0114-KDIP4-1.4012.402.2026.1.PS

Interpretacja indywidualna
- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina - Miasto (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina realizuje zadanie pn. „(…)”. Zadanie to uprawnia Gminę do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). W tym celu Gmina zawarła umowę z Instytutem (…) (dalej: Wykonawca) na kompleksowe wsparcie i doradztwo w zakresie pozyskania świadectw efektywności energetycznej, w tym uzyskanie, sprzedaż świadectw efektywności energetycznej dla przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych przez Gminę.

W ramach zawartej umowy Wykonawca zobowiązał się do kompleksowego wsparcia i doradztwa wraz z uzyskaniem białych certyfikatów dla ww. przedsięwzięcia realizowanego przez Gminę, w tym przygotowanie wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej wraz z dokumentacją niezbędną do ich pozyskania Wykonawca w szczególności jest obowiązany do przeprowadzenia i sporządzenie audytu efektywności energetycznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U z 2025 r. poz. 711, dalej ustawa o efektywności energetycznej) dla ww. przedsięwzięcia, uzyskania świadectw efektywności energetycznej, przeprowadzenie i sporządzenie audytów efektywności energetycznej potwierdzające uzyskanie planowanej oszczędności energii finalnej z zakończonego przedsięwzięcia, złożenia zawiadomienia o zakończeniu realizacji przedsięwzięcia wraz z załączonym audytem powykonawczym - w przypadku takiej konieczności - do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz dokonania sprzedaży wydanych świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A.

W ramach zawartej umowy złożono kilka wniosków o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, przy czym zakończono realizację przedsięwzięcia oraz uzyskano biały certyfikat dla jednego wniosku obejmującego dwa obiekty, na podstawie którego po uprzednim pisemnym uzasadnieniu Wykonawcy i uzyskaniu pisemnej akceptacji Gminy, dokonano sprzedaży toe.

Wykonawca na podstawie uzyskanego od Gminy upoważnienia dokonuje wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A.

Po dokonaniu przez Wykonawcę sprzedaży, Gmina otrzymuje środki w wysokości kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej.

Gmina ponosi koszty związane ze sprzedażą białych certyfikatów, w tym koszty wynagrodzenia należnego Wykonawcy za czynności prowadzące do uzyskania białego certyfikatu, obejmujące w szczególności przygotowanie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, opracowanie audytu efektywności energetycznej, dokonanie zawiadomienia o zakończeniu przedsięwzięcia, sporządzenie audytu potwierdzającego stan faktyczny po zakończeniu przedsięwzięcia oraz przekazanie białego certyfikatu. Gmina ponosi również koszty związane ze sprzedażą białych certyfikatów oraz koszty związane ze zbyciem praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów. Dokonując sprzedaży białych certyfikatów, Wykonawca sprzedaje je jako prawa majątkowe należące do Gminy.

Świadectwa efektywności energetycznej wydawane są (lub będą wydawane) na Wykonawcę, działającego na podstawie upoważnienia Gminy, który dokonuje ich dalszego zbycia na rachunek Gminy. O sprzedaży świadectw efektywności energetycznej decyduje Wykonawca, przy czym każdorazowo przed dokonaniem sprzedaży zobowiązany jest on do uzyskania uprzedniej akceptacji Gminy w zakresie terminu sprzedaży oraz minimalnej ceny sprzedaży świadectw. Wykonawca realizuje czynności związane ze sprzedażą świadectw z poszanowaniem interesu Gminy.

Stosunek prawny łączący Gminę z Wykonawcą opiera się na umowie nienazwanej. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, Wykonawca występuje w ramach stosunku powiernictwa, tj. dochodzi do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Wykonawcę, który działa również przy sprzedaży tych praw na rachunek Gminy.

W konsekwencji, prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są ekonomicznie związane z Gminą jako beneficjentem przedsięwzięcia, natomiast Wykonawca dokonuje czynności ich nabycia i zbycia w ramach relacji o charakterze powierniczym.

