0114-KDIP4-1.4012.340.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję w zakresie infrastruktury wodociągowej na podstawie prewspółczynnika skalkulowanego w oparciu o ilość odprowadzanych ścieków.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 czerwca 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego utworzoną z mocy ustawy z dnia 27 maja 1990 r. i działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują w szczególności m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. Gmina (…) jest także czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, korzysta z prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego tylko do czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, tj. dostarczaniem wody, odbiorem ścieków oraz świadczeniem usług asenizacyjnych.

Przy odliczaniu podatku naliczonego Gmina (…) zgodnie z otrzymaną interpretacją z dnia 29 kwietnia 2022 r. znak pisma 0114-KDIP4-1.4012.90.2022.2.DP odlicza podatek naliczony od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium wyliczonym ze struktury sprzedaży przy pomocy m³.

Gmina za odbiór ścieków, dostarczanie wody oraz usługi asenizacyjne wystawia faktury VAT na których występuje VAT należny. Działania związane z zaopatrzeniem w wodę oraz zbiorowym odprowadzaniem ścieków są kierowane do mieszkańców oraz właścicieli nieruchomości położonych na terenie Gminy (…). Gmina (…) podpisała umowę na dofinansowanie Projektu, pn. „(…)” w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (…) 2021-2027 gdzie całkowita wartość projektu obejmująca ogół wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych wynosi (…) zł. Projekt obejmuje kompleksowe działania modernizacyjne w zakresie infrastruktury wodociągowej, których celem jest poprawa jakości wody pitnej oraz zwiększenie niezawodności i bezpieczeństwa jej dostaw dla mieszkańców gminy. Zakres rzeczowy inwestycji obejmuje przede wszystkim przebudowę sieci wodociągowej, (…). Całość robót przewiduje również płukanie i badanie nowo wybudowanej sieci oraz jej oznakowanie.

Równolegle realizowana będzie przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) i (…). W ramach tych działań zaplanowano m.in.(…). Dzięki temu stacje uzyskają wyższą efektywność technologiczną oraz poprawę parametrów sanitarnych uzdatnianej wody. W ramach realizacji zadania przewidziano również hermetyzację urządzeń i połączeń w sieci wodociągowej poprzez zastosowanie specjalnych złączy z uszczelnieniami (…). Dodatkowo projekt zakłada wdrożenie rozwiązań umożliwiających skuteczniejszą diagnostykę stanu technicznego infrastruktury, m.in. poprzez systematyczne badania jakości wody. W projekcie zostanie również wykorzystany serwis internetowy w celu udostępniania informacji, kontaktu z użytkownikami oraz oceny poziomu satysfakcji użytkowników z otrzymanych usług.

Uzupełnienie i dopracowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wydatki dotyczące realizacji inwestycji pn. „(…)” będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Towary i usługi zakupione w ramach inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina nie jest w stanie przypisać wydatków z zakupów dotyczących realizacji inwestycji do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu bez prewspółczynnika, gdyż specyfikacja działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, zaś czynności niepodlegające VAT mają tu znaczenie marginalne.

Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych w takim samym zakresie jak Infrastruktura opisana w stanie faktycznym wniosku, na podstawie którego wydana została interpretacja indywidualna z 29 kwietnia 2022 r. znak 0114-KDIP4-1.4012.90.2022.2.DP.

Jednostką organizacyjną Gminy obsługującą powstałą w ramach inwestycji Infrastrukturę będzie Urząd Gminy (…).

Prewspółczynnik ustalony dla ww. jednostki organizacyjnej, obsługującej nowo powstałą infrastrukturę zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 96% i odpowiada specyfice wykonywanej prze Gminę (…) działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dla działalności wodociągowej Gmina stosuje prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedlający część wydatków przypadających odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających VAT oparty na ilości dostarczonej wody skalkulowany wg wzoru:

X = Z/(Z+W)*100 %

gdzie,

X - prewspółczynnik,

W - ilość m³ dostarczonej wody do jednostek własnych (czynności niepodlegające VAT),

Z - ilość m³ dostarczonej wody do jednostek zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest/ będzie mierzona i uwzględniona w sposobie określenia proporcji dla działalności wodociągowej.

