0114-KDIP4-1.4012.420.2025.10.S.MK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 31 lipca 2025 r. (wpływ 5 sierpnia 2025 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Bd 671/25 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 10 czerwca 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 3 września 2025 r. (wpływ 11 września 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca zawarł w dniu 25 maja 2025 r. ze spółką B spółka z o. o. z siedzibą w (…) (dalej nabywca) przedwstępną umowę sprzedaży niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi 4 i 5 o pow. 2,1757 ha i 3,8423 ha z obrębu ewidencyjnego (…) położonego w województwie (…), powiecie (…), gminie (…), dla której Sąd Rejonowy w (…) X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…), (dalej umowa przedwstępna). Umowa została zawarta w formie aktu notarialnego.

Nieruchomość będąca przedmiotem umowy przedwstępnej została nabyta w 1995 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej przez Wnioskodawcę i jego żonę.

Umowa przedwstępna zawiera szereg warunków, które muszą być spełnione, aby doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nabywca zamierza przeznaczyć nabyte grunty na inwestycję w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa przyrzeczona powinna być zawarta najpóźniej do 15 marca 2029 r. o ile ziszczą się ustalone w niej warunki, które dotyczą przede wszystkim ustalenia przez nabywcę przydatności nabywanego gruntu na potrzeby jego projektu inwestycyjnego oraz opłacalności planowanej inwestycji w tym uzyskania przez nabywcę ostatecznej i prawomocnej decyzji, pozwolenie na budowę oraz zgody komitetu inwestycyjnego grupy kapitałowej w skład, której wchodzi spółka nabywcy na zawarcie umowy przyrzeczonej.

W celu ziszczenia się warunków nabywca będzie podejmował czynności faktyczne i prawne wyłącznie we własnym imieniu i na swoją rzecz. Z umowy przedwstępnej wynika, że nabywca ma prawo ocenić według swojego uznania czy nieruchomość gruntowa będąca przedmiotem umowy przedwstępnej nadawać się będzie do realizacji zamierzonego przez niego celu inwestycyjnego. Warunki zawieszające zastrzeżone są co do zasady na rzecz nabywcy. Cena sprzedaży zostanie zapłacona jednorazowo przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie przewiduje zadatku, zaliczki przedpłaty ani innej należności, która podlegałaby zaliczeniu na poczet ceny w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej.

W umowie przedwstępnej strony przewidziały dla Wnioskodawcy opłatę rezerwacyjną. Opłata taka jest płatna w każdym roku obowiązywania umowy przedwstępnej (maksymalnie 4 opłaty rezerwacyjne). Opłata ta jest bezzwrotna i nie podlega zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości. Wnioskodawca zobowiązany będzie ją zwrócić nabywcy tylko wówczas, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z winy Wnioskodawcy tj. w przypadku, gdy nabywca zażąda zawarcia umowy przyrzeczonej a Wnioskodawca odmówi jej zawarcia. Wnioskodawca ma prawo dysponować opłatą rezerwacyjną z chwilą jej uzyskania. W umowie przedwstępnej strony zawarły wniosek o ujawnienie faktu jej zawarcia w dziale III księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości. Strony umowy przedwstępnej umówiły się ponadto, że Wnioskodawca wystąpi o indywidualną interpretację podatkową co do tego czy planowana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Działki będące przedmiotem umowy przedwstępnej, o łącznej, pow. 6,018 stanowią część gospodarstwa rolnego, którego właścicielem jest Wnioskodawca. Łączna powierzchnia gospodarstwa rolnego na dzień zawarcia powyższej, umowy przedwstępnej, wynosiła 40,4891 ha.

Wnioskodawca posiada wyższe wykształcenie rolnicze i od 1980 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to było prowadzone do 2018 r. wspólnie z żoną, kiedy to małżonkowie rozwiedli się. Gospodarstwo to powstało w wyniku kupna i sprzedaży gruntów rolnych na przestrzeni kilkudziesięciu lat.

Początkowo gospodarstwo rolne było położone w trzech lokalizacjach tj. w (…) i (…) oraz w (…). Siedlisko znajdowało się w (…) i było w bezpośrednim sąsiedztwie (…). W ocenie Wnioskodawcy uprawa gruntów rolnych w (…) nie była opłacalna z uwagi na oddalenie od siedliska i konieczność znacznych dojazdów wobec czego grunty rolne w (…) zostały sprzedane i w to miejsce małżonkowie dokupili grunty rolne w (…). Poza sprzedażą gruntów rolnych położonych w (…) przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę i jego żonę były też wchodzące w skład gospodarstwa rolnego działki gruntów rolnych położone w (…) i (…):

‒    w 2006 r. o pow. 5,0804 ha na rzecz innego rolnika,

‒    w 2008 r. o pow. 0,5045 ha działka ta w dniu sprzedaży przeznaczona była na działalność rolniczą,

‒    w 2010 r. o pow. 1 ha działka ta w dniu sprzedaży przeznaczona była na działalność rolniczą,

‒    w 2010 r. o pow. 0,3005 ha stanowiąca grunty orne,

‒    w 2011 r. o pow. 0,5608 ha stanowiąca grunty orne.

