Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem Obiektów sportowo-rekreacyjnych według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego o kryterium liczby wejść. Uzupełnili go Państwo pismem z 16 czerwca 2026 r. (wpływ 22 czerwca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego (zwana dalej: JST). Gmina, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 - t. j. ze zm., zwana dalej: USG), jest podmiotem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Do zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT (a także wstecznej centralizacji rozliczeń) ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - tj. jednostkami budżetowymi oraz zakładami budżetowymi. Gmina wraz z podległymi jednostkami i zakładami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 - t. j. ze zm., zwana dalej: „UPTU”).

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki organizacyjne, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe (przedszkola i szkoły), Straż Gminna, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Centrum (...) oraz Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji (dalej zwany: „GOSiR”).

GOSiR jest jednostką budżetową powołaną do prowadzenia działalności w zakresie sportu i rekreacji, którą to realizuje poprzez:

1)  prognozowanie, planowanie i rozwój wszystkich form kultury fizycznej i sportu w gminie przy współpracy ze specjalistycznymi organizacjami społecznymi, jak również współdziałanie w rozwoju wychowania fizycznego dzieci i młodzieży w szkołach,

2)  propagowanie, inicjowanie, popieranie i upowszechnianie kultury fizycznej i turystyki we wszystkich jej formach jak również rozwoju sportu,

3)  współdziałanie ze stowarzyszeniami kultury fizycznej i innymi organizacjami sportowymi w zakresie koordynowania odbywających się na terenie gminy zawodów sportowych, masowych imprez sportowych i rekreacyjnych,

4)  tworzenie bazy sportowej i ustalenie zasad jej wykorzystania, planowanie działalności inwestycyjnej w zakresie kultury fizycznej,

5)  prowadzenie prac remontowych obiektów oddanych w zarząd,

6)  eksploatacja i utrzymywanie bazy sportowej i rekreacyjnej,

7)  organizowanie i prowadzenie działalności informacyjno-reklamowej, promującej sport i sportowy styl życia,

8)  prowadzenie działalności szkoleniowej z zakresu sportu i rekreacji,

9)  udostępnianie, w tym odpłatne, bazy sportowo rekreacyjnej na rzecz:

a)  klubów i związków sportowych,

b)  organizacji kultury fizycznej,

c)  innych organizacji i stowarzyszeń,

d)  osób indywidualnych,

10)  odpłatne organizowanie zajęć sportowo-rekreacyjnych, zgodnie z potrzebami zainteresowanych,

11)  prowadzenie zajęć w zespołach sportowo-rekreacyjnych, z uwzględnieniem zajęć rehabilitacyjnych osób niepełnosprawnych,

12)  organizowanie imprez zleconych z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji,

13)  współpraca z krajowymi związkami sportowymi, placówkami oświatowymi oraz innymi instytucjami, stowarzyszeniami i organizacjami w zakresie realizacji celów statutowych,

14)  zapewnienie mieszkańcom gminy (…), a w szczególności dzieciom i młodzieży, udziału w rekreacji i sporcie masowym,

15)  podnoszenie poziomu umiejętności sportowych mieszkańców, rozwijanie zainteresowań sportem i rekreacją.

Świadczone przez GOSiR usługi w zakresie sportu i rekreacji (wraz z usługami towarzyszącymi) realizowane są poprzez wykorzystanie gminnego mienia - tj. przekazanych jednostce do zarządzania obiektów i miejsc sportowo-rekreacyjnych (hale sportowe, boiska, sale gimnastyczne). GOSiR świadczy usługi w tym zakresie zarówno nieodpłatnie (np. wstęp dla uczniów szkół podstawowych w ramach zajęć szkolnych lub na bezpłatne zajęcia organizowane przez GOSiR w hali sportowej w (...)) jak i odpłatnie (odpłatne wstępy do obiektów sportowych w ramach zajęć sportowych lub w ramach zawartych umów najmu z podmiotami zewnętrznymi). Wszystkie obiekty należące do GOSiR, będące przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są zwane dalej: „Obiektami”. Niniejszy wniosek obejmuje bowiem wszystkie Obiekty znajdujące się w administrowaniu i zarządzaniu przez GOSiR.

W przypadku świadczenia usług odpłatnych GOSiR pobiera opłatę za wstęp od danego podmiotu (np. osoba fizyczna) do konkretnego obiektu (np. siłownia lub sala fitness) lub na zajęcia sportowe. W przypadku wejść na siłownię cena jest zróżnicowana w zależności od tego, czy klient płaci za wejście jednorazowo czy też wykupił karnet. Dodatkowo istnieje również możliwość udostępnienia danego obiektu odpłatnie (np. w ramach umowy najmu) np. hala sportowa, boisko lub części obiektu (np. najem tylko jednego sektora hali). Cennik przewiduje określoną stawkę za 1 h wynajmu, stawki są zróżnicowane w zależności od rodzaju obiektu i jego lokalizacji (dla różnych obiektów są różne stawki) oraz czy w ramach umowy udostępniany jest cały obiekt czy tylko jego część).

GOSiR dysponuje dokładną liczbą osób, które skorzystały z Obiektów odpłatnie (zarówno w ramach indywidualnych wejść, jak i usług najmu) oraz nieodpłatnie (zarówno w ramach zajęć szkolnych, jak i nieodpłatnych zajęć organizowanych przez GOSiR).

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji są wydatki bieżące i inwestycyjne związane z Obiektami udostępnianymi zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. W odniesieniu do Obiektów udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie Gmina nie dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą Gmina dokonuje odliczenia w 100%.

Z kolei tam gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, aktualnie GOSiR odlicza podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną w obiektach sportowych przy zastosowaniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999, zwane dalej: „RMF”). Na rok 2026 wynosi on 13% (dane za rok 2025). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnych dotyczy właśnie tego rodzaju wydatków o charakterze mieszanym.