Każda ilość dostarczanej / pobieranej / zużywanej wody jest / będzie mierzona na podstawie wodomierzy spełniających wymagane warunki techniczne i posiadających odpowiednie atesty.

Na terenie Gminy (…) nie ma odbiorców, którzy nie posiadają aparatury pomiarowej do pomiaru dostarczanej wody / odebranych ścieków.

Wszystkie dostawy / pobrania / zużycia wody są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest mierzona na podstawie średniego zużycia, przy każdorazowym poborze wody. W ramach modernizacji sieci wodociągowej planowane są prace związane z montowaniem urządzeń pomiarowych na hydrantach.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w prewspółczynniku, który Gmina stosuje w zakresie działalności wodociągowej i jest uwzględniana w mianowniku proporcji przy czynnościach niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz na cele działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie gmina jest w stanie określić ilość ścieków przypisanych wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz ilości ścieków łącznie, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka cześć przypada na czynności niepodlegające VAT (niedające prawa do odliczenia).

Ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy – ale tylko w sytuacji gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Za sprawą wyroku NSA sygn. I FSK 219/18 przychylił się do stanowiska podatników wskazując, iż prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikacje działalności JST z sferze wodno-kanalizacyjnej niż prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem. Na korzyść prewspółczynnika metrażowego przemawia m.in. fakt, iż jest on oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności.

Sposób proporcji oparty na ilości dostarczonej wody odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych nabyć oraz zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy najbardziej adekwatnym sposobem ustalenia proporcji jest sposób oparty na kryterium ilości zużycia wody i odebranych ścieków, gdyż opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (danych pomiarowych) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczą, wykazującą niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi VAT) i co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT w tym obszarze.

Porównanie ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków przez Gminę (…) dokładnie obrazuje skalę wyświadczonych przez Gminę usług na „ zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc do realizacji zadań własnych).

Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochody z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Prewspółczynnik wyliczony wg. sposobu przedstawionego we wniosku najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności przez podatnika oraz dokonywanych nabyć i wynosi 96%, zaś prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia wynosi 2,92% ≈ 3%, jednak nie odnosi się on w żadnym wypadku do specyfikacji nabyć.

Pytanie

Czy Gmina (…) ma prawo dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Gminy (…) przy realizacji inwestycji pn. „(…)” będzie jej przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od wydatków majątkowych jak i bieżących związanych z planowaną inwestycją przy zastosowaniu stosowanego prewspółczynnika, z uwagi na ścisły związek poniesionych wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Gmina bowiem będzie świadczyć usługi dostarczania wody samodzielnie za pomocą własnej infrastruktury i z tego tytułu będzie wystawiała faktury VAT, od których będzie odprowadzała podatek VAT należny. Zostaną zatem spełnione przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT warunkujące prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Infrastruktura objęta zakresem pytania będzie wykorzystywana przez Gminę (…) do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.).

W zakresie ww. inwestycji istnieje realna możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej. Infrastruktura wodna będzie wykorzystywana przez Gminę (…) do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczenia usług dostawy wody na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy (…) (rozliczanych na podstawie odczytów licznika za pomocą faktur oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w przypadku jednostek organizacyjnych pełniących funkcje publiczne (rozliczanych na podstawie odczytów licznika za pomocą not księgowych).

Zastosowany przez Gminę (…) indywidualny prewspółczynnik to tzw. prewspółczynnik metrażowy obiektywnie odzwierciedlający część wydatków przypadających odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT skalkulowany wg wzoru:

X= Z/(Z+W)*100%

gdzie:

X- prewspółczynnik,

W - ilość m³ odebranych ścieków od jednostek własnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT),

Z - ilość m³ odebranych ścieków od jednostek zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tak wyliczony współczynnik proporcji za 2025 r. wynosi 96%.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie Gmina jest w stanie określić ilość wody i ścieków przypisanych wyłącznie do czynności opodatkowanych. Dlatego też biorąc pod uwagę powyższe Gmina (…) twierdzi, że będzie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podpisali Państwo umowę na dofinansowanie Projektu pn. „(…)” (Inwestycja, Projekt). Projekt obejmuje kompleksowe działania modernizacyjne w zakresie infrastruktury wodociągowej, których celem jest poprawa jakości wody pitnej oraz zwiększenie niezawodności i bezpieczeństwa jej dostaw dla mieszkańców gminy.

