0114-KDIP4-1.4012.382.2026.2.SK

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 lipca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie (…) (dalej: Wnioskodawca) z siedzibą w (…), został wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…) w dniu 9 listopada 2016 r., pod numerem NIP: (…) oraz numerem REGON: (…).

Wnioskodawca figuruje w Rejestrze Stowarzyszeń oraz w Rejestrze Przedsiębiorców KRS.

Wnioskodawca posiada status Organizacji Pożytku Publicznego od dnia (…) 2020 r., co potwierdza, iż jego kluczowym celem jest realizacja działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1491 ze zm.).

Ponadto, Wnioskodawca widnieje w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT zwolniony. Podatnik jest zarejestrowany do VAT-UE.

Działalność statutowa Wnioskodawcy polega na ochronie zwierząt, a w szczególności:

• sygnalizowanie organom państwowym nieprawidłowości w funkcjonowaniu urzędów, instytucji i innych podmiotów administracji publicznej;
• sprawowanie nadzoru i kontroli nad miejscami przetrzymywania zwierząt, w tym między innymi nad gospodarstwami rolnymi, schroniskami dla zwierząt, ubojniami;
• współpraca z organami administracji rządowej i samorządowej, w zakresie respektowania obowiązującego prawa, w szczególności prawa dotyczącego zwierząt i ich ochrony;
• formułowanie obywatelskich projektów legislacyjnych;
• ochrona praw człowieka, w tym w szczególności praw dzieci, w tym pomoc społeczna rodzinom i osobom w trudnej sytuacji życiowej oraz wyrównywania szans rodzin i osób;
• działanie na rzecz humanitarnego traktowania zwierząt, ich poszanowanie, objęcia ochroną i otoczenia opieką;
• kształtowanie właściwego stosunku do zwierząt;
• działalność interwencyjna w ramach obowiązujących przepisów prawa, między innymi poprzez ściganie i ujawnianie przestępstw przeciwko zwierzętom oraz reprezentowanie wobec wymiaru sprawiedliwości praw zwierzęcia, jako pokrzywdzonego;
• ochrona środowiska;
• ochrona dziedzictwa przyrodniczego;
• ograniczenie populacji zwierząt bezdomnych;
• zapobieganie okrucieństwu wobec zwierząt.

Codzienna realizacja powyższych celów statutowych polega na prowadzeniu szeroko zakrojonych działań terenowych, opiekuńczych oraz medycznych nad zwierzętami. Wnioskodawca regularnie reaguje na zgłoszenia dotyczące niewłaściwego traktowania zwierząt, przeprowadzając interwencje, które w uzasadnionych prawem przypadkach skutkują odbiorem interwencyjnym zwierząt przebywających w warunkach zagrażających ich zdrowiu lub życiu. Odebrane w ten sposób zwierzęta - zarówno domowe, jak i gospodarskie - trafiają pod opiekę Wnioskodawcy, który zapewnia im bezpieczne schronienie w prowadzonych przez siebie ośrodkach opiekuńczo-rehabilitacyjnych.

Kluczowym elementem bieżącej działalności statutowej Wnioskodawcy jest zapewnienie uratowanym zwierzętom kompleksowej opieki weterynaryjnej. Proces ten obejmuje diagnostykę, zabiegi chirurgiczne, leczenie farmakologiczne, rehabilitację oraz żywienie zwierząt, nierzadko zindywidualizowane. Działania te wymagają stałego zaangażowania wykwalifikowanego personelu Wnioskodawcy oraz współpracy z zewnętrznymi placówkami specjalistycznymi. Ostatnim, docelowym etapem opieki nad zwierzętami jest prowadzenie procesu adopcyjnego, polegającego na poszukiwaniu dla nich nowych, stałych domów.

Skala podejmowanych przez Wnioskodawcę działań interwencyjno-medycznych generuje znaczne koszty stałe. Aby zapewnić płynność finansową niezbędną do ratowania i leczenia zwierząt, Wnioskodawca opiera swoje funkcjonowanie w dużej mierze na finansowaniu społecznościowym oraz wsparciu darczyńców. Wnioskodawca prowadzi kampanie informacyjno-edukacyjne w mediach społecznościowych, transparentnie dokumentując przebieg interwencji oraz proces powrotu zwierząt do zdrowia.

Wnioskodawca, wykonując czynności polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia, w szczególności jego transporcie, utrzymaniu oraz leczeniu, działa na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Ustawa o ochronie zwierząt (Dz. U. z 2023 r. poz. 1580 ze zm., dalej: u.o.z.) oraz w imieniu własnym jako organizacja, której statutowym celem jest ochrona zwierząt.

W tym miejscu warto wskazać, że obowiązki wynikające z art. 11 oraz art. 11a u.o.z., obejmujące zapobieganie bezdomności zwierząt oraz realizację programu opieki nad zwierzętami należą do zadań własnych gminy.

Przedstawiciele Wnioskodawcy podejmują działania interwencyjne w następstwie powzięcia informacji o utrzymywaniu zwierząt w warunkach naruszających przepisy ustawy o ochronie zwierząt. W sytuacji, gdy w toku czynności przedstawiciele Wnioskodawcy stwierdzą, iż stan zwierzęcia oraz sposób jego traktowania pozostają w sprzeczności z normami ustawowymi, dokonują oni odebrania zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 3 u.o.z., realizując tym samym własne cele statutowe, a nie zadania zlecone przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: Gminy).