Analiza dotychczas dokonanych odliczeń w stosunku do wartości liczbowej zrealizowanych usług podlegających opodatkowaniu, prowadzi do wniosku że dotychczasowa metoda nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej, a tym samym nie zapewnia neutralności opodatkowania podatkiem VAT. W odniesieniu do obiektów udostępnianych odpłatnie i nieodpłatnie Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu dokonywania nabyć towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów przy zastosowaniu prewspółczynnika. W przypadku tego typu obiektów Gmina będzie nadal stosować prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określoną w RMF. Brak zastosowania indywidualnej metody kalkulacji prewspółczynnika w tym przypadku wynika z braku możliwości oparcia się na innym bardziej miarodajnym kryterium, niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro istnieje możliwość wyodrębnienia w ramach działalności podatnika konkretnego sektora działalności jakim jest działalność sportowo-rekreacyjna, realizowana przez GOSiR w Obiektach zarządzanych i administrowanych przez GOSiR, to w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym (tzn. do wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT) możliwe jest odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego dla całego sektora działalności podatnika (GOSiR). Działalność sportowo-rekreacyjna w odróżnieniu od innych usług świadczonych przez Gminę charakteryzuje się swoją specyfiką, rodzajem świadczonych usług, wykorzystywaną infrastrukturą i dominacją sprzedaży opodatkowanej nad sprzedażą nieopodatkowaną w sprzedaży ogółem.

Biorąc pod uwagę, iż w Obiektach prowadzona jest szczegółowa ewidencja wejść nieodpłatnych jak i odpłatnych wejść możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej precyzyjną metodą odliczenia podatku VAT będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść. Z dokonanej analizy wynika bowiem, że wejścia osób na Obiekty podlegające opodatkowaniu VAT celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią ok. 73% całkowitej aktywności realizowanej w tym zakresie przez GOSiR.

Wyliczenie to wynika z liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

Pl = Wzew/Wall * 100%

gdzie:

•      Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

•      Wzew - roczna liczba odpłatnych wejść na Obiekty (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT - usługi zewnętrzne),

•      Wall - roczna liczba wszystkich wejść na Obiekty, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Wyliczenie udziału wykorzystania Obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR do celów działalności gospodarczej w całości jego wykorzystania, zostało policzone na podstawie szczegółowej ewidencji liczby wejść do wszystkich obiektów. Ewidencja ta wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne do poszczególnych obiektów. Na tej podstawie ustalono liczbę wejść do GOSiR ogółem oraz liczbę wejść nieodpłatnych i liczbę wejść odpłatnych. Ewidencja ta jest prowadzona odrębnie dla każdego obiektu GOSiR. Następnie wyliczono udział wejść odpłatnych do Obiektów GOSiR w ogólnej liczbie wejść Obiektów GOSiR.

Finalnie udział wykorzystania Obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR w celach działalności gospodarczej jest odzwierciedlony jako iloraz rocznej liczby wejść odpłatnych do GOSiR (licznik) w rocznej ogólnej liczbie wszystkich wejść do wszystkich obiektów GOSiR - odpłatnych i nieodpłatnych (mianownik).

W ocenie Gminy przedstawiona metoda pozwala w sposób bardziej precyzyjny i obiektywny niż metoda wynikająca z RMF odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej GOSiR (tj. wykonywania czynności opodatkowanych VAT). Powyższą proporcję Gmina zamierza stosować w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z działalnością Obiektów. Gmina jest bowiem w stanie precyzyjnie przyporządkować wydatki do danego obiektu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zdaniem Wnioskodawcy powyższa metoda w sposób najbardziej precyzyjny i adekwatny będzie odzwierciedlała relację sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w ramach całego sektora działalności. Skoro ustalany jest prewspółczynnik dla całego sektora działalności, to zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalną i najbardziej reprezentatywną metodą w ocenie Wnioskodawcy będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść z uwzględnieniem wszystkich Obiektów w ramach jednego sektora działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

GOSiR prowadzi działalność wyłącznie w oparciu o mienie komunalne powierzone mu przez Gminę do zarządzania i administrowania. Działalność GOSiR realizowana jest wyłącznie z wykorzystaniem obiektów oraz infrastruktury sportowo-rekreacyjnej stanowiącej własność Gminy, przekazanej jednostce do wykonywania jej statutowych zadań.

Do mienia tego należą w szczególności takie Obiekty sportowe jak hale sportowe, boiska czy sale gimnastyczne oraz pozostała infrastruktura sportowo-rekreacyjna objęta zarządem GOSiR. Jednostka nie prowadzi działalności z wykorzystaniem majątku stanowiącego własność innych podmiotów ani nie zarządza obiektami niepowierzonymi jej przez Gminę.

Przedmiotem działalności GOSiR jest zarządzanie gminnymi Obiektami sportowymi i rekreacyjnymi oraz realizacja zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie sportu, rekreacji oraz upowszechnienia kultury fizycznej. GOSiR nie realizuje innych zadań wykraczających poza wskazany zakres działalności związanej ze sportem, rekreacją i kulturą fizyczną.

Poza GOSiR-em żadne inne jednostki organizacyjne Gminy nie prowadzą działalności polegającej na zarządzaniu i administrowaniu gminnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnym. Zadania związane z bieżącym utrzymaniem, udostępnianiem, zarządzaniem oraz administrowaniem infrastrukturą sportowo-rekreacyjną zostały powierzone wyłącznie GOSiR. Wszystkie obiekty objęte wnioskiem pozostają w zarządzie GOSiR.

W administrowaniu i zarządzaniu przez GOSiR znajdują się następujące Obiekty sportowe:

•      hale sportowe,

•      sala fitness,

•      sala sztuk walki,

•      boiska sportowe,

•      sale gimnastyczne.

Wszystkie z wyżej wymienionych Obiektów są udostępniane zarówno odpłatnie jak i nieodpłatnie. Dla każdego z Obiektów został ustalony cennik.

We wszystkich obiektach zarządzanych przez GOSiR prowadzona jest szczegółowa ewidencja liczby wejść do każdego z Obiektów. Ewidencja ta umożliwia ustalenie liczby osób korzystających z poszczególnych Obiektów oraz rozróżnia wejścia odpłatne i nieodpłatne.