Małżonkowie nabyli również do gospodarstwa rolnego w 2007 r. działkę rolną o pow. 6,5185 ha położoną w (…). Wnioskodawca nabył samodzielnie w skład posiadanego gospodarstwa rolnego działkę o pow. 0,4856 ha położoną w (…). Obie te nieruchomości zostały następnie podarowane zięciowi w 2011 r.

Generalnie pierwsze grunty rolne zostały kupione w 1980 r. Kolejne zakupy gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miały miejsce w latach 1981-2015. Natomiast sprzedaż gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miała miejsce w latach 1998-2013. W międzyczasie w odniesieniu do gospodarstwa rolnego były podejmowane następujące czynności prawne:

‒    w 1998 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedali Skarbowi Państwa Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych w (…) grunt o pow. 0,0059 ha wydzielony uprzednio z gruntów rolnych o pow. 12,1943 ha i przeznaczonych pod budowę drogi krajowej nr (…);

‒    w 1999 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedali Skarbowi Państwa Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych w (…) gruntu wydzielonego uprzednio z gruntów rolnych o pow. 30,7670 ha na celu uzasadniającym ich wywłaszczenie (budowa i utrzymanie dróg publicznych);

‒    w 2005, 2006 i 2009 roku zostały wydane decyzje przez Starostę (…) i Starostę (…) o aktualizacji klasyfikacji części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i jego żony. Wnioski w tej sprawie składali oboje małżonkowie z uwagi na to, że powszechna klasyfikacja gruntów na tych terenach miała miejsce w 1959 r. a osiągane plony wskazywały na niższą ich klasę co w wyniku badania gruntów przez uprawnionego klasyfikatora zostało potwierdzone wydanymi decyzjami administracyjnymi;

‒    w 2010 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na działce gruntu oznaczonej nr 7 położonej w (…) wraz z realizacją niezbędnych urządzeń budowlanych i decyzję taką otrzymał. Decyzja została wydana na zabudowę mieszkaniową w zagrodzie. Powyższa działka została następnie podzielona na trzy mniejsze działki. Działki te otrzymała żona Wnioskodawcy w wyniku ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jako ustroju obowiązującego w małżeństwie i dokonanego podziału majątku wspólnego obie te czynności miały miejsce w 2018 r. w czasie trwania postępowania sądowego o rozwód. Inwestycja nie została zrealizowana do czasu podziału majątku wspólnego i rozwodu małżonków. Według wiedzy Wnioskodawcy była żona nadal jest ich właścicielką;

‒    2013 r. Wnioskodawca wspólnie z żoną sprzedał Gminie (…) na cel publiczny działki o pow. 0,5181 ha uprzednio wydzielone z gruntów rolnych;

‒    w 2017 r. Wojewoda (…) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w wyniku, której z mocy prawa na własność Skarbu Państwa zostały przejęte niektóre grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o łącznej, pow. ok. 4 ha pod budowę drogi krajowej (…).

Czynności, w ramach których Skarb Państwa lub gmina nabywały nieruchomości pod drogi, nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Rada Gminy (…) w dniu 9 grudnia 2016 r. podjęła uchwałę nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…). Z uchwały tej wynikało, że w granicach obszaru objętego projektem znalazła się część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy i jego żony. Ostatecznie uchwałą z dnia 29 listopada 2022 r. nr (…) Rada Gminy (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…). W wyniku działań Gminy (…), część gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy (w części, która m.in. przypadła Wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego), przeznaczona została w tym planie na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr 1, 2, 3, 4, 5.

Przedwstępna umowa sprzedaży z dnia 25 maja 2025 r. obejmuje dwie z powyższych działek tj. niezabudowane działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 4, 5.

Wnioskodawca w żaden sposób nie inicjował ani nie składał żadnych wniosków zmierzających do objęcia działek gruntu wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego powyższym planem zagospodarowania przestrzennego, nie finansował w żadnej formie sporządzania tego planu. Nie występował też o ustalenie warunków zabudowy dla działek objętych uchwałą Rady Gminy (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…).

Wnioskodawca w 2018 r. przeszedł na emeryturę (KRUS i ZUS). W tamtym czasie obowiązywał przepis, który uzależniał prawo do uzyskania pełnej emerytury rolniczej od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej (obecnie przepis taki już nie obowiązuje). W związku z tym, w celu uzyskania emerytury rolniczej, Wnioskodawca zobowiązany był wydzierżawić posiadane przez siebie gospodarstwo rolne. Wnioskodawca w dniu 17 sierpnia 2018 r. zawarł 10-letnią umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 40,4891 ha, pozostawiając sobie wyłącznie działkę siedliskową o nr 6 o pow. 0,8978 ha (0,9533 ha przeliczeniowego) w (…). Jest to dzierżawa na cele rolnicze, gdyż zgodnie z umową dzierżawca zobowiązany jest wykorzystywać przedmiot dzierżawy wyłącznie na działalność rolniczą, z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W maju 2025 r. z umowy dzierżawy zostały wyłączone działki nr 1, 2, 3, 4, 5. Są one obecnie przedmiotem umowy użyczenia, a biorący w użyczenie nadal wykorzystuje je rolniczo.