Upoważniony przedstawiciel Wnioskodawcy, po stwierdzeniu, iż zwierzę jest traktowane w sposób wyczerpujący znamiona znęcania się określone w art. 6 ust. 2 u.o.z., w tym w szczególności poprzez utrzymywanie go w niewłaściwych warunkach bytowania, w stanie rażącego zaniedbania lub bez odpowiedniego pokarmu i wody - oraz uznaniu, iż zachodzi przypadek niecierpiący zwłoki zagrażający życiu lub zdrowiu zwierzęcia, dokonuje jego odebrania. O powyższym fakcie Wnioskodawca niezwłocznie zawiadamia organ wykonawczy Gminy (Wójta, Burmistrza lub Prezydenta Miasta) w celu zainicjowania postępowania administracyjnego. W postępowaniu tym organ administracji publicznej bada, czy w momencie odebrania zwierzęcia zachodziły przesłanki warunkujące dokonanie tej czynności, a więc czy istniało zagrożenie dla życia lub zdrowia zwierzęcia w związku z pozostawaniem u jego dotychczasowego właściciela lub opiekuna. Jeżeli dojdzie do wydania decyzji o odbiorze zwierzęcia, wówczas znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 4 u.o.z., zgodnie z którym kosztami obciąża się dotychczasowego właściciela lub opiekuna.

W konsekwencji dokonanego odbioru, właściwy organ wykonawczy Gminy jest zobligowany do wydania następczej decyzji administracyjnej w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia. W treści rzeczonego rozstrzygnięcia organ wskazuje Wnioskodawcę jako podmiot, któremu zwierzę zostaje przekazane pod opiekę, co skutkuje jego umieszczeniem w Ośrodku Ochrony i Ratownictwa Zwierząt.

Po dokonaniu przedmiotowych czynności, zwierzęta są transportowane do prowadzonego przez Wnioskodawcę Ośrodka Ochrony i Ratownictwa Zwierząt, gdzie podlegają zabezpieczeniu oraz utrzymaniu. Okres sprawowania opieki nad zwierzętami w ośrodku obejmuje czas od faktycznego ich odbioru do momentu prawomocnego zakończenia właściwego postępowania karnego, w którym Sąd orzeka środek karny w postaci przepadku zwierzęcia.

W opisanych okolicznościach, Wnioskodawca dochodzi od Gminy, na której obszarze dokonano interwencyjnego odbioru zwierzęcia, zwrotu kosztów poniesionych z tytułu sprawowanej opieki oraz przeprowadzonego leczenia weterynaryjnego. Przedmiotowe roszczenie obejmuje okres od dnia faktycznego odebrania zwierzęcia do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o przepadku zwierzęcia. Wnioskodawca zaznacza, iż terminem początkowym dla naliczania rzeczonych kosztów jest data rzeczywistego objęcia zwierzęcia opieką przez organizację, nie zaś data uprawomocnienia się następczej decyzji administracyjnej organu wykonawczego Gminy w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia.

Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych w VAT w odniesieniu do okoliczności opisanych w art. 7 ust. 3 u.o.z., tj. w przypadkach niecierpiących zwłoki, gdy dalsze pozostawanie zwierzęcia u dotychczasowego właściciela lub opiekuna zagraża jego życiu lub zdrowiu.

Podstawę prawną dochodzonego przez Wnioskodawcę roszczenia stanowi przepis art. 7 ust. 4 u.o.z. Zgodnie z brzmieniem powołanego przepisu, w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3 (tj. odpowiednio: odebrania zwierzęcia na podstawie decyzji organu oraz odebrania interwencyjnego w przypadkach niecierpiących zwłoki), kosztami transportu, utrzymania oraz koniecznego leczenia zwierzęcia obciąża się jego dotychczasowego właściciela lub opiekuna. Wnioskodawca wywodzi z powyższego przepisu obowiązek zwrotu kosztów przez Gminę, jako podmiotu odpowiedzialnego za realizację zadań w zakresie ochrony zwierząt na jej terenie na podstawie art. 7 ust 4 u.o.z. wynikające z ustawowego mechanizmu ochrony zwierząt.

Wnioskodawca oświadcza, iż pomiędzy nim a Gminą nie została zawarta umowa o charakterze cywilnoprawnym, której przedmiotem byłoby świadczenie usług opieki nad zwierzętami.

Dochodzenie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.o.z., nie wynika z dwustronnych uzgodnień kontraktowych, lecz stanowi bezpośrednie następstwo realizacji ustawowej procedury odbioru interwencyjnego zwierzęcia w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. Co więcej, w procedurze interwencyjnej z art. 7 ust. 3 u.o.z. koszty z art. 7 ust. 4 u.o.z. ponoszone są ex ante („kredytowane”) przed wydaniem decyzji przez podmiot odbierający zwierzę (w tym przypadku Wnioskodawcę). W toku postępowania administracyjnego, wszczynanego na wniosek, Wnioskodawca pozostaje w niepewności co do rezultatu tego postępowania.

W toku realizacji czynności interwencyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.o.z., nie przejmuje on praw ani obowiązków przypisanych ustawowo właściwej jednostce samorządu terytorialnego w obszarze ochrony zwierząt. Realizacja przez organizację społeczną uprawnienia do interwencyjnego odebrania zwierzęcia nie skutkuje delegacją zadań własnych gminy na rzecz podmiotu trzeciego. Na Gminie w dalszym ciągu spoczywają obligatoryjne obowiązki wynikające z art. 11 oraz art. 11a u.o.z., obejmujące zapobieganie bezdomności zwierząt oraz realizację programu opieki nad zwierzętami.