Dane ewidencyjne prowadzone są odrębnie dla każdego Obiektu. Ewidencja służy wyłącznie do rejestrowania faktu wejścia użytkownika do danego Obiektu i nie obejmuje informacji dotyczących długości pobytu ani czasu korzystania z Obiektu. Wnioskodawca nie prowadzi zatem rejestracji czasu przebywania osób na poszczególnych Obiektach sportowych.

Karnety uprawniające do korzystania z Obiektów sportowych funkcjonujących w ramach GOSiR występują w dwóch podstawowych wariantach:

•      karnety obejmujące określoną liczbę wejść na dany Obiekt sportowy,

•      karnety czasowe, uprawniające do nieograniczonej liczby wejść przez wskazany okres obowiązywania (np. miesiąc).

W przypadku karnetów limitowanych każdemu użytkownikowi przypisana jest określona liczba wejść możliwych do wykorzystania w danym okresie rozliczeniowym. Weryfikacja wykorzystania karnetu polega na sprawdzeniu liczby wejść już zrealizowanych przez użytkownika oraz liczby wejść pozostałych do wykorzystania.

Natomiast w przypadku karnetów czasowych użytkownik jest uprawniony do wielokrotnego, nielimitowanego korzystania z obiektu przez okres obowiązywania karnetu. Kontrola wykorzystania takiego karnetu odbywa się poprzez weryfikację jego ważności. Po upływie okresu, na jaki został wykupiony, karnet automatycznie traci ważność i nie uprawnia do dalszego korzystania z obiektu.

W przypadku odpłatnego udostępniania Obiektów sportowych na podstawie umów najmu lub podobnych form korzystania, GOSiR nie wydaje osobom korzystającym z Obiektów biletów wstępu ani wejściówek.

Jednocześnie prowadzona jest szczegółowa ewidencja liczby wejść do każdego Obiektu, obejmująca zarówno wejścia odpłatne, jak i nieodpłatne. Ewidencja ta pozwala na ustalenie liczby osób korzystających z poszczególnych Obiektów niezależnie od formy ich udostępniania. Dokumentowanie korzystania z Obiektów odbywa się zatem poprzez prowadzoną ewidencję wejść.

GOSiR dysponuje informacją o liczbie osób korzystających z poszczególnych Obiektów dzięki prowadzonej szczegółowej ewidencji wejść. Ewidencja ta prowadzona jest odrębnie dla każdego Obiektu i obejmuje wszystkie osoby korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, zarówno w ramach korzystania odpłatnego, jak i nieodpłatnego.

Wnioskiem objęte są Obiekty sportowe, które służą realizacji zajęć i aktywności sportowo- rekreacyjnych. W zależności od charakteru danego wydarzenia lub funkcjonowania obiektu mogą na nich przebywać również osoby niebędące bezpośrednimi uczestnikami zajęć, tj. publiczność. Wnioskodawca zaznacza, że obecność publiczności na ww. Obiektach sportowych ma charakter incydentalny.

Wejścia publiczności na Obiekty sportowe mogą mieć charakter zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od zasad obowiązujących dla konkretnej aktywności lub wydarzenia organizowanego na danym Obiekcie.

W przypadku wejść odpłatnych, ewidencjonowanie ilości osób odbywa się na podstawie wydawanych biletów wstępów. Natomiast w przypadku wejść nieodpłatnych, liczba osób ustalana jest na podstawie stosowanych przez Wnioskodawcę rozwiązań organizacyjnych i ewidencyjnych, adekwatnych do charakteru Obiektu oraz danego wydarzenia (np. ewidencjonowanie ilości zajętych na hali sportowej miejsc na widowni).

Wnioskiem są objęte również Obiekty sportowe, na których organizowane są wydarzenia lub przedsięwzięcia z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji realizowane na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Charakter takich wydarzeń jest zróżnicowany i każdorazowo uzależniony od potrzeb organizatora oraz specyfiki danego przedsięwzięcia.

Za osobę korzystającą z Obiektu uznawane są osoby faktycznie uczestniczące w danym wydarzeniu lub korzystające z infrastruktury Obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Liczba tych osób jest określana na podstawie dostępnych danych organizacyjnych i ewidencyjnych związanych z realizacją konkretnego wydarzenia.

W zależności od charakteru imprezy, mogą one być odpłatne lub nieodpłatne, stosownie do zasad przyjętych dla danego wydarzenia.

Wnioskodawca zaznacza, iż nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę działalności gospodarczej.

Przykładowo GOSiR nie ma możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej.

GOSiR nie ma także możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 UPTU dla tego sektora działalności, gdyż nie dysponuje on odpowiednimi danymi umożliwiającymi przyporządkowanie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT).

Ponadto GOSiR nie ma również możliwości zastosowania kryterium czasowego w odniesieniu do godzin otwarcia Obiektów, gdyż nie prowadzi w tym zakresie odpowiedniej ewidencji.

Wnioskodawca nie uznaje także za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU, bowiem otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca, uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty na liczbie osób korzystających z obiektów najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności, kierował się następującymi przesłankami:

•      Wskaźnik pozwalający w sposób prosty i obiektywny określić stosunek działalności gospodarczej do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej dla potrzeb VAT;

•      Metodologia ta w sposób właściwszy niż prewspółczynnik kalkulowany metodą z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. odzwierciedla specyfikę działalności GOSiR;

•      Metodologia ta w podobnej sytuacji została zaaprobowana przez orzecznictwo sądowe jako ta, która w sposób bardziej obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza i zapewnia obniżenie kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wnioskodawca wskazuje, iż prowadzona przez niego działalność charakteryzuje się dominacją sprzedaży opodatkowanej nad sprzedażą nieopodatkowaną w sprzedaży ogółem. W związku z tym, w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym (tzn. do wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT, jak i niepodlegającą opodatkowaniu VAT) możliwe jest odliczenie podatku VAT z zastosowaniem prewspółczynnika ustalonego dla działalności podatnika. Mając to na uwadze oraz biorąc pod uwagę, iż w Obiektach sportowych prowadzona jest szczegółowa ewidencja wejść możliwe jest zastosowanie innego kryterium kalkulacji prewspółczynnika niż stosunek przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanej przez GOSiR do całości przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej precyzyjną metodą odliczenia podatku VAT będzie ustalenie proporcji w oparciu o liczbę osób korzystających z obiektów.

Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania przedmiotowych obiektów, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/rozbudową/utrzymaniem Obiektów sportowych, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Metoda oparta o liczbę osób korzystających z Obiektów uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT z prowadzonej przez GOSiR działalności, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie.

Metodologia obliczenia prewspółczynnika przyjęta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów z działalności gospodarczej w dochodzie wykonanym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę budżetową. Powyższy wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii przychodów była bowiem tłumaczona cechami relewantnymi określonych podmiotów, w tym m.in. samorządowej jednostki budżetowej, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak wskazano w uzasadnieniu własnego stanowiska we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej działalność sportowo-rekreacyjną cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez Gminę odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., zdaniem Wnioskodawcy, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla tego sektora działalności.

Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania występującego tu w różnych postaciach powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Uproszczony charakter metody przyjętej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich jednostek budżetowych, niezależnie od tego jaki jest przedmiot ich działalności. Metoda ta nie uwzględnia jednak różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych jednostek budżetowych. O ile ta metoda może być właściwa dla jednostek budżetowych, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy jednostka budżetowa prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną.

W przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność GOSiR jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarcze celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone.

Kalkulacja prewspółczynnika, zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo do odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR. Metoda oparta o liczbę osób korzystających z obiektów uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektów sportowych związanych z działalnością opodatkowaną oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła finansowania. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

Pytanie

Czy Gmina działając za pośrednictwem jednostki budżetowej - GOSiR - będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem Obiektów według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika zaprezentowanego według wzoru opartego o kryterium liczby wejść?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując odliczeń podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją Obiektów, dla których jest zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU, Gmina będzie uprawniona na podstawie art. 86 ust. 2h UPTU w odniesieniu do tych zakupów, do stosowania prewspółczynnika ustalonego jako udział liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT na Obiekty realizowane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej w ogólnej liczbie wejść odzwierciedlającej łącznie wejścia w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT realizowanej przez Gminę za pośrednictwem GOSiR w Obiektach.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo zastosować inny niż wskazany w RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda z RMF. Powyższe uprawnienie wynika z art. 86 ust. 2h UPTU, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności sportowo-rekreacyjnej poprzez jednostkę budżetową GOSiR w ramach Obiektów jest metoda ustalana w oparciu o ilość wejść. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych Obiektów w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z nimi (które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych), do sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektów do celów związanych z działalnością gospodarczą Gminy oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, w przypadku powyższych obiektów określenie „rzeczywistego wykorzystania” zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie ustalając sposób liczenia proporcji w oparciu o poniższy wzór:

Pl = Wzew/Wall * 100%

gdzie:

•      PI - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

•      Wzew - roczna liczba odpłatnych wejść na Obiekty (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT - usługi zewnętrzne),

•      Wall - roczna liczba wszystkich wejść na Obiekty, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Z powyższego wynika, że opodatkowane wejścia osób na Obiekty celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach na dany obiekt celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowi ok. 73% całkowitej aktywności realizowanej w tym zakresie przez GOSiR (dane za 2025 rok).

Skoro ustalamy prewspółczynnik dla całego sektora działalności, to zdaniem Wnioskodawcy najbardziej racjonalną i najbardziej reprezentatywną metodą w ocenie Wnioskodawcy będzie ustalenie proporcji w oparciu o kryterium liczby wejść z uwzględnieniem wszystkich obiektów w ramach jednego sektora działalności. Gdyby w przyszłości w Gminie pojawiły się kolejne obiekty sportowo-rekreacyjne, wówczas do kalkulacji prewspółczynnika należałoby wziąć pod uwagę wszystkie wejścia do wszystkich obiektów sportowo-rekreacyjnych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej wskazana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę (działającą przez jednostkę budżetową GOSiR) czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług sportowo-rekreacyjnych, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Ustalony w ten sposób prewspółczynnik Gmina (GOSiR) będzie stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych w Obiektach, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu”, co wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”; przykładowo wyroki TSUE z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 UPTU.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1)  Gmina działa jako podatnik VAT;

2)  Realizuje czynności na podstawie umów-cywilnoprawnych.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie sportu i rekreacji realizowane są przez gminną jednostkę budżetową tj. GOSiR samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług w zakresie sportu i rekreacji, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług w zakresie sportu i rekreacji skutkuje powstaniem w Gminie (GOSiR) prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

•      sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

•      współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi związane z Obiektami są/będą wykorzystywane przez GOSiR na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie usług wstępu na Obiekty, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT (czynności podlegające opodatkowaniu VAT), oraz na potrzeby świadczenia nieodpłatnych zadań statutowych - nieodpłatne wejścia na Obiekty, m.in. w ramach zajęć szkolnych i nieodpłatnych zajęć pozaszkolnych, które w opinii Wnioskodawcy będą czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, GOSiR jest zobowiązany w pierwszej kolejności do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez GOSiR działalności gospodarczej VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

•      średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

•      średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

•      roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

•      średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.

Stosownie do § 3 ust. 3 RMF, w przypadku jednostki budżetowej jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

W § 2 pkt 4 RMF wskazano, że przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

•      odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

•      odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

•      eksportu towarów,

•      wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie części deklaracyjnej pliku JPK_V7M za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika jednostki budżetowej są dochody wykonane jednostki budżetowej. Wartość ta została zdefiniowana w §2 pkt 10 RMF. Zgodnie z tym przepisem ilekroć w Rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)  planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Jednocześnie w tym miejscu należy przytoczyć art. 86 ust. 2h UPTU, który stanowi, iż: „W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Powyższe oznacza, że ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605; dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h - ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków TSUE, w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że: „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (...) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w „ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku jednostki budżetowej wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium dochodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

W uzasadnieniu do UZU ustawodawca stwierdził także, że proponowane zmiany nie tylko pełniej zrealizują wytyczne TSUE, pozwolą również uniknąć przyszłych sporów z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Wskazanie sposobu określania proporcji odliczania podatku naliczonego dla jednostek samorządu terytorialnego zapewni tym podatnikom pewność w stosowaniu przepisów. Podmiotom tym pozostawiono jednakże możliwość zastosowania innego, w ich ocenie, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalania proporcji odliczania podatku.

