0114-KDIP4-1.4012.408.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków według indywidualnego prewspółczynnika opartego na ilości wstępów.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 27 sierpnia 2026 r. (wpływ 3 września 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „A.”) jest posiadającą osobowość prawną samorządową instytucją kultury pod numerem (…), zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny. Organizatorem Wnioskodawcy jest samorząd Województwa (…).

Wnioskodawca działa m.in. na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 862) oraz statutu.

Celem działalności A. jest:

• prowadzenie działalności kulturalnej oraz popularyzacja nauki, poprzez rozbudzanie u zwiedzających ciekawości (…);
• pobudzanie w mieszkańcach (…) naturalnej ciekawości, kreatywności oraz zainteresowania różnymi aspektami nauk (…) oraz
• pokazanie, że nauka i sztuka współtworzą kulturę i cywilizację, (…).

A. może wykonywać także inne zlecone przez Organizatora zadania, każdorazowo na podstawie osobnych porozumień.

Zgodnie ze Statutem Wnioskodawcy zadania realizowane przez Wnioskodawcę obejmują:

·      udostępnianie ekspozycji prezentującej dorobek techniki, w szczególności(…);

·      zapewnienie zwiedzającym wysokiej jakości oferty poprzez optymalne wykorzystanie aranżowanej przestrzeni w celu umożliwienia samodzielnej obserwacji prezentowanych zjawisk oraz doświadczeń;

·      prowadzenie prac badawczo - rozwojowych w zakresie tworzenia eksponatów i urządzeń, na potrzeby działalności i rozwoju A.;

·      organizowanie wydarzeń oraz imprez masowych o charakterze edukacyjnym oraz popularyzującym naukę;

·      promocję aktywnej edukacji, nowoczesnych metod kształcenia oraz uczenia się przez całe życie;

·      współpracę ze szkołami, uczelniami wyższymi oraz innymi podmiotami w celu popularyzacji nauki i kultury;

·      organizowanie oraz inicjowanie akcji(…);

·      inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów oraz innych wydarzeń zgodnych z zadaniami A. lub zleconymi przez Organizatora;

·      tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom na (…) ekspozycji objazdowych, warsztatów, pokazów oraz innych przedsięwzięć na podstawie podpisanych porozumień;

·      rozwijanie współpracy z innymi placówkami kultury oraz centrami nauki w kraju oraz za granicą w zakresie realizacji wspólnych projektów oraz prezentacji(…).

Wnioskodawca, może prowadzić działalność gospodarczą w zakresie:

1.  świadczenia usług kulturalnych, edukacyjnych m.in. wystaw, koncertów, imprez turystycznych, popularnonaukowych pokazów, zajęć edukacyjnych oraz imprez masowych;

2.  organizacji komercyjnych imprez m.in szkoleń, kursów, wykładów i konferencji;

3.  usług wydawniczych i promocyjnych;

4.  wykonywania ekspertyz i opracowań;

5.  wykonywania eksponatów interaktywnych wraz z dokumentacją;

6.  wykonywania i sprzedaży wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych;

7.  najmu lub dzierżawy składników mienia A.;

8.  prowadzenie usług gastronomicznych;

9.  wykonywania oraz naprawy specjalistycznych eksponatów edukacyjnych, interaktywnych oraz niezbędnych w tym zakresie urządzeń;

10.  innych niezbędnych usług związanych z prowadzoną działalnością statutową A.

A. gospodaruje przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Działalność A. finansowana jest z budżetu Województwa (…), przychodów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacji pochodzących z budżetu innych jednostek samorządu terytorialnego, budżetu państwa, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Województwo (…) przekazuje Wnioskodawcy środki finansowe w formie dotacji:

• podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
• celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
• celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

A. w ramach swojej struktury organizacyjnej posiada wyodrębnione działy odpowiedzialne za realizację poszczególnych zadań i obszarów działalności A. Do działów tych należą:

• Biura B (…) (…),
• Działu C,
• Działu E,
• Działu F,
• Działu G.

Każdy z tych działów może prowadzić działania odpłatne, nieodpłatne oraz mieszane. Wnioskodawca prowadzi przede wszystkim działalność odpłatną, stanowiącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Natomiast działania statutowe nieodpłatne, niegenerujące opodatkowania VAT, towarzyszą działalności kulturalnej świadczonej odpłatnie, jak również służą celom marketingowo-promocyjnym, co przekłada się na wzrost sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Zasadniczym przedmiotem działalności A. jest odpłatna działalność wystawiennicza, a więc sprzedaż usług wstępu na wystawę stałą oraz wystawy czasowe. A. organizuje również biletowane pokazy w planetarium, warsztaty edukacyjne dla grup zorganizowanych i osób indywidualnych, czy wydarzenia edukacyjne i popularnonaukowe. Dodatkowo A. odpłatnie wynajmuje swoje przestrzenie. Działania prowadzone przez A. są częściowo realizowane w ramach działalności statutowej, jak również odpłatnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z bieżącym funkcjonowaniem A. Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktury wykorzystywanej do organizacji wydarzeń, takich jak:

• energia elektryczna,
• ogrzewanie,
• dostawa wody i odprowadzanie ścieków,
• usługi ochrony i monitoringu,
• usługi utrzymania czystości,
• usługi techniczne,
• konserwacja i naprawy budynków,
• konserwacja i naprawy urządzeń oraz eksponatów,
• zakup materiałów eksploatacyjnych,
• usługi informatyczne,
• usługi doradcze, prawne itp.,
• usługi telekomunikacyjne,
• utrzymanie systemów sprzedaży biletów,
• utrzymanie infrastruktury wystawienniczej,
• usługi związane z promocją i marketingiem,
• koszty funkcjonowania przestrzeni przeznaczonych do organizacji wydarzeń,
• pozostałe wydatki ogólne związane z bieżącym funkcjonowaniem A.

Kalkulacja prewspółczynnika

Ze względu na istotne wątpliwości co do prawidłowości i racjonalności zastosowania prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w zakresie działalności A., wyliczono alternatywny prewspółczynnik ustalony w odniesieniu do zakupów towarów i usług, których A. nie jest w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej oraz celów innych niż działalność gospodarcza.

Prewspółczynnik alternatywny

Jako że istota działania Wnioskodawcy opiera się na zapewnieniu uczestnikom możliwości wzięcia udziału w aktywnościach proponowanych przez A., A. rozważa zastosowanie prewspółczynnika w oparciu o liczbę wstępów na poszczególne aktywności w A. (odpłatnych i nieodpłatnych).

A. prowadzi szczegółową ewidencję wstępów na wystawy, imprezy, wydarzenia przez nią realizowane. Ewidencja ta wyodrębnia wstępy odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wstępów odpłatnych. Następnie wyliczono udział wstępów odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia.

Finalnie prewspółczynnik kalkulowany byłby jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez A. (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia A. (mianownik).

Prewspółczynnik ustalony przez Wnioskodawcę na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2024 r. wyniósł 42%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób w jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez A. w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów do A. odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i nieodpłatną działalność statutową A. wyniósłby ok. 96%. Wskaźnik ten potwierdza, że zdecydowana większość aktywności realizowanych przez A. pozostaje związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę i znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rzeczywistym wykorzystaniu infrastruktury, zasobów organizacyjnych oraz nabywanych towarów i usług.

Powyższe przedstawia się następująco:

(…)/(…) x 100= 95,68%

gdzie:

• (…) - liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia organizowane przez A.
• (…) - liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia A.

Wskaźnik za 2024 r.	Wartość
Liczba wstępów odpłatnych	(…)
Liczba wstępów nieodpłatnych	(…)
Liczba wstępów ogółem	(…)
Udział wstępów odpłatnych	95,68%
Prewspółczynnik z Rozporządzenia	42%
Prewspółczynnik wg metody A.	95,68%

A. planuje zastosować wskazaną metodologię do swoich przyszłych rozliczeń.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca potwierdza prawidłowość alternatywnego sposobu ustalania prewspółczynnika, w odniesieniu do wydatków na zakup towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, jak i nieodpłatnej.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Województwo (...). A. działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, aktu o utworzeniu (…) oraz statutu.

W odniesieniu do czynności statutowych wskazanych we Wniosku należy zaznaczyć, że część czynności statutowych jest wykonywana przez A. odpłatnie, część nieodpłatnie, natomiast część z nich, w zależności od charakteru danego przedsięwzięcia oraz sposobu jego realizacji, jest wykonywana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niektóre z czynności przewidzianych w statucie A. nie są natomiast obecnie wykonywane.