Ponadto, organy wykonawcze Gminy pozostają jedynym organem kompetentnym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 1 u.o.z. Wnioskodawca występuje wyłącznie w charakterze niezależnej organizacji pozarządowej, realizującej własne cele statutowe, i w żadnym zakresie nie wkracza w sferę władczych kompetencji organów administracji publicznej ani nie zastępuje ich w wykonywaniu funkcji publicznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzi działalność w sposób w pełni autonomiczny i nie występuje w roli podmiotu wykonującego zadania na zlecenie Gminy. Aktywność Wnioskodawcy nie ma charakteru ekskluzywnego względem jednej konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Wnioskodawca realizuje swoje cele statutowe na terenie całego kraju, podejmując interwencje wszędzie tam, gdzie dochodzi do naruszenia dobrostanu zwierząt. Brak jest jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, który czyniłby Wnioskodawcę wykonawcą zleceń Gminy, co potwierdza niezależny charakter podejmowanych działań interwencyjnych.

Zasięg terytorialny działalności statutowej w zakresie podejmowania interwencji oraz ochrony zwierząt obejmuje obszar całej Rzeczypospolitej Polskiej. Czynności polegające na interwencyjnym odbiorze zwierząt w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. są realizowane przez Wnioskodawcę bez ograniczeń geograficznych, co potwierdzają m.in. wewnętrzne udokumentowane czynności podejmowane w zróżnicowanych lokalizacjach, takich jak miejscowości (…) czy (…). Dochodzenie zwrotu kosztów od konkretnej Gminy jest każdorazowo uwarunkowane miejscem faktycznego przeprowadzenia interwencji i odebrania zwierzęcia . Właściwość miejscowa Gminy do poniesienia kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.o.z., wynika bezpośrednio z lokalizacji nieruchomości, na której stwierdzono stan zagrożenia życia lub zdrowia zwierzęcia.

W ramach procedury dochodzenia zwrotu wydatków poczynionych na zwierzęta odebrane w trybie interwencyjnym, nie dolicza jakiejkolwiek marży zysku do kwot objętych roszczeniem. Żądane kwoty stanowią wyłącznie równowartość faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków bezpośrednio związanych z transportem, utrzymaniem oraz niezbędnym leczeniem weterynaryjnym zwierząt. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie pozbawiona jest zatem przymiotu zarobkowego, a jej wyłącznym celem jest zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań w obszarze ochrony i ratownictwa zwierząt.

Wnioskodawca wskazuje, iż proces realizacji czynności interwencyjnych znajduje pełne odzwierciedlenie w zbieranej dokumentacji. Każdorazowo gromadzona jest szczegółowa dokumentacja medyczno-weterynaryjna, obrazująca kondycję zdrowotną zwierząt w momencie odbioru oraz przebieg ich dalszego leczenia i profilaktyki. Istotny element dowodowy stanowią również następcze decyzje administracyjne organów wykonawczych Gmin o czasowym odebraniu zwierząt, które potwierdzają zasadność podjętej interwencji oraz fakt powierzenia zwierząt pod opiekę Wnioskodawcy.

Pytania

1)  Czy czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia, jego transporcie, utrzymaniu oraz leczeniu, za które Gmina dokonuje zwrotu kosztów na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z., stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT?

2)  Czy w przypadku uznania, iż czynność obciążenia Gminy rzeczywistymi kosztami opieki i leczenia zwierząt nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania tym podatkiem, Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania przedmiotowych rozliczeń z Gminą za pomocą noty obciążeniowej?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności realizowane w stanie faktycznym opisanym we wniosku polegające na odebraniu zwierzęcia, zapewnieniu mu transportu, utrzymania oraz koniecznego leczenia nie stanowią odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do dokumentowania przedmiotowych rozliczeń z Gminą za pomocą noty obciążeniowej.

Ad 1.

Wyżej wymienione czynności stanowią realizację zadań publicznych w zakresie ochrony zwierząt i tym samym nie wynikają z umowy cywilnoprawnej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm., dalej: k.c.), proces zawierania stosunku zobowiązaniowego opiera się na wystąpieniu określonych przesłanek prawnych. Fundamentem umowy cywilnoprawnej jest złożenie przez strony zgodnych oświadczeń woli, które w myśl art. 60 k.c. mogą zostać wyrażone przez każde zachowanie ujawniające zamiar wywołania skutków prawnych w sposób dostateczny. Podczas procedury kontraktowej kluczowe znaczenie przypisuje się trybowi ofertowemu, regulowanemu przez art. 66 k.c., zgodnie z którym oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy. Finalizacja czynności prawnej następuje z chwilą złożenia oświadczenia o przyjęciu oferty, stosownie do art. 70 k.c.

Wymienione mechanizmy stanowią procesową realizację zasady swobody umów skodyfikowanej w art. 353¹ k.c., przyznającej stronom uprawnienie do ułożenia stosunku prawnego według własnego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W opisanym stanie faktyczny pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie dochodzi do wymiany takich oświadczeń (oferty i jej przyjęcia). Zarówno Wnioskodawca, jak i Gmina nie mają swobody w kształtowaniu treści swojej relacji, nie mogą negocjować „stawek” ani decydować o podmiocie realizującym zadanie. Brak zgodnego charakteru relacji determinuje niemożność zakwalifikowania jej jako czynności prawnej o charakterze kontraktowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.o.z. przyznaje organizacjom społecznym, których statutowym celem działania jest ochrona zwierząt, uprawnienie do interwencyjnego odebrania zwierzęcia w sytuacjach niecierpiących zwłoki - w konsekwencji realizowane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie sprawowania opieki oraz leczenia zwierząt odebranych z obszaru danej Gminy stanowią realizację celu publicznoprawnego, a nie wykonywanie świadczeń na podstawie dwustronnych umów cywilnoprawnych.

Natomiast art. 7 ust. 4 u.o.z. stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, kosztami transportu, utrzymania i koniecznego leczenia zwierzęcia obciąża się jego dotychczasowego właściciela lub opiekuna. W praktyce wygląda to w ten sposób, że Wnioskodawca po dokonaniu interwencji w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. obciąża tymi kosztami Gminę, zaś organ wykonawczy Gminy, wydając decyzję administracyjną o odebraniu zwierzęcia orzeka o obciążeniu dotychczasowego właściciela lub opiekuna zwierzęcia kosztami transportu, utrzymania i koniecznego leczenia zwierzęcia.

