prawa do zastosowania zwolnienia przy dostawie lokalu. Rezygnacja klienta jest elementem ryzyka kontraktowego i nie zmienia historycznego faktu, że przy nabyciu lokalu Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na pierwotne przeznaczenie lokalu.

Przeciwne stanowisko prowadziłoby do nieproporcjonalnego rezultatu. Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ lokal miał służyć czynnościom zwolnionym. Jeżeli następnie, w wyniku wcześniejszej rezygnacji klienta, sprzedaż lokalu osobie trzeciej przed upływem dwóch lat zostałaby obligatoryjnie opodatkowana VAT bez możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a, Wnioskodawca musiałby rozliczyć podatek należny od dostawy, mimo że na etapie nabycia nie mógł odliczyć podatku naliczonego. Taki efekt powinien być dopuszczalny jedynie wtedy, gdy organ uzna, że w związku z tą zmianą przeznaczenia aktualizuje się prawo do korekty podatku naliczonego, o czym mowa w pytaniu nr 4.

Dlatego stanowiskiem głównym Wnioskodawcy jest zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT do dostawy lokalu osobie trzeciej, mimo że sprzedaż następuje przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

4. Zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - argumentacja warunkowa.

Jeżeli organ uznałby, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajduje zastosowania, Wnioskodawca wskazuje ewentualnie na możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisanym modelu lokal od momentu nabycia do momentu rezygnacji klienta służy działalności zwolnionej z VAT, tj. najmu lokalu mieszkalnego na cele mieszkaniowe. Ponadto pierwotne założenie modelu, potwierdzone wcześniejszą interpretacją, zakładało także późniejszą dostawę zwolnioną z VAT po upływie dwóch lat. Wnioskodawca nie wykorzystywał lokalu do czynności opodatkowanych przed jego sprzedażą osobie trzeciej. Tym samym lokal był wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej, a przy jego nabyciu - z uwagi na to przeznaczenie - Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wnioskodawca ma świadomość, że w praktyce organów art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest stosowany ostrożnie i wymaga łącznego spełnienia obu przesłanek. Z tego względu podstawowym przepisem wskazywanym przez Wnioskodawcę jest art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Wnioskodawca powołuje jako argument ewentualny, wzmacniający wniosek, że sprzedaż lokalu w opisanym scenariuszu nie powinna prowadzić do opodatkowania VAT w sytuacji, w której Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu lokalu.

5. Stanowisko warunkowe: stawka 8% w przypadku braku zwolnienia.

Pytanie nr 3 zostało zadane wyłącznie warunkowo, na wypadek uznania przez organ, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej nie korzysta ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ani ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W takim wariancie dostawa lokalu powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki 8%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, do dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się stawkę 8%.

Budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym obejmuje m.in. lokale mieszkalne, z wyłączeniem lokali użytkowych. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT przewiduje limit 150 m² powierzchni użytkowej dla lokali mieszkalnych. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie lokali mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 150 m². W konsekwencji, jeżeli organ uzna, że dostawa lokalu nie korzysta ze zwolnienia, właściwą stawką VAT dla tej dostawy będzie stawka 8%.

Wnioskodawca nie obejmuje pytaniem nr 3 sytuacji, w której przedmiotem dostawy byłyby lokale mieszkalne o powierzchni przekraczającej 150 m², lokale użytkowe, samodzielne miejsca postojowe, garaże albo inne prawa, których dostawa mogłaby wymagać odrębnej kwalifikacji na potrzeby VAT.

6. Stanowisko warunkowe: korekta podatku naliczonego w przypadku opodatkowania dostawy.

Pytanie nr 4 również ma charakter warunkowy. Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na nie wyłącznie w przypadku uznania, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie korzysta ze zwolnienia i powinna zostać opodatkowana VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT. Podatnik wykonujący czynności opodatkowane nie powinien ponosić ekonomicznego ciężaru podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami.