Odpłatnie A. wykonuje następujące czynności statutowe:

• udostępnianie ekspozycji prezentującej dorobek techniki, w szczególności (…);
• zapewnienie zwiedzającym wysokiej jakości oferty poprzez optymalne wykorzystanie aranżowanej przestrzeni w celu umożliwienia samodzielnej obserwacji prezentowanych zjawisk oraz doświadczeń;
• rozwijanie współpracy z innymi placówkami kultury oraz centrami nauki w kraju oraz za granicą w zakresie realizacji wspólnych projektów oraz prezentacji polskiego dorobku na arenie międzynarodowej;
• organizację komercyjnych imprez, w tym szkoleń, kursów, wykładów i konferencji;
• usługi wydawnicze i promocyjne;
• wykonywanie ekspertyz i opracowań;
• wykonywanie eksponatów interaktywnych wraz z dokumentacją;
• wykonywanie i sprzedaż wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych;
• najem lub dzierżawę składników mienia (…);
• wykonywanie oraz naprawy specjalistycznych eksponatów edukacyjnych, interaktywnych oraz niezbędnych w tym zakresie urządzeń. W praktyce (…) naprawia obecnie wyłącznie własne eksponaty znajdujące się na wystawie stałej, na którą wstęp jest odpłatny;
• inne niezbędne usługi związane z prowadzoną działalnością statutową (…).

Zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie (…) wykonuje następujące czynności statutowe:

• organizowanie wydarzeń oraz imprez masowych o charakterze edukacyjnym oraz popularyzującym naukę oraz edukację morską i żeglarską;
• promocja aktywnej edukacji, w szczególności (…), nowoczesnych metod kształcenia oraz uczenia się przez całe życie, w tym promocja realizowana ze środków publicznych (WFOŚiGW, IN. MK.);
• współpraca ze szkołami, uczelniami wyższymi oraz innymi podmiotami w celu popularyzacji nauki i kultury;
• organizowanie oraz inicjowanie akcji partnerskich ze szczególnym uwzględnieniem szkół i organizacji pozarządowych, w szczególności konkursów w ramach współpracy ze szkołami;
• inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów oraz innych wydarzeń zgodnych z zadaniami (…) lub zleconymi przez organizatora;
• tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom na (…) ekspozycji objazdowych, warsztatów, pokazów oraz innych przedsięwzięć na podstawie podpisanych porozumień;
• świadczenie usług kulturalnych, edukacyjnych m.in. wystaw, koncertów, imprez turystycznych, popularnonaukowych pokazów, zajęć edukacyjnych oraz imprez masowych np. w postaci Pikniku (…), w którym bezpłatne wejście przysługuje wyłącznie gościom odwiedzających partnerów A. prezentujących swoje działalności poza siedzibą A., na terenie przylegającym do obiektu. W czasie Pikniku (…) wstęp do (…) na wystawy i do planetarium jest biletowany.
• wstęp na premierę książki wydanej przez (…) - bezpłatny, w ramach promocji książki sprzedawanej w sklepiku (…).

(…) nie wykonuje obecnie czynności statutowych polegających na:

• prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia eksponatów i urządzeń na potrzeby działalności i rozwoju (…);
• prowadzeniu usług gastronomicznych.

Tym samym zakres czynności statutowych (…) obejmuje zarówno czynności wykonywane wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie, jak i czynności, które mogą być wykonywane odpłatnie albo nieodpłatnie, zależnie od charakteru i sposobu realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Część czynności przewidzianych w statucie nie jest natomiast w ogóle wykonywana przez A.

Nieodpłatne wstępy dotyczą zarówno wydarzeń organizowanych przez A. w ramach działalności statutowej, jak i wydarzeń organizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Do wydarzeń tych należą w szczególności:

• organizowanie wydarzeń oraz imprez masowych o charakterze edukacyjnym oraz popularyzującym naukę oraz edukację (…);
• promocja aktywnej edukacji, w szczególności (…);
• współpraca ze szkołami, uczelniami wyższymi oraz innymi podmiotami w celu popularyzacji nauki i kultury;
• organizowanie oraz inicjowanie akcji partnerskich ze szczególnym uwzględnieniem szkół i organizacji pozarządowych;
• inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów oraz innych wydarzeń zgodnych z zadaniami A. lub zleconymi przez organizatora;
• tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom na (…) ekspozycji objazdowych, warsztatów, pokazów oraz innych przedsięwzięć na podstawie podpisanych porozumień;
• wstęp na premierę książki wydanej przez A. - bezpłatny, w ramach promocji książki sprzedawanej w sklepiku A.

Liczba osób uczestniczących w wydarzeniach odpłatnych i nieodpłatnych jest/będzie ustalana co do zasady na podstawie danych pochodzących z systemu sprzedaży i kontroli biletów, tj. na podstawie liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów.

W przypadku wydarzeń odpłatnych lub mieszanych liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie liczby faktycznie skasowanych biletów wstępu.

Analogiczny mechanizm jest/będzie stosowany w odniesieniu do wydarzeń nieodpłatnych. Osoby uczestniczące w takich wydarzeniach otrzymują/będą otrzymywać bilety o wartości zerowej (tzw. bilety zerowe), które są/będą rejestrowane w systemie i podlegają/będą podlegać skasowaniu przy wejściu na zasadach analogicznych do biletów odpłatnych. Tym samym liczba osób uczestniczących w wydarzeniach nieodpłatnych jest/będzie ustalana na podstawie liczby faktycznie skasowanych biletów zerowych.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy charakter realizowanego przedsięwzięcia wymaga zastosowania odrębnych zasad dokumentowania uczestnictwa, w szczególności w przypadku projektów finansowanych ze środków zewnętrznych, programów partnerskich lub projektów międzynarodowych, frekwencja jest/będzie dokumentowana za pomocą imiennych list uczestników. W takich przypadkach liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie podpisanych list obecności i będzie uwzględniana w kalkulacji liczby wstępów.

Liczba wstępów, tj. liczba osób uczestniczących w wydarzeniach oraz imprezach masowych organizowanych przez A., zarówno w ramach działalności statutowej, jak i w ramach działalności gospodarczej, jest/będzie ustalana co do zasady na podstawie danych pochodzących z systemu sprzedaży i kontroli biletów, tj. liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów.

System umożliwia rozróżnienie poszczególnych kategorii biletów, w tym biletów odpłatnych oraz biletów o wartości zerowej, oraz sporządzanie zestawień dotyczących liczby faktycznie wykorzystanych biletów w poszczególnych okresach oraz w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń lub rodzajów działalności.

W przypadku wydarzeń odpłatnych liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie liczby faktycznie skasowanych biletów odpłatnych. Natomiast w przypadku wydarzeń nieodpłatnych uczestnicy otrzymują/będą otrzymywać bilety o wartości zerowej, które są/będą rejestrowane w systemie oraz podlegają/będą podlegać skasowaniu przy wejściu.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy charakter danego przedsięwzięcia lub wymogi projektowe wymagają zastosowania odrębnego sposobu dokumentowania uczestnictwa, liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie imiennych list uczestników, które również będą uwzględniane w frekwencji.

Nieodpłatne wstępy na wydarzenia i imprezy są/będą uwzględniane w proporcji, którą A. zamierza stosować. W przypadku takich wstępów podstawą ustalenia ich liczby jest/będzie co do zasady liczba faktycznie skasowanych biletów o wartości zerowej, a w szczególnych przypadkach, w których uczestnictwo dokumentowane jest za pomocą imiennych list uczestników, liczba osób wynikająca z tych list.

Nieodpłatny wstęp na organizowane przez A. wydarzenia jest/będzie ujmowany w proporcji, według której A. zamierza ustalać wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Liczba nieodpłatnych wstępów jest/będzie ustalana co do zasady na podstawie liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów o wartości zerowej. Bilety te są/będą rejestrowane w systemie sprzedaży i kontroli biletów oraz podlegają/będą podlegać skasowaniu przy wejściu na zasadach analogicznych do biletów odpłatnych.

W wyjątkowych przypadkach, gdy ze względu na charakter danego przedsięwzięcia lub wymogi związane z jego realizacją uczestnictwo dokumentowane jest/będzie za pomocą imiennych list uczestników, liczba nieodpłatnych wstępów uwzględnianych w proporcji jest/będzie ustalana na podstawie podpisanych list obecności.

W konsekwencji A. nie wyłącza/nie będzie wyłączać z proporcji określonych kategorii nieodpłatnych wstępów ze względu na sam fakt ich nieodpłatnego charakteru. Zmianie może podlegać jedynie sposób udokumentowania liczby uczestników, tj. za pomocą skasowanych biletów o wartości zerowej albo, w szczególnych przypadkach, imiennych list uczestników.

