0114-KDIP4-1.4012.376.2026.2.PS

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2026 r. (data wpływu 6 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym [t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm. (dalej: „ustawa o samorządzie”)], zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Poszczególne zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie, jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, są w ramach Gminy wykonywane przez jej samorządowe jednostki budżetowe oraz urząd obsługujący Gminę (dalej: „Urząd Gminy”). Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami organizacyjnymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina.

Wykonując wskazane wyżej zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT).

Jednym z obszarów działania Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach swojej działalności Gmina świadczy m.in. usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz swoich mieszkańców oraz innych podmiotów gospodarczych i instytucji.

Gmina realizuje powyższe zadania za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Komunalnej („Zakład”). Zakład jest jednostką organizacyjną Gminy i jest scentralizowany na potrzeby VAT z Gminą.

Gmina ponosi oraz będzie ponosić wydatki bieżące związane ze wskazanym powyżej obszarem działania. Gmina ponosiła, ponosi oraz będzie ponosić także wydatki majątkowe (inwestycyjne), związane z budową, rozbudową lub modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, takie jak np.: „ (…)” czy „(…)” (wszystkie inwestycje związane z działalnością wodno-kanalizacyjną w dalszej części wniosku będą nazywane łącznie: „Inwestycje”).

Realizowane przez Gminę Inwestycje są, były i będą finansowane przez Gminę z jej środków własnych, a w przypadku ich pozyskania, również ze środków zewnętrznych.

Wydatki na Inwestycje są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Z tytułu prowadzonej działalności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej (w tym także z wykorzystaniem środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji) Gmina uzyskuje oraz będzie uzyskiwać przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że stanowią co do zasady zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w deklaracjach składanych miesięcznie w ramach JPK_V7M.

Wytworzone w ramach Inwestycji środki trwałe są i będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków również z terenu budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy (np. szkoły i przedszkola). Czynności te są i będą realizowane w ramach potrzeb własnych Gminy i są/będą udokumentowane stosownymi dokumentami wewnętrznymi (notami księgowymi).

W celu ustalenia wartości dostarczonej wody i odebranych ścieków, Wnioskodawca w przyszłości, tak jak do tej pory, będzie ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). W ocenie Gminy, wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Na marginesie Wnioskodawca wskazuje, że stosowane urządzenia są powszechnie wykorzystywane na rynku przez podmioty prowadzące działalność w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Część punktów odbioru nie jest wyposażona w wodomierze/liczniki. W takim przypadku, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie rozporządzenia z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody [Dz. U. z 2002 nr 8 poz. 70 (dalej: „Rozporządzenie w sprawie norm zużycia wody”)].

W związku z powyższym, wybudowana przez Gminę infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest oraz będzie w dalszym ciągu wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (tj. do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Gmina wskazuje również, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, zgodnie z posiadaną obecnie przez Gminę wiedzą, nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. Biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej, Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Dane, którymi dysponuje Gmina, dotyczące sprzedaży wody i odbioru ścieków, zrealizowanych w 2025 r. na rzecz mieszkańców oraz przedsiębiorców, jak i całkowitej sprzedaży i odbioru ścieków (tj. do mieszkańców, przedsiębiorców, jednostek gminnych oraz wody pobranej z hydrantów na cele przeciwpożarowe), wskazują na następującą strukturę przychodów Gminy z działalności w zakresie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej:

Obecnie, ceny dostawy wody i odbioru ścieków do/od poszczególnych podmiotów ustalone są na podstawie taryfy zatwierdzonej decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie – Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Krakowie z dnia 11 września 2024 r. („Taryfa”).

