0114-KDIP4-1.4012.358.2026.3.MK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

·      uznania Państwa za podatnika podatku VAT z tytułu wniesienia aportem do Spółki działki nr 1 oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 – jest nieprawidłowe;

·      uznania czynności wniesienia aportem do Spółki działki nr 1 za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT – jest prawidłowe;

·      braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy aportu działki nr 1 do Spółki – jest prawidłowe;

·      ustalenia podstawy opodatkowania dla aportu do Spółki działki nr 1 - jest nieprawidłowe;

·      uznania ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 jako elementu pomocniczego do czynności wniesienia aportem działki nr 1 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lipca 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku

Gmina (…) [dalej jako Gmina] jest jednostkę samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina realizuje zadania publiczne, w tym zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, obejmujące m.in. sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Gmina była właścicielem nieruchomości niezabudowanej położonej w (…) przy ul. (…), oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1 o powierzchni 0,3431 ha oraz jest właścicielem działki nr 2 o powierzchni 0,0493 ha.

Nabycie działki nr 1 przez Gminę nie było czynnością opodatkowaną podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT.

Z tytułu nabycia działki nr 1 nie przysługiwało Gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż Gmina nie nabyła przedmiotowej nieruchomości w wyniku czynności opodatkowanej VAT.

Działka nr 1 nie była w ogóle przez Gminę wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

W dniu 30 marca 2026 r. Gmina zawarła ze Społeczną Inicjatywą Mieszkaniową „A” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) [dalej także jako SIM, Spółka lub Inwestor] Umowę nr (…) dotyczącą zasad i warunków udziału Gminy w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem.

Przedmiotem ww. umowy jest określenie zasad i warunków udziału Gminy w kosztach tworzenia 21 lokali mieszkalnych, w tym 2 lokali dla osób starszych oraz 2 lokali dla rodzin z dziećmi posiadającymi zaświadczenie, o którym mowa w ustawie z dnia 4 listopada 2016 r. o wsparciu kobiet w ciąży i rodzin „(…)”.

Inwestorem przedsięwzięcia jest Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa „A” Sp. z o.o., której udziałowcem jest Gmina.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Umowy nr (…) Gmina zobowiązała się do przeniesienia własności nieruchomości, o której mowa w § 1 ust. 2 tej umowy, w zakresie działki nr 1, na rzecz Inwestora oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 na rzecz Inwestora w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Inwestora, w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy. Z umowy tej wynikało, że rzeczona spółka wyda Gminie wyłącznie udziały i nie będzie dopłacała odrębnie ewentualnej kwoty VAT. Przy wnoszeniu aportu nie miało wystąpić też agio. Oba świadczenia miały zostać dokonane jednocześnie, tj. miała nastąpić zbieżność czasowa oraz w zamian Gmina miała otrzymać jedną pulę udziałów. Służebność na działce nr 2 miała umożliwić Inwestorowi dostęp do działki 1 w celu przeprowadzenia na niej procesu inwestycyjnego. Inwestor nie miałby interesu gospodarczego w ustanowieniu służebności na działce nr 2, gdyby nie nabywał prawa własności działki nr 1.

Ponadto, zgodnie z § 2 ust. 2 Umowy nr (…), Gmina zobowiązała się dokonać podziału geodezyjnego działki nr 2. Po zakończeniu postępowania podziałowego i wydzieleniu z działki nr 2 działki o powierzchni 0,0493 ha Gmina zobowiązała się przenieść na rzecz Inwestora prawo własności wydzielonej działki również w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Inwestora.

Działka nr 1 jest przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.

Ponadto, dla nieruchomości objętej planowaną czynnością została wydana decyzja Starosty (...) nr (…) z dnia 2 kwietnia 2025 r., znak (…), zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielająca Gminie pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą na działkach nr 1 i 2, obręb ewidencyjny (…), jednostka ewidencyjna (…).

Przedsięwzięcie jest objęte finansowym wsparciem z Funduszu Dopłat. Gmina (…) zawarła z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę nr (…) o udzielenie finansowego wsparcia ze środków Funduszu Dopłat. Z umowy tej wynika, że przedsięwzięcie polega na finansowym udziale Gminy jako beneficjenta wsparcia w przedsięwzięciu realizowanym przez Inwestora, polegającym na tworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem z prawem do podnajmowania.

W umowie zawartej z BGK wskazano, że przedsięwzięcie dotyczy tworzenia 21 lokali mieszkalnych na wynajem w (…) przy ul. (…), na działkach ewidencyjnych nr 1 i 2.