Należy więc przyjąć, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do zawarcia umów cywilnoprawnych o charakterze rynkowym, a dochodzenie zwrotu kosztów na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z. jest bezpośrednim następstwem realizacji ustawowej procedury odbioru interwencyjnego, niepodlegającej swobodzie kontraktowej stron. Środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od właściwych Gmin na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z. stanowią wyłącznie refundację faktycznie poniesionych kosztów transportu, utrzymania i leczenia zwierzęcia, a nie wynagrodzenie za świadczoną usługę o charakterze komercyjnym.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu VAT podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, niezbędne jest zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, opartego na stosunku prawnym o charakterze zobowiązaniowym. Kolejnym fundamentem opodatkowania jest wystąpienie konkretnego i dającego się zidentyfikować beneficjenta (konsumenta), który odnosi bezpośrednią korzyść z wykonanego świadczenia. W konsekwencji, odpłatność w rozumieniu ustawy o VAT musi mieć charakter ekwiwalentny, co oznacza, że zapłata musi być realnym odpowiednikiem wartości wyświadczonej usługi.

Wyczerpując analizę art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, należy jednoznacznie wykluczyć również możliwość zakwalifikowania działań Wnioskodawcy jako świadczenia usług na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, tj. świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dla zastosowania powołanego przepisu niezbędne jest zaistnienie stosunku o charakterze przymusowym, w którym organ władzy publicznej (lub przepis prawa) w sposób władczy nakazuje (wymusza na) określonym podmiocie wykonanie konkretnego świadczenia. Z takim ujęciem nie mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę opierają się na dyspozycji art. 7 ust. 3 u.o.z.. Przepis ten kreuje po stronie organizacji społecznej, której statutowym celem jest ochrona zwierząt, uprawnienie do interwencyjnego odebrania zwierzęcia w przypadkach niecierpiących zwłoki, a nie obowiązek czy nakaz. Wnioskodawca działa w tych sytuacjach w sposób w pełni autonomiczny, dobrowolny i z własnej inicjatywy, reagując na sygnały o zagrożeniu życia lub zdrowia zwierząt.

Gmina nie zleca Wnioskodawcy dokonania interwencji, nie kieruje do niego żadnego władczego nakazu, ani nie przymusza go do świadczenia jakiejkolwiek usługi. Także wydawana następczo decyzja administracyjna wójta (burmistrza, prezydenta miasta) o czasowym odebraniu zwierzęcia, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.o.z., nie stanowi nakazu wyświadczenia usługi publicznej na rzecz Gminy. Jest ona jedynie prawem przewidzianą konsekwencją już podjętych, w pełni niezależnych działań ratunkowych, mającą na celu formalne uregulowanie statusu prawnego zabezpieczonego zwierzęcia.

W konsekwencji, skoro nikt nie nakazuje Wnioskodawcy podejmowania interwencji, a jego działania stanowią wyraz realizacji własnych, dobrowolnych celów statutowych jako organizacji pozarządowej, to brak jest jakichkolwiek podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Z tych samych względów zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów (na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z.) nie można traktować jako wynagrodzenia za usługi świadczone z nakazu władzy publicznej.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie wykonuje bowiem czynności na podstawie nakazu skierowanego do niego przez organ władzy publicznej ani w wykonaniu stosunku cywilnoprawnego, lecz podejmuje samodzielną interwencję przewidzianą w ustawie o ochronie zwierząt, której skutki kosztowe są jedynie wtórnie rozliczane z Gminą, a następnie dotychczasowym właścicielem zwierzęcia.

Wnioskodawca podnosi także, iż dla uznania danej czynności za odpłatne świadczenie usług, kluczowym elementem jest wystąpienie konkretnego i dającego się zidentyfikować beneficjenta (konsumenta), który odnosi bezpośrednią korzyść z wykonanego świadczenia. W analizowanym stanie faktycznym przesłanka ta nie zostaje spełniona, albowiem bezpośrednim odbiorcą działań ratunkowych i opiekuńczych podejmowanych przez Wnioskodawcę jest zwierzę, które z punktu widzenia systematyki prawa podatkowego nie posiada podmiotowości prawnej i nie może zostać uznane za konsumenta usługi, oraz ogół społeczeństwa w ramach realizacji celu publicznego.

Korzyść płynąca z interwencji ma charakter etyczny, służąc ochronie dobrostanu zwierząt jako wartości chronionej ustawowo, co wyklucza zakwalifikowanie tych czynności jako konsumpcji o charakterze ekonomicznym.

Powyższa teza, wskazująca na konieczność zidentyfikowania konkretnego beneficjenta dla bytu odpłatnego świadczenia usług, znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych. Dla przykładu wskazać należy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.729.2022.2.IK). Organ, analizując kryteria uznania danej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wprost wskazał, iż: Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. (…)

W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Dyrektor KIS, rozstrzygając o braku opodatkowania w sytuacji zwrotu kosztów związanych z procesami reklamacyjnymi, argumentował, iż w takich okolicznościach nie dochodzi do świadczenia usług, gdyż podmiot dokonujący płatności nie jest beneficjentem wykonanych czynności. Organ podkreślił, że: Wnioskodawca obciążany kosztami nie jest odbiorcą usługi (jej konsumentem), lecz podmiotem zobowiązanym do pokrycia kosztów związanych z nienależytym wykonaniem zobowiązania (...).