Z powyższego wynika, że wprowadzając zasady ustalania proporcji ustawodawca był w pełni świadomy realizacji jakich zasad wyrażonych w Dyrektywie 112 mają służyć zmiany w zakresie odliczania podatku naliczonego. Co więcej, jak wynika z cytowanych fragmentów uzasadnienia, w pełni podzielono pogląd wyrażony w orzecznictwie TSUE i wprowadzono zmiany, które mają całościowo realizować wynikające z tego orzecznictwa postulaty, w szczególności dotyczące tego, że:

1)  ustalony sposób liczenia proporcji ma za zadanie zapewnić, aby ustalenie proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak najdokładniejsze;

2)  narzucenie sposobów liczenia proporcji prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego.

W związku z powyższym, mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce przy stosowaniu prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określoną w RMF.

Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. a i b dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą zarówno zezwolić jak i zobowiązać, podatników do określania proporcji, według której następuje odliczenie podatku naliczonego, osobno dla każdego sektora jego działalności. Warunkiem wprowadzenia takiej regulacji jest prowadzenie dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości. Dyrektywa 2006/112/WE nie określa, co należy rozumieć przez pojęcie „sektorowo”, wskazując jednocześnie na konieczność posiadania osobnej księgowości (tj. prowadzenia dla każdego z tych sektorów osobnej księgowości). Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja tego pojęcia powinna zatem odbywać się zgodnie z celem wprowadzenia bloku przepisów dotyczących proporcji odliczenia podatku naliczonego, jakim jest najbardziej rzetelne odzwierciedlenie wykorzystania zakupionych towarów i usług do transakcji dających prawo do odliczenia, a tym samym określenia zakresu przysługujących podatnikowi odliczeń. Biorąc pod uwagę cel ww. przepisów, „sektor” powinien być rozumiany szeroko.

Podobną konstrukcję przyjęto w przypadku centralizacji jednostek sektora finansów publicznych. Zgodnie z odrębnymi przepisami każda jednostka organizacyjna sektora finansów publicznych jest obowiązana do prowadzenia odrębnej księgowości (rachunkowości), a jej sprawozdania są później „włączane do sprawozdań rocznych całej jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że może być ona uznana dla celów wydzielania podatku VAT do odliczenia za „sektor”.

Należy również podkreślić, iż jeden podmiot gospodarczy, czy też nawet jednostka organizacyjna może prowadzić działalność w kilku różnych sektorach. W takim przypadku możliwe jest zastosowanie odrębnych prewspółczynników dla każdej z działalności przez jednego podatnika. Potwierdza to również m.in. orzecznictwo polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo jak wskazano w orzeczeniu NSA z dnia 29 czerwca 2020 r. o sygn. akt I FSK 1418/19: „Z treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć”.

Podobnie wypowiedział się również NSA w orzeczeniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. o sygn. akt I FSK 216/20, w odniesieniu do jednostki organizacyjnej Gminy prowadzącej działalność w kilku różnych sektorach: „w sytuacji gdy jednostka organizacyjna gminy, działającej na podstawie art. 86 ust. 2h u.p.t.u., prowadzi różne formy aktywności (sektory) działalności gospodarczej i niepodlegającej opodatkowaniu, działając w ramach art. 86 ust. 2a-2c u.p.t.u., dla każdej z nich w zakresie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług służących obydwu tym sferom działalności, może ustalić stosowny podatek naliczony podlegający odliczeniu w oparciu o ustalony współczynnik (wzór) szczególny dla tej działalności, najbardziej odpowiadający jej specyfice i dokonywanym zakupom, po czym dokonać zsumowania podlegających odliczeniu podatków z tytułu poszczególnych jej aktywności, osiągając w ten sposób wynik najbardziej optymalny dla wykonywanej przez tę jednostkę działalności ogółem i dokonywanych przez nią nabyć”.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie zaprezentowano również m.in. w orzeczeniach NSA z dnia 14 września 2022 r. o sygn. akt I FSK 1032/19, z dnia 7 czerwca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1695/19, z dnia 14 marca 2023 r. o sygn. I FSK 2142/19.

W związku z powyższym w praktyce dość często spotkaną praktyką jest stosowanie np. przez zakład budżetowy lub jednostkę budżetową prewspółczynnika indywidualnego dla działalności wodno- -kanalizacyjnej oraz odrębnej proporcji dla pozostałej działalności.

Warto również wskazać, iż zgodnie z aktualnymi stanowiskami sądów administracyjnych dopuszczalne jest stosowanie odrębnych proporcji dla poszczególnych działalności gminy w oparciu o różnorodne kryteria i nie muszą być to wyłącznie kryteria wskazane w art. 86 ust. 3c UPTU. Przykładowo w odniesieniu do następujących rodzajów działalności Gminy DKIS i sądy administracyjne uznały za dopuszczalne stosowanie następujących metod ustalania proporcji:

•      Metoda ilościowo-powierzchniowa - oparta na kryterium ilości osób korzystających z obiektu oraz powierzchni części obiektu sportowego przeznaczonego na działalność sportową i rekreacyjną do całej powierzchni danego obiektu - dla działalności sportowo-rekreacyjnej - np. orzeczenie NSA z dnia 14 marca 2023 roku o sygn. I FSK 1784/19 oraz WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 r. o sygn. akt III SA/Wa 1124/24;

•      Metoda ilościowa - przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału ilości energii cieplnej dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości energii cieplnej dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych oraz do odbiorców wewnętrznych) - dla działalności polegającej na dostawie energii cieplnej - interpretacja indywidualna DKIS z dnia 2 lutego 2023 roku o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.838.2022.3.MSU;

