Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub przez powołane jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powierzonych Gminie zadań, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę wodociągową (dalej: „Infrastruktura”).

Gmina jest właścicielem Infrastruktury wodociągowej w A. (dalej: „Inwestycja”) zrealizowanej w latach 2009-2019 etapami: Etap I - zrealizowany w 2009 r., Etap II i III - zrealizowane w 2013 r. (dalej razem: „Etapy I-III”) oraz Etap IV - zrealizowany w latach 2016-2019 (dalej: „Etap IV”).

Realizacja Inwestycji była finansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze źródeł zewnętrznych, tj. w związku z realizacją Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich.

Wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji zostały udokumentowane wystawianymi przez dostawców/usługodawców fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy dostarczanych towarów/świadczonych usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Powstała w ramach Inwestycji infrastruktura stanowi budowle, które ze względu na ich charakterystykę mieszczą się w dyspozycji art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”), stanowiącego, iż urządzenia służące do doprowadzania wody wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, ww. infrastruktura, od momentu podłączenia jej do sieci wodociągowej funkcjonującej na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości, przez które przebiega.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm., dalej: „PKOB”), sieci wodociągowe zostały sklasyfikowane w grupowaniach:

•      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków oraz

•      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”). Do podstawowych zadań Spółki należy m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, w tym w szczególności zarządzanie oraz eksploatacja infrastruktury wodociągowej na potrzeby świadczenia usług dostawy wody na rzecz odbiorców z terenu Gminy. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną (nadaną na mocy przepisów odrębnych) stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Przyjęty na terenie Gminy sposób prowadzenia gospodarki wodociągowej znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostarczania wody. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania infrastruktury wodociągowej, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

W związku z powyższym, z uwagi na pełnioną przez Spółkę funkcję dostawcy usług w zakresie zaopatrzenia w wodę mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji na terenie Gminy, to Spółka rozlicza VAT należny związany ze świadczeniem ww. usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej model prowadzenia gospodarki wodociągowej na terenie Gminy, Infrastruktura zrealizowana w ramach Etapów I-III Inwestycji została przekazana w dzierżawę Spółce na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, której czynsz jest fakturowany przez Gminę dwa razy w roku. Natomiast Infrastruktura zrealizowana w ramach Etapu IV Inwestycji jest wykorzystywana bezpośrednio przez Gminę w celu sprzedaży wody wyłącznie mieszkańcom i podmiotom zewnętrznym wobec Gminy bez udziału Spółki. Gmina fakturuje sprzedaż wody, natomiast dostarczanie wody, usuwanie awarii, obsługę sieci wodociągowej oraz utrzymanie i eksploatację przyłączy Gmina zleca odpłatnie Spółce na podstawie umów o zaopatrzenie w wodę oraz zlecenie usług.

Aktualnie Gmina planuje dokonać ujednolicenia wykorzystania całej Infrastruktury poprzez wniesienie Infrastruktury do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny). W efekcie tej czynności Spółka stanie się właścicielem infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, która będzie służyła Spółce do prowadzenia działalności w zakresie doprowadzania wody.

Gmina pragnie w tym miejscu wskazać, że od początku realizacji Inwestycji zamiarem Gminy było wykorzystanie Infrastruktury do wykonywania czynności odpłatnych, w szczególności do odpłatnego udostępniania jej na rzecz Spółki lub bezpośredniej sprzedaży wody, a ponadto Gmina zamierzała w przyszłości wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Niemniej ze względu na zasady otrzymanego przez Gminę dofinansowania (trwałość projektu), wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki stało się możliwe dopiero obecnie.

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu do Spółki składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji w taki sposób, by wynagrodzenie netto otrzymane przez Gminę w związku z aportem stanowiło otrzymane udziały w kapitale zakładowym Spółki (ogółu praw i obowiązków przysługujących ich posiadaczowi).

Gmina pragnie również wskazać, iż od momentu oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu upłynął okres ponad 2 lat. Gmina nie ponosiła dodatkowych nakładów na powstałą Infrastrukturę od czasu zrealizowania Inwestycji, a aport planowany jest dopiero w 2026 r., jednak ze względów organizacyjnych obecnie Gmina nie jest w stanie określić rzeczywistego momentu aportu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowi wyłącznie jeden z elementów całości infrastruktury wodociągowej występującej na terenie Gminy.