Podsumowując, Gmina realizuje ww. przedsięwzięcie, które upoważnia ją do pozyskania białych certyfikatów, z których wynikają prawa majątkowe, będące towarem giełdowym i mogące być przedmiotem sprzedaży. W celu ich pozyskania i sprzedaży Gmina zawarła umowę z Wykonawcą, który jest upoważniony przez Gminę do dokonania powyższych czynności. Środki finansowe uzyskane ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej, przekazywane są w całości na rachunek bankowy Gminy. Wynagrodzenie należne Wykonawcy za realizację przedmiotu umowy i opłaty związane ze sprzedażą białych certyfikatów finansowane jest ze środków zabezpieczonych w budżecie Gminy oraz w wieloletniej prognozie finansowej.

Wykonawca, w związku z realizacją umowy na rzecz Gminy, wystawia na jej rzecz faktury dokumentujące wynagrodzenie należne z tytułu wykonanych czynności i zwrot opłat związanych ze sprzedażą białych certyfikatów. Wynagrodzenie to określane jest w wartości netto i powiększane o należny podatek od towarów i usług.

Działania Wykonawcy w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez Wykonawcę we własnym imieniu, lecz na rzecz Gminy.

Pytania

1.  Czy środki pieniężne uzyskane przez Gminę z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), przekazane przez Wykonawcę (działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek Gminy), stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2.  Czy w przypadku uznania, że środki pieniężne opisane w pytaniu nr 1 nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, Gminie przysługuje / będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę tytułem wynagrodzenia za pozyskanie białych certyfikatów oraz zwrot opłat (prowizji) giełdowych?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Środki pieniężne uzyskane przez Gminę z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), przekazane przez Wykonawcę (działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek Gminy), nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2.  W przypadku uznania, że środki pieniężne opisane w pytaniu nr 1 nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę tytułem wynagrodzenia za pozyskanie białych certyfikatów oraz zwrot opłat (prowizji) giełdowych.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1 i 2

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, natomiast art. 7 ust 1 ustaw o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z powyższego wynika, że gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu ustawy o VAT, a czynność prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, mamy wtedy do czynienia z dostawą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzeczy osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,  tym również:

1) przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m. in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa o efektywności energetycznej.

W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy świadectwo efektywności energetycznej wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek podmiotu:

1)  planującego rozpoczęcie prac zmierzających do realizacji przedsięwzięcia lub przedsięwzięć tego samego rodzaju służących poprawie efektywności energetycznej albo

2)  upoważnionego przez podmiot, o którym mowa w pkt 1.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 i 2 ustawy o efektywności energetycznej prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej są towarem giełdowym w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Prawa te są zbywalne. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej powstają z chwilą zapisania świadectwa efektywności energetycznej po raz pierwszy na koncie w rejestrze świadectw efektywności energetycznej, na podstawie informacji, o której mowa w art. 24 ust. 2, i przysługują podmiotowi będącemu posiadaczem tego konta.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 3 ww. ustawy przeniesienie praw majątkowych wynikających ze świadectwa efektywności energetycznej następuje z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu w rejestrze świadectw efektywności energetycznej prowadzonym przez podmiot prowadzący:

1) giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub

2) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

- organizujący obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw efektywności energetycznej.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z treścią tego przepisu strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego.

W tym ostatnim wypadku zgodnie z art. 740 Kodeksu cywilnego wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Z uwagi na powyższe, środki pieniężne uzyskane przez Gminę z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej (białych certyfikatów), przekazane przez Wykonawcę (działającego we własnym imieniu, lecz na rzecz i na rachunek Gminy), nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT po stronie Gminy w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ środki, które otrzyma Gmina nie stanowią zapłaty, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, nie stanowią one podstawy opodatkowania. Wykonawca działa w imieniu własnym, ale na rzecz Gminy. Tym samym, to Wykonawca wyświadczy usługę dla Gminy, nie zaś Gmina na rzecz Spółki.