Przewidywane koszty przedsięwzięcia wynoszą (…) zł, natomiast finansowe wsparcie BGK zostało określone do kwoty (…) zł, z zastrzeżeniem, że należna kwota finansowego wsparcia nie może przekroczyć 85% faktycznie poniesionych kosztów przedsięwzięcia.

Gmina nie dokonała czynności dotyczących nieruchomości w celu prowadzenia działalności komercyjnej, obrotu nieruchomościami lub osiągnięcia zysku. Celem działania Gminy jest realizacja zadania publicznego w zakresie zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej poprzez umożliwienie realizacji inwestycji polegającej na budowie lokali mieszkalnych na wynajem w formule społecznego budownictwa czynszowego.

Przeniesienie własności działki nr 1 oraz ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 są elementem realizacji tego przedsięwzięcia mieszkaniowego. Objęcie udziałów w Społecznej Inicjatywie Mieszkaniowej ma charakter techniczno-organizacyjny i wynika z przyjętego modelu realizacji inwestycji mieszkaniowej przez SIM.

W dniu 26 czerwca 2026 roku Gmina zawarła w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności działki nr 1 na rzecz SIM, w zamian za udziały w kapitale Spółki. Zapłatą za wniesiony aport w postaci działki nr 1 jest wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej i wartość tej kalkulacji (wynagrodzenia) wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą i Spółką w formie aktu notarialnego, tj. umowy przenoszącej własność działki nr 1. Wartość ta wynika także z oświadczenia o objęciu udziałów, sporządzonego także w formie aktu notarialnego w tym samym dniu, tj. 26 czerwca 2026 roku. Wartość nominalna udziałów jest równa wartości przedmiotu aportu tj. działki nr 1, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość ta wynosi (…) zł. Wartość ta stanowi wartość brutto, tj. strony nie umówiły się na dopłatę pieniężną ze strony Spółki w przypadku wystąpienia podatku VAT na tej transakcji. Strony nie określiły żadnej wartości netto. Wartość netto oraz wartość podatku VAT zostaną określone przez Gminę w przypadku uznania, że dostawa działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT. W tym przypadku nie wystąpiło też agio.

Wbrew pierwotnym planom, ostatecznie przedmiotem wkładu do Spółki nie stało się ustanowienie służebności na rzecz Inwestora. Zamiast tego, także w dniu 26 czerwca 2026 roku, Gmina ustanowiła służebność gruntową na działce nr 2 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1. Ostatecznie wybrano też inną formę odpłatności i postanowiono, że za ustanowienie służebności gruntowej, Gmina otrzyma wynagrodzenie pieniężne w kwocie (…) zł. Jest to kwota brutto. Przedmiotowa służebność jest służebnością, o której mowa w art. 285 § 1 Kodeksu cywilnego.

Umowa przenosząca własność działki nr 1 oraz umowa, w której ustanowiono służebność na działce nr 2, na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1, zostały zatem zawarte w tym samym dniu, tj. umowa ustanawiająca służebność została zawarta bezpośrednio po umowie przenoszącej własność działki nr 1. Mimo iż były to dwie odrębne umowy, to jednak świadczenia te zostały wynegocjowane łącznie, tj. strony umawiając się na przeniesienie własności działki nr 1, umówiły się także na ustanowienie służebności na działce nr 2.

Reasumując, wszystko co otrzymała Gmina od Spółki w zamian za działkę nr 1, to udziały w Spółce o wartości nominalnej (…) zł, natomiast wszystko, co otrzymała Gmina od Spółki w zamian za ustanowienie służebności na działce nr 2, to środki pieniężne o wartości (…) zł.

Dostawa działki 1 i czynność ustanowienia służebności na działce nr 2 są ze sobą tak blisko związane, że w obiektywny sposób tworzą niepodzielne świadczenie, którego podział jest sztuczny. Elementem dominującym (głównym) jest dostawa działki nr 1, natomiast ustanowienie służebności jest świadczeniem pomocniczym, umożliwiającym nabywcy lepsze skorzystanie ze świadczenia głównego, tj. lepsze wykorzystanie działki nr 1.

Działka nr 1 oraz służebność przejścia i przejazdu na działce nr 2 nie mogą być przedmiotem odrębnych dostaw, gdyż przedmiotowa służebność jest prawem związanym z nieruchomością, które na podstawie art. 50 Kodeksu cywilnego stanowi część składową tej nieruchomości (nieruchomości władnącej). Na podstawie art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w opisanym stanie faktycznym Gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy po stronie Gminy powstał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Pytanie nr 1 — podstawowe, w zakresie statusu Gminy jako podatnika VAT

Czy Gmina, dokonując przeniesienia własności działki nr 1 na rzecz Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej „A” Sp. z o.o. oraz ustanawiając służebność przejścia i przejazdu na działce nr 2, w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Inwestora o wartości nominalnej (…) zł oraz w zamian za kwotę (…) zł, działała jako podatnik podatku od towarów i usług?