Nieodpłatne wstępy na wydarzenia organizowane przez A. nie przysługują na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Nie istnieją przepisy prawa nakładające na Wnioskodawcę obowiązku zapewnienia nieodpłatnego wstępu na organizowane wydarzenia. W konsekwencji nic jest możliwe wskazanie regulacji prawnych, z których wynikałby taki obowiązek.

Obowiązek zapewnienia nieodpłatnego uczestnictwa w określonych wydarzeniach może natomiast wynikać z postanowień zawartych przez A. umów projektowych. Dotyczy to w szczególności przedsięwzięć realizowanych w ramach projektów finansowanych ze środków zewnętrznych, w przypadku których warunki danego projektu mogą przewidywać obowiązek zapewnienia nieodpłatnego uczestnictwa określonej liczbie osób. Obowiązek taki ma zatem swoje źródło w warunkach konkretnej umowy projektowej, a nie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

Nieodpłatne wstępy są/będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji opartej na liczbie wstępów (frekwencji) w mianowniku proporcji, obejmującym całkowitą liczbę wstępów, nie będą natomiast uwzględniane w jej liczniku.

Liczba takich nieodpłatnych wstępów jest/będzie ustalana zgodnie z przyjętym przez A. sposobem ewidencjonowania frekwencji, co do zasady na podstawie liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów o wartości zerowej, a w szczególnych przypadkach, w których ze względu na charakter przedsięwzięcia lub wymogi projektowe uczestnictwo dokumentowane jest za pomocą imiennych list uczestników, na podstawie tych list.

Nieodpłatne wstępy na wydarzenia organizowane przez A. nie są kierowane do stałych, z góry określonych osób ani grup osób. Nic istnieją przepisy powszechnie obowiązującego prawa, które przyznawałyby określonym osobom lub grupom osób prawo do nieodpłatnego wstępu na wydarzenia organizowane przez A.

Nieodpłatne wstępy mogą natomiast wynikać z warunków określonych w zawartych przez A. umowach projektowych oraz zobowiązań związanych z realizacją poszczególnych projektów. W takim przypadku mogą one dotyczyć określonych grup uczestników, np. uczniów lub osób korzystających z oferty A. w ramach programu In.. Zakres osób uprawnionych do nieodpłatnego wstępu nie jest zatem stały i może różnić się w zależności od rodzaju wydarzenia oraz warunków określonych w konkretnej umowie projektowej.

Nieodpłatne wstępy przysługujące takim osobom są/będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji opartej na liczbie wstępów (frekwencji) w mianowniku proporcji, obejmującym całkowitą liczbę wstępów, nie będą natomiast uwzględniane w jej liczniku.

Liczba takich nieodpłatnych wstępów jest/będzie ustalana zgodnie z przyjętym przez A. sposobem ewidencjonowania frekwencji, co do zasady na podstawie liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów o wartości zerowej, a w szczególnych przypadkach, w których ze względu na charakter przedsięwzięcia lub wymogi projektowe uczestnictwo dokumentowane jest za pomocą imiennych list uczestników, na podstawie tych list.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przedstawiona przez Wnioskodawcę we wniosku metodologia w ocenie A. spełnia oba te kryteria. Przede wszystkim metoda ta odnosi się bezpośrednio do rzeczywistego wykorzystania wydatków A. do prowadzonej działalności, z uwzględnieniem łatwo mierzalnego, jednoznacznego, weryfikowalnego i obiektywnego czynnika, jakim jest faktyczne korzystanie z usług A. Wskaźnik ten odzwierciedla proporcję w jakiej odbiorcy usług A. korzystali z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty A. w stosunku do działań w ramach nieodpłatnej działalności A.

Wskazane we wniosku rodzaje działalności Wnioskodawcy mogą być przejawem działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż gospodarcza. Zaprezentowana zaś przez A. metoda uwzględnia zarówno osoby korzystające z ww. przejawów działalności gospodarczej, jak i nieodpłatnej działalności statutowej (działalności innej niż gospodarcza). Kryterium wstępu jest prostym i obiektywnym wskaźnikiem, który odzwierciedla proporcję, w jakiej A. prowadzi działalność gospodarczą w relacji do działań innych niż działalność gospodarcza dla potrzeb VAT. Przyjęta zaś w Rozporządzeniu metoda, jest całkowicie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę.

Co więcej, przyjęta we wniosku metodologia konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT. Tak jak wskazano we wniosku, metodologia wynikająca z Rozporządzenia nie została przystosowana do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną. Zaproponowana przez A. metoda stosując obiektywne kryteria odzwierciedla relację działań w ramach działalności gospodarczej do tych niestanowiących działalności gospodarczej.

Końcowo należy podkreślić, że metoda frekwencyjna zastosowana przez jest metodą szczególnie adekwatną do specyfiki działalności A. W przypadku tego rodzaju podmiotów zasadniczym miernikiem rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, zasobów oraz nabywanych towarów i usług jest bowiem faktyczna liczba odbiorców korzystających z działalności instytucji, z uwzględnieniem charakteru tej działalności jako odpłatnej albo nieodpłatnej. Metoda frekwencyjna pozwala zatem bezpośrednio odnieść zakres wykorzystania zasobów A. do rzeczywistej struktury prowadzonej przez nią działalności.

Dla zastosowania metody frekwencyjnej nie jest przy tym konieczne wykazanie, że jest ona metodą najbardziej reprezentatywną w każdym możliwym przypadku. Istotne jest, że w konkretnych realiach działalności A. metoda ta zapewnia bardziej reprezentatywne i obiektywne określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności odpłatnej niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W szczególności metoda frekwencyjna uwzględnia rzeczywisty sposób funkcjonowania instytucji kultury, w której te same zasoby i świadczenia mogą służyć zarówno realizacji zadań odpłatnych, jak i nieodpłatnych, a o faktycznym zakresie ich wykorzystania decyduje przede wszystkim sposób korzystania z oferty instytucji przez odbiorców.

Powyższej specyfiki nie odzwierciedla metoda określona w Rozporządzeniu. Nie uwzględnia ona bowiem faktu, że A. ze środków publicznych finansuje zarówno realizację zadań odpłatnych, jak i nieodpłatnych, a zatem samo odniesienie wydatków do ogólnej struktury finansowania instytucji nie pozwala na prawidłowe ustalenie zakresu wykorzystania tych wydatków do działalności odpłatnej. W przypadku A., której działalność jest w istotnym zakresie odpłatna, zastosowanie metody z Rozporządzenia prowadzi w konsekwencji do zaniżenia udziału działalności odpłatnej w całokształcie działalności instytucji i nie odzwierciedla rzeczywistego sposobu wykorzystania jej zasobów.

Tym samym metoda frekwencyjna nie stanowi alternatywnego sposobu kalkulacji proporcji, lecz metodę, która - z uwagi na specyfikę działalności A. jako instytucji kultury — pozostaje funkcjonalnie i ekonomicznie bliższa rzeczywistemu wykorzystaniu nabywanych towarów i usług. W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym zapewnia ona bardziej reprezentatywne określenie proporcji niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Ocena została przedstawiona szczegółowo we wniosku.

W ocenie Wnioskodawcy zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnika wynikający z Rozporządzenia będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Potwierdzają to przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

1.  Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez A. (zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej);

2.  Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT;

3.  Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynik kalkulowany metodą z Rozporządzenia odzwierciedla specyfikę działalności A., która zasadniczo jest działalnością odpłatną,

4.  Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, które w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnik wynikający z Rozporządzenia będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Potwierdzają to przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

1.  Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez A. (zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej);

2.  Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT;

3.  Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynik kalkulowany metodą z Rozporządzenia odzwierciedla specyfikę działalności A., która zasadniczo jest działalnością odpłatną. Metoda z Rozporządzenia nakazuje uwzględnienie tylko w mianowniku wartości dotacji (w tym części dotacji podmiotowej), które finansują działalność odpłatna A., jednocześnie nie uwzględniając jej w liczniku. Powoduje to, iż proporcja działalności odpłatnej do całości działalności A. jest istotnie zaburzona;

4.  Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, które w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) - opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Powyższy wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uproszczony charakter metody przyjętej w Rozporządzeniu związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich samorządowych/państwowych instytucji kultury, niezależnie od tego, jaki jest przedmiot ich działalności. Różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych/państwowych instytucji kultury metoda ta jednak nie uwzględnia. O ile metoda ta może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne (np. domy kultury, biblioteki), jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną (np. teatry, muzea).