Nie dochodzi do świadczenia wzajemnego ze strony odbiorców na rzecz Wnioskodawcy, a kwoty stanowiące zwrot kosztów nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy podnieść, iż Gmina - podobnie jak podmioty w cytowanej interpretacji - nie występuje w roli konsumenta (nabywcy korzyści), lecz jedynie podmiotu ustawowo zobowiązanego do zwrotu kosztów (refundacji) na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z..

Bezpośrednią konsekwencją braku zidentyfikowania konkretnego beneficjenta, który odnosiłby wymierną korzyść z czynności Wnioskodawcy, jest całkowity brak charakteru ekwiwalentnego otrzymywanych środków finansowych, co stanowi fundamentalną barierę dla uznania ich za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu VAT. Zapłata musi być realnym i rynkowym odpowiednikiem wartości wyświadczonej usługi. Kwoty przekazywane przez Gminę na rzecz Wnioskodawcy nie są ustalane w oparciu o mechanizmy rynkowe, negocjacje czy cenniki usług, lecz stanowią precyzyjny zwrot faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków (kosztów leczenia, leków, karmy).

Brak naliczania marży zysku przez Wnioskodawcę oraz obowiązek przedstawienia szczegółowej dokumentacji medycznej i kosztowej wyklucza uznanie tej płatności za „cenę” w rozumieniu gospodarczym. Dodatkowo Gmina nie odnosi żadnej bezpośredniej korzyści majątkowej ani konsumpcyjnej z faktu leczenia i utrzymywania zwierzęcia przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nie motywuje swoich działań wynagrodzeniem za wykonaną usługę, lecz kieruje się wyłącznie dobrem zwierząt.

Należy przy tym podkreślić, że o odpłatnym świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT nie przesądza sam fakt przekazania środków pieniężnych, lecz dopiero istnienie stosunku prawnego, w ramach którego zapłata stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za skonkretyzowane świadczenie wykonywane na rzecz jego odbiorcy. W orzecznictwie sądów akcentuje się, że dla opodatkowania konieczne jest wystąpienie transakcji ekwiwalentnej, tj. świadczenia w zamian za wynagrodzenie.

Jak wskazano w wyroku NSA z 5 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 2234/21, sąd przyjął, że obciążenie innego podmiotu kosztami wykonania zastępczego nie stanowi jeszcze wynagrodzenia za usługę, jeżeli kwota ta ma charakter rekompensaty poniesionych kosztów, a nie zapłaty za świadczenie wykonane na rzecz podmiotu obciążanego.

Analogicznie w niniejszej sprawie zwracane Wnioskodawcy kwoty nie stanowią ceny za usługę świadczoną na rzecz Gminy, lecz mają charakter refundacyjny i służą jedynie pokryciu kosztów interwencji podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków związanych z ochroną zwierząt. Brak jest zatem podstaw do uznania, że po stronie Gminy występuje status rzeczywistego beneficjenta świadczenia, a po stronie Wnioskodawcy - odpłatne świadczenie usług za ekwiwalentnym wynagrodzeniem.

Zatem w konsekwencji płatności dokonywane przez Gminy z tytułu art. 7 ust. 4 u.o.z. nie stanowią zapłaty za usługę świadczoną w ramach stosunku kontraktowego lub umowy cywilnoprawnej, lecz są formą ustawowej restytucji kosztów poniesionych w toku wykonywania zadań nałożonych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Wnioskodawca nie świadczy usługi na rzecz Gminy w celu zaspokojenia jej potrzeb konsumpcyjnych lub majątkowych. Działania Wnioskodawcy nakierowane są wyłącznie na ochronę dobra publicznego oraz dobrostanu zwierząt.

Z uwagi na brak możliwości zdefiniowana beneficjenta, brak charakteru ekwiwalentnego oraz brak oparcia czynności na umowie cywilnoprawnej, Wnioskodawca w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Skoro realizacja zadań w zakresie zabezpieczenia, utrzymania oraz opieki nad zwierzętami bezdomnymi odebranymi w trybie interwencyjnym odbywa się nie na podstawie umów cywilnoprawnych, lecz w oparciu o procedurę określoną w art. 7 ust. 3 u.o.z., obowiązek zapewnienia właściwej opieki zwierzętom oraz zwrot wydatków z tym związanych znajduje bezpośrednie oparcie w art. 7 ust. 4 u.o.z., co w powiązaniu z art. 11 ust. 1 tejże ustawy, definiującym wyżej wymienione czynności jako zadania własne Gminy, nadaje przedmiotowym czynnościom charakter realizacji celu publicznoprawnego.

Finansowanie kosztów związanych z utrzymaniem i leczeniem zwierząt odebranych w trybie interwencyjnym następuje ze środków budżetowych Gminy, co wynika z ustawowego obowiązku realizowania zadań. Zapewnienie opieki oraz wydanie następczej decyzji administracyjnej w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia należy do wyłącznych kompetencji organu wykonawczego Gminy, co ustanawia te działania jako realizację zadań publicznych.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie występuje jako strona świadcząca odpłatne usługi w wymienionych czynnościach, lecz jako podmiot realizujący czynności wynikające bezpośrednio z norm prawa powszechnie obowiązującego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wstępuje w stosunek zobowiązaniowy o charakterze cywilnoprawnym, lecz realizuje ustawową ścieżkę zwrotu wydatków poniesionych w toku wykonywania zadań o charakterze publicznym.