Pytanie nr 2 — pomocnicze, na wypadek uznania Gminy za podmiot działający w charakterze podatnika VAT

W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT przy przeniesieniu własności działki nr 1 na rzecz SIM, czy czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT?

Pytanie nr 3 — pomocnicze, w zakresie zwolnienia z VAT

W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa jako podatnik VAT, czy działka nr 1, dla której została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także decyzja o pozwoleniu na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą, powinna zostać uznana za teren budowlany, którego dostawa nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Pytanie nr 4 — pomocnicze, w zakresie podstawy opodatkowania VAT

W przypadku uznania przez Organ, że przeniesienie własności działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT, a w szczególności, czy podstawą opodatkowania jest wartość nominalna udziałów obejmowanych przez Gminę w podwyższonym kapitale zakładowym SIM, powiększona o kwotę (…) zł i pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT?

Pytanie nr 5 — pomocnicze, w zakresie służebności

W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT czy ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 powinno zostać potraktowane jako element pomocniczy względem czynności wniesienia aportu nieruchomości, czy jako odrębne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Ad. 1 — stanowisko podstawowe w zakresie braku działania Gminy jako podatnika VAT

Zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym Gmina nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, lecz jako organ władzy publicznej realizujący zadanie własne z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego oraz zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Gminy samo wykorzystanie formy cywilnoprawnej nie powinno automatycznie przesądzać o uznaniu Gminy za podatnika VAT. Decydujące znaczenie powinien mieć rzeczywisty charakter czynności, jej cel oraz publicznoprawny kontekst działania Gminy.

Gmina nie działa w niniejszej sprawie jak podmiot komercyjny prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Gmina nie dokonała sprzedaży nieruchomości na wolnym rynku w celu osiągnięcia zysku. Przeniesienie własności działki nr 1 oraz ustanowienie służebności na działce nr 2 nastąpiło w celu realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych mieszkańców Gminy.

Społeczna Inicjatywa Mieszkaniowa „A” Sp. z o.o. nie jest typowym podmiotem komercyjnym nastawionym na maksymalizację zysku. Jest instrumentem realizacji polityki mieszkaniowej i zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego w zakresie społecznego budownictwa czynszowego.

Objęcie udziałów przez Gminę w podwyższonym kapitale zakładowym SIM nie miało charakteru typowej inwestycji kapitałowej, dokonywanej w celu uzyskiwania zysków z udziałów. Miało ono charakter organizacyjny i służy realizacji konkretnego zadania publicznego — utworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem.

Celem działania Gminy jest zwiększenie dostępności mieszkań dla mieszkańców, w tym osób i rodzin wymagających szczególnego wsparcia. W ramach Umowy nr (…) przewidziano utworzenie 21 lokali mieszkalnych, w tym lokali dla osób starszych oraz lokali dla rodzin z dziećmi posiadającymi zaświadczenie, o którym mowa w ustawie „(…)”.

W konsekwencji Gmina stoi na stanowisku, że czynność przeniesienia własności działki nr 1 oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT, ponieważ Gmina działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej, realizujący zadanie własne, a nie jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do ekonomicznie i funkcjonalnie nieuzasadnionego obciążenia Gminy podatkiem VAT z tytułu czynności, która nie służy działalności komercyjnej, lecz realizacji zadania publicznego. Gmina nie działa w celu uzyskania przysporzenia majątkowego ani zysku, ale w celu zapewnienia mieszkańcom dostępu do lokali mieszkalnych, tworzonych w formule społecznego budownictwa czynszowego.

Objęcie udziałów w SIM ma charakter techniczno-organizacyjny i wynika z modelu realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego. Nie jest to klasyczna odpłatność rynkowa, ponieważ SIM realizuje zadania publiczne w formule społecznego budownictwa czynszowego, a Gmina nie uzyskuje realnego ekwiwalentu porównywalnego ze sprzedażą nieruchomości na wolnym rynku.

Gmina wskazuje również, że w analogicznych sprawach dotyczących wnoszenia nieruchomości przez jednostki samorządu terytorialnego do Społecznych Inicjatyw Mieszkaniowych prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym tego rodzaju czynność może być uznana za realizację zadania własnego gminy, a nie za działalność gospodarczą podlegającą VAT. W szczególności w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wniesienie nieruchomości do SIM w celu realizacji społecznego budownictwa mieszkaniowego powinno być oceniane z uwzględnieniem publicznoprawnego celu działania gminy.