•      Metody uwzględniające faktyczne, czasowe i powierzchniowe wykorzystanie tych budynków w przypadku komercyjnego najmu budynków gminnych (np. wyrok WSA w Poznaniu z 27 kwietnia 2023 r., I SA/Po 73/22; wyrok NSA z 14 marca 2023 r., I FSK 1784/19 i powołane tam orzecznictwo; wyrok NSA z 1 marca 2023 r., I FSK 70/20; wyrok NSA z 24 listopada 2022 r., I FSK 2296/19; wyrok NSA z 13 września 2022 r., I FSK 843/19; wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1491/18; wyrok NSA z 9 lutego 2021 r., I FSK 1208/19);

•      Metody osobowej - przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w danym roku dla działalności cmentarnej - wyrok NSA z 8 stycznia 2025 roku, sygn. akt: I FSK 774/21; z dnia 17 kwietnia 2025 roku o sygn. akt I FSK 1879/21; z 8 kwietnia 2025 roku o sygn. akt I FSK 2042/22; z 3 marca 2025 roku o sygn. akt I FSK 1618/21; z 8 listopada 2025 roku o sygn. akt I FSK 501/21.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z jednostką budżetową prowadzącą działalność gospodarczą, która realizuje działalność w ramach jednego sektora - tj. działalność związaną ze świadczeniem usług sportowo-rekreacyjnych za pośrednictwem infrastruktury sportowo- -rekreacyjnej. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy najbardziej optymalnym, wiarygodnym i adekwatnym sposobem ustalania proporcji będzie ustalenie proporcji wskazanej we wzorze w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W przekonaniu Wnioskodawcy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą sportowo-rekreacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą wykonywaną w zakresie gospodarki sportowo-rekreacyjnej oraz na cele inne niż ta działalność. Porównanie liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT (tzw. transakcji zewnętrznych) oraz liczby wejść ogółem (tzn. podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT) w ramach prowadzonej działalności dokładnie odzwierciedla, jaka jest struktura wykorzystania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych.

W analizowanym przypadku - świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych w ramach działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową poprzez Obiekty będące przedmiotem niniejszego wniosku - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w ramach prowadzonej działalności sportowo-rekreacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych na Obiektach, jest metoda ustalana w oparciu o liczbę wejść. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania przedmiotowych Obiektów, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z ich budową/rozbudową/utrzymaniem, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Tym samym wydaje się najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu Obiektów do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy określenie „rzeczywistego wykorzystania” w przypadku Obiektów zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie w oparciu o zastosowanie poniższego wzoru:

Pl =Wzew / Wall * 100%

gdzie:

•      Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

•      Wzew - roczna liczba odpłatnych wejść na Obiekty (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT - usługi zewnętrzne),

•      Wall - roczna liczba wszystkich wejść na Obiekty, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Ustalony w ten sposób prewspółczynnik GOSiR powinien stosować do wszystkich zakupów towarów i usług związanych bezpośrednio ze świadczeniem usług sportowych i rekreacyjnych na Obiektach, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Wnioskodawcy, zaproponowana metoda wyliczenia prewspółczynnika VAT znacznie precyzyjniej oddaje stosunek wydatków do czynności opodatkowanych niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności sportowo-rekreacyjnej GOSiR i stosowania go do wydatków związanych z Obiektami jest oparcie się na danych dotyczących liczby odpłatnych wejść do Obiektów do łącznej liczby wejść do obiektów należących do GOSiR (tj. odpłatnych i nieodpłatnych, czyli opodatkowanych VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Ustalona w ten sposób proporcja odzwierciedla bowiem w sposób najbardziej precyzyjny działalność całego sektora. Pośrednio metoda ta wynika również z treści art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU który nakazuje przy wyborze sposobu określenia proporcji brać również pod uwagę osoby, które związane są z działalnością gospodarczą. W ocenie Wnioskodawcy właśnie tak będzie w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, metoda ta w sposób najbardziej precyzyjny w opisanej sytuacji pozwala na zachowanie neutralności VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów o prewspółczynniku zawartych w art. 86 ust. 2a-2h UPTU. Zatem uzasadnione jest stosowanie przez GOSiR w odniesieniu do zakupów inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami, modernizacją Obiektów prewspółczynnika ustalonego w sposób alternatywny (opisany we wniosku) w stosunku do sposobu przedstawionego w RMF. Sposób ustalenia prewspółczynnika dla jednostki budżetowej określony w RMF jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez GOSiR z wykorzystaniem Obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR w całości działalności GOSiR wykonywanej z użyciem tych obiektów wraz z infrastrukturą, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności gospodarczej w zakresie usług wstęp na Obiekty będące pod zarządem GOSiR.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących inwestycji, utrzymania, eksploatacji, remontów, ulepszeń i modernizacji obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek art. 86 ust. 2b UPTU tj.:

•      nie zapewni dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez GOSiR czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej oraz

•      obiektywnie nie odzwierciedla części wydatków ponoszonych przez GOSiR przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą prowadzoną przez GOSiR.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych realizowanych przez GOSiR na Obiektach, metoda określona w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej mu sprzedaży opodatkowanej. Ponadto należy również wskazać, iż sektor sportowo-rekreacyjny w przeciwieństwie do innych sektorów działalności Gminy, charakteryzuje się przewagą czynności opodatkowanych VAT w relacji do wszystkich czynności ogółem.