Gmina oraz Spółka złożą stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, że przedmiotem wniosku jest wyłącznie potwierdzenie sposobu traktowania ww. aportu dla potrzeb VAT, a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W ocenie Gminy na moment wniesienia aportem do Spółki Infrastruktury wodociągowej w A. powstałej w ramach Inwestycji:

a)  przedmiot aportu nie będzie stanowił działu, wydziału, oddziału, itp. Brak będzie jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również przedmiot aportu nie będzie miał swojego miejsca w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.;

b)  przedmiot aportu nie będzie posiadał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Gminę ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. W szczególności po stronie Gminy nie będą występowały przychody, koszty bieżące związane z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązania związane z tym majątkiem, wynikające z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności;

c)  w oparciu o przedmiot aportu, bez ponoszenia dodatkowych działań oraz nakładów, nie będzie możliwe prowadzenie działalności gospodarczej.

Nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący Inwestycji. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.), aby taką działalność prowadzić.

Gmina pragnie wskazać, że:

•      w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach etapów I-III Inwestycji pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w 2013 r., natomiast

•      w odniesieniu do Infrastruktury powstałej w ramach IV etapu Inwestycji pozwolenie na użytkowanie zostało wydane w 2019 r.

W konsekwencji, Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w zakresie etapów I-III została oddana do użytkowania w 2013 r., natomiast w zakresie etapu IV została oddana do użytkowania w 2019 r.

Budowle, które powstały w związku z realizacją Inwestycji, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

W ocenie Gminy, Gmina miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina pragnie wskazać, że:

•      w zakresie etapu I Inwestycji – nie obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, ze względu na brak wiedzy w przedmiocie możliwości odliczenia VAT na moment ponoszenia przedmiotowych wydatków; natomiast

•      w zakresie etapów II-IV Inwestycji – obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Gmina wskazuje, że odpowiednie postanowienia określające wartość wnoszonego aportu oraz należne wynagrodzenie Gminy, w tym sposób kalkulacji wynagrodzenia Gminy zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych (w postaci Infrastruktury) przez Gminę na rzecz Spółki (tzw. umowa aportowa albo inny dokument o podobnym charakterze). W konsekwencji, to, że zapłatą za wniesiony aport będzie wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej, będzie wynikało z umowy pomiędzy stronami.

Gmina wskazuje, że wartość nominalna udziałów, jakie otrzyma od Spółki po przekazaniu aportu będzie opowiadała aktualnej wartości wniesionej do Spółki Infrastruktury. Przy czym, z uwagi na charakter transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego, łączna wartość otrzymanych przez Gminę udziałów będzie stanowić wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, że przybliżona wartość udziałów, które zostaną przekazane Gminie w zamian za wartość aportu Infrastruktury wyniesie ok: (...) PLN (tj. 5913 udziałów). Niemniej, Gmina podkreśla, że jest to jedynie szacunkowa wartość udziałów, a precyzyjne określenie ich wartości będzie możliwe po dokonaniu wszystkich czynności formalno-organizacyjnych poprzedzających planowany aport.

Wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się będzie w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

•      wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast

•      kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

W konsekwencji, zapłatą za wniesiony aport będzie w części wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej, a w części środki pieniężne odpowiadające wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy.

Pytania

1.  Czy wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowiło dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2.  Czy dla wniesienia aportem Infrastruktury znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.  Czy w przypadku złożenia przez Wnioskodawcę – wspólnie ze Spółką – oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowiło czynności zwolnionej spod opodatkowania VAT?

4.  Czy podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowiła wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna zostać uznana za kwotę netto, do której VAT należało obliczyć metodą „od sta”?

5.  Czy wniesienie przez Gminę aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie spowoduje po stronie Gminy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków na Inwestycję?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  W ocenie Gminy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

2.  oraz 3. Gmina stoi na stanowisku, że transakcja aportu będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jednak w przypadku złożenia – wspólnie ze Spółką – oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, skutkującego rezygnacją ze zwolnienia, wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania VAT.

4.  W przedstawionym stanie faktycznym podstawę opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowić wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna zostać uznana za kwotę netto, do której VAT należy obliczyć metodą „od sta”.

5.  W ocenie Gminy, wniesienie aportem do Spółki infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, nie spowoduje po stronie Gminy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT od wydatków na Inwestycję.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Transakcja wniesienia Inwestycji do Spółki nie powinna być w ocenie Gminy uznana przy tym za czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje, że z zakresu opodatkowania VAT wyłączone są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane bezpośrednio w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w postaci wybranych odcinków sieci wodociągowej oraz związanych z tym urządzeń. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, transakcja wniesienia aportu nie będzie obejmować przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Mając na uwadze powyższe należy również zauważyć, że Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości Infrastruktury występującej na terenie Gminy, którą zresztą zarządza sama Spółka przy pomocy własnych zasobów.