Opisane stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych:

·      wyrok NSA o sygn. akt I FSK 2004/22 z dnia 6 listopada 2025 r.,

·      wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 652/24 z dnia 18 lutego 2025 r.,

·      wyrok WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 311/25 z dnia 17 grudnia 2025 r.

Wobec powyższego Gmina wnosi o potwierdzenie, że w opisanym stanie faktycznym nie działała jako podatnik VAT, a przedmiotowe czynności nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2 — stanowisko pomocnicze w zakresie odpłatnej dostawy towarów

W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa jako podatnik VAT, Gmina stoi na stanowisku, że przeniesienie własności działki nr 1 na rzecz Społecznej Inicjatywy Mieszkaniowej „A” Sp. z o.o. w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Inwestora może zostać zakwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów.

W takim przypadku czynność ta miała charakter wkładu niepieniężnego (aportu) nieruchomości do spółki. Gmina przeniosła bowiem prawo do rozporządzania nieruchomością jak właściciel, natomiast świadczeniem wzajemnym otrzymywanym przez Gminę były udziały w podwyższonym kapitale zakładowym SIM.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, w rozumieniu ustawy są m.in. rzeczy ruchome i nieruchomości, w tym grunty. Skoro aport obejmuje przeniesienie własności gruntu, czyli prawa do rozporządzania nim jak właściciel, na spółkę z o.o., spełnia on przesłanki „dostawy towarów” na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Aport ma charakter odpłatny, ponieważ jednostka wnosząca aport, w tym przypadku Gmina, otrzymała wycenione w pieniądzu udziały spółki, a więc uzyskała wymierną korzyść.

Stanowisko to ma jednak charakter wyłącznie pomocniczy i warunkowy, ponieważ zasadniczym stanowiskiem Gminy jest brak działania w charakterze podatnika VAT.

Ad. 3 — stanowisko pomocnicze w zakresie terenu budowlanego i zwolnienia z VAT

W przypadku uznania przez Organ, że Gmina działa jako podatnik VAT, Gmina wskazuje, że dla działek nr 1 i 2 została wydana decyzja Starosty (…) nr (…) z dnia 2 kwietnia 2025 r., znak (…), zatwierdzająca projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dwóch budynków mieszkalnych wielorodzinnych z infrastrukturą.

Fundamentalne znaczenie ma jednak okoliczność, że działka nr 1 została przeznaczona pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy (wydano dla niej tzw. „WZ”).

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Na podstawie powyższego przepisu Gmina twierdzi, iż działka nr 1 wypełnia definicję ustawową terenu budowlanego, w związku z czym zwolnienie, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie znalazło w tym przypadku zastosowania.

Gmina podkreśla jednak, że analiza ta powinna mieć znaczenie dopiero w przypadku uznania, że Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Jeżeli Organ uzna, że Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT np. że działała jako organ władzy publicznej realizujący zadanie własne, wówczas ocena statusu działki jako terenu budowlanego pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie, ponieważ czynność nie podlegała VAT z uwagi na brak działania Gminy w charakterze podatnika VAT.

Ad. 4 — stanowisko pomocnicze w zakresie podstawy opodatkowania VAT

W przypadku uznania przez Organ, że przeniesienie własności działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT, Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania.

Gmina stoi na stanowisku, iż w sytuacji, gdy Spółka nie spełnia żadnego dodatkowego świadczenia, a aport jest wnoszony wyłącznie w zamian za objęcie udziałów, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.27.2021.1.MM z dnia 11 marca 2021 r.: „W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. (...) Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do Zainteresowanego w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego Aportu (...). Oznacza to, że podstawą opodatkowania VAT (...) będzie wartość nominalna objętych udziałów (...), pomniejszona o kwotę podatku VAT”.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych o sygnaturach:

·      0114-KDIP4-1.4012.701.2022.2.APR z 10 lutego 2023 r.;

·      0113-KDIPT1-3.4012.164.2024.1.AG z 6 maja 2024 r.;

·      0113-KDIPT1-3.4012.1083.2024.2.AG z 13 marca 2025 r.

Dyrektor KIS przyjmuje, że jeżeli spółka wydaje wyłącznie udziały i nie dopłaca odrębnie kwoty VAT, to suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto, a podstawę opodatkowania ustala się przez jej pomniejszenie o VAT, czyli metodą „w stu”.