Po przejściu na emeryturę, które związane było z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, Wnioskodawca wystąpił o podział rolny jednej z działek rolnych (nr 1/1) o pow. 2,0902 ha na trzy działki o pow. 0,9999 ha, 0,3901 ha i 0,7002 ha, które uzyskały odpowiednio nowe numery 1, 2, 3. Podział taki został dokonany w marcu 2020 r. Był to podział rolny, bez decyzji podziałowej, gdyż działki w wyniku podziału miały pow. przekraczającą 3000 m². W 2020 r. Wnioskodawca wystąpił też do Zakładu Usług Komunalnych w (…) oraz do spółki C o warunki techniczne przyłączenia powyższych trzech działek (nr 1, 2, 3) do wodociągu, kanalizacji dostaw energii elektrycznej i warunki takie uzyskał w 2020 r. Działania te były podjęte wobec działek objętych uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 9 grudnia 2016 r. nr (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…).

W sierpniu 2021 r. Wnioskodawca zawarł umowę najmu, na podstawie której osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wynajęła 60 m² gruntu przy drodze krajowej (…), na której przedsiębiorca ten umieścił nośnik reklamowy. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony. Od przychodu z tego tytułu Wnioskodawca uiszcza podatek dochodowy (ryczałt od przychodów z najmu).

W sierpniu 2023 r., w lutym 2024 r. i we wrześniu 2024 r. Wnioskodawca zawarł trzy umowy pośrednictwa z trzema pośrednikami, przedmiotem których są działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą z dnia 29 listopada 2022 r. nr (…) Rada Gminy (…) (działki ewidencyjne oznaczone nr 1, 2, 3 oraz działki nr 4 i 5), przeznaczającym te grunty na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Przedmiotem umowy z pośrednikami jest znalezienie nabywców na powyższe grunty rolne. Do dnia złożenia wniosku żaden z pośredników nie skierował do Wnioskodawcy żadnego nabywcy w wykonaniu powyższych umów pośrednictwa.

Wnioskodawca samodzielnie umieścił ogłoszenie o zamiarze sprzedaży powyższych działek ewidencyjnych (nr 1, 2, 3, 4, 5) na portalach internetowych: (…), na okres dwóch miesięcy (ogłoszenie nieaktywne od 23 marca 2024 r. oraz nieruchomości - online w okresie od 21 stycznia 2023 r. do 20 marca 2023 r.). Jednak bez żadnego odzewu. Dodatkowo na działce nr 5 Wnioskodawca umieścił tablicę z ogłoszeniem o sprzedaży działek pod inwestycje i z numerem swojego telefonu.

Jesienią 2024 r. do Wnioskodawcy zgłosiła się spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) zainteresowana nabyciem działek gruntu nr 4 i 5 o łącznej pow. 6,018 ha wchodzących w skład jego gospodarstwa rolnego, z którą to spółką Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną. Działki te objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonym uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 29 listopada 2022 r. nr (…). Nabywcy tego nie skierował do Wnioskodawcy żaden z pośredników, z którym Wnioskodawca zawarł umowy pośrednictwa.

Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne nigdy nie rejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług, podobnie jak jego żona, gdy byli jeszcze w związku małżeńskim.

W chwili obecnej całe gospodarstwo rolne, w tym działki objęte umową przedwstępną, wykorzystywane jest rolniczo na podstawie umów użyczenia i dzierżawy opisanych powyżej.

W chwili składania wniosku Wnioskodawca na podstawie zawartej umowy przedwstępnej uzyskał już pierwszą opłatę rezerwacyjną od nabywcy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca nie planuje udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy podmiotom trzecim w związku ze zbyciem działek, np. w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych ze sprzedażą działek.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, działki nr 4 i 5 zostały nabyte w 1995 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej przez Wnioskodawcę i żonę Wnioskodawcy do majątku wspólnego w celu prowadzenia działalności rolniczej (działki weszły w skład posiadanego przez Wnioskodawcę i byłą już żonę gospodarstwa rolnego).

W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca nie podejmował i nie planuj podejmować czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, zmierzających do podniesienia wartości działek np. doprowadzenia mediów, uzbrojenia, ogrodzenia terenu, wybudowania dróg dojazdowych, wybudowania budynku lub budowli.

Dzierżawa działek 4 i 5 była odpłatna. Opłata była ustalona na warunkach rynkowych za dzierżawę gruntów przeznaczonych na działalność rolniczą. Jak Wnioskodawca wyjaśnił we wniosku, w dacie przejścia przez Wnioskodawcę na emeryturę rolniczą obowiązujące przepisy prawa uzależniały otrzymanie emerytury rolniczej od zaprzestania osobistego prowadzenia działalności rolniczej (obecnie stan prawny uległ zmianie). Zatem decyzja o dzierżawie była wymuszona przez obowiązujący wówczas stan prawny.

W ocenie Wnioskodawcy opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania nabywcy nieruchomością i wolę jej przez nabywcę. Opłata rezerwacyjna stanowić będzie rekompensatę (odszkodowanie) dla Wnioskodawcy, gdyby okazało się, że w ocenie nabywcy i w wyniku podjętych przez niego czynności, nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez nabywcę inwestycję. Jeśli nabywca dojdzie do wniosku, że nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez niego inwestycję, to nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z tej tylko przyczyny, że nabywca subiektywnie będzie przekonany o niecelowości inwestycji lub jej nieopłacalności. Jedyną rekompensatą dla Wnioskodawcy jako sprzedającego, za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej będzie opłata rezerwacyjna.