W ramach Taryfy obowiązują cztery grupy odbiorców dostarczanej wody, do których obecnie przypisane są następujące stawki:

1.    Grupa 1 – gospodarstwa domowe zużywające wodę do celów spożycia, rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie odczytów wodomierza głównego. Stawki dla tej grupy to 4,07 zł netto/m³ wody oraz 3,27 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

2.    Grupa 2 – gospodarstwa domowe zużywające wodę do celów spożycia, rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie przepisów dotyczących przeciętnych norm zużycia wody. Stawki dla tej grupy to 4,07 zł netto/m³ wody oraz 2,30 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

3.    Grupa 3 – pozostali odbiorcy usług zużywający wodę na pozostałe cele, rozliczani w okresach miesięcznych na podstawie odczytów wodomierza głównego. Stawki dla tej grupy to 4,13 zł netto/m³ wody oraz 3,27 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

4.    Grupa 4 – Gmina na cele wody pobranej z publicznych studni i zdrojów ulicznych, zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe, zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych. Stawki dla tej grupy to 4,13 zł netto/m³ oraz 2,30 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

Jednocześnie, dla odbioru ścieków obowiązuje jednolita stawka, która obecnie wynosi 4,52 zł netto/m³ oraz 3,31 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

Taryfa została ustalona na podstawie art. 20-23 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków [t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 (dalej: „ustawa o zaopatrzeniu w wodę”)]. Zakład, ustalając Taryfę związany jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, które nakazują różnicowanie stawek dla poszczególnych grup odbiorców, w zależności od kosztu dostarczania wody i odbierania ścieków. Taryfy podlegają dodatkowemu zatwierdzeniu decyzją administracyjną przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. Swoboda Zakładu (Gminy) w ustalaniu Taryfy jest więc znacznie ograniczona.

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że najwłaściwszą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek wartości netto przychodu z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich, dokumentowanych fakturami VAT w ogólnej wartości netto przychodu z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz urzędu obsługującego Wnioskodawcę i jednostek organizacyjnych Gminy – dokumentowanych notami księgowymi (dalej: „prewspółczynnik przychodowy”). Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najdokładniejszy sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się ze zużyciem własnym Gminy. Wysokość prewspółczynnika wyliczonego tym sposobem, w oparciu o dane z 2025 r. wynosi 97,80%. Działając zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, zaokrąglając otrzymany wynik w górę do najbliższej liczby całkowitej, wysokość prewspółczynnika wynosi 98%.

Wyliczenie zostało dokonane w oparciu o poniższy wzór:

PWSS = (PZG/PZW)* 100%,

gdzie:

PWSS - prewspółczynnik,

PZG - wartość netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich,

PZW - całkowita wartość netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Gminę, zarówno do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym z tytułu poboru wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższy wzór jest stosowany łącznie dla infrastruktury wodociągowej, jak i infrastruktury kanalizacyjnej. Ponadto w kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne), tj. kwotę z każdej z wystawionych z tego tytułu faktur VAT oraz not wewnętrznych, w tym z tytułu poboru wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe. W kalkulacji, oprócz ceny sprzedaży wody/odbioru ścieków jest również uwzględniana wartość opłaty abonamentowej.

Jak wskazano powyżej, liczba metrów sześciennych dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków mierzona jest/będzie za pomocą dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy i liczników, które pozwalają na dokonanie możliwie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków. Jednocześnie, w stosunku do odbiorców określonych w Taryfie jako Grupa 2, liczba ta będzie określana na podstawie Rozporządzenia w sprawie norm zużycia wody. Dane te stanowią/będą stanowić podstawę kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu dostarczania wody i odbierania ścieków, mając tym samym bezpośredni wpływ na wartości wynikające z wystawionych z tego tytułu faktur VAT i not księgowych. Oznacza to, że Gmina będzie w stanie ustalić wartość przychodu w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Ponadto, należy wskazać, że niecała woda wprowadzona do sieci zostaje następnie dostarczona na rzecz odbiorców. Część wody zostaje zużyta np. na tzw. cele technologiczne, tj. płukanie sieci, uzdatnianie wody lub zostaje utracona w wyniku np. awarii. Ta część wody nie jest dokumentowana ani fakturami VAT, ani notami księgowymi, lecz przyczynia się w takim samym stopniu zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Nie sposób jest przypisać takiego zużycia do licznika lub mianownika prewspółczynnika przychodowego, ponieważ jest ono efektem funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako całości. Tym samym, zostało ono uwzględnione w taki sposób, że wartość wody zużytej na cele technologiczne oraz straconej na sieci nie powiększa ani licznika, ani mianownika prewspółczynnika przychodowego i tym samym nie wpływa na jego wysokość.