W interpretacji o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.164.2024.1.AG z dnia 6 maja 2024 r. stwierdzono: „suma wartości nominalnej udziałów stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT”.

W opisywanym przez Gminę zdarzeniu gospodarczym nie wystąpiło agio oraz nie było żadnych postanowień dotyczących obowiązku dopłacania przez Spółkę kwoty VAT. Gmina przyjmuje zatem, iż to wartość nominalna udziałów jest punktem wyjścia do określenia podstawy opodatkowania VAT. Podatek VAT powinien być ustalony na jej podstawie według metody „w stu”.

W przypadku uznania, że dostawa działki nr 1 oraz ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2, stanowią jedno świadczenie, w którym dostawa działki nr 1 stanowi świadczenie główne, natomiast ustanowienie służebności na działce nr 2 stanowi świadczenie pomocnicze, umożliwiające nabywcy pełniejsze skorzystanie ze świadczenia głównego, podstawę opodatkowania należałoby ustalić nie tylko na podstawie wartości nominalnej udziałów, ale wartość tę należałoby zwiększyć o kwotę (…) zł, która była należna Gminie za ustanowienie służebności na działce nr 2. W takiej sytuacji zapłata Gminy opiewałaby na łączną wartość (…) zł i od tej kwoty, metodą „w stu”, należałoby obliczyć podstawę opodatkowania oraz należny podatek VAT.

Ad. 5 — stanowisko pomocnicze w zakresie ustanowienia służebności

Zdaniem Gminy, ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 pozostaje w bezpośrednim związku z przeniesieniem własności działki nr 1 na rzecz Inwestora.

Służebność ma służyć zapewnieniu Inwestorowi dostępu do nieruchomości oraz umożliwieniu prawidłowej realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego. Nie jest to czynność oderwana od głównego celu umowy, którym jest realizacja inwestycji polegającej na utworzeniu lokali mieszkalnych na wynajem.

W ocenie Gminy, jeżeli Organ uzna, że Gmina działa jako podatnik VAT, ustanowienie służebności powinno być traktowane jako element pomocniczy względem czynności głównej, tj. dostawy działki nr 1.

Jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości UE w swoim wyroku z dnia 20 kwietnia 2023 r. C-282/22 - choć co do zasady każdą transakcję należy traktować odrębnie, to gdy elementy są ze sobą ściśle powiązane gospodarczo, tworząc jedno nierozerwalne świadczenie, ich sztuczne rozdzielanie jest niedopuszczalne.

Oba świadczenia zostały dokonane niemal jednocześnie, tj. nastąpiła zbieżność czasowa i co istotne były one elementem tych samych uzgodnień – mimo iż ostatecznie z przyczyn technicznych, sporządzono dwie osobne umowy – jedną przenoszącą własność działki nr 1 i drugą, w której ustanowiono służebność gruntową na działce nr 2.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, zasadne jest przyjęcie, że czynność ustanowienia służebności gruntowej nie stanowiła osobnej czynności podlegającej opodatkowaniu, lecz stanowiła razem z dostawą gruntu jedno świadczenie złożone, w którym dostawa gruntu była świadczeniem podstawowym, a ustanowienie służebności było świadczeniem pomocniczym, służącym lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Pod względem ekonomicznym, oba te świadczenia stanowiły całość, a ich wydzielanie miałoby charakter sztuczny. Po stronie Spółki, służebność nie jest celem w samym sobie, ale środkiem do lepszego wykorzystania działki nr 1. SIM nie jest zainteresowana i nie miałaby żadnego interesu prawnego ani gospodarczego w samym ustanowieniu służebności, gdyby nie nabywała własności działki nr 1. Służebność oraz działka dotyczą tej samej inwestycji, dlatego występuje tutaj funkcjonalny związek między służebnością a dostawą gruntu. Na podkreślenie zasługuje fakt, iż oba świadczenia wystąpiły w następstwie operacji, obsługującej ten sam cel.

Przeniesienie własności działki nr 1 straciłoby swój cel gospodarczy bez zapewnienia odpowiedniego dostępu poprzez służebność na działce nr 2, dlatego rozdzielanie tych czynności na gruncie VAT byłoby sprzeczne z realiami ekonomicznymi transakcji.