Zdaniem Wnioskodawcy zasady określania proporcji wskazane w RMF mogą znaleźć zastosowanie, w przypadku rodzajów działalności, w których dominuje tzw. sprzedaż wewnętrzna (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), która jest finansowana głównie z dotacji otrzymanych od Gminy, a sprzedaż zewnętrzna (opodatkowana VAT) jest marginalna. Tymczasem działalność sportowo-rekreacyjna charakteryzuje się odwrotną relacją - w przypadku tego sektora działalności dominuje sprzedaż opodatkowana VAT, a sprzedaż niepodlegająca opodatkowaniu VAT jest znacznie niższa.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego GOSiR realizuje wyłącznie działalność sportowo-rekreacyjną, a ponoszone wydatki nie dotyczą jednego konkretnego obiektu, lecz obejmują wszystkie obiekty będące w administrowaniu i zarządzaniu przez GOSiR. W związku z tym zaproponowana metoda odnosi się do działalności całej jednostki organizacyjnej - GOSiR, a nie tylko do wybranego obiektu czy segmentu działalności.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca zna dokładną liczbę jednostkowych wejść na Obiekty podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej liczby jednostkowych wejść na Obiekty (podlegających opodatkowaniu VAT i niepodlegających opodatkowaniu VAT - sprzedaż wewnętrzna i zewnętrzna). Skoro zatem możemy do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek nie mogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Z uwagi na fakt, iż proporcja dotyczy całego sektora działalności, a nie konkretnego obiektu zdaniem Wnioskodawcy w proporcji powinny być uwzględnione wejścia do wszystkich Obiektów sportowo-rekreacyjnych administrowanych i zarządzanych przez GOSiR. W ocenie Wnioskodawcy trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć w zakresie świadczenia usług sportowo-rekreacyjnych na Obiektach. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a UPTU.

Działalność sportowo-rekreacyjna realizowana przez GOSiR cechuje charakter mieszany, co przekładać się powinno na rozmiar dokonywanych przez GOSiR odliczeń w zakresie VAT w odniesieniu do tej działalności. Metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z RMF nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez nie nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez GOSiR działalności sportowo-rekreacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie RMF względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b UPTU, które stanowią odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co potwierdza m.in. wyrok TSUE w sprawie C-437/06 dotyczący konieczności poszanowania zasady neutralności, w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT), a zastosowanie prewspółczynnika wyliczonego na podstawie Rozporządzenia w odniesieniu do wydatków (zakupów) związanych z inwestycjami, utrzymaniem, eksploatacją, remontami, ulepszeniami i modernizacją Obiektów wraz infrastrukturą należących do GOSiR stanowi nieuzasadnione ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR.

Wynikające z art. 86 ust. 2b UPTU, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym w danych warunkach stopniu. Interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86 UPTU, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Wskazać należy, że metoda obliczania prewspółczynnika przyjęta w RMF oparta jest na określonych - uproszczonych założeniach. Przyjmowanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii przychodu wykonanego (RMF przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych podatników - urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego, samorządowej instytucji kultury bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez m.in. gminną jednostkę budżetową. Taki wniosek wynika także, z uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605 ze zm.), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h, podkreślano, że propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była podyktowana cechami relewantnymi określonych podmiotów w tym jednostki budżetowej, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym zakresie podejmują działania opodatkowane.

Ponadto, przyjęty w RMF wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną gminnej jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność GOSiR jest w głównej mierze działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w innych niż gospodarczych celach, w przypadku GOSiR jest ograniczone. Świadczenie usług w sposób komercyjny jest bowiem działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają mniejszy wymiar. Kalkulacja prewspółczynnika zgodnie z treścią RMF w sposób nieuzasadniony ogranicza więc prawo od odliczenia podatku naliczonego przez GOSiR.

Warto również wskazać, iż w orzecznictwie wskazuje się, że: „w ustawie o VAT brak jest uregulowań, które uzależniałyby prawo odliczenia podatku VAT od dokonanych zakupów w zależności od źródła ich finansowania. Również przedsiębiorca pozyskujący dotacje na określone wydatki ma prawo do odliczenia całości podatku VAT, jeżeli wykorzystuje je wyłącznie do czynności opodatkowanych” (przykładowo orzeczenie WSA w Warszawie z 22 marca 2022 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), a także WSA w Białymstoku z 15 czerwca 2023 r. o sygn. akt I SA/Bk 151/23 oraz WSA w Poznaniu z 21 listopada 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 398/24). Oznacza to, że nie ma potrzeby przy kalkulacji prewspółczynnika VAT uwzględniać dotacji otrzymanych od innych podmiotów, w sytuacji gdy otrzymane dofinansowanie jest wykorzystywane do czynności generujących sprzedaż opodatkowaną VAT. Nie ma również konieczności konstruowania proporcji w oparciu o kryterium źródła finansowania.

Ponadto warto również wspomnieć, że przyjęta we wniosku metodologia oparta na liczbie osób aktywnych w różnych obszarach działalności konstrukcyjnie koresponduje z przykładowymi sposobami określenia proporcji wskazanymi przez samego ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 1 UPTU. W myśl tego przepisu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Alternatywna metoda wyliczenia prewspółczynnika w stosunku do działalności sportowo- -rekreacyjnej prowadzonej przez GOSiR urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów działalnością opodatkowaną.

W przedmiotowej sprawie GOSiR nie ma możliwości zastosowania innej metody wyliczenia prewspółczynnika niż w oparciu o kryterium ilości wejść z uwagi na brak dysponowania takimi danymi z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanym przypadku GOSiR nie może zastosować przykładowo kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystanej wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej. GOSiR nie ma możliwości zastosowania proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 1 i 2 UPTU dla tego sektora działalności, gdyż nie dysponuje odpowiednimi danymi umożliwiającymi jej przyporządkowanie liczby pracowników ani liczby godzin roboczych do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT oraz do czynności innych niż działalność gospodarcza (niepodlegająca opodatkowaniu VAT). Ponadto GOSiR nie ma możliwości zastosowania kryterium czasowego w odniesieniu do godzin otwarcia Obiektów, gdyż nie prowadzi w tym zakresie odpowiedniej ewidencji. W związku z tym zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywną, adekwatną i miarodajną metodą odzwierciedlającą specyfikę sektora działalności jaką jest działalność sportowo-rekreacyjna realizowana przez GOSiR.