Z kolei środki finansowe otrzymywane przez Wnioskodawcę od Gminy stanowią ustawową refundację kosztów niezbędnej opieki i leczenia za zadania własne Gminy, a nie ekwiwalentne wynagrodzenie za świadczoną usługę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe odpowiadając na pytanie numer 1 dokonywane przez Wnioskodawcę czynności w zakresie sprawowania opieki nad zwierzętami odebranymi w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. nie stanowią odpłatnego świadczenia usług i w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

Odpowiadając na pytanie numer 2, skoro obciążenie Gminy kosztami opieki i leczenia zwierząt pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, właściwym dokumentem potwierdzającym powstanie zobowiązania finansowego jest nota obciążeniowa (nota księgowa).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 uVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług o których mowa w art. 106a pkt 2 dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem

2)  wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a

3)  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2. z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4

c)  dostaw towarów dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Jak stanowi ww. przepis, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, przez którą rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. W sytuacji, gdy - jak wykazano powyżej - pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, brak jest podstawy prawnej do wystawienia faktury dokumentującej rzeczone rozliczenia.

W rezultacie, Wnioskodawca uznaje za w pełni prawidłowe dokumentowanie roszczeń wobec Gminy za pomocą not obciążeniowych. Dokumenty te w sposób rzetelny odzwierciedlają charakter przepływów pieniężnych (refundacja kosztów ustawowych) i są zgodne z przepisami o rachunkowości, przy jednoczesnym zachowaniu spójności z systemem podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Pomocne jest tutaj w szczególności orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), które należy uwzględniać w procesie interpretacji przepisów na zasadzie prounijnej wykładni prawa.

W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise:

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał wskazał, że:

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status Organizacji Pożytku Publicznego, co potwierdza, że Państwa kluczowym celem jest realizacja działalności pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Widnieją Państwo w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT zwolniony.

Działalność statutowa Wnioskodawcy polega na ochronie zwierząt.

Wykonując czynności polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia, w szczególności jego transporcie, utrzymaniu oraz leczeniu, działają Państwo na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt oraz w imieniu własnym jako organizacja, której statutowym celem jest ochrona zwierząt.

Państwa przedstawiciele podejmują działania interwencyjne w następstwie powzięcia informacji o utrzymywaniu zwierząt w warunkach naruszających przepisy ustawy o ochronie zwierząt. W sytuacji, gdy w toku czynności Państwa przedstawiciele stwierdzą, iż stan zwierzęcia oraz sposób jego traktowania pozostają w sprzeczności z normami ustawowymi, dokonują oni odebrania zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 3 u.o.z., realizując tym samym własne cele statutowe, a nie zadania zlecone przez właściwą jednostkę samorządu terytorialnego.

Państwa upoważniony przedstawiciel, po stwierdzeniu, iż zwierzę jest traktowane w sposób wyczerpujący znamiona znęcania się określone w art. 6 ust. 2 u.o.z., w tym w szczególności poprzez utrzymywanie go w niewłaściwych warunkach bytowania, w stanie rażącego zaniedbania lub bez odpowiedniego pokarmu i wody - oraz uznaniu, iż zachodzi przypadek niecierpiący zwłoki zagrażający życiu lub zdrowiu zwierzęcia, dokonuje jego odebrania. O powyższym fakcie niezwłocznie zawiadamiają Państwo organ wykonawczy Gminy (Wójta, Burmistrza lub Prezydenta Miasta) w celu zainicjowania postępowania administracyjnego. W postępowaniu tym organ administracji publicznej bada, czy w momencie odebrania zwierzęcia zachodziły przesłanki warunkujące dokonanie tej czynności, a więc czy istniało zagrożenie dla życia lub zdrowia zwierzęcia w związku z pozostawaniem u jego dotychczasowego właściciela lub opiekuna. Jeżeli dojdzie do wydania decyzji o odbiorze zwierzęcia, wówczas znajdzie zastosowanie art. 7 ust. 4 u.o.z., zgodnie z którym kosztami obciąża się dotychczasowego właściciela lub opiekuna.

W konsekwencji dokonanego odbioru, właściwy organ wykonawczy Gminy jest zobligowany do wydania następczej decyzji administracyjnej w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia. W treści rzeczonego rozstrzygnięcia organ wskazuje Państwa jako podmiot, któremu zwierzę zostaje przekazane pod opiekę, co skutkuje jego umieszczeniem w Ośrodku Ochrony i Ratownictwa Zwierząt.

W opisanych okolicznościach, dochodzą Państwo od Gminy, na której obszarze dokonano interwencyjnego odbioru zwierzęcia, zwrotu kosztów poniesionych z tytułu sprawowanej opieki oraz przeprowadzonego leczenia weterynaryjnego. Przedmiotowe roszczenie obejmuje okres od dnia faktycznego odebrania zwierzęcia do dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego o przepadku zwierzęcia. Terminem początkowym dla naliczania rzeczonych kosztów jest data rzeczywistego objęcia zwierzęcia opieką przez organizację, nie zaś data uprawomocnienia się następczej decyzji administracyjnej organu wykonawczego Gminy w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia.

Pomiędzy Państwem a Gminą nie została zawarta umowa o charakterze cywilnoprawnym, której przedmiotem byłoby świadczenie usług opieki nad zwierzętami.

Dochodzenie kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.o.z., nie wynika z dwustronnych uzgodnień kontraktowych, lecz stanowi bezpośrednie następstwo realizacji ustawowej procedury odbioru interwencyjnego zwierzęcia w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. Co więcej, w procedurze interwencyjnej z art. 7 ust. 3 u.o.z. koszty z art. 7 ust. 4 u.o.z. ponoszone są ex ante („kredytowane”) przed wydaniem decyzji przez podmiot odbierający zwierzę. W toku postępowania administracyjnego, wszczynanego na wniosek, pozostają Państwo w niepewności co do rezultatu tego postępowania.