Mając na uwadze powyższe, Gmina doszła do przekonania, że w opisanym obszarze nie powinna znaleźć zastosowania metoda wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. [Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999, dalej: „Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.”)]. Metoda ta odnosi się bowiem do ogółu działalności jednostek samorządu terytorialnego, która to działalność w przeważającej mierze pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT (stanowi bowiem realizację zadań własnych, nałożonych przepisami prawa). Działania podejmowane przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej stanowią natomiast odstępstwo od generalnej struktury działalności Gminy - jak zostało wskazane powyżej, w zdecydowanej większości mają one charakter działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dlatego też powinna mieć do nich zastosowanie odrębna, indywidualnie dobrana metoda kalkulacji prewspółczynnika VAT.

Gmina wskazuje nadto, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanymi w analogicznych stanach faktycznych oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o stosunek wartości netto przychodu z tytułu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich, dokumentowanych fakturami VAT w ogólnej wartości netto przychodu z tytułu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz urzędu obsługującego Wnioskodawcę i jednostek organizacyjnych Gminy – dokumentowanych notami księgowymi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zakład Gospodarki Komunalnej w (…) jest samorządowym zakładem budżetowym.

Wydatki, o których mowa we wniosku są oraz będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Dane dotyczące zużycia wody na cele przeciwpożarowe są ustalane na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki OSP oraz jednostkę PSP w (…), które dokonują odczytu ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe w oparciu o urządzenia wykorzystywane do akcji gaśniczych.

Sposób obliczenia proporcji przedstawiony we wniosku opiera się o stosunek wartości netto rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Sposób ten zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a ponadto obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

Wnioskodawca wskazuje, że wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

W ocenie Gminy, w kontekście działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków, trudno o bardziej adekwatną metodę obliczania prewspółczynnika, niż metoda oparta o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy. Metoda ta odzwierciedla proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze.

Powyższe oznacza, iż Gmina jest i będzie w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na potrzeby własne Gminy.

W konsekwencji, analiza specyfiki działalności prowadzonej przez Gminę, w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków prowadzi do wniosku, że najbardziej reprezentatywnym sposobem obliczania podatku naliczonego podlegającego odliczeniu jest metoda obliczania prewspółczynnika oparta o obiektywne kryterium przychodowe. 

Gmina wskazuje również, że przy wyborze metody obliczania prewspółczynnika opartej o kryterium przychodowe kierowała się licznymi interpretacjami indywidualnymi oraz wyrokami sądów administracyjnych, w których niejednokrotnie potwierdzono możliwość odliczenia podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji opartego o kryterium przychodowe w odniesieniu do działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości netto rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym Gmina będzie mogła odliczyć kwotę podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej, a także wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości netto rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, a więc sposób inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywania towarów i usług bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i nie zwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Natomiast w sytuacji, gdy dane nabycia związane są zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i inną działalnością (zwolnioną lub niepodlegającą opodatkowaniu), podatnik powinien dokonać alokacji wydatków do jednej ze wskazanych sfer, tzw. „alokacji bezpośredniej” tak, by odliczenie podatku naliczonego dotyczyło jedynie czynności opodatkowanych, wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Z punktu widzenia stosowania prewspółczynnika należy mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, będzie on miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w których:

1.    nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza oraz

2.    gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Mając na uwadze powyżej opisane okoliczności, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, co do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

W przypadku Gminy, biorąc pod uwagę zakres realizowanych zadań, zarówno komercyjnych (podlegających opodatkowaniu VAT), jak i działań „własnych”, które Gmina będzie wykonywać w charakterze organu władzy publicznej (poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT), wydatki ponoszone na działalność związaną z dostarczaniem wody i odbiorem ścieków powinny zostać rozliczone w oparciu o prewspółczynnik.