W przypadku działalności prowadzonej przez A. mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność A. jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze cele, w przypadku A. jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią Rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez A.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków, w stosunku do których jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, jest uprawniony do ustalania tej proporcji jako udziału liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę, obejmujące zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków, w stosunku do których Wnioskodawca jest zobowiązany do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, Wnioskodawca jest uprawniony do ustalania tej proporcji jako udziału liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez Wnioskodawcę, obejmujące zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Cel przepisów o prewspółczynniku

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C‑110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie delegacji z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zostało wydane Rozporządzenie. Określa ono w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia).

W Rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to:

• jednostki samorządu terytorialnego,
• samorządowe instytucje kultury,
• państwowe instytucje kultury,
• uczelnie publiczne,
• instytuty badawcze.

Stosownie do § 4 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zastosowanie i cel przepisów o prewspółczynniku

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „ETS”). ETS w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermö gensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: (…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria - jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(…) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.

W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (…).

(…) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przenosząc powyższe, na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uzasadnione jest stosowanie przez A. w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą A. oraz celami innymi niż działalność gospodarcza prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w Rozporządzeniu.

Sposób ustalenia prewspółczynnika dla samorządowej instytucji kultury określony w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej prowadzonej przez A. w całości działalności A. wykonywanej. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez A., obejmującej m.in. odpłatną organizację wystaw i wydarzeń kulturalnych, najem i dzierżawę przestrzeni oraz sprzedaż towarów, takich jak katalogi, wydawnictwa i pocztówki. A. prowadzi bowiem zasadniczo działalność odpłatną, a metoda kalkulacji zaproponowana w przepisach Rozporządzenia w ogóle nie bierze pod uwagę tego faktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji oparty na udziale liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane przez A. w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez A. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć, a tym samym spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Przyjęta metoda pozostaje w bezpośrednim związku z charakterem wydatków ponoszonych przez A., w odniesieniu do których nie jest możliwe przypisanie ich wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza.

Dotyczy to w szczególności wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem infrastruktury wykorzystywanej do organizacji wydarzeń, które zostały przedstawione szczegółowo w opisie zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym podkreślić, że niemal każda osoba korzystająca z oferty A. wpływa na poziom kosztów ponoszonych przez instytucję. Odbiorcy oferty A. korzystają z przestrzeni wystawienniczych, sal edukacyjnych, planetarium, eksponatów interaktywnych oraz pozostałej udostępnianej infrastruktury. Wzrost liczby uczestników wydarzeń powoduje zwiększone zużycie mediów, konieczność utrzymania odpowiednich standardów bezpieczeństwa i czystości, zwiększone wykorzystanie urządzeń technicznych oraz stopniowe zużywanie się majątku służącemu prowadzonej działalności. W konsekwencji liczba wstępów stanowi obiektywny i mierzalny wskaźnik rzeczywistego wykorzystania zasobów A., a przez to również wydatków ponoszonych na ich utrzymanie.

Działalność odpłatna stanowi podstawowy obszar funkcjonowania instytucji i generuje zasadniczą część jej aktywności. Jednocześnie zdecydowana większość uczestników korzysta z oferty odpłatnej. Oznacza to, że infrastruktura, personel, wyposażenie oraz pozostałe zasoby A. wykorzystywane są niemal w całości na potrzeby działalności gospodarczej. W konsekwencji metoda oparta na liczbie wstępów pozwala na znacznie dokładniejsze określenie rzeczywistego zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej niż metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Należy podkreślić, że wydarzenia nieodpłatne stanowią jedynie nieznaczną część wszystkich organizowanych wydarzeń, a udział uczestników tych wydarzeń w ogólnej liczbie uczestników pozostaje marginalny.

Przyjęty przez A. sposób określenia proporcji pozwala zatem na ustalenie udziału działalności gospodarczej w wykorzystaniu wspólnych zasobów i wydatków w sposób bardziej precyzyjny niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu, oparta na relacji obrotu do przychodów wykonanych. W szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu uwzględnia w mianowniku dotacje podmiotowe i celowe, które nie pozostają w bezpośrednim związku ze stopniem wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, podczas gdy liczba wstępów odzwierciedla faktyczne korzystanie z infrastruktury i zasobów A. przez odbiorców jego działalności.

A. prowadzi ewidencję frekwencji w sposób zapewniający rzetelny, obiektywny i weryfikowalny pomiar liczby osób korzystających zarówno z oferty odpłatnej, jak i nieodpłatnej. Podstawowym źródłem danych służącym do ustalania liczby uczestników są dane pochodzące z systemu sprzedaży i kontroli biletów, oparte na liczbie faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów. Pozwala to na rzetelne, obiektywne i weryfikowalne zastosowanie prewspółczynnika opartego na liczbie wstępów (frekwencji), który najpełniej oddaje rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

W przypadku wydarzeń odpłatnych liczba uczestników ustalana jest na podstawie liczby skasowanych biletów wstępu, co pozwala na precyzyjne określenie rzeczywistej frekwencji. Jednocześnie analogiczny mechanizm stosowany jest w odniesieniu do wydarzeń nieodpłatnych. Osoby uczestniczące w takich wydarzeniach otrzymują bilety o wartości zerowej (tzw. bilety zerowe), które podlegają rejestracji i skasowaniu na zasadach analogicznych do biletów odpłatnych. Dzięki temu A. dysponuje mierzalnymi i możliwymi do zweryfikowania danymi dotyczącymi liczby wstępów na wydarzenia nieodpłatne.

Przyjęta metodologia pozwala na jednolite i porównywalne ewidencjonowanie wszystkich uczestników korzystających z oferty A., niezależnie od odpłatnego lub nieodpłatnego charakteru danego wydarzenia. Dane wynikające z liczby skasowanych biletów odzwierciedlają faktyczną liczbę osób, które skorzystały z danej usługi lub uczestniczyły w konkretnym wydarzeniu, a tym samym stanowią najbardziej wiarygodny wskaźnik frekwencji.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy charakter realizowanego przedsięwzięcia wymaga zastosowania odrębnych zasad dokumentowania uczestnictwa, w szczególności przy realizacji projektów finansowanych ze środków zewnętrznych, programów partnerskich lub projektów międzynarodowych (np. realizowanych w ramach programu In.), frekwencja dokumentowana jest za pomocą imiennych list uczestników. Obowiązek prowadzenia takich list wynika najczęściej z wymogów instytucji finansujących lub zasad rozliczania danego projektu. W takich sytuacjach liczba uczestników ustalana jest na podstawie podpisanych list obecności, które stanowią dokument potwierdzający faktyczny udział poszczególnych osób w realizowanych działaniach.

W konsekwencji A. dysponuje obiektywnym i możliwym do zweryfikowania systemem pomiaru frekwencji, opartym co do zasady na liczbie skasowanych biletów, a jedynie pomocniczo - w szczególnych przypadkach wynikających z wymogów projektowych - na imiennych listach uczestników. Pozwala to na precyzyjne określenie liczby osób korzystających z poszczególnych form działalności oraz zapewnia wiarygodność danych wykorzystywanych do celów sprawozdawczych, statystycznych i podatkowych.

Tym samym metoda ta spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz działalność inną niż gospodarcza, a jednocześnie pozwala na dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie odpowiadającym wykorzystaniu nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych.

Metoda określona w Rozporządzeniu opiera się na relacji obrotu do przychodów wykonanych, uwzględniając w mianowniku również otrzymywane przez samorządową instytucję kultury dotacje podmiotowe i celowe.

W konsekwencji wysokość prewspółczynnika zależy w znacznym stopniu od struktury finansowania działalności instytucji, a nie od rzeczywistego stopnia wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Tymczasem kluczowe znaczenie dla odliczenia podatku VAT ma sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług, a nie źródło finansowania wydatków. Sam fakt finansowania części działalności ze środków publicznych nie przesądza bowiem o zakresie wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

W przypadku A. liczba wstępów stanowi wskaźnik bezpośrednio związany z rzeczywistym wykorzystaniem infrastruktury, zasobów oraz wydatków wspólnych. Metoda frekwencyjna opiera się na obiektywnych, mierzalnych i stale ewidencjonowanych danych, które odzwierciedlają faktyczną skalę korzystania z oferty odpłatnej i nieodpłatnej.

Wydarzenia nieodpłatne są elementem budowania frekwencji i zainteresowania ofertą odpłatną, co pokazuje ścisły związek pomiędzy uczestnikami wydarzeń a działalnością gospodarczą A.

Z tego względu metoda ustalona jako udział liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia realizowane w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia organizowane przez A. zapewnia bardziej precyzyjne i obiektywne określenie zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej niż metoda przewidziana w Rozporządzeniu.