Wnioskodawca planuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek pozostaną w majątku prywatnym zabezpieczając starość Wnioskodawcy. Ze względu na wiek (75 lat) Wnioskodawca nie planuje już żadnych inwestycji, w tym w posiadane gospodarstwo rolnicze. Otrzymywane świadczenia społeczne nie są wysokie i dodatkowe pieniądze zapewnią godne życie na starość.

Poza sprzedażą nieruchomości opisanych we wniosku Wnioskodawca nie dokonywał sprzedaży innych nieruchomości.

Poza nieruchomościami wskazanymi we wniosku Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Tak jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, w przyszłości liczy się jeszcze ze sprzedażą działek 1, 2, 3, które - podobnie jak działki 4 i 5 - zostały przeznaczone, uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 29 listopada 2022 r. nr (…) w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wynosi 8.1082 ha, a w jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr 1, 2, 3, 4, 5.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadząc gospodarstwo rolne był rolnikiem ryczałtowym. Do momentu przejścia przez Wnioskodawcę na emeryturę działki 4 i 5 były przez Wnioskodawcę wykorzystywane na prowadzenie produkcji rolnej (uprawa roślin m.in. zboża, rzepak). Uzyskiwane z produkcji rolniczej płody rolne były przez Wnioskodawcę sprzedawane.

Pytania

1.  Czy umowa sprzedaży działek gruntu objętych umową przedwstępną będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

2.  Czy przewidziana w umowie przedwstępnej opłata rezerwacyjna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1. Umowa sprzedaży niezabudowanych działek gruntu rolnego objętych umową przedwstępną nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. Opłata rezerwacyjna przewidziana w umowie przedwstępnej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie - Podatek od towarów i usług

Ad 1. W pierwszej kolejności przesądzić należy, czy można uznać, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży niezabudowanych działek gruntu rolnego który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczony jest na cele nierolnicze, będzie miał status podatnika podatku od towarów i usług. Negatywna odpowiedz na to pytanie przesądza bowiem, że nie ma potrzeby badania dalszych kwestii. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zawierając planowaną umowę sprzedaży.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej uptu), wynika, że podatnikami są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 uptu). Z kolei przepis art. 15 ust. 4 i 5 uptu stanowi, że w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 uptu i że przepis ten stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 uptu przypadkach. Wnioskodawca w stosunku do posiadanego gospodarstwa rolnego (którego nie wykorzystuje jako rolnik z chwilą przejścia na emeryturę rolniczą), a w szczególności wobec działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży, nie podejmował i nie podejmuje żadnych czynności faktycznych i prawnych, które można byłoby uznać za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 uptu. W związku z tym, że gmina uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego z którego wynika, że część działek gruntu składających się na posiadane przez Wnioskodawcę gospodarstwo rolne zostało przeznaczona na cele inne niż rolne tj. obiektów produkcyjnych składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej (ok. 8 ha z posiadanych przez Wnioskodawcę około 40 ha), Wnioskodawca postanowił przeznaczyć je do sprzedaży. Wnioskodawca z uwagi na to, że jest emerytem i ma już 75 lat musi myśleć o przyszłości i sposobie zagospodarowania posiadanego majątku. Żadne z dzieci Wnioskodawcy nie jest rolnikiem i nie prowadzi działalności rolniczej i nie planuje prowadzenia gospodarstwa rolnego posiadanego przez Wnioskodawcę. Dochody Wnioskodawcy z emerytury nie są wysokie. W chwili obecnej zwiększają je dochody z dzierżawy rolniczej. Jednak ze względu na postępujący wiek Wnioskodawca doszedł do wniosku, że powinien posiadać również zabezpieczenie w gotówce na wypadek konieczności zapewnienia sobie leczenia i opieki.

Czynności podejmowane wobec działek gruntu przeznaczonych do sprzedaży nie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Nawet prowadząc działalność rolniczą Wnioskodawca nie był zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług i był tzw. rolnikiem ryczałtowym. Istotne jest też, że nieruchomości te nie były nabyte w celu odsprzedaży, gdyż w czasie swojej aktywności zawodowej Wnioskodawca wykorzystywał je przez kilkadziesiąt lat do prowadzenia gospodarstwa rolnego, działki objęte umową przedwstępną zostały nabyte w 1995 r. Wnioskodawca planuje, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży tych działek pozostaną w majątku prywatnym Wnioskodawcy, zabezpieczając jego starość.

Reasumując, Wnioskodawca posiadając grunty rolne, na których w czasie aktywności zawodowej prowadził gospodarstwo rolne, z których część wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli Wnioskodawcy przekształcona została w grunt przeznaczony pod zabudowę produkcyjną i usługową, nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy dokonuje sprzedaży tego gruntu, gdyż sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, o czym świadczy fakt, że w celu dokonania sprzedaży Wnioskodawca nie podejmował aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami (takich jak działania faktyczne i prawne zmierzające do uchwalenia planu zagospodarowania przestrzennego, czy zmiany przeznaczenia posiadanych gruntów, uzbrajanie terenu, wydzielanie dróg dojazdowych itp.), a przedmiotem jego działalności nie jest handel nieruchomościami. Ponadto Wnioskodawca nie angażował nigdy środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Ad 2. W przypadku gdy sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać podatkowi VAT z tej przyczyny, że Wnioskodawca nie działa w tej transakcji w charakterze podatnika podatku VAT, to również otrzymanie opłaty rezerwacyjnej przewidzianej w umowie przedwstępnej nie będzie podlegać temu podatkowi, skoro otrzymywać ją ma osoba, która nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Niezależnie od tego wskazać należy, że opłata rezerwacyjna nie jest częścią ceny sprzedaży nieruchomości i nie będzie podlegać zaliczeniu na jej rzecz, co oznacza, że w stanie faktycznym sprawy nie miałby również zastosowania przepis art. 19a ust. 8 uptu.