Jak wynika bowiem z opisu przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Gmina świadczy oraz będzie świadczyć odpłatnie usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, osób prowadzących działalność gospodarczą i przedsiębiorstw. Dostarczanie wody i odbiór ścieków do/z budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest/będzie natomiast stanowić czynność wewnętrzną Gminy. Innymi słowy, takie dostawy uznać należy za wykorzystywanie infrastruktury związanej z dostarczaniem wody dla celów własnych Gminy, wykraczających poza zakres prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji jest/będzie mierzona przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najbardziej dokładny sposób wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków w związku ze świadczeniami na rzecz podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych Gminy.

Mając zatem na uwadze zakres zadań, które będą realizowane przez Gminę, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków zarówno do/od podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gminy, zasadnym jest, aby poczynione przez Wnioskodawcę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika, który w najbardziej reprezentatywny sposób będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

Jak stanowi bowiem przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Powyższe ma wyraźne uzasadnienie w zasadach statuujących system VAT – przede wszystkim, w zasadzie neutralności podatkowej. Jak podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2016 r. w sprawie ESET, sygn. C-393/15, „Należy przypomnieć, że ustanowiony w dyrektywie 2006/112 system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT ma zapewnić całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dodatkowo, jak wskazał TSUE w innym orzeczeniu, „Prawo do odliczenia stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i nie może co do zasady podlegać ograniczeniu” (wyrok TSUE z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport, sygn. C-284/11).

W odniesieniu do metod obliczania prewspółczynnika należy zauważyć, że ustawa o VAT, w art. 86 ust. 2c zawiera przykładowy katalog danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób ustalania proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od dnia 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane powyżej rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, takich jak urząd gminy, samorządowe jednostki budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe zakłady budżetowe oraz inne jednostki przywołane w niniejszym akcie prawa.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami o charakterze egzemplifikacyjnym, co znajduje expressis verbis potwierdzenie w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Zgodnie z powołaną regulacją, „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mimo iż wskazana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda jest rekomendowana, nie jest obligatoryjna (jeśli sytuacja danej jednostki uzasadnia odstąpienie od jej stosowania).

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, iż będzie mogła zastosować inny, niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć.

Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Działalność Gminy w tym zakresie ma bowiem charakter komercyjny, a dostarczanie wody i odbiór ścieków w ramach jednostek Gminy nie wpłynie istotnie na ww. charakter. Gdyby więc, zdaniem Organu, powyższe czynności, dokonywane w ramach jednego podatnika, miały skutkować zastosowaniem prewspółczynnika, powinien on zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT – tj. doprowadzić do ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowana metoda nie powinna ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinna być obiektywna i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Przyjęcie restrykcyjnej interpretacji przepisów, zabraniającej określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w opinii Wnioskodawcy w oczywistej sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku.

Tym samym, należy przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać przedstawioną poniżej metodę opartą o klucz przychodowy.

Wskazana metoda polega na ustaleniu proporcji w oparciu o wartość netto przychodu z tytułu dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do/od podmiotów zewnętrznych do łącznej wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków realizowanych przez Gminę (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak i jednostek organizacyjnych Gmin):

 

Wartość netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków

do /od podmiotów trzecich 

Łączna wartość netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków na

rzecz podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę oraz jednostek organizacyjnych Gminy, w tym z tytułu poboru wody z hydrantów