W toku realizacji czynności interwencyjnych, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.o.z., nie przejmują Państwo praw ani obowiązków przypisanych ustawowo właściwej jednostce samorządu terytorialnego w obszarze ochrony zwierząt. Realizacja przez organizację społeczną uprawnienia do interwencyjnego odebrania zwierzęcia nie skutkuje delegacją zadań własnych gminy na rzecz podmiotu trzeciego. Na Gminie w dalszym ciągu spoczywają obligatoryjne obowiązki wynikające z art. 11 oraz art. 11a u.o.z., obejmujące zapobieganie bezdomności zwierząt oraz realizację programu opieki nad zwierzętami.

Organy wykonawcze Gminy pozostają jedynym organem kompetentnym do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 1 u.o.z. Państwo występują wyłącznie w charakterze niezależnej organizacji pozarządowej, realizującej własne cele statutowe, i w żadnym zakresie nie wkracza w sferę władczych kompetencji organów administracji publicznej ani nie zastępuje ich w wykonywaniu funkcji publicznych.

Prowadzą Państwo działalność w sposób w pełni autonomiczny i nie występują w roli podmiotu wykonującego zadania na zlecenie Gminy. Państwa aktywność nie ma charakteru ekskluzywnego względem jednej konkretnej jednostki samorządu terytorialnego. Realizują Państwo swoje cele statutowe na terenie całego kraju, podejmując interwencje wszędzie tam, gdzie dochodzi do naruszenia dobrostanu zwierząt. Brak jest jakiegokolwiek stosunku cywilnoprawnego, który czyniłby Państwa wykonawcą zleceń Gminy, co potwierdza niezależny charakter podejmowanych działań interwencyjnych.

Zasięg terytorialny działalności statutowej w zakresie podejmowania interwencji oraz ochrony zwierząt obejmuje obszar całej Rzeczypospolitej Polskiej. Czynności polegające na interwencyjnym odbiorze zwierząt w trybie art. 7 ust. 3 u.o.z. są realizowane przez Państwa bez ograniczeń geograficznych, co potwierdzają m.in. wewnętrzne udokumentowane czynności podejmowane w zróżnicowanych lokalizacjach, takich jak miejscowości Gołuchów czy Pabianice. Dochodzenie zwrotu kosztów od konkretnej Gminy jest każdorazowo uwarunkowane miejscem faktycznego przeprowadzenia interwencji i odebrania zwierzęcia . Właściwość miejscowa Gminy do poniesienia kosztów, o których mowa w art. 7 ust. 4 u.o.z., wynika bezpośrednio z lokalizacji nieruchomości, na której stwierdzono stan zagrożenia życia lub zdrowia zwierzęcia.

W ramach procedury dochodzenia zwrotu wydatków poczynionych na zwierzęta odebrane w trybie interwencyjnym, nie dolicza jakiejkolwiek marży zysku do kwot objętych roszczeniem. Żądane kwoty stanowią wyłącznie równowartość faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków bezpośrednio związanych z transportem, utrzymaniem oraz niezbędnym leczeniem weterynaryjnym zwierząt. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie pozbawiona jest zatem przymiotu zarobkowego, a jej wyłącznym celem jest zwrot kosztów poniesionych w związku z realizacją zadań w obszarze ochrony i ratownictwa zwierząt.

Proces realizacji czynności interwencyjnych znajduje pełne odzwierciedlenie w zbieranej dokumentacji. Każdorazowo gromadzona jest szczegółowa dokumentacja medyczno-weterynaryjna, obrazująca kondycję zdrowotną zwierząt w momencie odbioru oraz przebieg ich dalszego leczenia i profilaktyki. Istotny element dowodowy stanowią również następcze decyzje administracyjne organów wykonawczych Gmin o czasowym odebraniu zwierząt, które potwierdzają zasadność podjętej interwencji oraz fakt powierzenia zwierząt pod Państwa opiekę.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynności podejmowane przez Państwa, polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia, jego transporcie, utrzymaniu oraz leczeniu, za które Gmina dokonuje zwrotu kosztów na podstawie art. 7 ust. 4 u.o.z., stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy o VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy wskazać, że na gruncie VAT działalność gospodarcza posiada samoistną i odrębną definicję od definicji tego pojęcia stosowanego na potrzeby innych regulacji (w tym na potrzeby ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, czy też Prawa o stowarzyszeniach).

Z przytoczonych przepisów wynika z jednej strony bardzo szeroki krąg podmiotów, które mogą być uznane za podatnika, a z drugiej strony - bardzo szeroki zakres czynności stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy czym, dla stwierdzenia czy określona aktywność podlega opodatkowaniu VAT nie ma znaczenia, że działalność nie jest nakierowana na osiągnięcie zysku.

Z treści art. 15 ust. 2 ustawy wynika bowiem, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych wymiernych efektów w postaci zysków („bez względu na cel i rezultat takiej działalności”).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako „odpłatnej transakcji” podlegającej, co do zasady, podatkowi VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1), zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż zapłata otrzymywana przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy.

Dla oceny, czy dane świadczenie ma charakter odpłatny, zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy pomiędzy podmiotem wykonującym określone czynności a podmiotem dokonującym płatności istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń, a otrzymywana kwota stanowi rzeczywisty ekwiwalent wykonanego świadczenia. Źródłem tego stosunku prawnego mogą być przy tym zarówno postanowienia umowne, jak i przepisy prawa określające wzajemne prawa i obowiązki stron.

W tym miejscu przywołać należy art. 7 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o ochronie zwierząt (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1580 ze zm.), który wskazuje, że:

W opisanym stanie faktycznym, działając na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt, dokonują Państwo interwencyjnego odebrania zwierzęcia, a następnie zapewniają mu transport, utrzymanie i konieczne leczenie. O dokonaniu odbioru niezwłocznie zawiadamiany jest właściwy organ wykonawczy Gminy, który prowadzi postępowanie administracyjne w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia. W przypadku wydania decyzji o czasowym odebraniu zwierzęcia zwierzę zostaje przekazane pod Państwa opiekę, a następnie dochodzą Państwo od Gminy zwrotu kosztów poniesionych w związku z jego transportem, utrzymaniem i koniecznym leczeniem.

