0114-KDIP4-1.4012.392.2026.2.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych i prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego od wydatków na cmentarze komunalne oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego za pomocą proporcji ilościowej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 lipca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina Miasto (…) (dalej: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Miasta jak i jego jednostek budżetowych i zakładu budżetowego, tj. zarówno Urząd Miejski jak i pozostałe jednostki budżetowe, w tym m.in. Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w (…) (dalej: MOPS), a także zakład budżetowy rozliczają VAT w ramach scentralizowanej deklaracji VAT Miasta.

Miasto realizuje zadania własne, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, w szczególności zadania z zakresu cmentarzy gminnych (art. 7 ust. 1 pkt 13 tej ustawy).

Miasto wykonuje zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa powyżej za pośrednictwem zarządcy cmentarza – zewnętrznej firmy (dalej: Zarządca), przy czym czynności Zarządcy wykonywane są w imieniu i na rzecz Miasta. Zarządca za swoje usługi otrzymuje od Miasta wynagrodzenie.

Miasto na terenie cmentarzy komunalnych świadczy odpłatne usługi cmentarne (na podstawie zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych), które traktuje jako opodatkowane VAT i rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Zgodnie z Zarządzeniem Prezydenta Miasta (…) z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych w Gminie Miasto (…) (dalej: Zarządzenie), Miasto pobiera opłaty za:

• udostępnienie miejsca do wykonania pochówku trumny lub urny ze zwłokami, szczątkami lub prochami,
• zachowanie nienaruszalności grobu przez kolejne 20 lat we wskazanych w Zarządzeniu przypadkach,
• udostępnienie miejsca rezerwowego na okres 20 lat,
• korzystanie z kaplicy cmentarnej,
• wjazd na teren cmentarza.

Powyższe opłaty pobierane są przez Zarządcę działającego w imieniu i na rzecz Miasta. Wnioskodawca ujmuje wpływy z opłat cmentarnych w swoich rozliczeniach VAT i rozlicza należny podatek.

Opłata za wjazd na cmentarz nie jest pobierana od osób niepełnosprawnych kierujących pojazdem (posiadającym do tego uprawnienia) lub kierowcy przewożących osoby niepełnosprawne mające trudności w poruszaniu się, pod warunkiem zachowania ostrożności. Mogą one nie stosować się do znaku „zakaz ruchu w obu kierunkach” (B1).

Miasto ponosi/będzie ponosiło wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Przedmiotowy wniosek nie dotyczy zadania inwestycyjnego dotyczącego rozbudowanej części cmentarza przy ul. (…) (tzw. „nowej” części). Ta część cmentarza jest wykorzystywana wyłącznie do świadczenia odpłatnych usług cmentarnych na rzecz osób innych niż osoby bezdomne i samotne.

Wydatki w tym zakresie są/będą udokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Miasto z NIP Miasta.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie. Jednocześnie, przepisy te wprowadzają możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, o ile ją pozostawił.

Na terenie cmentarza przy ul. (…) w jej „starej” części oraz na terenie cmentarza przy ul. (…) dokonywane są pochówki osób samotnych i bezdomnych. Przy czym w przypadku pochówków osób samotnych czy bezdomnych zakład pogrzebowy (zewnętrzna firma), który realizuje te pochówki uiszcza Miastu opłatę cmentarną, która jest przez Miasto opodatkowywana VAT. Następnie część poniesionych przez zakład pogrzebowy kosztów jest zwracana temu podmiotowi przez MOPS. Zatem z perspektywy Miasta wszystkie pochówki dokonywane na terenie cmentarzy są traktowane jako odpłatne i opodatkowane VAT.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2025 r. Miasto zrealizowało 577 pochówków, z czego 7 pochówków dotyczyło osób bezdomnych lub samotnych.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić proporcję pochówków innych niż dla osób bezdomnych i samotnych do wszystkich pochówków dokonywanych na cmentarzach:

X = PI/P x 100%,

gdzie:

PI – roczna ilość odpłatnych pochówków dla osób innych niż osoby bezdomne i samotne,

P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzach komunalnych.