na cele przeciwpożarowe

Zdaniem Gminy, przedstawiony powyżej sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy na gospodarkę wodno‑kanalizacyjną będą wykorzystywane/używane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się ze zużyciem własnym Gminy.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem złożenia niniejszego wniosku jest uzyskanie odpowiedzi w postaci potwierdzenia, iż w sytuacji, w której Gmina będzie w stanie zastosować opisany, bardziej reprezentatywny sposób obliczenia proporcji, niż wskazany w ustawie o VAT i wydanym na jej podstawie Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., właśnie taki sposób (metoda) powinien znaleźć zastosowanie jako „najbardziej odpowiadający specyfice” wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Gmina jeszcze raz wskazuje, że ustawodawca expressis verbis dopuścił możliwość zastosowania przez podatnika innej, bardziej reprezentatywnej metody, niż wymieniona w cytowanym Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., zaś ocena co do zasadności przyjęcia takiej metody została wprost pozostawiona w gestii podatnika. Z kolei wybór określonego we Wniosku sposobu obliczenia proporcji został poprzedzony analizą charakteru prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prawidłowość takiego stanowiska – tj. możliwości zastosowania bardziej reprezentatywnej metody - znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Przede wszystkim należy wskazać na rozstrzygnięcia wydawane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, NSA potwierdził, że „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć”.

Jednocześnie w wyroku z dnia 24 maja 2022 r., sygn. I FSK 932/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zastosowanie metody wskazanej przez Gminę jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Natomiast zaproponowana przez prawodawcę w rozporządzeniu MF metoda dla samorządowych jednostek organizacyjnych w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Znajduje to potwierdzenie w stanowisku Skarżącej, która we wniosku wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do jednostek budżetowych Gminy ma niewielki udział. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika. O ile wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że w każdym przypadku, w którym Gmina jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, klucz z rozporządzenia MF nie powinien mieć zastosowania. Odwołując się do danych za 2018 r., Gmina wskazała, że roczny obrót netto z tytułu sprzedaży opodatkowanej wyniósł 5 165 115,09 zł, zaś roczny obrót z tytułu transakcji wewnętrznych wyniósł 56 175,89 zł. Dokonując wyliczenia współczynnika, jako ilorazu rocznego obrotu z transakcji dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz sumy rocznego obrotu z transakcji na rzecz odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek własnych jednostek, Gmina stwierdziła, że po zaokrągleniu prewspółczynnik obrotowy wyniósłby 99%, natomiast prewspółczynnik wyliczony zgodnie ze wzorem z rozporządzenia MF wynosi 82%”.

Tożsame stanowisko w zakresie możliwości zastosowania indywidualnego prewspółczynnika do działalności wodno-kanalizacyjnej potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2024 r., sygn. akt I FSK 94/21, w którym Sąd uznał, że: „We wniosku o interpretację skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie około 98,61% ogólnej sprzedaży. Uzasadniony jest zatem pogląd, że prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu MF nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, iż przedstawiona przez Gminę metoda kosztowa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, który opiera się w głównej mierze na ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków), obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnosząc się do podnoszonej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż część odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy („sprzedaż ryczałtowa”), należy zauważyć, że ustawodawca nie wskazał, aby wybrana metoda była doskonała (co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej), ale żeby była nakierowana na cel, jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji”.

Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 25 października 2024 r., sygn. III SA/Wa 1388/24, w którym stwierdził: „Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd nie podziela stanowiska organu interpretacyjnego, że wskazana przez Gminę metoda określenia prewspółczynnika nie będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawiła podstawę prawną i argumentację przemawiającą za zastosowaniem wskaźnika proporcji innego niż zaproponowanego w rozporządzeniu. Sąd nie ma wątpliwości, że zaproponowany przez Gminę sposób wyliczenia opiera się na obiektywnych i uwzględniających specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej kryteriach. Gmina we wniosku wyraźnie wskazała, że zaproponowany przez nią sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika uwzględnia każdą dostawę wody/odbiór ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Zastosowane zaś kryterium przychodowe (stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody do wszystkich odbiorców) pozwala na właściwe odzwierciedlenie proporcji w jakiej wartość sprzedaży opodatkowanej pozostaje w stosunku do ogółu sprzedaży realizowanej przez Gminę w tym obszarze”.

Co więcej, prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” („Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części dotyczącej odliczania podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7. Broszury, Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod, „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Co jednak szczególnie istotne z perspektywy niniejszego wniosku, Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(…) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. - przyp. red. Gminy) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana powyżej metoda, którą Gmina uznaje za pozwalającą na dokładniejsze przyporządkowanie podatku naliczonego, spełnia wskazane przez Ministra Rozwoju i Finansów kryteria i w konsekwencji powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.