Reasumując, należy uznać, że wydzielenie i odrębne opodatkowanie VAT dostawy działki nr 1 i czynności ustanowienia służebności na działce nr 2 miałyby charakter sztuczny. W tej sytuacji obie te czynności stanowią jedno świadczenie złożone, a świadczeniem podstawowym jest dostawa działki nr 1, natomiast czynność ustanowienia służebności na działce nr 2 ma charakter pomocniczy, dzielący na gruncie VAT los prawny świadczenia podstawowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oba warunki muszą być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być czynności, w których:

‒      istnieje związek prawny między dostawcą i odbiorcą bądź między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒      wynagrodzenie otrzymane przez dostawcę/usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za dokonywane dostawy bądź świadczone usługi na rzecz odbiorcy,

‒      istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒      odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒      istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

·      wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

·      w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Z ww. art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

·      podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, oraz

·      podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 399):

Art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Z opisu sprawy wynika, że byli Państwo właścicielem nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 1. W dniu 30 marca 2026 r. zawarli Państwo ze Społeczną Inicjatywą Mieszkaniową „A” Sp. z o.o. z siedzibą w (…) Umowę nr (…) dotyczącą zasad i warunków Państwa udziału w kosztach tworzenia lokali mieszkalnych na wynajem. Zobowiązali się Państwo do przeniesienia własności nieruchomości, w zakresie działki nr 1, na rzecz Inwestora oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 na rzecz Inwestora w zamian za objęcie nowo utworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Inwestora, w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy. Oba świadczenia miały zostać dokonane jednocześnie, tj. miała nastąpić zbieżność czasowa oraz w zamian Gmina miała otrzymać jedną pulę udziałów. Służebność na działce nr 2 miała umożliwić Inwestorowi dostęp do działki 1 w celu przeprowadzenia na niej procesu inwestycyjnego. Inwestor nie miałby interesu gospodarczego w ustanowieniu służebności na działce nr 2, gdyby nie nabywał prawa własności działki nr 1.

26 czerwca 2026 roku zawarli Państwo w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności działki nr 1 na rzecz Spółki, w zamian za udziały w kapitale Spółki. Zapłatą za wniesiony aport w postaci działki nr 1 jest wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej. Wartość nominalna udziałów jest równa wartości przedmiotu aportu, tj. działki nr 1, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość ta wynosi (…) zł. Wbrew pierwotnym planom, ostatecznie przedmiotem wkładu do Spółki nie stało się ustanowienie służebności na rzecz Inwestora. Zamiast tego, także 26 czerwca 2026 roku, ustanowili Państwo służebność gruntową na działce nr 2 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1. Ostatecznie wybrano też inną formę odpłatności i postanowiono, że za ustanowienie służebności gruntowej, otrzymają Państwo wynagrodzenie pieniężne w kwocie (…) zł.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dokonując przeniesienia własności działki nr 1 na rzecz Spółki w zamian za udziały w Spółce o wartości nominalnej (…) zł oraz ustanawiając służebność przejścia i przejazdu na działce nr 2 w zamian za kwotę (…) zł działają Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług oraz czy przy przeniesieniu własności działki nr 1 na rzecz Spółki czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów.

Pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno‑prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

W opisanej sytuacji w przypadku transakcji wniesienia aportu działki nr 1 do Spółki, wyczerpane zostaną przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia nieruchomości w drodze aportu będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Analogicznie ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 będzie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie wykonywane przez Państwa czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że wykonywane przez Państwa czynności nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Państwa działania w tym przypadku są tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Wykluczenie gminy z kategorii podatników prowadziłoby do zakłóceń konkurencji, o których mowa w art. 13 Dyrektywy 112. Dokonywanie transakcji mieniem stanowiącym gminne zasoby wiąże się z zarządzaniem mieniem publicznym, które ma istotny wpływ na kształtowanie lokalnego rynku nieruchomości, ma także wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej. Jednostka samorządu terytorialnego występuje na rynku w roli właściciela i zarządcy nieruchomościami, zbywcy lub nabywcy praw do nieruchomości (najem, dzierżawa). Z tego względu ma pozycję na rynku nieruchomości taką jak przedsiębiorca działający w sektorze nieruchomościowym, który uzyskuje stałe dochody ze swojej działalności. Powyższe okoliczności powodują, że obrót nieruchomościami, w tym aport należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, a jednostkę samorządu terytorialnego uznać za podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Braku opodatkowania czynności wniesienia aportem działki nr 1 do Spółki nie można wywodzić traktując czynności wykonywane przez Spółkę jako Państwa zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego.

W tym zakresie należy powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17. TSUE w wyroku tym wskazał:

a następnie stwierdził, że:

Tym samym nie można uznać, że za pośrednictwem Spółki świadczą Państwo zadania własne w postaci gminnego budownictwa mieszkaniowego.