Równolegle realizowana będzie przebudowa Stacji Uzdatniania Wody w miejscowości (…) i (…).

Wydatki dotyczące realizacji Inwestycji będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Towary i usługi zakupione w ramach inwestycji będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie są Państwo w stanie przypisać wydatków z zakupów dotyczących realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu bez prewspółczynnika, gdyż specyfikacja działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do czynności niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, zaś czynności niepodlegające VAT mają tu znaczenie marginalne.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

Skoro nie są Państwo w stanie przypisać wydatków z zakupów dotyczących realizacji Inwestycji do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu, przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących Infrastruktury wodociągowej powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których będą Państwo dokonywać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura wodociągowa będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki dotyczące realizacji Inwestycji będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową.

Każda ilość wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych jest / będzie mierzona i uwzględniona w sposobie określenia proporcji dla działalności wodociągowej.

Każda ilość dostarczanej / pobieranej / zużywanej wody jest / będzie mierzona na podstawie wodomierzy spełniających wymagane warunki techniczne i posiadających odpowiednie atesty.

Na terenie Gminy nie ma odbiorców, którzy nie posiadają aparatury pomiarowej do pomiaru dostarczanej wody / odebranych ścieków.

Wskazali Państwo, że dla działalności wodociągowej stosują Państwo prewspółczynnik obiektywnie odzwierciedlający część wydatków przypadających odpowiednio do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności niepodlegających VAT oparty na ilości dostarczonej wody skalkulowany wg wzoru:

X = Z / (Z+W)*100 %

gdzie:

X – prewspółczynnik,

W – ilość m³ dostarczonej wody do jednostek własnych (czynności niepodlegające VAT),

Z - ilość m³ dostarczonej wody do jednostek zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wszystkie dostawy / pobrania / zużycia wody są uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest mierzona na podstawie średniego zużycia, przy każdorazowym poborze wody. W ramach modernizacji sieci wodociągowej planowane są prace związane z montowaniem urządzeń pomiarowych na hydrantach.

Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w prewspółczynniku, który stosują Państwo w zakresie działalności wodociągowej i jest uwzględniana w mianowniku proporcji przy czynnościach niepodlegających opodatkowaniu.

Wskazali Państwo, że metoda wskazana w Rozporządzeniu MF w sprawie kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochody z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z treścią rozporządzenia nie odnosi się w żadnym wypadku do specyfikacji nabyć.

Powołują się Państwo również na wyrok, sygn. I FSK 219/18, w którym NSA przychylił się do stanowiska podatników wskazując, iż prewspółczynnik metrażowy lepiej oddaje specyfikę działalności JST w sferze wodno-kanalizacyjnej niż prewspółczynnik skalkulowany zgodnie z Rozporządzeniem. Na korzyść prewspółczynnika metrażowego przemawia m.in. fakt, iż jest on oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności. Sposób proporcji oparty na ilości dostarczonej wody odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności oraz dokonywanych nabyć oraz zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwot podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji dla działalności wodociągowej, w tym konkretnym przypadku, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej/zużywanej wody na podstawie: urządzeń pomiarowych wodomierzy, średniego zużycia - w przypadku wody wykorzystywanej do celów przeciwpożarowych). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty na ilości zużytej / pobranej wody będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach inwestycji do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne wskazane we wniosku dotyczące Infrastruktury wodociągowej w zakresie realizacji inwestycji pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako: liczba m³ dostarczonej wody do jednostek zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT / liczba m³ dostarczonej wody do jednostek własnych (czynności niepodlegające VAT) oraz liczba m³ dostarczonej wody do jednostek zewnętrznych w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko zostało uznane za nieprawidłowe, ponieważ z opisu sprawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodociągową stosują Państwo prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody, natomiast przedstawiając swoje stanowisko wskazali Państwo, że zamierzają Państwo odliczać podatek naliczony od inwestycji dotyczącej działalności wodociągowej przy zastosowaniu proporcji skalkulowanej na podstawie ilości odprowadzanych ścieków.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej/zużytej, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.