W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura służąca dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków jest/będzie wykorzystywana oraz zużywa się/będzie zużywać się przede wszystkim w związku ze świadczeniem usług na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (blisko 98% ogólnej sprzedaży). Tym samym ten obszar działalności ma charakter wyjątkowy na tle ogółu działań realizowanych przez Gminę – co do zasady bowiem Gmina działa jako organ władzy publicznej, a czynności przez nią realizowane nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, żeby metoda kalkulacji prewspółczynnika zaproponowana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. była w analizowanym obszarze najbardziej reprezentatywna. Regulacje ujęte w Rozporządzeniu mają bowiem charakter ogólny i nie odnoszą się do specyficznych rodzajów działalności realizowanych przez Gminę.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, niecała woda wprowadzona do sieci zostaje następnie dostarczona na rzecz odbiorców. Część wody zostaje zużyta np. na tzw. cele technologiczne, tj. płukanie sieci, uzdatnianie wody lub zostaje utracona w wyniku np. awarii. Wykorzystanie tej wody nie jest dokumentowane ani fakturami VAT, ani notami księgowymi. Przyczynia się ona bowiem w takim samym stopniu zarówno do czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych. Nie sposób jest przypisać takiego zużycia do licznika lub mianownika prewspółczynnika przychodowego, ponieważ jest ono efektem funkcjonowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jako całości. Tym samym, zostało ono uwzględnione w taki sposób, że wartość wody zużytej na cele technologiczne oraz straconej na sieci nie powiększa ani licznika, ani mianownika prewspółczynnika przychodowego i tym samym nie wpływa na jego wysokość. Takie stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. w interpretacji z 17 czerwca 2025 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.224.2025.2.EJU, w której stwierdzono: „Jak Państwo wskazali, wykorzystanie wody w celach związanych z funkcjonowaniem samej Infrastruktury (np. wody zużywanej na cele technologiczne) jest uwzględniane w opisanym sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika ani mianownika, gdyż woda ta służy działalności opodatkowanej VAT (Odbiorcy zewnętrzni), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na cele opodatkowane VAT w sumie zużycia na cele opodatkowane VAT i niepodlegające VAT”.

Powołana wyżej interpretacja odnosi się do innego sposobu obliczania prewspółczynnika (tzw. sposób ilościowy/metrażowy), niemniej zasada w niej wyrażona ma charakter funkcjonalny i systemowy, w związku z czym powinna znaleźć zastosowanie również w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Dlatego też, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywne kryterium przychodowe, na podstawie którego ustalane byłoby prawo do odliczenia podatku naliczonego w omawianym zakresie, w sposób bardziej reprezentatywny będzie odpowiadać specyfice działalności i dokonywanych nabyć.

Podsumowując, z uwzględnieniem:

• podstawowych zasad systemu VAT (w szczególności zasady neutralności podatku),
• przewidzianej przez ustawodawcę możliwości wyboru przez podatnika takiego prewspółczynnika, który odzwierciedli najwierniej prowadzoną przez niego działalność,
• stanowiska przedstawionego przez Ministra Rozwoju i Finansów w Broszurze, jak również aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych,
• racjonalności kalkulacji podatkowych,

Gmina, w zakresie, w jakim będzie musiała stosować prewspółczynnik w działalności wodno‑kanalizacyjnej, powinna mieć prawo do określenia takiej wartości prewspółczynnika dla wydatków związanych z tą działalnością, jaka będzie odpowiadać prowadzonej przez nią działalności w tym zakresie. Sztywne stosowanie prewspółczynnika określonego Rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. wypaczyłoby wynik rozliczeń podatkowych Gminy.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że na podstawie art. 20-23 ustawy o zaopatrzeniu w wodę, w szczególności na podstawie art. 20 ust. 3 tej ustawy, ceny i stawki opłat określone w Taryfie są różnicowane dla poszczególnych taryfowych grup odbiorców. Tym samym, zróżnicowanie w zakresie stawek wynikających z Taryfy jest wykonaniem obowiązku ustawowego i nie wynika z uznania Gminy czy też Zakładu.