Zatem dokonane przez Państwa wniesienie do Spółki w formie aportu niepieniężnego składnika majątkowego w postaci działki nr 1 stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Państwo wystąpili w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej korzystający z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem transakcja wniesienia aportem działki nr 1 na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podobnie, dokonując ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 nie działają Państwo jako wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy ustanowili Państwo służebność na działce nr 2, za co otrzymali Państwo od Spółki środki pieniężne o wartości (…) zł.

Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795, dalej: Kodeks Cywilny):

Służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym, które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej nieruchomości albo zaspokojenie np. określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.

Z okoliczności sprawy wynika, że otrzymają Państwo od Spółki wynagrodzenie za ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2.

Zatem świadczenie to ma charakter odpłatny i jako czynność cywilnoprawna wykonywane jest przez Państwa jako podatnika podatku od towarów i usług.

W analizowanym przypadku opisana czynność ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 za wynagrodzeniem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii czy dostawa działki nr 1 korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Art. 2 pkt 33 ustawy:

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

Jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

·      towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

·      brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”. Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak Państwo wskazali dla działki nr 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy, z której wynika rodzaj inwestycji zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna.

Zatem w rozpatrywanej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy działki nr 1 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że działka nr 1 nie była w ogóle przez Państwa wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT.

Zatem transakcja wniesienia aportem do spółki działki nr 1 nie korzysta także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, wniesienie aportem przez Państwa działki nr 1 na rzecz Spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy. Zatem, wniesienie aportem działki nr 1 jest opodatkowane podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 powinno zostać potraktowane jako element pomocniczy względem czynności wniesienia aportu nieruchomości, czy jako odrębne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

W orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, że z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, że świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, że:

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. C-41/04 (Levob Verzekeringen) TSUE zawarł kilka cennych uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. By określić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. przez analogię ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29) (pkt 20 orzeczenia Levob).

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, że nie ma charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Dodatkowo warto wskazać na wyroki TSUE (C-425/06, C-572/07), w których również zawarte są przesłanki decydujące o uznaniu szeregu czynności za pojedynczą usługę lub za świadczenie kompleksowe.

I tak, w ww. wyroku w sprawie C-425/06 Part Service, TSUE wskazał, że:

Natomiast wyrok TSUE w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV wskazuje, że:

Zatem, aby stwierdzić, czy dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), winno ono składać się z różnych czynności, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Innymi słowy, pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które zarazem nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 stanowi odrębne świadczenie względem czynności wniesienia aportem działki nr 1.

Jak wynika z okoliczności sprawy umowa przenosząca własność działki nr 1 oraz umowa, w której ustanowiono służebność na działce nr 2, na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1, zostały zawarte w tym samym dniu, tj. umowa ustanawiająca służebność została zawarta bezpośrednio po umowie przenoszącej własność działki nr 1. Były to dwie odrębne umowy.

Z powołanych wyroków wynika, że świadczenia są odrębne nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane jeśli tylko traktowanie ich rozłącznie nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Wniesienie aportem działki nr 1 oraz ustanowienie służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 są to dwa różne świadczenia. Zawarcie dwóch osobnych umów w tym samym dniu potwierdza, że czynności wniesienia aportem działki nr 1 oraz ustanowienia służebności przejścia i przejazdu na działce nr 2 nie są ze sobą nierozerwalnie związane, a ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru. Służebność przejścia i przejazdu nie pełni tutaj roli wyłącznie pomocniczej względem aportu, lecz może stanowić dla Spółki samodzielne i niezależne uprawnienie. Za brakiem kompleksowości powyższych świadczeń przemawia także odmienny sposób zapłaty – otrzymanie udziałów w Spółce o wartości nominalnej (…) zł z tytułu wniesienia działki aportem do Spółki oraz wynagrodzenie pieniężne o wartości (…) zł z tytułu ustanowienia służebności przejścia i przejazdu, co wymaga osobnego ustalenia podstawy opodatkowania i momentu powstania obowiązku podatkowego dla każdej z umów. Są to więc różne i niezależne od siebie czynności.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane przez Państwa nie stanowią usług kompleksowych, dla których usługą główną jest dostawa działki nr 1.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie występują odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj.:

‒    aport działki nr 1 oraz

‒    ustanowienie służebności na działce 2.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest nieprawidłowe.