(dalej: proporcja ilościowa).

W przypadku uznania, że w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, Miasto ma prawo do odliczenia jedynie części VAT, zdaniem Miasta, Wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania proporcji ilościowej.

Miasto dla celów wyliczenia proporcji wstępnej na dany rok, zgodnie z przepisami art. 86 ust. 2d ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), korzystałoby z danych z roku poprzedniego.

Zdaniem Wnioskodawcy, zaproponowana przez niego proporcja ilościowa odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne jest miarodajna, precyzyjna i ściśle odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej, a także dokonywanym w tym obszarze wydatkom.

Przykładowo proporcja ilościowa za 2025 r. wyniosła w zaokrągleniu 99% (570:577 x 100%).

Miasto pragnie podkreślić, że cmentarze komunalne nie są/ nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z VAT.

Zaproponowany przez Miasto sposób odliczenia VAT bardziej odpowiadałby specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć w zakresie działalności cmentarnej niż proporcja określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie).

Rozporządzenie określa m.in. wzór proporcji właściwej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który bierze pod uwagę całość dochodów budżetowych Miasta, w tym wpływy z podatków, opłat lokalnych czy decyzji administracyjnych, etc. Miasto pragnie wskazać, że wyliczony według wzoru z Rozporządzenia dla Urzędu Miasta wskaźnik za 2025 r. wyniósł 9%. Zatem uproszczona, wynikająca z Rozporządzenia, metodologia zakłada, że Urząd Miasta w zdecydowanej mierze wykonuje działalność inną niż gospodarcza. Natomiast w przypadku prowadzonej przez Miasto działalności cmentarnej jest wręcz odwrotnie. Jak wskazywało już Miasto, w tym obszarze wykonuje przede wszystkim czynności opodatkowane VAT, zaś pochówki dla osób samotnych i bezdomnych stanowią jedynie marginalny wycinek tej działalności (zdarzają się sporadycznie).

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 odpłatnych pochówków dla osób innych niż bezdomne i samotne i jedynie jeden nieodpłatny pochówek, miałoby prawo do odliczenia ok. 9% VAT. Jeśli zaś pochówki nieodpłatne nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto zamierza odliczać podatek VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją przyszłych modernizacji. Zakres przyszłych modernizacji cmentarza obejmowałby: budowę alejek wokół kwater, budowę instalacji kanalizacji deszczowej i oświetleniowej, uporządkowanie terenu po wykonanych pracach, obsługę geodezyjną w związku z powyższymi pracami.

Zarządzeniem Prezydenta Miasta (…) z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych w Gminie Miasto (…) (dalej: Zarządzenie), Miasto (poprzez Zarządcę działającego w imieniu i na rzecz Miasta) pobiera opłaty za:

• udostępnienie miejsca do wykonania pochówku trumny lub urny ze zwłokami, szczątkami lub prochami,
• zachowanie nienaruszalności grobu przez kolejne 20 lat we wskazanych w Zarządzeniu przypadkach,
• udostępnienie miejsca rezerwowego na okres 20 lat,
• korzystanie z kaplicy cmentarnej,
• wjazd na teren cmentarza.

Miasto świadczy/zamierza świadczyć usługi cmentarne wskazane powyżej, tj.:

• udostępnienie miejsca do wykonania pochówku trumny lub urny ze zwłokami, szczątkami lub prochami,
• zachowanie nienaruszalności grobu przez kolejne 20 lat we wskazanych w Zarządzeniu przypadkach,
• udostępnienie miejsca rezerwowego na okres 20 lat,
• korzystanie z kaplicy cmentarnej,
• wjazd na teren cmentarza.