Jednocześnie należy wskazać, że zróżnicowanie w zakresie stawek określonych w Taryfie nie jest uzależnione od tego, czy dany podmiot jest podmiotem zewnętrznym czy wewnętrznym w stosunku do Gminy. Jeszcze raz wskazać należy, że swoboda Zakładu (Gminy) w ustalaniu Taryfy jest znacznie ograniczona. Zakład, ustalając Taryfę związany jest powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, które nakazują różnicowanie stawek dla poszczególnych grup odbiorców, w zależności od kosztu dostarczania wody i odbierania ścieków. Taryfy podlegają dodatkowemu zatwierdzeniu decyzją administracyjną przez Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie.

Powyższe oznacza, że zróżnicowanie stawek w Taryfie, zdaniem Gminy nie zaburza proporcji w jakiej pozostaje wartość netto przychodu z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości netto przychodu z tytułu dostaw wody i odbioru ścieków do/od podmiotów zewnętrznych, urzędu obsługującego Wnioskodawcę i jednostek organizacyjnych Gminy.

Końcowo Gmina wskazuje, że przedstawione przez nią stanowisko potwierdzone zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 26 czerwca 2025 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.196.2025.1.AM, w której stwierdzono: „Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - wartość przychodów zarówno na rzecz podmiotów trzecich jak i na własne potrzeby ustalają Państwo biorąc pod uwagę faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków (ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy oraz danych ewidencjonowanych).

Metoda ustalenia prewspółczynnika, którą Państwo stosują/będą stosować, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wskazuje/będzie wskazywać proporcję, w jakiej pozostaje wartość przychodów z działalności wodnej i kanalizacyjnej na rzecz podmiotów trzecich, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości przychodów uzyskiwanych przed Państwa w zakresie działalności wodnej i kanalizacyjnej.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać wydatki związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatki na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, są/będą Państwo uprawnieni do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, a także wydatków na przyszłe i bieżące Inwestycje związane z budową/modernizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych”.

Podobne stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zawarł również w:

• interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2025 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.87.2020.10.MBN,
• interpretacji indywidualnej z dnia 7 sierpnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.383.2024.1.JKU,
• interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.100.2023.1.KFK,
• interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.556.2022.1.MC,
• interpretacji indywidualnej z dnia 15 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.236.2018.9.S.DS.

Mając na uwadze powyższe, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

‒        odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz

‒        towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 11 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych
w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że biorąc pod uwagę zakres działalności realizowanej w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie są Państwo w stanie przyporządkować wydatków z nią związanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków na Inwestycje i wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla  jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla zakładu budżetowego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta
w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które
z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że w celu ustalenia wartości dostarczonej wody i odebranych ścieków, będą Państwo ustalać liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od odbiorców w oparciu o wskazania wynikające z wodomierzy/liczników zainstalowanych w poszczególnych punktach odbioru (posiadających stosowne atesty i dopuszczonych do użytkowania). Wykorzystywane urządzenia pomiarowe pozwalają na dokonanie najdokładniejszego pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków w stosunku do poszczególnych odbiorców. Część punktów odbioru nie jest wyposażona w wodomierze/liczniki. W takim przypadku, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków ustalana jest na podstawie rozporządzenia  w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Dane dotyczące zużycia wody na cele przeciwpożarowe są ustalane na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki OSP oraz jednostkę PSP w (…), które dokonują odczytu ilości wody zużytej na cele przeciwpożarowe w oparciu o urządzenia wykorzystywane do akcji gaśniczych. Obecnie, ceny dostawy wody i odbioru ścieków do/od poszczególnych podmiotów ustalone są na podstawie taryfy zatwierdzonej decyzją Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie. W ramach Taryfy obowiązują cztery grupy odbiorców dostarczanej wody, do których obecnie przypisane są następujące stawki:

1.    Grupa 1 – gospodarstwa domowe zużywające wodę do celów spożycia, rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie odczytów wodomierza głównego. Stawki dla tej grupy to 4,07 zł netto/m³ wody oraz 3,27 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

2.    Grupa 2 – gospodarstwa domowe zużywające wodę do celów spożycia, rozliczane w okresach miesięcznych na podstawie przepisów dotyczących przeciętnych norm zużycia wody. Stawki dla tej grupy to 4,07 zł netto/m³ wody oraz 2,30 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

3.    Grupa 3 – Pozostali odbiorcy usług zużywający wodę na pozostałe cele, rozliczani w okresach miesięcznych na podstawie odczytów wodomierza głównego. Stawki dla tej grupy to 4,13 zł netto/m³ wody oraz 3,27 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

4.    Grupa 4 – Gmina na cele wody pobranej z publicznych studni i zdrojów ulicznych, zużytą do zasilania publicznych fontann i na cele przeciwpożarowe, zużytą do zraszania publicznych ulic i publicznych terenów zielonych. Stawki dla tej grupy to 4,13 zł netto/m³ oraz 2,30 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie.

Jednocześnie, dla odbioru ścieków obowiązuje jednolita stawka, która obecnie wynosi 4,52 zł netto/m³ oraz 3,31 zł netto opłaty abonamentowej miesięcznie. W kalkulacji prewspółczynnika uwzględniono każdą dostawę wody/każdy odbiór ścieków, zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na rzecz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy (zużycie wewnętrzne), tj. kwotę z każdej z wystawionych z tego tytułu faktur VAT oraz not wewnętrznych, w tym z tytułu poboru wody z hydrantów na cele przeciwpożarowe. W kalkulacji, oprócz ceny sprzedaży wody/odbioru ścieków jest również uwzględniana wartość opłaty abonamentowej.

Państwa zdaniem, najwłaściwszą metodą kalkulacji prewspółczynnika, pozwalającą na odliczenie podatku VAT w odpowiednim zakresie, będzie metoda oparta o stosunek wartości netto przychodu z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich, dokumentowanych fakturami w ogólnej wartości netto przychodu z tytułu dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz podmiotów trzecich oraz urzędu obsługującego Państwa i Państwa jednostek organizacyjnych – dokumentowanych notami księgowymi. Tak ustalony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwoli bowiem na określenie w precyzyjny, przejrzysty i najdokładniejszy sposób proporcji, w jakiej Państwa wydatki w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część będzie wiązać się z Państwa zużyciem własnym.

Według Państwa, sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a ponadto obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że wskazana przez Państwa metoda zapewnia/będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Są/będą Państwo w stanie precyzyjnie ustalić wartość sprzedaży w oparciu o ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i na Państwa potrzeby własne. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera/ będzie się opierał na jednoznacznych i jasnych kryteriach – wartość sprzedaży zarówno na rzecz podmiotów trzecich jak i na własne potrzeby ustalają Państwo biorąc pod uwagę faktyczną ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków, ustaloną na podstawie wskazań wodomierzy/liczników, przeciętnych norm zużycia wody oraz na podstawie informacji przekazywanych przez jednostki OSP oraz jednostkę PSP. Metoda ustalenia prewspółczynnika, którą stosują/będą Państwo stosowali, w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, będzie wskazywała proporcję, w jakiej pozostaje wartość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów zewnętrznych, która jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, do ogółu wartości sprzedaży realizowanej przez Państwa w tym obszarze.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem, są/będą Państwo uprawnieni do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków na Inwestycje związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i wydatków bieżących związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek wartości netto rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich w całkowitej wartości netto przychodu z tytułu dostarczonej wody i odebranych ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika, tj. według rocznego przychodu netto z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie netto z tytułu dostarczonej wody i odbioru ścieków do/od podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Państwa oraz Państwa jednostek organizacyjnych, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ma Inwestycje i wydatki bieżące dotyczących działalności wodociągowej i kanalizacyjnej wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli/nie będzie odzwierciedlać obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie jest/nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.