Sformułowali Państwo również wątpliwości dotyczące podstawy opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem działki nr 1 do Spółki.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi więc wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepisy ustawy, co do zasady, nie ograniczają podatnika w ustaleniu ceny. W polskim prawodawstwie obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy, w sferę decyzji, co do sposobu określenia należności za sprzedawany towar. Ustawa nie reguluje wysokości ceny oraz czy w umowie pomiędzy kontrahentami powinna być uzgodniona jako wartość bez podatku VAT (cena netto), czy też wartość z podatkiem VAT (cena brutto).

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

·      wnoszący wkład niepieniężny oraz

·      Spółka wydającą w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Określenie podstawy opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do spółki było przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2024 r. w sprawie C‑241/23 P. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE wskazał:

W podsumowaniu wyroku Trybunał orzekł:

Z opisu sprawy wynika, że 26 czerwca 2026 roku zawarli Państwo w formie aktu notarialnego umowę przeniesienia własności działki nr 1 na rzecz SIM, w zamian za udziały w kapitale Spółki. Zapłatą za wniesiony aport w postaci działki nr 1 jest wartość udziałów obliczona po cenie nominalnej i wartość tej kalkulacji (wynagrodzenia) wynika z umowy zawartej pomiędzy Państwem i Spółką w formie aktu notarialnego tj. umowy przenoszącej własność działki nr 1. Wartość ta wynika także z oświadczenia o objęciu udziałów, sporządzonego także w formie aktu notarialnego w tym samym dniu tj. 26 czerwca 2026 roku. Wartość nominalna udziałów jest równa wartości przedmiotu aportu tj. działki nr 1, ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Wartość ta wynosi (…) zł. Wartość ta stanowi wartość brutto, tj. strony nie umówiły się na dopłatę pieniężną ze strony Spółki w przypadku wystąpienia podatku VAT na tej transakcji. Strony nie określiły żadnej wartości netto. Wartość netto oraz wartość podatku VAT zostaną określone przez Państwa w przypadku uznania, że dostawa działki nr 1 podlega opodatkowaniu VAT. W tym przypadku nie wystąpiło też agio.

Wbrew pierwotnym planom, ostatecznie przedmiotem wkładu do Spółki nie stało się ustanowienie służebności na rzecz Inwestora. Zamiast tego, także w dniu 26 czerwca 2026 roku, ustanowili Państwo służebność gruntową na działce nr 2 na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 1.

Wszystko co otrzymali Państwo od Spółki w zamian za działkę nr 1, to udziały w Spółce o wartości nominalnej (…) zł, natomiast wszystko, co otrzymali Państwo od Spółki w zamian za ustanowienie służebności na działce nr 2, to środki pieniężne o wartości (…) zł.

Ponadto, jak wykazano powyżej wniesienie aportem działki nr 1 i ustanowienia służebności przechodu i przejazdu na działce nr 2 stanowią odrębne czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem podstawę opodatkowania należy ustalić odrębnie dla dostawy aportu działki nr 1 i oddzielnie dla ustanowienia służebności na działce 2.

Zatem, w analizowanej sprawie, podstawę opodatkowania dla aportu działki nr 1 należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów. Podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportem działki nr 1 do Spółki w zamian za objęcie udziałów, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, określona jest jako wartość nominalna otrzymanych przez Państwa udziałów Spółki w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja ta dotyczy tylko podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków: NSA z 6 listopada 2025 r. sygn. I FSK 2004/22, WSA w Gliwicach z 18 lutego 2025 r. sygn. I SA/Gl 652/24, WSA w Łodzi z 17 grudnia 2025 r. sygn. I SA/Łd 311/25, należy zaznaczyć, że każdy z wyroków sądów zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza.

Wskazane przez Państwa orzeczenia zapadły w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym wyrokom opisów spraw. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa wyroki nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa sądów administracyjnych, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca powołanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których wyroki te zostały wydane. Zatem powołane przez Państwa wyroki sądowe wiążący charakter mają w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. Ponadto, należy mieć na uwadze, że powołany przez Państwa wyrok WSA w Łodzi z 17 grudnia 2025 r. sygn. I SA/Łd 311/25 jest wyrokiem nieprawomocnym.

Natomiast przywołany przez Państwa wyrok (prawomocny) WSA w Gliwicach z 18 lutego 2025 r. sygn. I SA/Gl 652/24, w którym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną w podobnej sprawie, potwierdza stanowisko zaprezentowane w analizowanej sprawie. Ww. wyroku Sąd wskazał, że:

Ponadto, przykładowo można powołać (również nieprawomocny) wyrok WSA w Gliwicach z 9 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Gl 1537/23, w którym Sąd oddalając skargę na interpretację indywidualną w podobnej sprawie wskazał m.in.:

Podobne stanowisko wyrażone zostało także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2137/18.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.