Opłata rezerwacyjna nie mogłaby być też uznana za świadczenie usługi w rozumieniu przepisu art. 8 uptu, a w szczególności art. 8 ust. 1 pkt 2) uptu. Po pierwsze, wnoszona na podstawie umowy przedwstępnej opłata rezerwacyjna stanowi jedynie potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania nabywcy nieruchomością objętą umową przedwstępną i wolę nabycia działek przez nabywcę. Potwierdzenie takiej woli i zamiaru przez nabywcę nie jest świadczeniem usługi. Wnioskodawca może samodzielnie i dowolnie dysponować opłatą rezerwacyjną od momentu jej otrzymania. Opłata rezerwacyjna stanowić będzie rekompensatę (odszkodowanie) dla Wnioskodawcy na wypadek, gdyby okazało się, że w ocenie nabywcy i w wyniku podjętych przez niego czynności, nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez nabywcę inwestycję. Zgodnie z umową przedwstępną nabywca ma czas na zbadanie wszystkich aspektów prawnych i merytorycznych związanych z ustaleniem możliwości planowanej lokalizacji inwestycji do marca 2029 r. i wyłącznie według własnego uznania może ocenić, czy przedmiotowa inwestycja będzie mogła być zlokalizowana na nieruchomości będącej przedmiotem umowy przedwstępnej. Zatem może okazać się, że nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z tej tylko przyczyny, że nabywca subiektywnie będzie przekonany o niecelowości inwestycji lub jej nieopłacalności. W takim przypadku jedyną rekompensatą dla Wnioskodawcy za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej będzie opłata rezerwacyjna. Podlega ona zwrotowi przez Wnioskodawcę wyłącznie w przypadku, gdyby nabywca zażądał zawarcia umowy przyrzeczonej a Wnioskodawca odmówił jej zawarcia. Zatem opłata rezerwacyjna ma charakter odszkodowawczy na wypadek, gdyby nie doszło do zawarcia umowy z tej przyczyny, że nabywca oceni, że nieruchomość według jego samodzielnej oceny i uznania nie jest przydatna do planowanego zamierzenia inwestycyjnego.

Kompensacyjny, odszkodowawczy charakter opłaty jest konsekwencją tego, że Wnioskodawca nie uzyska spodziewanej ceny za nieruchomość, a nadto związany umową przedwstępną nie mógł poszukiwać innych nabywców na ten grunt. Nie można przy tym uznać, że jest to wynagrodzenie dla Wnioskodawcy w zamian za powstrzymanie się od oferowania nieruchomości innym potencjalnym nabywcom, gdyż funkcję taką pełni samo zawarcie umowy przedwstępnej w formie aktu notarialnego z ujawnieniem informacji o jej zawarciu w dziale III księgi wieczystej tej nieruchomości. Zatem obowiązek powstrzymania się przez Wnioskodawcę z oferowaniem i sprzedażą nieruchomości nie wynika z faktu otrzymania opłaty rezerwacyjnej lecz istoty umowy przedwstępnej zawartej w formie aktu notarialnego z warunkami zawieszającymi zastrzeżonymi na rzecz nabywcy. Umożliwia to nabywcy doprowadzenie do zawarcia umowy przyrzeczonej nawet w przypadku, gdyby Wnioskodawca uchylał się od tej powinności (art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 20 października 2025 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-1.4012.420.2025.3.MK, w której uznałem, że Pana stanowisko w zakresie dotyczącym:

·      braku opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 4 i 5 – jest nieprawidłowe;

·      braku opodatkowania podatkiem VAT opłaty rezerwacyjnej – jest prawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 3 listopada 2025 r.

Skarga na interpretację indywidualną

18 listopada 2025 r. wniósł Pan skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wniósł Pan o:

·      uchylenie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 października 2025 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.420.2025.3.MK w zakresie podatku od towarów i usług w części, w której stanowisko wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe,

·      zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację — wyrokiem z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Bd 671/25.

Nie wniosłem skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 25 kwietnia 2026 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Bd 671/25 wpłynął do mnie 10 czerwca 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w ww. wyroku;

·      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza” zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwe jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży lub wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów, jednak wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadne jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C‑291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht). Dotyczyło ono kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych.

Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C‑180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie, nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Przyjęcie więc, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem takiej aktywności może być np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyższych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Tylko wtedy działania sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W powyższym wyroku TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Ze wskazanych regulacji należy wywnioskować, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że od 1980 r. prowadził Pan gospodarstwo rolne. Gospodarstwo to było prowadzone do 2018 r. wspólnie z żoną, kiedy to małżonkowie rozwiedli się. Gospodarstwo to powstało w wyniku kupna i sprzedaży gruntów rolnych na przestrzeni kilkudziesięciu lat.