W konsekwencji spełnia ona przesłanki określone w art. 86 ust. 2b oraz art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i powinna zostać uznana za sposób najbardziej odpowiadający specyfice działalności prowadzonej przez A. oraz dokonywanych przez tę instytucję nabyć.

Metoda frekwencyjna opiera się na danych faktycznie rejestrowanych przez A., podlegających bieżącej ewidencji i weryfikacji. Zapewnia ona możliwość ustalenia proporcji w oparciu o obiektywne i mierzalne kryterium odzwierciedlające rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury, zasobów organizacyjnych oraz nabywanych towarów i usług. Tym samym pozwala na bardziej precyzyjne określenie zakresu wykorzystania zakupów do działalności gospodarczej niż metoda wynikająca z Rozporządzenia. W analizowanym stanie faktycznym prewspółczynnik ustalony zgodnie z zasadami określonymi w Rozporządzeniu w oparciu o dane za 2024 r. wynosi 42%, natomiast prewspółczynnik obliczony przy zastosowaniu metody alternatywnej kształtuje się na poziomie około 96%.

Tak istotna rozbieżność jednoznacznie wskazuje, że metoda wynikająca z Rozporządzenia nie odzwierciedla w sposób obiektywny i racjonalny specyfiki działalności A.. W szczególności nie uwzględnia ona faktu, że zasadnicza część działalności Wnioskodawcy ma charakter odpłatny, natomiast działalność niemająca charakteru odpłatnego ma wymiar wyłącznie marginalny. Formuła kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z przepisami Rozporządzenia nie odzwierciedla więc nawet w przybliżonym stopniu proporcji, w jakiej A. prowadzi działalność odpłatną w stosunku do działalności nieodpłatnej. Czyni to wskazaną metodę zupełnie nieadekwatną w sytuacji A.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z Rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów A., gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. (i) nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez A. czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz (ii) obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez A. przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez A.

Działalność A. cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez A. odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Główna działalność A. polega na umożliwieniu uczestnikom odpłatnego wstępu na wystawy oraz wydarzenia organizowane przez A. Pozostałe obszary działalności A. obejmują najem i dzierżawę przestrzeni, sprzedaż towarów, a także działalność o charakterze pomocniczym, w szczególności usługi wydawnicze i promocyjne.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika przewidziana w Rozporządzeniu nie odzwierciedla w wystarczającym stopniu specyfiki działalności prowadzonej przez A. oraz dokonywanych przez niego nabyć, a tym samym nie stanowi najbardziej reprezentatywnego sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem zakupów A. związanych z prowadzoną działalnością stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a‑2b ustawy o VAT, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia dla odliczeń VAT od zakupu towarów i usług służących działalności A., stanowiłoby nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez A. i jest ekonomicznie nieadekwatne do zakresu działalności odpłatnej prowadzonej przez A.

Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 ustawy o VAT, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych, uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. samorządową instytucję kultury.

Taki wniosek wynika także z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem tłumaczona cechami określonych podmiotów w tym samorządowych instytucji kultury, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

Ponadto, przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną samorządowej instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez A. mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność A. jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś działania w innych niż gospodarczy cel w przypadku A. są bardzo ograniczone. W konsekwencji kalkulacja prewspółczynnika według zasad określonych w Rozporządzeniu prowadzi do zaniżenia zakresu prawa A. do odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlając rzeczywistego wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej.

Dodatkowo wartość dotacji podmiotowej finansującej zasadniczo działalność opodatkowaną VAT A. nie jest uwzględniana w liczniku, co zaburza w sposób istotny strukturę działalności opodatkowanej VAT w całości działalności A.

Przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla samorządowych instytucji kultury metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. samorządowa instytucja kultury), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. TS w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TS w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia.

(…) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Oznacza to także, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go jak najbardziej zastosować.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla zapewnienia w przedstawionej sytuacji zasady neutralności podatku VAT oraz realizacji celu przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT dotyczących prewspółczynnika, zasadne jest zastosowanie przez A. prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby odpłatnych wstępów na wystawy i wydarzenia organizowane przez A. w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia organizowane przez A. Metoda ta uwzględnia całokształt działalności A., obejmujący zarówno wejścia związane z nieodpłatną działalnością statutową, jak i wejścia realizowane w ramach działalności gospodarczej, dzięki czemu najpełniej odzwierciedla rzeczywisty zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej. W ten sposób możliwe będzie dokładniejsze ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną przez A. w stosunku do metody przewidzianej w Rozporządzeniu.

Alternatywna metoda ustalania prewspółczynnika dla działalności prowadzonej przez A. uwzględnia rzeczywistą strukturę wykonywanych przez tę instytucję działań oraz realizuje wynikające z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT uprawnienie podatnika do zastosowania metody bardziej reprezentatywnej. Pozwala ona na przyjęcie klucza podziału, który w sposób najbardziej adekwatny odzwierciedla charakter prowadzonej działalności oraz zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej, a w konsekwencji umożliwia określenie kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu w sposób odpowiadający rzeczywistemu związkowi dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie alternatywnego prewspółczynnika, wyliczonego w opisany powyżej sposób, najpełniej odzwierciedla specyfikę działalności prowadzonej przez A. oraz sposób wykorzystania dokonywanych nabyć, a tym samym najlepiej realizuje cel przepisów dotyczących proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

W orzeczeniu z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…)”.

Co istotne, prawidłowość wskazanej metody została potwierdzona w stosunku do podmiotu o profilu działalności zbliżonym do A. przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 16 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 1292/21 NSA podkreślił, że: „Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest osoba odwiedzająca budynek Muzeum jest racjonalne. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że osoby odwiedzające Muzeum można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty Muzeum oraz te, które wchodzą do budynku, aby skorzystać z nieodpłatnej, działalności statutowej Muzeum (innej niż działalność gospodarcza). Jakkolwiek prezentowana metoda oddaje wprost jedynie liczbę osób odwiedzających Muzeum, to jednak - wbrew temu co twierdzi organ - pośrednio, ale dość precyzyjnie ukazuje też specyfikę prowadzonej działalności. Pozwala ona na precyzyjne rozróżnienie odbiorcy oferty Muzeum na tego odbiorcę, który korzysta z odpłatnej opodatkowanej VAT oferty (np. nabywając opodatkowany VAT bilet wstępu na wystawę) albo korzysta z nieodpłatnej, nieopodatkowanej VAT sfery działalności Muzeum (np. udział w wydarzeniach ze wstępem wolnym). Logiczne jest, że każda z osób wchodzących na wystawy, imprezy, wydarzenia odbywające się w budynku Muzeum korzysta z infrastruktury budynku, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania (np. energia, odprowadzenie ścieków, utrzymanie czystości) oraz stopniowe, techniczne zużywanie się substancji budynku i zainstalowanych w nim urządzeń. Liczba osób odwiedzających budynek Muzeum przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku, które są związane z prewspółczynnikiem VAT”.

W orzeczeniu NSA podkreślił również wadliwość metody opartej na kryterium sposobu pozyskiwania finansowania, uznając, że: „Kluczowe dla odliczenia VAT jest wykorzystywanie towarów i usług do poszczególnych celów, a nie sposób finansowania wydatków na towary i usługi. W u.p.t.u. brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. To, że działalność Muzeum jest częściowo finansowana dotacjami nie ma wpływu na odliczenie podatku”.

Podobne stanowisko potwierdzono w orzecznictwie sądowym w sprawach instytucji o bardzo zbliżonym profilu do A.: „Zdaniem Sądu oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest ilość osób uczestniczących w poszczególnych imprezach i wydarzeniach jest racjonalny. Osoby te można podzielić na dwie grupy, tj. te które korzystają z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty oraz te, które uczestniczą w imprezach i wydarzeniach nieodpłatnych. Logiczne jest, że każda z tych osób korzysta z infrastruktury, angażuje zaplecze osobowe i techniczne, a więc wpływa na koszty jego bieżącego utrzymania. Oczywistym jest, że im więcej osób uczestniczy w imprezach odpłatnych, to koszty stają się w większym stopniu związane z czynnościami opodatkowanymi. Większe zainteresowanie odpłatną ofertą przekłada się na większe koszty utrzymania porządku w obiektach związanych z działalnością odpłatną, zwiększone koszty najmu powierzchni magazynowych dedykowanych odpłatnym wystawom, zwiększone zaangażowanie sprzętu komputerowego oraz oprogramowania w tego rodzaju działalności. Liczba osób odwiedzających przekłada się więc na wydatki związane z utrzymaniem, eksploatacją, remontami i ulepszeniami budynku oraz pozostałej infrastruktury technicznej, które są związane z prewspółczynnikiem VAT.