Tym samym nie można uznać, że wniesiona przez Gminę aportem infrastruktura powstała w ramach Inwestycji stanowić będzie przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie będzie obejmować zobowiązań i nie będzie mogła w ocenie Gminy stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą powstałą w ramach Inwestycji jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce (w zakresie wartości netto przedmiotu aportu) oraz w postaci środków pieniężnych (w zakresie VAT należnego).

Stanowisko to znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 listopada 2025 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.689.2025.1.DK, w której Organ stwierdził: „(…) wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji, nie będzie stanowiło wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.765.2024.1.JKU, w której Organ stwierdził: „Wniesienie aportem do Spółki infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.430.2024.2.MK, w której Organ wskazał: „(…) wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.97.2024.1.JK, w której Organ stwierdził, że „(…) wniesienie aportem do Spółki infrastruktury kanalizacyjnej, powstałej w ramach realizacji Inwestycji, nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.769.2022.2.AJB, w której Organ stwierdził: „(…) wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały oraz środki pieniężne należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W analizowanym przypadku wystąpią Państwo w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.538.2022.2.AMA, w której Organ wskazał: „(…) wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zakresie objętym Wnioskiem, stanowiące odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie korzystało ze zwolnienia od tego podatku”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono: „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

•      interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB: „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Uwzględniając przedstawione powyżej uwagi, należy stwierdzić, że wniesienie aportem Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a tym samym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2 i 3

Zgodnie z wyjaśnieniami Gminy przedstawionymi w odpowiedzi na pytanie nr 1, dokonana przez Gminę czynność wniesienia aportem Inwestycji do Spółki, będzie stanowić na gruncie VAT podlegającą opodatkowaniu odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestią do rozstrzygnięcia pozostaje jednak, czy do przedmiotowej transakcji powinno znaleźć zastosowanie zwolnienie z VAT przewidziane w ustawie o VAT lub wydanych do niej rozporządzeniach wykonawczych.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia pierwszego zasiedlenia została przy tym zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, który stanowi, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji, w której dostawa budynków, budowli lub ich części, w tym ich aport, nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub ma miejsce w okresie dłuższym niż 2 lata od momentu pierwszego zasiedlenia, zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina zrealizowała Inwestycję w latach 2009-2019 i zamierza dokonać aportu do Spółki środków trwałych powstałych w wyniku jej realizacji w 2026 r. Tym samym, od oddania do użytkowania Inwestycji do momentu dokonania aportu upłynął okres 2 lat i w przypadku aportu Inwestycji upłynie wymagany okres warunkujący prawo Gminy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie jednak z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT: „Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)  złożą:

a)  przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)  w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

– zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Gmina oraz Spółka mają zamiar złożyć stosowne oświadczenie wynikające z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, po złożeniu powyższego oświadczenia, przedmiotowy aport Infrastruktury będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 listopada 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.700.2024.3.KK, w której Organ wskazał, iż: „Jeśli zatem Strony opisanej transakcji (Zbywca i Kupujący) podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa budynku (...), jak i Budynku (...), a także przynależnego do nich gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT”.

Podsumowując, w opinii Gminy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wniesienia przez Gminę aportem Inwestycji do Spółki będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Jednak w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 Ustawy o VAT, przedmiotowy aport Infrastruktury będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Ad 4.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają one wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

Inną kwestią jest jednak ustalenie dokładnej wartości podstawy opodatkowania, która powinna być wyrażona w pieniądzu. Gmina wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W takim tonie wybrzmiewa m.in. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. (I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto.

Kwestią możliwości umówienia się co do tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył TSUE w wyroku z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach Corina-Hrisi Tulica (sygn C- 249/12) i Calin Ion Plavoșin (sygn. C-250/12). Zgodnie z tym wyrokiem, ze względu na regułę neutralności co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Analogiczne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., sygn. 0114‑KDIP4-2.4012.706.2023.1.MC, w której wskazał: „W związku z powyższym, skoro w analizowanym przypadku wartość otrzymanych przez wspólnika udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto Mienia, tj. bez uwzględniania podatku VAT, natomiast kwota VAT należnego z tytułu aportu, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie pieniężnej, na podstawie art. 29a ust. 1 z zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, od której wspólnik będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT. Zatem należy zgodzić się z Państwem, że podstawa opodatkowania VAT dla aportu Mienia (wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą "od stu"”.