Pierwsze grunty rolne zostały kupione w 1980 r. Kolejne zakupy gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miały miejsce w latach 1981-2015. Natomiast sprzedaż gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego miała miejsce w latach 1998-2013. W międzyczasie w odniesieniu do gospodarstwa rolnego były podejmowane następujące czynności prawne:

‒    w 1998 r. wspólnie z żoną sprzedał Pan Skarbowi Państwa Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych grunt o pow. 0,0059 ha wydzielony uprzednio z gruntów rolnych o pow. 12,1943 ha i przeznaczonych pod budowę drogi krajowej nr (…);

‒    w 1999 r. wspólnie z żoną sprzedał Pan Skarbowi Państwa Generalnej Dyrekcji Dróg Publicznych 176 m² gruntu wydzielonego uprzednio z gruntów rolnych o pow. 30,7670 ha na celu uzasadniającym ich wywłaszczenie (budowa i utrzymanie dróg publicznych);

‒    w 2005, 2006 i 2009 roku zostały wydane decyzje przez Starostę (…) i Starostę o aktualizacji klasyfikacji części gruntów rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Pana i żony;

‒    w 2010 r. wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na działce gruntu oznaczonej nr 7 wraz z realizacją niezbędnych urządzeń budowlanych i decyzję taką otrzymał. Decyzja została wydana na zabudowę mieszkaniową w zagrodzie. Powyższa działka została następnie podzielona na trzy mniejsze działki. Działki te otrzymała Pana żona w wyniku ustanowienia przez małżonków rozdzielności majątkowej jako ustroju obowiązującego w małżeństwie i dokonanego podziału majątku wspólnego obie te czynności miały miejsce w 2018 r. w czasie trwania postępowania sądowego o rozwód. Inwestycja nie została zrealizowana do czasu podziału majątku wspólnego i rozwodu małżonków. Według Pana wiedzy była żona nadal jest ich właścicielką;

‒    w 2013 r. wspólnie z żoną sprzedał Pan Gminie (…) na cel publiczny działki o pow. 0,5181 ha uprzednio wydzielone z gruntów rolnych;

‒    w 2017 r. Wojewoda (…) wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w wyniku, której z mocy prawa na własność Skarbu Państwa zostały przejęte niektóre grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego o łącznej, pow. ok. 4 ha pod budowę drogi krajowej (…).

Czynności, w ramach których Skarb Państwa lub gmina nabywały nieruchomości pod drogi, nie były opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Nieruchomość (tj. działki nr 4 i 5 - będące przedmiotem umowy przedwstępnej) została nabyta w 1995 r. od Rolniczej Spółdzielni Produkcyjnej przez Pana i żonę.

Rada Gminy (…) w dniu 9 grudnia 2016 r. podjęła uchwałę w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…). Z uchwały tej wynikało, że w granicach obszaru objętego projektem znalazła się część gospodarstwa rolnego Pana i żony. Ostatecznie uchwałą z dnia 29 listopada 2022 r. Rada Gminy (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…). W wyniku działań Gminy (…), część gruntów wchodzących w skład Pana gospodarstwa rolnego (w części, która m.in. przypadła Panu w wyniku podziału majątku wspólnego), przeznaczona została w tym planie na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia Pana gospodarstwa rolnego, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą działki ewidencyjne oznaczone aktualnie nr 1, 2, 3, 4, 5.

W żaden sposób nie inicjował Pan ani nie składał żadnych wniosków zmierzających do objęcia działek gruntu wchodzących w skład Pana gospodarstwa rolnego powyższym planem zagospodarowania przestrzennego, nie finansował w żadnej formie sporządzania tego planu. Nie występował Pan też o ustalenie warunków zabudowy dla działek objętych uchwałą Rady Gminy (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…).

17 sierpnia 2018 r. zawarł Pan 10-letnią umowę dzierżawy gospodarstwa rolnego o pow. 40,4891 ha, pozostawiając sobie wyłącznie działkę siedliskową o nr 6 o pow. 0.8978 ha. Jest to dzierżawa na cele rolnicze, gdyż zgodnie z umową dzierżawca zobowiązany jest wykorzystywać przedmiot dzierżawy wyłącznie na działalność rolniczą, z wyłączeniem działów specjalnych produkcji rolnej. W maju 2025 r. z umowy dzierżawy zostały wyłączone działki nr 1, 2, 3, 4, 5. Dzierżawa działek 4 i 5 była odpłatna. Opłata była ustalona na warunkach rynkowych za dzierżawę gruntów przeznaczonych na działalność rolniczą. Są one obecnie przedmiotem umowy użyczenia, a biorący w użyczenie nadal wykorzystuje je rolniczo.

Po przejściu na emeryturę, które związane było z koniecznością zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej, wystąpił Pan o podział rolny jednej z działek rolnych (nr 1/1) o pow. 2,0902 ha na trzy działki o pow. 0,9999 ha, 0,3901 ha i 0,7002 ha, które uzyskały odpowiednio nowe numery 1, 2, 3. Podział taki został dokonany w marcu 2020 r. W 2020 r. wystąpił Pan też do Zakładu Usług Komunalnych oraz do spółki B o warunki techniczne przyłączenia powyższych trzech działek (nr 1, 2, 3) do wodociągu, kanalizacji dostaw energii elektrycznej i warunki takie uzyskał Pan w 2020 r. Działania te były podjęte wobec działek objętych uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 9 grudnia 2016 r. w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…).