To oznacza, że czynność przekazania środków pieniężnych z tytułu sprzedaży białych certyfikatów przez Wykonawcę na rzecz Gminy nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedstawionym przypadku warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony. Gmina ponosi wydatki w związku z uzyskaniem świadectw efektywności energetycznej - tzw. białych certyfikatów pozyskaniem praw majątkowych z nich wynikających oraz sprzedażą tych praw Natomiast jak wynika z powyższego, przekazanie Gminie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży ww. certyfikatów przez Wykonawcę nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zatem poniesione przez Gminę wydatki na wskazane w opisie sprawy usługi Wykonawcy, nie mają związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, Gminie nie przysługuje / nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę tytułem wynagrodzenia za pozyskanie białych certyfikatów oraz zwrot opłat (prowizji) giełdowych.

Przedmiotowe stanowiska zostały przykładowo potwierdzone w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

• z dnia 4 lipca 2025 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.214.2025.2.AM, w którym wskazano, iż: „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług. Nie będzie bowiem istnieć usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Spółki, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie będzie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie będą Państwo wykonywać na rzecz Spółki żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Spółki nie będzie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi”,
• z dnia 18 października 2022 r., znak: 0114-KDIP4-1.4012.419.2022.2.BS, w którym wskazano, iż: „Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie stanowi zapłaty za świadczenie usług. Nie istnieje bowiem usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz A. (powiernika), a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie można traktować jako wynagrodzenie za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie wykonują Państwo na rzecz A. żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Tym samym, A. nie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi. (...) warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2026 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.666.2025.2.MPU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, powinien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise wskazano, że:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

Z przytoczonego orzecznictwa TSUE można wyprowadzić następujące warunki dotyczące uznania czynności za odpłatne świadczenie usług:

• po pierwsze, musi istnieć usługa, a więc określone zachowanie usługodawcy na rzecz usługobiorcy,
• po drugie, usługa musi mieć beneficjenta (konsumenta); oznacza to, że usługa musi wiązać się z powstaniem określonej i bezpośredniej korzyści po stronie usługobiorcy,
• po trzecie, musi istnieć odpłatność, czyli wynagrodzenie za usługę; istotne przy tym jest, aby istniał bezpośredni związek między zapłaconym wynagrodzeniem a wykonaną usługą.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Zasady nabywania, zbywania i umarzania świadectw efektywności energetycznej określa ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 711), zwana dalej „ustawą o efektywności energetycznej”.

Art. 20 ust. 3 ustawy o efektywności energetycznej:

Art. 30 ust. 1-3 ustawy o efektywności energetycznej:

Wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Realizują Państwo zadanie pn. „Świadectwa efektywności energetycznej”. Zadanie to uprawnia Państwa do uzyskania świadectw efektywności energetycznej (tzw. białych certyfikatów). W tym celu zawarli Państwo umowę z Wykonawcą na kompleksowe wsparcie i doradztwo w zakresie pozyskania świadectw efektywności energetycznej, w tym uzyskanie, sprzedaż świadectw efektywności energetycznej dla przedsięwzięć służących poprawie efektywności energetycznej realizowanych przez Państwa.