Ponadto, tożsamy pogląd wyrażono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 września 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.308.2024.1.DP oraz z dnia 12 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.130.2021.2.MŻ.

Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż w sytuacji, w której wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od wartości przedmiotu wnoszonego aportem (tu: Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji) i zostaje ona przeznaczona na kapitał zapasowy (tzw. agio), to wówczas na podstawę opodatkowania transakcji aportu nie składa się kwota przekazana na kapitał zapasowy, ponieważ podatnik nie otrzymuje w zamian żadnego świadczenia zwrotnego ani przysporzenia majątkowego.

Powyższy pogląd został zaprezentowany m.in. w stanowisku DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.843.2021.2.MSU oraz z dnia 4 lutego 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.716.2024.2.EW.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowić wartość nominalna udziałów objętych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna zostać uznana za kwotę netto, do której VAT należy obliczyć metodą „od sta”.

Ad 5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ponadto prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT.

Aby ocenić możliwość skorzystania przez Gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że Gmina działa w analizowanym zakresie jako podatnik VAT. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT i w odniesieniu do czynności takich jak odpłatna dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki oraz sprzedaż wody wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, co wyłącza w tym zakresie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1 i 2, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji stanowić będzie na gruncie ustawy o VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia spod opodatkowania VAT. Gmina, dokonując tej czynności, będzie otrzymywała wynagrodzenie w postaci udziałów w kapitale zakładowym Spółki oraz – odrębnie – kwoty podatku VAT należnego, co przesądza o odpłatnym charakterze aportu.

Ponadto, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz informacji przekazanych przez Gminę, infrastruktura wodociągowa wytworzona w ramach Inwestycji jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Etapy I–III Inwestycji zostały przekazane Spółce w odpłatną dzierżawę na podstawie odpowiedniej umowy, fakturowaną przez Gminę z wykazanym podatkiem VAT należnym. Z kolei etap IV jest wykorzystywany bezpośrednio przez Gminę do odpłatnej sprzedaży wody na rzecz mieszkańców; Gmina wystawia faktury dokumentujące sprzedaż wody, natomiast czynności techniczne związane z dostawą wody, usuwaniem awarii, obsługą sieci i przyłączy są odpłatnie zlecane Spółce na podstawie zawartych umów.

W ten sposób wszystkie elementy Infrastruktury powstałe w ramach Inwestycji są wykorzystywane – bądź będą wykorzystywane – wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dzierżawa, sprzedaż wody, aport opodatkowany VAT). Oznacza to, że już na etapie ponoszenia wydatków na realizację Inwestycji Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a wniesienie Infrastruktury aportem nie powoduje zmiany jej przeznaczenia na potrzeby VAT.

W konsekwencji wydatki ponoszone przez Gminę na realizację Inwestycji pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. Związek ten wynika zarówno z faktycznego, odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury (dzierżawa oraz sprzedaż wody), jak i z planowanego wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki w ramach czynności opodatkowanej VAT. Samo wniesienie aportu, jako czynność opodatkowana, nie pozbawia Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków ani nie kreuje obowiązku jego korekty.

W analizowanym przypadku nie zachodzą również przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT. Jednocześnie, biorąc pod uwagę, że Infrastruktura jest wykorzystywana (oraz ma być wykorzystywana) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, nie ma podstaw do stosowania prewspółczynnika oraz współczynnika proporcji ani korekty wieloletniej, o których mowa odpowiednio w art. 86 ust. 2a–2h oraz art. 90–91 ustawy o VAT. Wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki jako czynność opodatkowana nie powoduje zmiany sposobu wykorzystania Infrastruktury związanego z wyłącznie opodatkowaną działalnością Gminy, a zatem nie rodzi obowiązku dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy spełnione są wszystkie warunki do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji. Wydatki te są ponoszone przez czynnego podatnika VAT i pozostają w związku z wykonywanymi oraz planowanymi czynnościami opodatkowanymi, a w sprawie nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 oraz art. 86 ust. 2a–2h, art. 90 i 91 ustawy o VAT.

W konsekwencji Gmina jest (oraz w dalszym ciągu będzie) uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, a wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki nie powoduje po stronie Gminy obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały określone w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

•      odbiorca (nabywca) usługi, oraz

•      podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

•      istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

•      wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

•      związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wyłączają określone czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795, dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Najistotniejsze jest, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem. To oznacza, że składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1969/16):

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem również stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla tego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie wystarczy jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

•      istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

•      zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

•      składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

•      zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Gdy którakolwiek z przesłanek nie zaistnieje, wówczas nie można uznać zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

•      zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

•      faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że:

TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji.