Jeżeli organ uzna, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej nie korzysta ze zwolnienia, lecz podlega opodatkowaniu VAT, oznacza to, że lokal zostaje ostatecznie wykorzystany do czynności opodatkowanej. W takim wariancie nie można jednocześnie odmówić Wnioskodawcy prawa do skorygowania podatku naliczonego związanego z nabyciem lokalu lub nakładami na lokal. Opodatkowanie sprzedaży podatkiem należnym powinno bowiem korelować z prawem do odliczenia lub korekty podatku naliczonego w odpowiednim zakresie.

Mechanizm korekty podatku naliczonego został uregulowany w art. 91 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i dokonał takiego obniżenia albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W opisanym scenariuszu taka zmiana występuje. Wnioskodawca pierwotnie nie odliczył podatku naliczonego, ponieważ lokal był przeznaczony do czynności zwolnionych z VAT w modelu rent-to-own. Jeżeli jednak wskutek rezygnacji klienta lokal zostanie sprzedany osobie trzeciej w ramach czynności opodatkowanej VAT, to zmieni się prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca powinien wówczas mieć prawo do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku nieruchomości korekta powinna być dokonywana z uwzględnieniem zasad właściwych dla nieruchomości, w szczególności okresu korekty przewidzianego w art. 91 ustawy o VAT oraz zasad korekty jednorazowej w razie sprzedaży towaru w okresie korekty, jeżeli znajdą zastosowanie do konkretnego lokalu. Zakres korekty powinien odzwierciedlać rzeczywiste wykorzystanie lokalu do czynności opodatkowanej.

W ocenie Wnioskodawcy organ nie powinien przyjąć rozstrzygnięcia, zgodnie z którym sprzedaż lokalu przed upływem dwóch lat jest opodatkowana VAT, a jednocześnie Wnioskodawca nie ma prawa do korekty podatku naliczonego. Takie rozstrzygnięcie naruszałoby zasadę neutralności VAT, ponieważ Wnioskodawca poniósłby ekonomiczny ciężar podatku naliczonego przy nabyciu lokalu, a następnie musiałby rozliczyć podatek należny od sprzedaży tego samego lokalu.

7. Relacja między stanowiskiem głównym i warunkowym.

Stanowisko Wnioskodawcy ma charakter uporządkowany i wariantowy. Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że sprzedaż lokalu przed upływem dwóch lat nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ale powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ewentualnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na pierwotny brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i wykorzystanie lokalu w działalności zwolnionej. Dopiero w przypadku niepodzielenia tego stanowiska przez organ aktualizują się pytania warunkowe. Jeżeli organ uzna, że zwolnienie nie przysługuje, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że sprzedaż podlega stawce 8% oraz że opodatkowanie tej sprzedaży otwiera prawo do korekty podatku naliczonego. Taka konstrukcja wniosku ma na celu uniknięcie sytuacji, w której Wnioskodawca pozostaje bez ochrony interpretacyjnej w wariancie alternatywnym, który organ może uznać za prawidłowy.

8. Podsumowanie.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy:

• sprzedaż lokalu mieszkalnego osobie trzeciej przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia nie korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT;
• sprzedaż ta powinna jednak korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ w stosunku do lokalu Wnioskodawcy pierwotnie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a Wnioskodawca nie poniósł nakładów ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej lokalu;
• ewentualnie, jeżeli organ nie podzieli stanowiska co do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, sprzedaż powinna korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;
• jeżeli organ uzna, że żadne zwolnienie nie znajduje zastosowania, sprzedaż lokalu mieszkalnego objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni do 150 m², powinna być opodatkowana stawką 8%;
• w takim wariancie opodatkowanie sprzedaży VAT powinno otworzyć Wnioskodawcy prawo do korekty podatku naliczonego na zasadach art. 91 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami zarówno grunty, jak i budynki i budowle lub ich części - a więc np. lokale - spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Tym samym, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zbycie nieruchomości stanowi dostawę towarów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Wniosek dotyczy lokali mieszkalnych spełniających łącznie następujące założenia:

• lokal jest samodzielnym lokalem mieszkalnym albo lokalem mieszkalnym wraz z prawami niezbędnymi do korzystania z niego, w tym udziałem w nieruchomości wspólnej lub gruncie, jeżeli prawa te są z lokalem nierozerwalnie związane,
• powierzchnia użytkowa lokalu nie przekracza 150 m², wniosek nie obejmuje lokali użytkowych, miejsc postojowych stanowiących samodzielny przedmiot obrotu ani odrębnych praw do garażu lub komórki lokatorskiej, jeżeli dla celów VAT powinny być kwalifikowane odmiennie,
• lokal jest lokalem mieszkalnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT,
• lokal może zostać nabyty przez Państwa od dewelopera lub innego podatnika VAT w ramach czynności opodatkowanej VAT, udokumentowanej fakturą z wykazanym podatkiem naliczonym,
• lokal został pierwotnie nabyty z zamiarem wykorzystania go w modelu rent-to-own, w którym lokal jest oddawany klientowi do najmu mieszkaniowego zwolnionego z VAT, a zasadniczy wariant modelu zakłada przeniesienie własności lokalu na klienta po upływie co najmniej dwóch lat, jako dostawę korzystającą ze zwolnienia z VAT,
• pierwotnie nie odliczali Państwo podatku naliczonego przy nabyciu lokalu lub nakładach na lokal z uwagi na pierwotne przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych z VAT, zgodnie z założeniami przyjętymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r.,
• nie ponosili i nie będą Państwo ponosić na lokal wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Jeżeli poniosą Państwo wydatki remontowe, adaptacyjne lub wyposażeniowe, nie będą one stanowiły ulepszenia przekraczającego ten próg.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy dostawa lokalu mieszkalnego korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Na wstępie wskazać należy, że zbycie przez Państwa lokalu mieszkalnego będzie stanowiło dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym czynność zbycia lokalu mieszkalnego, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne - ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - jeśli przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że sprzedaż lokalu osobie trzeciej nastąpi przed upływem dwóch lat zarówno od dnia wydania Państwu lokalu przez dewelopera lub innego sprzedawcę, jak i od dnia wydania lokalu klientowi do użytkowania na podstawie umowy najmu z dojściem do własności.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 wynika natomiast, że ze zwolnienia od podatku nie może korzystać dostawa budynku, budowli lub ich części, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tej sytuacji, jeżeli sprzedaż nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, to ww. czynność nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do planowanej dostawy lokalu mieszkalnego, należy zbadać możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, nie odliczali Państwo podatku naliczonego przy nabyciu lokalu lub nakładach na lokal z uwagi na pierwotne przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych z VAT, zgodnie z założeniami przyjętymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r. (gdzie wykazano, że nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia lokali i nakładów na lokale). Ponadto, nie ponosili i nie będą Państwo ponosić na lokal wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej lokalu. Jeżeli poniosą Państwo wydatki remontowe, adaptacyjne lub wyposażeniowe, nie będą one stanowiły ulepszenia przekraczającego ten próg.

Tym samym zostaną spełnione warunki do zwolnienia z opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji, dostawa lokalu mieszkalnego przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem skoro dostawa lokalu mieszkalnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

W związku z tym, że uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe w zakresie skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dostawy lokalu mieszkalnego, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na pytanie nr 3 i 4 w sytuacji gdy uznam, że dostawa lokalu mieszkalnego nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W szczególności oparłem się na przedstawionych przez Państwa informacjach, że pierwotnie nie odliczali Państwo podatku naliczonego przy nabyciu lokalu lub nakładach na lokal z uwagi na pierwotne przeznaczenie lokalu do czynności zwolnionych z VAT, zgodnie z założeniami przyjętymi w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2023 r. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuję także, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.