Występuje zatem bezpośredni związek pomiędzy konkretnymi świadczeniami wykonanymi przez Państwa a kwotami otrzymywanymi od Gminy. Przedmiotem rozliczenia nie jest ogólna działalność statutowa organizacji ani abstrakcyjne wspieranie ochrony zwierząt, lecz konkretne czynności dotyczące konkretnego zwierzęcia, obejmujące jego transport, utrzymanie i konieczne leczenie.

Okoliczność, że pomiędzy Państwem a Gminą nie została zawarta umowa cywilnoprawna, nie wyklucza istnienia stosunku prawnego. W niniejszej sprawie stosunek ten wynika bezpośrednio z przepisów art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie zwierząt, a jego realizacja następuje poprzez dokonanie interwencyjnego odbioru zwierzęcia, zapewnienie mu transportu, utrzymania i koniecznego leczenia oraz późniejsze rozliczenie poniesionych z tego tytułu kosztów z Gminą. Wydanie przez właściwy organ Gminy decyzji w przedmiocie czasowego odebrania zwierzęcia oraz późniejsza zapłata w formie zwrotu poniesionych kosztów potwierdzają istnienie tego stosunku prawnego i pozostają w bezpośrednim związku z wykonanymi przez Państwa czynnościami. Otrzymywana od Gminy zapłata stanowi zatem rzeczywisty ekwiwalent tych czynności.

Nie ma przy tym znaczenia, że podejmują Państwo interwencję z własnej inicjatywy, a nie na podstawie uprzedniego zlecenia Gminy. Charakterystyczną cechą procedury określonej w art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt jest możliwość podjęcia działania przez organizację społeczną bez uprzedniej decyzji organu administracji w przypadkach niecierpiących zwłoki. Brak uprzedniego zlecenia ze strony Gminy nie oznacza zatem braku stosunku prawnego pomiędzy stronami, skoro jego podstawę stanowią przepisy ustawy, a wykonanie konkretnych czynności skutkuje następnie obowiązkiem ich rozliczenia w formie zwrotu poniesionych kosztów.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje również okoliczność, że Państwo nie doliczają do ponoszonych wydatków marży ani nie osiągają na tych czynnościach zysku. Jak wskazano, art. 15 ust. 1 ustawy uzależnia status podatnika od wykonywania działalności gospodarczej bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Również dla oceny odpłatności świadczenia istotne znaczenie ma istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wykonanym świadczeniem a otrzymaną płatnością, a nie osiągnięcie przez usługodawcę zysku.

Skoro zatem otrzymywane od Gmin kwoty odpowiadają faktycznie poniesionym i udokumentowanym kosztom transportu, utrzymania i koniecznego leczenia konkretnych zwierząt, to okoliczność, że organizacja nie uzyskuje dodatkowej marży, nie pozbawia tych płatności charakteru wynagrodzenia za wykonane świadczenia.

Dla kwestii uznania płatności za wynagrodzenie za wykonane świadczenie nie ma również znaczenia rodzaj otrzymującego je podmiotu - np. posiadanie przez niego statusu organizacji pożytku publicznego (w myśl art. 15 ust. 1 ustawy krąg podmiotów, które mogą być uznane za podatnika, jest bardzo szeroki), tylko to, że czynności, z których wykonywaniem są związane te środki, są opodatkowane. Status OPP oraz realizacja celów statutowych są kategoriami właściwymi dla innych regulacji prawnych i same w sobie nie przesądzają o kwalifikacji czynności na gruncie VAT.

Dla celów podatku od towarów i usług istotne jest bowiem to, że wykonują Państwo konkretne, zindywidualizowane czynności, za które otrzymują Państwo od Gminy zapłatę w formie zwrotu poniesionych kosztów, pozostającą w bezpośrednim związku z wykonanymi świadczeniami.

W związku z tym, w przedstawionej przez Państwa sytuacji spełnione są warunki do uznania, że świadczą Państwo odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Jak wynika z przedstawionej analizy, o uznaniu danej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług decydują określone czynniki, tj. wykonywanie konkretnych czynności na rzecz określonego podmiotu, w związku z którymi otrzymywane jest wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku z wykonanym świadczeniem. W przypadku opisanym we wniosku źródłem stosunku prawnego pomiędzy Państwem a Gminą są przepisy art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o ochronie zwierząt, a stosunek ten zostaje skonkretyzowany poprzez dokonanie interwencyjnego odbioru zwierzęcia, wydanie decyzji administracyjnej oraz późniejszy zwrot kosztów jego transportu, utrzymania i koniecznego leczenia przez Gminę.

W związku z powyższym, w odniesieniu do świadczonych przez Państwa usług występują Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonujący działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a czynności polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt, jego transporcie, utrzymaniu oraz koniecznym leczeniu, za które otrzymują Państwo od Gminy wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie zwierząt, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy są Państwo uprawnieni do dokumentowania przedmiotowych rozliczeń z Gminą za pomocą noty obciążeniowej.

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy:

Według art. 106b ust. 3 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak rozstrzygnięto w odpowiedzi na pytanie nr 1, czynności polegające na interwencyjnym odebraniu zwierzęcia na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o ochronie zwierząt, jego transporcie, utrzymaniu oraz koniecznym leczeniu, za które otrzymują Państwo od Gminy wynagrodzenie w postaci zwrotu kosztów na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o ochronie zwierząt, stanowią odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W opisanej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, a tym samym - stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 tej ustawy - są Państwo zobowiązani do dokumentowania przedmiotowych rozliczeń z Gminą poprzez wystawienie faktury.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.