Działalność cmentarna na cmentarzach komunalnych jest prowadzona poprzez Gminę Miasto (…) i jest „wydzielona” w ten sposób, że działalność ta jest prowadzona poprzez zarządcę cmentarza, który działa w imieniu i na rzecz Miasta. Miasto również wyodrębnia tę działalność księgowo.

Opłaty pobierane w związku z pochówkiem danej osoby na danym cmentarzu każdorazowo są jednakowe (jeśli mowa o wysokości opłaty za dane konkretne świadczenie). Opłaty różnią się tylko wysokością w zależności od cmentarza (tj. inna wysokość opłat dotyczy cmentarza przy ul. (…) oraz inna – cmentarza przy ul. (…)) zgodne z zarządzeniem Prezydenta Miasta (…) z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych w Gminie Miasto (…). Dodatkowo należy podkreślić, że suma pobieranych opłat w ramach danego pochówku może się różnić w zależności od rodzaju i ilości wybranych usług.

Wszystkie opłaty pobierane są zgodne z zarządzeniem Prezydenta Miasta (…) z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie ustalenia opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych w Gminie Miasto (…). Miasto nie pobiera/ nie planuje pobierać innych opłat w związku z pochówkiem danej osoby.

Dochody uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych nie pokrywają w całości kosztów związanych z administrowaniem cmentarzy komunalnych, ich bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami. Wydatki te nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025r. poz. 775 ze zm., ustawa o VAT), przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnych nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Działalność cmentarna na cmentarzach komunalnych nie jest finansowana z otrzymanych dotacji i subwencji.

Wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Miasto w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Miasto wzięło pod uwagę, że cmentarze komunalne w znacznej mierze są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych. Przy czym, jak podkreślało Miasto z perspektywy Miasta również pochówki osób samotnych i bezdomnych są odpłatne, a Miasto rozlicza w tym zakresie VAT należny.

W przypadku uznania, że Miasto powinno odliczać wydatki na cmentarze proporcjonalnie, Miasto pragnie wskazać, że gdyby na danym cmentarzu nie były wykonywane w ogóle pochówki osób samotnych i bezdomnych, Miasto miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarz komunalny – tak jak to ma miejsce w przypadku „nowej” części cmentarza przy ul. (…). Takie podejście znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”.

Podobne podejście zaprezentowano w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Przykładowo w roku 2025 Miasto wykonało 570 pochówków dla osób innych niż samotne i bezdomne oraz jedynie 7 pochówków dla osób bezdomnych i samotnych.

Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarze komunalne służą do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta w zakresie pochówków osób samotnych i bezdomnych. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarzy komunalnych do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

Zaproponowana przez Miasto proporcja obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza oraz zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Pytania

1.  Czy czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych stanowią po stronie Miasta usługi podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku?

2.  Czy Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne?

3.  W przypadku uznania, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia części VAT od wydatków na cmentarze komunalne to czy Miastu w stosunku do wydatków na cmentarze komunalne przysługuje/ będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków dla osób innych niż samotne i bezdomne do rocznej ilości wszystkich pochówków?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych stanowią po stronie Miasta usługi podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

2.  Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

3.  W przypadku uznania, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia części VAT od wydatków na cmentarze komunalne, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu w stosunku do wydatków na cmentarze komunalne przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków dla osób innych niż samotne i bezdomne do rocznej ilości wszystkich pochówków.

Uzasadnienie stanowiska Miasta

Ad. 1 i Ad. 2

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami.

Dla oceny przysługującego prawa do odliczenia VAT konieczne jest zatem ustalenie, czy nabywane towary i usługi zostały nabyte przez podatnika VAT oraz czy są związane z dokonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi VAT.