W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Kwestia zbycia przedsiębiorstwa była również przedmiotem wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever.

TSUE wywiódł w nim, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazał Trybunał:

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta więc przekazanie przedsiębiorstwa (lub jego niezależnej części), w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo (lub jego część) zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi mieć jednak na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów, zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy rozumieć w sposób funkcjonalny. Należy więc przeanalizować, czy zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa (sprzedaż, darowizna itp.) lub jego zorganizowanej części decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby uznać, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa trzeba ocenić, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Są Państwo właścicielem Infrastruktury wodociągowej w A., zrealizowanej w ramach Inwestycji w latach 2009-2019 etapami:

•      Etap I - zrealizowany w 2009 r.,

•      Etap II i III - zrealizowane w 2013 r.,

•      Etap IV - zrealizowany w latach 2016-2019.

Infrastruktura stanowi budowle, które sklasyfikowane zostały – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) – w grupowaniach:

•      2212 jako rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków oraz

•      2222 jako rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Infrastruktura zrealizowana w ramach Etapów I-III Inwestycji została przekazana w odpłatną dzierżawę Spółce działającej pod firmą Spółka Sp. z o.o. Natomiast Infrastruktura zrealizowana w ramach Etapu IV Inwestycji jest wykorzystywana bezpośrednio przez Państwa w celu sprzedaży wody wyłącznie mieszkańcom i podmiotom zewnętrznym bez udziału Spółki. Fakturują Państwo sprzedaż wody, natomiast dostarczanie wody, usuwanie awarii, obsługę sieci wodociągowej oraz utrzymanie i eksploatację przyłączy zlecają odpłatnie Spółce na podstawie umów o zaopatrzenie w wodę oraz zlecenie usług.

Planują Państwo wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki.

W pierwszej kolejności sformułowali Państwo pytanie, czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowiło dostawę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że rozważana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury do Spółki nie obejmie przeniesienia Państwa należności, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach planowanego aportu Infrastruktury nie dojdzie równocześnie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych u Państwa (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

W ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Przedmiot aportu nie będzie stanowił działu, wydziału, oddziału, itp. Nie będzie jednocześnie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze, który ten przedmiot by wyodrębniał, jak również przedmiot aportu nie będzie miał swojego miejsca w Państwa strukturze organizacyjnej jako dział, wydział, oddział, itp.

Przedmiot aportu nie będzie miał samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Ponadto na podstawie prowadzonej przez Państwa ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie jedynie kosztów związanych z realizacją Inwestycji. Nie będą mieć Państwo przychodów ani kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem majątku, jak również należności i zobowiązań związanych z tym majątkiem, wynikających z jego użytkowania. Nie będzie zatem możliwe określenie wyniku finansowego, bowiem majątek ten nie będzie stanowić wyodrębnionej działalności.

Nie będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o przedmiot aportu dotyczący Inwestycji. Tym samym Spółka będzie musiała podjąć/wykonać działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, zapewnienie innych składników majątku poza nabytymi, itp.) aby taką działalność prowadzić.

Zatem w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, jak również zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji wniesienie przez Państwa w drodze aportu Infrastruktury do Spółki nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w odniesieniu do aportu Infrastruktury do Spółki.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

•      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

•      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy uznać, że wnosząc aportem do Spółki Infrastrukturę nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów) zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, w tym używania na potrzeby własnej działalności, jak również dostawa nieruchomości na rzecz pierwszego nabywcy.

Zwolnienie od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest fakultatywne. Po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji mają możliwość rezygnacji ze zwolnienia i wyboru opodatkowania planowanej dostawy nieruchomości.

Art. 43 ust. 10 ustawy:

Art. 43 ust. 11 ustawy:

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zwolnienia transakcji od podatku na podstawie innych przepisów.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Aby zastosować zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa towarów, musi spełniać łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

•      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania, oraz

•      przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia budynku/budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 524 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 i 3a ustawy Prawo budowlane:

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, stanowi budowle – zatem zasadne jest zbadanie przesłanek dotyczących zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Infrastruktura, będąca przedmiotem aportu, to budowle, które powstały w ramach Inwestycji realizowanej w latach 2009-2019 i zostały oddane do użytkowania w roku 2013 oraz 2019. Zatem nastąpiło pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w art. 2 ust. 14 ustawy. Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania do momentu planowanego aportu upłynął okres ponad 2 lat. Nie ponosili Państwo dodatkowych nakładów na powstałą Infrastrukturę od czasu zrealizowania Inwestycji.