(…)

Reasumując, wskazana przez Stronę metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ interpretacyjny bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość”. (Wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2026 r., sygn. akt: III SA/ Wa 398/26).

„Reasumując, wskazana przez Muzeum metoda ustalona dla odliczenia wydatków związanych z działalnością obiektu precyzyjnie i bardziej adekwatnie niż metoda z Rozporządzenia odzwierciedla zakres działalności odpłatnej i nieodpłatnej. Tym samym organ podatkowy bez żadnych merytorycznych przesłanek zakwestionował jej prawidłowość.

Organ w sposób arbitralny i dowolny stwierdził, że proponowana przez Muzeum indywidualna metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Co prawda nie jest zadaniem organu interpretacyjnego doskonalenie prewspółczynnika przez sugerowanie dodatkowych kryteriów, jakie należałoby uwzględnić, aby zaproponowana metoda wyliczenia proporcji jeszcze bardziej odpowiadała specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności. Negując proponowaną metodę organ nie potrafił jednak wskazać jej konkretnych wad i mankamentów dyskwalifikujących ją jako bardziej reprezentatywną niż metodę wskazaną w Rozporządzeniu. Te argumenty, które organ wysuwa przeciwko proponowanej metodzie są chybione, bo odnoszą się do okoliczności niemających tu znaczenia: sposób finansowania Muzeum lub możliwe, nieprzewidziane zachowania osoby odwiedzającej Muzeum, która odwiedzając je w celach odpłatnych dodatkowo skorzysta ze sfery nieodpłatnej (i vice versa)”. (Wyrok WSA w Poznaniu z 27 stycznia 2026 r., sygn. I SA/Po 727/25).

Tym samym prawidłowość metody wskazanej we wniosku została potwierdzona w orzecznictwie sądowym w bardzo podobnych okolicznościach.

Dopuszczalność stosowania prewspółczynika, który jest bardziej reprezentatywny od metody wynikającej z Rozporządzenia, znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w następujących orzeczeniach: z dnia 13 marca 2025 r., sygn. I FSK 2126/21, z dnia 29 października 2024 r., sygn. I FSK 418/21, z dnia 17 maja 2022 r., sygn. I FSK 104/19 z dnia: z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I FSK 37/19, z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. I FSK 924/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1621/18 z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 347/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18.

Mając na uwadze powyższe argumenty w opinii Wnioskodawcy, A. będzie uprawnione na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT do odliczenia VAT od zakupu towarów i usług służących działalności A., których nie sposób przypisać w całości do działalności gospodarczej lub celów innych działalność gospodarcza z zastosowaniem prewspółczynnika alternatywnego według wskazanej przez A. metody. Przyjęta przez Wnioskodawcę kalkulacji prewspółczynnika, jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez A. w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów do A. odzwierciedlającej całość działalności A. jest bardziej reprezentatywna niż metoda kalkulacji prewspółczynnnika wskazana w Rozporządzeniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263) - zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 4 ust. 1 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

§ 2 pkt 12 rozporządzenia:

§ 4 ust. 2 rozporządzenia:

Wyłączenie ww. transakcji z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

§ 8 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Zasady tworzenia i działania instytucji kultury określa ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 457 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 12 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Art. 28 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Wskazali Państwo, że są samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Województwo (…). Działają Państwo na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, aktu o utworzeniu oraz statutu.

W odniesieniu do czynności statutowych wskazują Państwo, że część czynności statutowych jest wykonywana przez Państwa odpłatnie, część nieodpłatnie, natomiast część z nich, w zależności od charakteru danego przedsięwzięcia oraz sposobu jego realizacji, jest wykonywana zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Niektóre z czynności przewidzianych w statucie nie są natomiast obecnie wykonywane.

Odpłatnie wykonują Państwo następujące czynności statutowe:

• udostępnianie ekspozycji prezentującej dorobek techniki, w szczególności (…);
• zapewnienie zwiedzającym wysokiej jakości oferty poprzez optymalne wykorzystanie aranżowanej przestrzeni w celu umożliwienia samodzielnej obserwacji prezentowanych zjawisk oraz doświadczeń;
• rozwijanie współpracy z innymi placówkami kultury oraz centrami nauki w kraju oraz za granicą w zakresie realizacji wspólnych projektów oraz prezentacji polskiego dorobku na arenie międzynarodowej;
• organizację komercyjnych imprez, w tym szkoleń, kursów, wykładów i konferencji;
• usługi wydawnicze i promocyjne;
• wykonywanie ekspertyz i opracowań;
• wykonywanie eksponatów interaktywnych wraz z dokumentacją;
• wykonywanie i sprzedaż wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych;
• najem lub dzierżawę składników mienia;
• wykonywanie oraz naprawy specjalistycznych eksponatów edukacyjnych, interaktywnych oraz niezbędnych w tym zakresie urządzeń. W praktyce naprawiają Państwo obecnie wyłącznie własne eksponaty znajdujące się na wystawie stałej, na którą wstęp jest odpłatny;
• inne niezbędne usługi związane z prowadzoną działalnością statutową (…).

Zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie wykonują Państwo następujące czynności statutowe:

• organizowanie wydarzeń oraz imprez masowych o charakterze edukacyjnym oraz popularyzującym naukę oraz edukację (…);
• promocja aktywnej edukacji, w szczególności (…), nowoczesnych metod kształcenia oraz uczenia się przez całe życie, w tym promocja realizowana ze środków publicznych (WFOŚiGW, IN., MK.);
• współpraca ze szkołami, uczelniami wyższymi oraz innymi podmiotami w celu popularyzacji nauki i kultury;
• organizowanie oraz inicjowanie akcji partnerskich ze szczególnym uwzględnieniem szkól i organizacji pozarządowych, w szczególności konkursów w ramach współpracy ze szkołami;
• inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów oraz innych wydarzeń zgodnych z Państwa zadaniami lub zleconymi przez organizatora;
• tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom na (…) ekspozycji objazdowych, warsztatów, pokazów oraz innych przedsięwzięć na podstawie podpisanych porozumień;
• świadczenie usług kulturalnych, edukacyjnych m.in. wystaw, koncertów, imprez turystycznych, popularnonaukowych pokazów, zajęć edukacyjnych oraz imprez masowych np. w postaci Pikniku (…) w którym bezpłatne wejście przysługuje wyłącznie gościom odwiedzających Państwa partnerów prezentujących swoje działalności poza Państwa siedzibą, na terenie przylegającym do obiektu. W czasie Pikniku (…) wstęp na wystawy i do planetarium jest biletowany.
• wstęp na premierę książki wydanej przez Państwa - bezpłatny, w ramach promocji książki sprzedawanej w Państwa sklepiku.

Nie wykonują Państwo obecnie czynności statutowych polegających na:

• prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych w zakresie tworzenia eksponatów i urządzeń na potrzeby działalności i rozwoju A.;
• prowadzeniu usług gastronomicznych.

Tym samym zakres czynności statutowych obejmuje zarówno czynności wykonywane wyłącznie odpłatnie, wyłącznie nieodpłatnie, jak i czynności, które mogą być wykonywane odpłatnie albo nieodpłatnie, zależnie od charakteru i sposobu realizacji konkretnego przedsięwzięcia.

Nieodpłatne wstępy dotyczą zarówno wydarzeń organizowanych przez Państwa w ramach działalności statutowej, jak i wydarzeń organizowanych w ramach działalności gospodarczej.

Do wydarzeń tych należą w szczególności:

• organizowanie wydarzeń oraz imprez masowych o charakterze edukacyjnym oraz popularyzującym naukę oraz(…);
• promocja aktywnej edukacji, w szczególności (…);
• współpraca ze szkołami, uczelniami wyższymi oraz innymi podmiotami w celu popularyzacji nauki i kultury;
• organizowanie oraz inicjowanie akcji partnerskich ze szczególnym uwzględnieniem szkół i organizacji pozarządowych;
• inspirowanie, organizowanie lub współorganizowanie spotkań, wykładów, konferencji, szkoleń, warsztatów, pokazów oraz innych wydarzeń zgodnych z Państwa zadaniami lub zleconymi przez organizatora;
• tworzenie i udostępnianie lokalnym społecznościom na (…) ekspozycji objazdowych, warsztatów, pokazów oraz innych przedsięwzięć na podstawie podpisanych porozumień;
• wstęp na premierę książki wydanej przez Państwa - bezpłatny, w ramach promocji książki sprzedawanej w Państwa sklepiku.