W opinii Miasta w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Czynności wykonywane przez Miasto, za które Miasto pobiera opłaty cmentarne stanowią usługi opodatkowane VAT, o których mowa w art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Również pochówki osób samotnych i bezdomnych za które Miasto pobiera opłaty cmentarne od zakładu pogrzebowego stanowią usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w praktyce organów podatkowych. Przykładowo takie podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2025 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.626.2024.1.DP, w świetle której „Zatem, odpłatne usługi na terenie cmentarzy komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych są/będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

Podobne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.403.2023.2.AKS, w której potwierdzono, że „Gmina świadcząc w ramach reżimu cywilnoprawnego odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych nie będzie działać jako organ władzy publicznej i w konsekwencji, nie będzie mogła korzystać z wyłączenia od opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina będzie występować w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. (...) ani z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również z przepisów aktów wykonawczych do tej ustawy nie wynika, aby świadczone przez Gminę usługi zostały objęte zwolnieniem od podatku. Zatem, odpłatnie usługi na terenie cmentarzy komunalnych będą opodatkowane właściwą stawką podatku od towarów i usług”.

W konsekwencji należy uznać, że wydatki na cmentarze komunalne są/będą związane z dokonywanymi przez Miasto czynnościami opodatkowanymi VAT.

Pomimo, że na terenie cmentarzy komunalnych realizowane są pochówki osób bezdomnych i samotnych, to Miasto otrzymuje w tym zakresie od zakładu pogrzebowego opłatę cmentarną. Miasto opodatkowuje te opłaty i rozlicza w tym zakresie należny podatek. Tym samym, z perspektywy Miasta na terenie cmentarzy wykonywane są wyłącznie opodatkowane VAT, odpłatne pochówki.

W konsekwencji, Wnioskodawcy powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Stanowisko Miasta znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w następujących interpretacjach:

• Interpretacja indywidualna z dnia 7 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.432.2024.1.DP, w świetle której „Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Wydatki inwestycyjne związane z budową domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. były związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podkreślili Państwo, że domy przedpogrzebowe nie są udostępniane na rzecz Jednostek organizacyjnych Gminy oraz nieodpłatnie, w celu wykonywania zadań własnych Gminy, w ramach działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem przysługuje Państwu prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę domów przedpogrzebowych na cmentarzach w miejscowościach A. i B. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy”;
• Interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.211.2024.1.WK, zgodnie z którą „Jak wynika z opisu sprawy, Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)” współfinansowaną ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cmentarzem zarządzać będzie jednostka organizacyjna Gminy – Zakład Gospodarki Komunalnej. Jest to przyjęty w Gminie sposób zarządzania mieniem komunalnym. Zrealizowana inwestycja rozbudowy cmentarza komunalnego będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, realizowane będą w szczególności następujące usługi: wykopanie grobu, wykup miejsca grzebalnego, prolongata miejsca grzebalnego, opłata za utrwalenie grobu ziemnego nagrobkiem, utrzymanie czystości i porządku na cmentarzu (przy pochówku). Z tytułu wykonywania ww. czynności Zakład Gospodarki Komunalnej, jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty cmentarne. Pobrane opłaty będą następnie przekazywane do Gminy i stanowić będą jej przychód. Gmina będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. Gmina buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Nałożony na Gminę przepisami prawa obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie, Gmina będzie realizować na już istniejącym na terenie Gminy cmentarzu. W tym celu Gmina podjęła Zarządzenie oraz dostosuje wewnętrzne regulacje, zgodnie z którymi na budowanym cmentarzu nie będą świadczone nieodpłatne usługi cmentarne, lecz wyłącznie odpłatne usługi cmentarne. W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina poniesie wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te udokumentowane będą wystawionymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Po oddaniu do użytkowania inwestycji Gmina będzie sprzedawała usługi cmentarne osobom fizycznym na podstawie faktur VAT.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione przez Państwa informacje oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w tych okolicznościach będzie Państwu przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług służących realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, efekty realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