W sierpniu 2021 r. zawarł Pan umowę najmu, na podstawie której osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą wynajęła 60 m² gruntu przy drodze krajowej (…), na której przedsiębiorca ten umieścił nośnik reklamowy. Umowa zawarta jest na czas nieoznaczony. Od przychodu z tego tytułu uiszcza Pan podatek dochodowy (ryczałt od przychodów z najmu).

W sierpniu 2023 r., w lutym 2024 r. i we wrześniu 2024 r. zawarł Pan trzy umowy pośrednictwa z trzema pośrednikami, przedmiotem których są działki objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą z dnia 29 listopada 2022 r. Rada Gminy (…) (działki ewidencyjne oznaczone nr 1, 2, 3 oraz działki nr 4 i nr 5), przeznaczającym te grunty na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Do dnia złożenia wniosku żaden z pośredników nie skierował do Pana żadnego nabywcy w wykonaniu powyższych umów pośrednictwa.

Samodzielnie umieścił Pan ogłoszenie o zamiarze sprzedaży powyższych działek ewidencyjnych (nr 1, 2, 3, 4, 5) na portalach internetowych: (…), na okres dwóch miesięcy (ogłoszenie nieaktywne od 23 marca 2024 r. oraz nieruchomości - online w okresie od 21 stycznia 2023 r. do 20 marca 2023 r.). Jednak bez żadnego odzewu. Dodatkowo na działce nr 5 umieścił Pan tablicę z ogłoszeniem.

Jesienią 2024 r. do Pana zgłosiła się spółka B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zainteresowana nabyciem działek gruntu nr 4 i 5. 25 maja 2025 r. została zawarta przedwstępna umowa sprzedaży ww. działek. Nie planuje Pan udzielać pełnomocnictwa lub jakiegokolwiek innego umocowania prawnego do działania w imieniu i na rzecz Pana podmiotom trzecim w związku ze zbyciem działek, np. w celu uzyskania wszelkich decyzji, zgód, pozwoleń związanych ze sprzedażą działek.

W przyszłości liczy się Pan jeszcze ze sprzedażą działek 1, 2, 3, które - podobnie jak działki 4 i 5 - zostały przeznaczone, uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 29 listopada 2022r. w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej.

Prowadząc gospodarstwo rolne nigdy nie rejestrował się Pan jako podatnik podatku od towarów i usług, podobnie jak Pana żona. Prowadząc gospodarstwo rolne był Pan rolnikiem ryczałtowym. Do momentu przejścia przez Pana na emeryturę działki 4 i 5 były przez Pana wykorzystywane na prowadzenie produkcji rolnej (uprawa roślin m.in. zboża, rzepak). Uzyskiwane z produkcji rolniczej płody rolne były przez Pana sprzedawane.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy sprzedaż przedmiotowych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Okoliczności przedmiotowej sprawy podane przez Pana we wniosku wprost wskazują, że przejawiał Pan przez cały okres posiadania działek nr 4 i 5, zamiar zachowania ww. działek w swym majątku prywatnym i nie podejmował Pan żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, nie angażował Pan środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Z okoliczności sprawy wynika, że uchwałą Rada Gminy (…) uchwaliła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…). W wyniku działań Gminy (…), część gruntów wchodzących w skład Pana gospodarstwa rolnego (w części, która m.in. przypadła Panu w wyniku podziału majątku wspólnego), przeznaczona została w tym planie na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Powierzchnia Pana gospodarstwa rolnego, która została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wyniosła 8.1082 ha. W jej skład wchodzą m.in. działki ewidencyjne oznaczone nr 4 i 5. Zaznaczył Pan, że w żaden sposób nie inicjował Pan ani nie składał żadnych wniosków zmierzających do objęcia działek gruntu wchodzących w skład Pana gospodarstwa rolnego powyższym planem zagospodarowania przestrzennego, nie finansował w żadnej formie sporządzania tego planu. Nie występował Pan też o ustalenie warunków zabudowy dla działek objętych uchwałą Rady Gminy (…) w sprawie przystąpienia do sporządzenia planu zagospodarowania przestrzennego w części miejscowości (…), gmina (…).

Zatem, z uwagi na powyższe wynika, że nie wystąpił Pan z wnioskiem o uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego, ten został podjęty z urzędu. Nie był Pan inicjatorem zmiany przeznaczenia gruntów, tj. z celu rolniczego na cel obiektów produkcyjnych, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej. Poza tym nie doprowadzał Pan do działek mediów, nie dokonał ich uzbrojenia, ogrodzenia terenu, wybudowania dróg dojazdowych. Z przedstawionego opisu we wniosku oraz jego uzupełnienia wynika, że sprzedaż nie będzie odbiegała od zwykłych warunków panujących na rynku nieruchomości osób nie będących przedsiębiorcami.