Uważają Państwo, że istota Państwa działania opiera się na zapewnieniu uczestnikom możliwości wzięcia udziału w aktywnościach proponowanych przez Państwa.

Rozważają Państwo zastosowanie prewspółczynnika w oparciu o liczbę wstępów na poszczególne aktywności (odpłatne i nieodpłatne).

Prowadzą Państwo szczegółową ewidencję wstępów na realizowane: wystawy, imprezy i wydarzenia. Ewidencja ta wyodrębnia wstępy odpłatne i nieodpłatne. Na tej podstawie ustalono liczbę wstępów ogółem, w tym liczbę wejść nieodpłatnych oraz liczbę wstępów odpłatnych. Następnie wyliczono udział wstępów odpłatnych na wydarzenia w ogólnej liczbie wstępów na wydarzenia.

Finalnie prewspółczynnik kalkulowany byłby jako iloraz liczby wstępów odpłatnych na wszystkie wydarzenia organizowane przez Państwa (licznik) w ogólnej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia (mianownik).

Prewspółczynnik ustalony przez Państwa na podstawie Rozporządzenia w oparciu o dane za 2024 r. wyniósł 42%, podczas gdy prewspółczynnik ustalony w opisany powyżej sposób jako udział liczby wstępów odpłatnych na wydarzenia realizowane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wstępów odzwierciedlającej zarówno działalność gospodarczą jak i nieodpłatną działalność statutową wyniósłby ok. 96%.

Wskazują Państwo, że wskaźnik ten potwierdza, że zdecydowana większość aktywności realizowanych przez Państwa pozostaje związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Państwa.

Liczba osób uczestniczących w wydarzeniach odpłatnych i nieodpłatnych jest/będzie ustalana co do zasady na podstawie danych pochodzących z systemu sprzedaży i kontroli biletów, tj. na podstawie liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów.

W przypadku wydarzeń odpłatnych lub mieszanych liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie liczby faktycznie skasowanych biletów wstępu.

Analogiczny mechanizm jest/będzie stosowany w odniesieniu do wydarzeń nieodpłatnych. Osoby uczestniczące w takich wydarzeniach otrzymują/będą otrzymywać bilety o wartości zerowej (tzw. bilety zerowe), które są/będą rejestrowane w systemie i podlegają/będą podlegać skasowaniu przy wejściu na zasadach analogicznych do biletów odpłatnych. Tym samym liczba osób uczestniczących w wydarzeniach nieodpłatnych jest/będzie ustalana na podstawie liczby faktycznie skasowanych biletów zerowych.

Jedynie w wyjątkowych przypadkach, gdy charakter realizowanego przedsięwzięcia wymaga zastosowania odrębnych zasad dokumentowania uczestnictwa, w szczególności w przypadku projektów finansowanych ze środków zewnętrznych, programów partnerskich lub projektów międzynarodowych, frekwencja jest/będzie dokumentowana za pomocą imiennych list uczestników. W takich przypadkach liczba uczestników jest/będzie ustalana na podstawie podpisanych list obecności i będzie uwzględniana w kalkulacji liczby wstępów.

Liczba wstępów, tj. liczba osób uczestniczących w wydarzeniach oraz imprezach masowych organizowanych przez Państwa, zarówno w ramach działalności statutowej, jak i w ramach działalności gospodarczej, jest/będzie ustalana co do zasady na podstawie danych pochodzących z systemu sprzedaży i kontroli biletów, tj. liczby faktycznie wykorzystanych (skasowanych) biletów.

System umożliwia rozróżnienie poszczególnych kategorii biletów, w tym biletów odpłatnych oraz biletów o wartości zerowej, oraz sporządzanie zestawień dotyczących liczby faktycznie wykorzystanych biletów w poszczególnych okresach oraz w odniesieniu do poszczególnych wydarzeń lub rodzajów działalności.

W konsekwencji nie wyłączają/nie będę Państwo wyłączać z proporcji określonych kategorii nieodpłatnych wstępów ze względu na sam fakt ich nieodpłatnego charakteru. Zmianie może podlegać jedynie sposób udokumentowania liczby uczestników, tj. za pomocą skasowanych biletów o wartości zerowej albo, w szczególnych przypadkach, imiennych list uczestników.

Nieodpłatne wstępy na wydarzenia organizowane przez Państwa nie przysługują na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Nie istnieją przepisy prawa nakładające na Państwa obowiązku zapewnienia nieodpłatnego wstępu na organizowane wydarzenia. W konsekwencji nie jest możliwe wskazanie regulacji prawnych, z których wynikałby taki obowiązek.

Obowiązek zapewnienia nieodpłatnego uczestnictwa w określonych wydarzeniach może natomiast wynikać z postanowień zawartych przez Państwa umów projektowych. Dotyczy to w szczególności przedsięwzięć realizowanych w ramach projektów finansowanych ze środków zewnętrznych, w przypadku których warunki danego projektu mogą przewidywać obowiązek zapewnienia nieodpłatnego uczestnictwa określonej liczbie osób. Obowiązek taki ma zatem swoje źródło w warunkach konkretnej umowy projektowej, a nie w przepisach powszechnie obowiązującego prawa.

Nieodpłatne wstępy są/będą uwzględniane przy obliczaniu proporcji opartej na liczbie wstępów (frekwencji) w mianowniku proporcji, obejmującym całkowitą liczbę wstępów, nie będą natomiast uwzględniane w jej liczniku.

Nieodpłatne wstępy na wydarzenia organizowane przez Państwa nie są kierowane do stałych, z góry określonych osób ani grup osób.

Mają Państwo wątpliwości, czy dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków, w stosunku do których są Państwo zobowiązani do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, są Państwo uprawnieni do ustalania tej proporcji jako udziału liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez Państwa, obejmujące zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

W takich okolicznościach, które Państwo wskazali we wniosku, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy - sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że istnieje obowiązek wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonuje się wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem, mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Według Państwa metodologia wynikająca z rozporządzenia nie została przystosowana do instytucji kultury zasadniczo prowadzących działalność odpłatną. Uważają Państwo, że metoda frekwencyjna jest metodą najbardziej reprezentatywną w każdym możliwym przypadku.

Państwa zdaniem zaproponowana metoda kalkulacji prewspółczynnika w sposób doskonalszy niż prewspółczynnika wynikającego z rozporządzenia będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Potwierdzają to według Państwa wymienione poniżej przesłanki szczegółowo opisane w uzasadnieniu prawnym wniosku:

1.  Przyjęcie metodologii opartej na zasadniczej działalności prowadzonej przez Państwa (zarówno odpłatnej jak i nieodpłatnej);

2.  Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności nie stanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT;

3.  Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynik kalkulowany metodą z rozporządzenia odzwierciedla specyfikę Państwa działalności, która zasadniczo jest działalnością odpłatną;

4.  Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, która w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Państwa zdaniem, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną instytucji kultury. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uważają Państwo, że metoda przyjęta w rozporządzeniu może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne (np. domy kultury, biblioteki), jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy instytucja kultury prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną (np. teatry, muzea).

Według Państwa w przypadku działalności prowadzonej przez Państwa mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Uważają Państwo, że w istotnej części prowadzą działalność gospodarczą, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach, w Państwa przypadku jest ograniczone. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią rozporządzenia w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez Państwa.

Należy wskazać, że nie przedstawili Państwo argumentów, na podstawie których można uznać wskazany przez Państwa sposób określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten określony w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r.

Szczególnie istotny jest charakter działalności publicznej prowadzonej przez samorządową instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Państwa działalność jako samorządowej instytucji kultury jest przede wszystkim działalnością kulturalną zgodnie z ustawą o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej polegająca na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Realizowane przez Państwa cele statutowe są wyrazem realizacji celów, do których Państwo, jako samorządowa instytucja kultury, zostali powołani przez organizatora. W związku z powyższym, w odniesieniu do czynności wykonywanych przez Państwa, należy wskazać, że przede wszystkim ich realizacja będzie służyć realizacji celów statutowych polegających na tworzeniu i upowszechnianiu kultury.

Skoro, działają Państwo na podstawie ustawy organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, należy podkreślić, że nie są Państwo podmiotem nastawionym na osiąganie zysku, ale na upowszechnianie kultury.

Możliwość prowadzenia dodatkowej działalności odpłatnej nie zmienia faktu, że działają Państwo na podstawie przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej oraz zgodnie ze Statutem, a zatem głównym założeniem i celem działalności jest działalność kulturalna nieodpłatna.