• Interpretacja indywidualna z dnia 21 października 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.662.2024.1.MGO, w której uznano, że „Skoro są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – przeprowadzone w przyszłości inwestycje oraz wydatki bieżące dotyczące części X cmentarza nie będą służyły czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług, nie będą wykorzystywane przez Gminę do czynności niepodlegających VAT, a zatem towary i usługi związane z częścią X cmentarza będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z prowadzonymi inwestycjami oraz wydatków bieżących związanych z utrzymaniem cmentarza w części X. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy”;
• Interpretacja indywidualna z dnia 30 października 2023 r., sygn. 0112- KDIL1-1.4012.451.2023.2.MG, zgodnie z którą „Podsumowując, Gmina ma i będzie miała w przyszłości prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na wszystkich fakturach dotyczących wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarza w m. A i B. Prawo to przysługuje/ będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy”.

Podsumowując, czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych stanowią po stronie Miasta usługi podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku oraz Miastu przysługuje/będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Ad. 3

W przypadku jednak uznania, że Miasto z uwagi na odbywające się na cmentarzach komunalnych pochówki osób samotnych lub bezdomnych, powinno odliczać jedynie część VAT od wydatków bieżących i inwestycyjnych ponoszonych na te obiekty, to zdaniem Miasta powinno ono stosować proporcję ilościową.

W nieznacznym stopniu wydatki na cmentarze komunalne są/będą związane z usługami cmentarnymi na rzecz osób bezdomnych czy samotnych.

W związku jednak z faktem, że zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe wyodrębnienie w ramach cmentarza komunalnego wydatków związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT (pochówki na rzecz osób innych niż bezdomne lub samotne), konieczne byłoby zastosowanie odpowiedniej proporcji odliczenia podatku.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie, jak stanowi art. 86 ust. 2b cyt. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W konsekwencji Minister Finansów wydał Rozporządzenia, w którym określił m.in. wzór kalkulacji proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice działalności wykonywanej przez jednostkę budżetową.

Dodatkowo należy jednak wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Miasta, w przypadku uznania że pochówki osób bezdomnych i samotnych stanowią de facto czynności niepodlegające VAT to w analizowanej sytuacji, dla działalności cmentarnej, bardziej reprezentatywną i obiektywną niż wynikająca z Rozporządzenia, jest proporcja ilościowa. Jest to miarodajny, obiektywny, oparty na jasnych kryteriach klucz podziału kosztów, odpowiadający specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności cmentarnej i dokonywanych nabyć.

Miasto jest w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonało na rzecz osób innych niż bezdomne i samotne, a ile pochówków zrealizowano na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. Przykładowo w 2025 r. Miasto zrealizowało 577 pochówków, z czego 7 pochówków dotyczyło osób samotnych i bezdomnych.

Na tej podstawie Miasto wyliczyło stosunek rocznej ilości pochówków na rzecz osób innych niż samotne i bezdomne do rocznej ilości wszystkich pochówków. Tak wyliczona proporcja bazując na danych z 2025 r. wyniosła w zaokrągleniu 99 %. Stosunek ten odpowiada specyfice prowadzonej przez Miasto działalności na terenie cmentarza komunalnego. Działalność Miasta w tym w zakresie to przede wszystkim działalność gospodarcza.

Gdyby na terenie cmentarza komunalnego Miasto nie dokonywało sporadycznie pochówków na rzecz osób bezdomnych lub samotnych, to miałoby prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT od wydatków na cmentarze komunalne.

Miasto jest zdania, że skoro jest w stanie zastosować bazując na brzmieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, bardziej reprezentatywny sposób kalkulacji proporcji, to nie powinno w danej sytuacji wykorzystywać proporcji z Rozporządzenia, która jest swego rodzaju „uproszczeniem”, uwzględniającym całokształt działalności Miasta ( w tym min. dochody z podatków czy opłat lokalnych).