Zatem spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i aport Infrastruktury będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. W takiej sytuacji rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wskazali Państwo, że zamierzają Państwo złożyć wraz ze Spółką oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Zatem, w sytuacji, gdy:

•      Spółka, tak jak Państwo, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz

•      strony transakcji złożą przed dniem transakcji do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Spółki lub w umowie przenoszącej własność, zawartej w formie aktu notarialnego, wspólne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budowli

- wówczas aport Infrastruktury będzie podlegał opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna ona być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

•      wnoszący wkład niepieniężny oraz

•      spółka wydająca w zamian udziały/akcje.

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie które otrzymają Państwo w związku z aportem, będzie się składało w części z udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości).

Planują Państwo, że:

•      wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wnoszonych aportem do Spółki,

•      Spółka zapłaci Państwu w formie pieniężnej kwotę podatku należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikającą z wystawionej przez Państwa faktury.

Wartość nominalna udziałów, jakie otrzymają Państwo od Spółki po przekazaniu aportu, będzie opowiadała aktualnej wartości wniesionej do Spółki Infrastruktury. Przybliżona wartość udziałów, które Państwo otrzymają, wyniesie około (...) PLN (tj. 5913 udziałów). Z uwagi na charakter transakcji aportu łączna wartość otrzymanych udziałów będzie stanowić wielokrotność wartości nominalnej pojedynczego udziału. Kwota ta nie obejmie zatem naturalnie występującej różnicy pomiędzy dokładną wartością netto ww. składników aportu a sumą otrzymanych udziałów – tj. niepodzielnej reszty mniejszej od pojedynczego udziału, która to kwota zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszoną o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Inwestycji do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy będzie określona w umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem aktywów (tj. będzie ona wartością, od której podatek VAT należy obliczyć metodą „od stu”).

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zadali Państwo również pytanie o brak obowiązku dokonania korekty podatku odliczonego z tytułu wydatków na Inwestycję.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1-7a ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Ponadto art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej - tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach - zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - przyjmuje się, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do końca korekty okres, towar ten służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona lub nie podlega opodatkowaniu, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

Ponadto z art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości to moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Jak Państwo wskazali, infrastruktura stanowi budowle, czyli nieruchomości. Stanowią one środki trwałe podlegające amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, a zatem zastosowanie ma 10-letni okres korekty.

Na wstępie należy przypomnieć, że Państwa wnioskiem objęty jest aport Infrastruktury zrealizowanej w latach 2009-2019, zaś aport zaplanowany jest na rok 2026 r. Nie ponosili Państwo dodatkowych nakładów na powstałą Infrastrukturę od czasu zrealizowania Inwestycji.

Wskazali Państwo, że od początku realizacji Inwestycji Państwa zamiarem było wykorzystanie Infrastruktury do wykonywania czynności odpłatnych, w szczególności do odpłatnego udostępniania jej na rzecz Spółki lub bezpośredniej sprzedaży wody. Ponadto zamierzali Państwo w przyszłości wnieść Infrastrukturę aportem do Spółki w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Przy czym z uwagi na zasady otrzymanego przez Państwa dofinansowania, aport dopiero teraz jest możliwy.

Tym samym, należy uznać, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Infrastruktury z uwagi na zamiar wykorzystywania jej do czynności odpłatnych – dzierżawy i sprzedaży wody.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji w zakresie etapów I-III została oddana do użytkowania w 2013 r. W przypadku tej Infrastruktury upłynął już 10-letni okres korekty. Zatem nie będą Państwo mieli obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego od wydatków na Infrastrukturę.

Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji podczas etapu IV została oddana do użytkowania w 2019 r. W tym przypadku okres korekty jeszcze trwa.

Wnosząc aport do Spółki, zamierzają Państwo zrezygnować ze zwolnienia od podatku, składając oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – wówczas aport będzie opodatkowany właściwą stawką VAT. W takiej sytuacji nie dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury. Zatem, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ustawy, w odniesieniu do Infrastruktury, dla której nie upłynął jeszcze okres korekty.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. W szczególności dotyczy to kwestii, czy wartość nominalna udziałów faktycznie odzwierciedla rzeczywistą sytuację gospodarczą i handlową i nie jest wynikiem praktyki stanowiącej nadużycie prawa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.