Zatem działalności instytucji kultury nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Należy także brać pod uwagę, co istotne w rozpatrywanej sprawie, że zasadniczym źródłem finansowania Państwa działalności są również zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dotacje.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa działalność finansowana jest z budżetu Województwa (…), przychodów z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychodów z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacji pochodzących z budżetu innych jednostek samorządu terytorialnego, budżetu państwa, środków otrzymywanych od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Województwo (…) przekazuje Państwu środki finansowe w formie dotacji:

·      podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;

·      celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;

·      celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Zatem z przytoczonych przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wynika publiczny (niekomercyjny) charakter działalności w stosunku do działalności gospodarczej (komercyjnej).

Celem Państwa działalności jest:

·      prowadzenie działalności kulturalnej oraz popularyzacja nauki, poprzez rozbudzanie u zwiedzających ciekawości oraz inspirowanie do aktywnego poszukiwania i odkrywania odpowiedzi na otaczające nas zjawiska;

·      pobudzanie w mieszkańcach (…) naturalnej ciekawości, kreatywności oraz zainteresowania różnymi aspektami nauk (…) oraz

·      pokazanie, że nauka i sztuka współtworzą kulturę i cywilizację, dopełniają się i są przejawami kreatywności oraz aktywności człowieka.

Państwa działalności nie można rozpatrywać w takim samym zakresie jak innych podmiotów nastawionych na działalność wyłącznie komercyjną, tj. nastawioną na zysk.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Przesłanką zaproponowanej przez Państwa metody nie może być wyłącznie to, że jest ona korzystniejsza dla Państwa. Należy zauważyć, że sam fakt, iż zastosowanie do ustalenia proporcji odliczenia (prewspółczynnika) wzoru przewidzianego dla instytucji kultury w rozporządzeniu będzie skutkowało tym, że obliczony prewspółczynnik będzie niższy, a tym samym kwota odliczonego podatku też będzie niższa w porównaniu z metodą zaprezentowaną przez Państwa, nie wskazuje, że proporcja obliczona według danych dotyczących liczby wstępów zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Wyboru metody obliczenia proporcji nie można bowiem uzależniać od ostatecznej wysokości procentowej wskaźnika. Doprowadzałoby to bowiem każdorazowo do wyboru najwyższego wskaźnika, a tym samym do nieadekwatnego (zawyżonego) zakresu prawa do odliczenia podatku, uwzględniając jak wskazano wcześniej nieprecyzyjność wybranej metody.

W rozpatrywanej sprawie z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności. Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że zastosowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Oparcie proporcji na liczbie wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie organizowanej przez Państwa wydarzenia nie jest równoznaczne z rzeczywistym stopniem wykorzystania zakupów związanych z funkcjonowaniem instytucji kultury do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy raz jeszcze wskazać, że mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności (w tym zwłaszcza statutowej) prowadzonej przez instytucję kultury, a także sposób finansowania tej instytucji.

Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samorządowej instytucji kultury, finansowanej lub dofinansowanej przez m.in. dotacje, zaproponowana przez Państwa metoda nie uwzględnia tego, że instytucje kultury otrzymują dotacje nie tylko do działalności innej niż gospodarcza, ale także inne dotacje, w tym na ogólne funkcjonowanie (również w ramach działalności gospodarczej). Są to dotacje, których nie otrzymują inni przedsiębiorcy prowadzący komercyjną działalność gospodarczą. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia zatem specyfiki działalności prowadzonej przez jednostki sektora finansów publicznych (do których należą państwowe i samorządowe instytucje kultury) oraz tych elementów prowadzonej przez Państwa działalności kulturalnej, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda wskazana przez Państwa nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie wskazanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Kierując się zasadą neutralności, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z ww. przepisu, realizując zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy.

Z treści wniosku wynika, że w ramach czynności opodatkowanych dokonują Państwo:

• świadczenia usług kulturalnych, edukacyjnych m.in. wystaw, koncertów, imprez turystycznych, popularnonaukowych pokazów, zajęć edukacyjnych oraz imprez masowych;
• organizacji komercyjnych imprez m.in szkoleń, kursów, wykładów i konferencji;
• usług wydawniczych i promocyjnych;
• wykonywania ekspertyz i opracowań;
• wykonywania eksponatów interaktywnych wraz z dokumentacją;
• wykonywania i sprzedaży wydawnictw, pamiątek i zestawów edukacyjnych;
• najmu lub dzierżawy składników Państwa mienia;
• wykonywania oraz naprawy specjalistycznych eksponatów edukacyjnych, interaktywnych oraz niezbędnych w tym zakresie urządzeń;
• innych niezbędnych usług związanych z prowadzoną działalnością statutową.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości tego współczynnika budzą wątpliwości.

Zaproponowana przez Państwa metoda odnosi się tylko i wyłącznie do organizowanych wydarzeń, czyli fragmentu działalności samorządowej instytucji kultury, a pomija całokształt jej działalności, który w żaden sposób nie jest uzależniony od ilości osób biorących udział w konkretnym wydarzeniu.

Proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Prezentowana metoda oddaje jedynie liczbę osób uczestniczących w organizowanych przez Państwa wydarzeniach, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Liczba wstępów na wydarzenia odpłatne i nieodpłatne nie odnosi się w żaden sposób, np. do najmu lub dzierżawy składników Państwa mienia, czy sprzedaży przez Państwa wydawnictw, pamiątek itp.

Metoda ta nie uwzględnia również kosztów ponoszonych w czasie gdy żadne wydarzenia nie są zaplanowane lub obiekty są zamknięte dla zwiedzających, a zatem żadne wstępy nie mają miejsca, natomiast generowane są koszty związane z utrzymaniem obiektów, jak np. energia, ogrzewanie, ochrona, monitoring itp. Ilość wstępów nie odzwierciedla także czasu, przez jaki konkretni klienci obiektów z nich korzystają w ramach opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu czynności.

O ile słusznie dowodzą Państwo, że wzrost liczby uczestników wydarzeń powoduje zwiększone zużycie mediów, czy konieczność utrzymania odpowiednich standardów bezpieczeństwa i czystości, tak całkowicie pomijają Państwo, że ponoszą koszty, które są całkowicie niezależne od ilości osób korzystających, czy to odpłatnie, czy bezpłatnie z Państwa oferty. Koszty te generowane są nawet wówczas, gdy z Państwa oferty nie skorzysta żaden klient. Stąd też oparcie sposobu obliczenia prewspółczynnika tylko na ilości wstępów jest nieadekwatne do całości prowadzonej przez Państwa działalności, w przeciwieństwie do sposobu wskazanego w rozporządzeniu.

Wskazana przez Państwa metoda kalkulacji proporcji, może zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda, oparta na kryterium udziału liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez Państwa) jest wysoce nieprecyzyjna.

Z wykorzystywaniem wskazanej metody nie da się zatem w sposób obiektywny, wiarygodny i pełny określić wykorzystywania dokonywanych nabyć towarów i usług do działalności gospodarczej. Założenia przyjęte przy takim wyliczeniu proporcji budzą wiele wątpliwości.

Tym samym, proponowana przez Państwa metoda określenia proporcji nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, zatem nie można także przyjąć, że wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji odpowiada zasadom kalkulacji, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Natomiast przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez prawodawcę, Państwo jako samorządowa instytucja kultury, świadcząca czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczą matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będą dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków tylko przez Państwa faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej (opodatkowanej), a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Ww. metoda obliczania proporcji dla samorządowej instytucji kultury uwzględnia bowiem specyfikę działalności samorządowej instytucji kultury.

Ponadto jak już wskazano powyżej z zaproponowaną we wniosku metodą nie sposób się zgodzić również ze względu na fakt, że Państwa argumentacja nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów, dla których wskazana metoda najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

W konsekwencji nie będą Państwo uprawnieni w odniesieniu do wydatków, w stosunku do których są Państwo zobowiązani do stosowania sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy do ustalania tej proporcji jako udziału liczby odpłatnych wstępów na wydarzenia organizowane w ramach działalności gospodarczej w łącznej liczbie wstępów na wszystkie wydarzenia organizowane przez Państwa, obejmujące zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarcza.

Zatem w celu odliczania podatku naliczonego od wydatków, w stosunku do których są Państwo zobowiązani do stosowania sposobu określenia proporcji powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji według zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem § 4 ust. 1 rozporządzenia, ustalonego dla samorządowej instytucji kultury, ponieważ sposób ten, w porównaniu do metody wskazanej przez Państwa, bardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądów administracyjnych wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Wskazane przez Państwa wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) niż przedstawiony opis zdarzenia przyszłego przez Państwa we wniosku, w szczególności większość z nich dotyczy także działalności wodociągowo-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego, zatem nawet nie odnosi się do instytucji kultury.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.