Miasto pragnie zauważyć, że proporcja wynikająca z Rozporządzenia zastosowana w obszarze cmentarnym prowadzi do nieadekwatnego odliczenia podatku. Przykładowo, gdyby Miasto zrealizowało 100 pochówków dla osób innych niż samotne lub bezdomne i jedynie jeden pochówek dla osoby samotnej lub bezdomnej, miałoby prawo do odliczenia ok 9% VAT. Jeśli zaś pochówki dla osób bezdomnych lub samotnych nie odbyłyby się, Miasto odliczyłoby 100% VAT. Zastosowanie proporcji ilościowej pozwala wyeliminować tego typu nieprawidłowości, gdyż opiera się na konkretnych, związanych wyłącznie z tym obszarem działalności danych.

Na możliwość zastosowania w obszarze działalności cmentarnej innej niż wynikająca z Rozporządzenia proporcji wskazują polskie sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 8 listopada 2024 r., sygn. I FSK 501/21, uznano, że „Podsumowując, zgodzić należy się z gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych w całości działalności skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)”.

Analogiczne podejście przedstawiono w wyroku NSA z dnia 8 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 774/21, w świetle którego „powierzenie wyboru wskazanej metody Gminie należało uznać za racjonalne i w największym stopniu zmierzające do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Przyjęte zaś kryterium rozróżniające to, czy w danym przypadku Gmina prowadzi działalność gospodarczą, czy wykonuje nieopodatkowane zadanie własne, zależy wyłącznie od tego, czy dany pochówek odbywał się odpłatnie, czy „na koszt Gminy”, co da się ustalić w sposób szybki, łatwy i nie pozostawiający wątpliwości. Tymczasem sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie odliczeń był w odniesieniu do analizowanego przypadku zupełnie nieadekwatny, gdyż w założeniu dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług cmentarnych wymagał wzięcia pod uwagę całości działalności Skarżącej, a takie podejście nie odpowiadało specyfice wykonywanej przez nią działalności cmentarnej”.

Kwestię możliwości stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innych niż wynikające z Rozporządzenia sposobów kalkulacji proporcji VAT zwracają uwagę również polskie sądy administracyjne w odniesieniu do obszarów działalności wodno-kanalizacyjnej.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, uznano, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (…) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1690/19, w którym Sąd orzekł, że „Należy uznać, że w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wskazana przez Gminę metoda stwarza sposobność obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych). Infrastruktura wodno‑kanalizacyjna wykorzystywana jest bowiem wyłącznie do przesyłu wody i odbioru ścieków oraz nie może być wykorzystywana do innych celów”.

Podsumowując, w przypadku uznania, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia części VAT od wydatków na cmentarze komunalne, zdaniem Wnioskodawcy, Miastu w stosunku do wydatków na cmentarze komunalne przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT przy pomocy proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków innych niż dla osób samotnych i bezdomnych do rocznej ilości pochówków wszystkich pochówków).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu
art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-     podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-     podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1590):

Według art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Jak stanowi art. art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U.
z 2026 r. poz.639):

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że wykonują Państwo zadania własne w zakresie cmentarzy gminnych, o których mowa powyżej za pośrednictwem zarządcy cmentarza – zewnętrznej firmy, przy czym czynności Zarządcy wykonywane są w imieniu i na rzecz Miasta. Zarządca za swoje usługi otrzymuje od Państwa wynagrodzenie. Ponoszą/będą Państwo ponosili wydatki inwestycyjne i bieżące związane z funkcjonowaniem cmentarzy komunalnych, w szczególności wydatki na remonty alejek cmentarza komunalnego, zakup energii elektrycznej, dostawę wody, wywóz nieczystości czy środki czystości. Na terenie cmentarza przy ul. (…) w jej „starej” części oraz na terenie cmentarza przy ul. (…) dokonywane są pochówki osób samotnych i bezdomnych. Przy czym w przypadku pochówków osób samotnych czy bezdomnych zakład pogrzebowy (zewnętrzna firma), który realizuje te pochówki uiszcza Państwu opłatę cmentarną, która jest przez Państwa opodatkowywana VAT. Następnie część poniesionych przez zakład pogrzebowy kosztów jest zwracana temu podmiotowi przez MOPS. Działalność cmentarna na cmentarzach komunalnych jest prowadzona poprzez Państwa  i jest „wydzielona” w ten sposób, że działalność ta jest prowadzona poprzez zarządcę cmentarza, który działa w imieniu i na Państwa rzecz. Wyodrębniają Państwo tę działalność księgowo. Cmentarze komunalne w znacznej mierze są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Świadczą Państwo odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonują Państwo pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych stanowią usługi podlegające VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