W ramach zawartej umowy Wykonawca zobowiązał się do kompleksowego wsparcia i doradztwa wraz z uzyskaniem białych certyfikatów dla ww. przedsięwzięcia realizowanego przez Państwa, w tym przygotowanie wniosku o wydanie świadectw efektywności energetycznej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetycznej wraz z dokumentacją niezbędną do ich pozyskania. Wykonawca na podstawie uzyskanego od Państwa upoważnienia dokonuje wszelkich czynności związanych ze sprzedażą świadectw efektywności energetycznej na Towarowej Giełdzie Energii S.A. Po dokonaniu przez Wykonawcę sprzedaży, otrzymują Państwo środki w wysokości kwoty netto uzyskanej ze sprzedaży świadectw efektywności energetycznej. Ponoszą Państwo koszty związane ze sprzedażą białych certyfikatów, w tym koszty wynagrodzenia należnego Wykonawcy za czynności prowadzące do uzyskania białego certyfikatu, obejmujące w szczególności przygotowanie wniosku o wydanie świadectwa efektywności energetycznej, opracowanie audytu efektywności energetycznej, dokonanie zawiadomienia o zakończeniu przedsięwzięcia, sporządzenie audytu potwierdzającego stan faktyczny po zakończeniu przedsięwzięcia oraz przekazanie białego certyfikatu. Ponoszą Państwo również koszty związane ze sprzedażą białych certyfikatów oraz koszty związane ze zbyciem praw majątkowych wynikających z tych certyfikatów. Dokonując sprzedaży białych certyfikatów, Wykonawca sprzedaje je jako prawa majątkowe należące do Państwa. Świadectwa efektywności energetycznej wydawane są (lub będą wydawane) na Wykonawcę, działającego na podstawie upoważnienia, który dokonuje ich dalszego zbycia na Państwa rachunek. O sprzedaży świadectw efektywności energetycznej decyduje Wykonawca, przy czym każdorazowo przed dokonaniem sprzedaży zobowiązany jest on do uzyskania uprzedniej akceptacji Państwa w zakresie terminu sprzedaży oraz minimalnej ceny sprzedaży świadectw. Stosunek prawny łączący Państwa z Wykonawcą opiera się na umowie nienazwanej. Wykonawca występuje w ramach stosunku powiernictwa, tj. dochodzi do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Wykonawcę, który działa również przy sprzedaży tych praw na Państwa rachunek. Prawa majątkowe wynikające ze świadectw efektywności energetycznej są ekonomicznie związane z Państwem jako beneficjentem przedsięwzięcia, natomiast Wykonawca dokonuje czynności ich nabycia i zbycia w ramach relacji o charakterze powierniczym. Wykonawca, w związku z realizacją umowy na Państwa rzecz, wystawia na Państwa rzecz faktury dokumentujące wynagrodzenie należne z tytułu wykonanych czynności i zwrot opłat związanych ze sprzedażą białych certyfikatów. Wynagrodzenie to określane jest w wartości netto i powiększane o należny podatek od towarów i usług. Działania Wykonawcy w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez Wykonawcę we własnym imieniu, lecz na Państwa rzecz.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy uzyskane przez Państwa środki pieniężne ze sprzedaży białych certyfikatów stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego - istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 Kodeksu cywilnego).

Dla celów podatkowych pozyskanie świadectw efektywności energetycznej i odpłatne zbycie wynikających z nich praw majątkowych, przez powiernika w jego imieniu, ale na rzecz zlecającego, należy ocenić jako skutkujące zmianami w majątku zlecającego.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przekazania Państwu przez Wykonawcę środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów wynikająca z realizacji umowy powierniczej, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wykonawca występuje w ramach stosunku powiernictwa, tj. dochodzi do powierniczego nabycia praw majątkowych wynikających ze świadectw efektywności energetycznej, a następnie ich przeniesienia na rzecz osób trzecich przez Wykonawcę, który działa również przy sprzedaży tych praw na Państwa rachunek. Działania Wykonawcy w celu pozyskania, a następnie sprzedaży świadectw efektywności energetycznej są wykonywane przez Wykonawcę we własnym imieniu, lecz na Państwa rzecz. 

Przekazanie na Państwa rzecz środków uzyskanych ze sprzedaży certyfikatów nie będzie stanowić zapłaty za świadczenie usług. Nie będzie bowiem istnieć usługa, którą wykonywaliby Państwo na rzecz Wykonawcy, a w konsekwencji przekazywanej kwoty nie będzie można traktować jako wynagrodzenia za usługę. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że nie będą Państwo wykonywać na rzecz Wykonawcy żadnego świadczenia, którego ekwiwalentem byłaby przekazywana kwota. Wykonawcy nie będzie można uznać za beneficjenta, a więc za podmiot uzyskujący korzyść z otrzymanej usługi.

Przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.  

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do odliczenia do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę tytułem wynagrodzenia za pozyskanie białych certyfikatów oraz zwrot opłat (prowizji) giełdowych.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z treści cytowanych przepisów wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W analizowanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie został spełniony. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy ponoszą państwo koszty związane ze sprzedażą białych certyfikatów. Natomiast - jak wskazano powyżej - przekazanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży świadectw efektywności energetycznej przez Wykonawcę na Państwa rzecz nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nie mają/ nie będą miały  związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Wykonawcę tytułem wynagrodzenia za pozyskanie białych certyfikatów oraz zwrot opłat (prowizji) giełdowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.