Wskazał Pan, że w 2018 r. przeszedł na emeryturę. W tamtym czasie obowiązywał przepis, który uzależniał prawo do uzyskania pełnej emerytury rolniczej od zaprzestania prowadzenia działalności rolniczej (obecnie przepis taki już nie obowiązuje). W celu uzyskania emerytury rolniczej, zobowiązany był Pan wydzierżawić posiadane gospodarstwo rolne. Zatem decyzja o dzierżawie była niejako wymuszona przez obowiązujący wówczas stan prawny, bowiem Pan jako rolnik prowadzący gospodarstwo rolne nie mógłby uzyskać emerytury rolniczej, mimo osiągnięcia wieku emerytalnego, gdyby nadal prowadził osobiście gospodarstwo rolne. Nieracjonalne byłoby więc oczekiwanie, aby w celu uzyskania emerytury, wyzbył się Pan swojego majątku w postaci prowadzonego przez całe życie gospodarstwa rolnego. Ma Pan prawo do działania chroniącego Pana interesy, a takie postępowanie należy ocenić jako w pełni racjonalne w ramach zarządzania majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek nr 4 i 5 będzie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dokonując sprzedaży ww. działek będzie Pan korzystał z przysługującego Panu prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co oznacza, że przejściowe oddanie w dzierżawę ww. działek nie powinno być kwalifikowane jako podjęte w warunkach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Pana cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży działek. W konsekwencji transakcja sprzedaży ww. działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Powyższe potwierdził zapadły w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 25 lutego 2026 r. sygn. akt I SA/Bd 671/25.

Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą także kwestii, czy przewidziana w umowie przedwstępnej opłata rezerwacyjna będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zawarł Pan 25 maja 2025 r. ze spółką przedwstępną umowę sprzedaży działek nr 4 i 5. W umowie przedwstępnej strony przewidziały dla Pana opłatę rezerwacyjną. Opłata taka jest płatna w każdym roku obowiązywania umowy przedwstępnej (maksymalnie 4 opłaty rezerwacyjne). Opłata ta jest bezzwrotna i nie podlega zaliczeniu na poczet ceny nieruchomości. Zobowiązany będzie Pan ją zwrócić nabywcy tylko wówczas, gdy do zawarcia umowy przyrzeczonej nie dojdzie z Pana winy, tj. w przypadku, gdy nabywca zażąda zawarcia umowy przyrzeczonej a Pan odmówi jej zawarcia. Ma Pan prawo dysponować opłatą rezerwacyjną z chwilą jej uzyskania. Opłata rezerwacyjna stanowi potwierdzenie rzeczywistego zainteresowania nabywcy nieruchomością i wolę jej przez nabywcę. Opłata rezerwacyjna stanowić będzie rekompensatę (odszkodowanie) dla Pana, gdyby okazało się, że w ocenie nabywcy i w wyniku podjętych przez niego czynności, nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez nabywcę inwestycję. Jeśli nabywca dojdzie do wniosku, że nieruchomość nie będzie nadawała się na planowaną przez niego inwestycję, to nie dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej z tej tylko przyczyny, że nabywca subiektywnie będzie przekonany o niecelowości inwestycji lub jej nieopłacalności. Jedyną rekompensatą dla Pana jako sprzedającego, za niedojście do skutku umowy przyrzeczonej będzie opłata rezerwacyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku PWN, „zaliczka” to część należności wpłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez „przedpłatę” należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka, jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją i oznacza płatność w pieniądzu.

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają również definicji „kaucji”. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym „kaucja” jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Cechą charakterystyczną kaucji jest to, że może ona zostać wykorzystana tylko w ściśle określonym przypadku, tj. w razie niedopełnienia zobowiązania. Zabezpieczenie wykonania umowy, poprzez ustanowienie kaucji ma charakter gwarancyjny, zabezpieczający, co oznacza, iż ustanowiona jest ona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. Wówczas druga strona umowy może zaspokoić się ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy. Nie jest to otrzymanie części należności, a zatem nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę. Z tych względów pobrana kaucja, będąca zabezpieczeniem wykonania umowy, która jest zwracana klientowi, nie jest obrotem w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy wpłacona kaucja zostaje zaliczona, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ona obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku raty lub przedpłaty.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy uznać, że w momencie wpłaty przez nabywcę opłaty rezerwacyjnej na podstawie zawartej umowy przedwstępnej opłata ta będzie nosić znamiona „kaucji”, gdyż ma charakter gwarancyjny oraz zabezpieczający na wypadek, gdyby któraś ze stron nie wywiązała się z zawartej umowy.

Tak więc w dacie otrzymania przez Pana opłaty rezerwacyjnej, wpłacanej na podstawie umowy przedwstępnej, opłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, a jedynie będzie potwierdzać rzeczywiste zainteresowanie nabywcy ofertą i wolę nabycia nieruchomości.

Opłata rezerwacyjna w dacie jej otrzymania przez Pana nie będzie wiązała się z wykonaniem przez Pana jakiegokolwiek świadczenia i tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Pomimo, że wywiódł Pan prawidłowy skutek prawny dla opisanej sytuacji poprzez wskazanie, że opłata rezerwacyjna nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże na podstawie odmiennej argumentacji, uznałem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji pierwotnej, tj. 20 października 2025 r.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych sprawa została rozstrzygnięta w odrębnym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.