W analizowanej sprawie należy uznać, że czynności nieodpłatnego pochówku osób samotnych i bezdomnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy – są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym i samotnym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że pochówki osób bezdomnych i samotnych realizuje zakład pogrzebowy (zewnętrzna firma) i uiszcza Państwu opłatę cmentarną. Istotnym jest, że część poniesionych przez zakład pogrzebowy kosztów jest zwracana temu podmiotowi przez MOPS. Zatem usługi te są wykonywane w ramach Państwa zadań własnych.

Tym samym, w przypadku pochówku osób bezdomnych i samotnych wykonują / będą Państwo wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie występują / nie będą Państwo występować w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych nie stanowią / nie będą stanowiły po Państwa stronie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na cmentarze komunalne należy wskazać, że podstawowe zasady odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych ustawy.

Zgodnie z 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W ww. rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzorów sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (oraz w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy).

Jak już wyżej wskazano, czynności pochówków osób samotnych i bezdomnych wykonywane przez Państwa nie podlegają / nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Są / będą one wykonywane w ramach zadań własnych gminy. Zatem wydatki związane z cmentarzami komunalnymi, nie dotyczą / nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W konsekwencji nie przysługuje / nie będzie przysługiwać Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku od wydatków na cmentarze komunalne.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że w związku z wydatkami na cmentarze komunalne, Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest / będzie związany podatek w związku z poniesionymi wydatkami, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy są / będą Państwo w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają / będą Państwo mieli prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast nie przysługuje / nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego od wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują / dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa zapewnia w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Wskazali Państwo, że są Państwo w stanie precyzyjnie określić, ile pochówków w skali roku dokonali Państwo na rzecz osób bezdomnych czy samotnych. W celu obliczenia proporcji ilościowej stosują/będą Państwo stosowali wzór: X = PI/P x 100%, gdzie: PI – roczna ilość odpłatnych pochówków dla osób innych niż osoby bezdomne i samotne,  P – roczna ilość wszystkich pochówków na cmentarzach komunalnych.

Państwa zdaniem, wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT.

Wzięli Państwo pod uwagę, że cmentarze komunalne w znacznej mierze są/będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Miasto świadczy odpłatne usługi dla setek odbiorców i jedynie sporadycznie wykonuje pochówki dla osób samotnych czy bezdomnych. Przykładowo w roku 2025 Miasto wykonało 570 pochówków dla osób innych niż samotne i bezdomne oraz jedynie 7 pochówków dla osób bezdomnych i samotnych. Oznacza to, że w nieznacznym stopniu cmentarze komunalne służą do wykonywania czynności na potrzeby realizacji zadań własnych Miasta w zakresie pochówków osób samotnych i bezdomnych. Proporcja ilościowa precyzyjnie oddaje ten stopień wykorzystania cmentarzy komunalnych do poszczególnych rodzajów działalności Wnioskodawcy.

W Państwa opinii, zaproponowana przez Państwa proporcja obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku – w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych z działalnością cmentarzy komunalnych, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której cmentarze komunalne są/będą wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzach w danym okresie (roku) odpłatnie dla osób innych niż osoby bezdomne i samotne i ile było wszystkich pochówków na cmentarzach komunalnych.

Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami komunalnymi za pomocą proporcji ilościowej, a więc według stosunku rocznej ilości pochówków dla osób innych niż samotne i bezdomne do rocznej ilości wszystkich pochówków.

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2 i prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.