Jak już wcześniej wspomniano Wnioskodawca nie uznaje za prawidłowe zastosowania metody w oparciu o kryterium obrotowe, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU - bowiem, otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. W związku z tym zastosowanie tego wzoru zdaniem Wnioskodawcy byłoby tak samo nieadekwatne jak w przypadku wzoru z RMF przewidzianego dla jednostki budżetowej.

Należy również podkreślić, iż zdaniem Wnioskodawcy przyjęta we wniosku metoda uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z usług oferowanych w ramach działalności gospodarczej przez GOSiR może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia podatku VAT dla GOSiR, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie. Dynamiczny charakter proponowanej metody ma więc też tę zaletę, że prewspółczynnik VAT będzie adekwatny dla poziomu bieżącego wykorzystywania obiektów wraz z infrastrukturą należącą do GOSiR i poziomu ponoszonych wydatków. Udział ten odzwierciedla wykorzystanie obiektów wraz z infrastrukturą należących do GOSiR na cele działalności gospodarczej w ich ogólnym wykorzystaniu. W ten sposób możliwe będzie dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą prowadzoną w obiektach należących do GOSiR.

Natomiast przyjęta w RMF metoda jest zupełnie oderwana od rodzajów aktywności podejmowanych przez Wnioskodawcę w obiektach należących do GOSiR oraz zakresu wykorzystania tych obiektów do działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy nie ma innych i bardziej miarodajnych danych pozwalających wyliczyć, jaka część działalności związanej z udostępnianiem Obiektów stanowi działalność gospodarczą. Inne metody wskazane w UPTU oraz w RMF nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności sportowo-rekreacyjnej GOSiR, ani jego nabyć. W konsekwencji zaprezentowana przez Wnioskodawcę metoda jest najbardziej reprezentatywna, adekwatna i miarodajna, a przede wszystkim odzwierciedla specyfikę działalności sportowo-rekreacyjnej prowadzonej przez GOSiR.

Podkreślenia wymaga również, że prewspółczynnik obliczony przez GOSiR opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (liczba wszystkich rodzajów wejść - podlegających opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT) obrazujących specyfikę działalności sportowo-rekreacyjnej - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez GOSiR obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU.

W związku z powyższym zastosowanie tzw. alternatywnego prewspółczynnika w odniesieniu do wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z utrzymaniem, eksploatacją i remontami oraz ulepszeniami i modernizacjami Obiektów należących do GOSiR w celu realizacji działalności sportowo-rekreacyjnej, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności w zakresie opisanym powyżej i dokonywanych przez GOSiR nabyć z tym związanych, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Warto również wskazać, że zaproponowana metoda przez podatnika musi być bardziej reprezentatywna niż w Rozporządzeniu, przy czym metoda nie musi być idealnie doskonała. Jak bowiem wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z: 6 lutego 2020 r. o sygn. akt I FSK 37/19, 14 stycznia 2019 r., o sygn. akt I FSK 924/18, 17 grudnia 2019 r., o sygn. akt I FSK 509/18), że proporcja inna niż wynikająca z Rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna, idealnie dokładna; wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w Rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami Rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny.

Trafnie również wskazał WSA w Warszawie z 22 marca 2023 r. o sygn. akt III SA/Wa 2376/22 (orzeczenie prawomocne), że: „»adekwatność« metody indywidualnej nie polega na tym, że musi być ona wynikowo zbliżona do metody z rozporządzenia MF, ale na tym, że odpowiada ona najbardziej specyfice działalności prowadzonej przez Instytut”.

Argumentem przemawiającym za tym, że prewspółczynnik określony w RMF nie jest najbardziej odpowiednim dla rozliczania działalności polegającej na świadczeniu usług sportowo-rekreacyjnych w przedstawionych w wniosku obiektach GOSiR jest fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność, wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności, tj. inny prewspółczynnik należałoby zastosować jeśli świadczenie usług sportowo-rekreacyjnych we wskazanych obiektach będzie realizowane przez referat w urzędzie, a inny kiedy tą samą działalność będzie realizować np. jednostka budżetowa lub zakład budżetowy czy Spółka komunalna. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełnienia przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług sportowo-rekreacyjnych z wykorzystaniem Obiektów.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) o sygn. I FSK 998/21 z dnia 8 stycznia 2025 r. W wyroku tym sąd uznał że: „zaproponowany przez Gminę wybór konkretnych danych liczbowych (w liczniku ułamka - średniorocznej liczby osób korzystających odpłatnie z C., a w mianowniku ogólnej średniorocznej liczby osób korzystających z C., tj. sumy osób korzystających odpłatnie i nieodpłatnie) jako elementów kalkulacyjnych prewspółczynnika okazał się najbardziej reprezentatywny, gdyż wprost odpowiadał specyfice działalności C. i tylko do niej się odnosił.”

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany m.in. w orzeczeniu WSA w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 roku o sygn. akt I SA/Rz 674/23 wskazał, iż: „Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach. Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, że będzie wykorzystywać Centrum prawie wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Wykorzystanie to polegać ma na świadczeniu usług wstępu na pływalnię. Gmina będzie w stanie dokładnie określić, udział liczby osób chcących skorzystać odpłatnie z Centrum, do całkowitej liczby osób korzystających z centrum (odpłatnie i nieodpłatnie). Gmina wskazała we wniosku, że w pewnym zakresie będzie wykorzystywać Centrum również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. świadczenia nieodpłatnych usług wstępu na pływalnię. Natomiast metodologia zaproponowana w Rozporządzeniu dla jednostek samorządu terytorialnego opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z funkcjonowaniem i wykorzystaniem Centrum. Rację ma skarżąca Gmina, iż jest zupełnie bezdyskusyjne i wynika wprost ze sposobu funkcjonowania Centrum i prowadzonej w nim działalności, że możliwe jest określenie zakresu wykorzystania Centrum oraz związanych z nim nabyć do działalności gospodarczej poprzez określenie udziału liczby osób korzystających z niego odpłatnie w danym roku w całkowitej liczbie osób korzystających z Centrum w danym roku”.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na świadczeniu usług sportowych i rekreacyjnych w Obiektach Wnioskodawca uważa, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w RMF. Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że prawo do ustalenia prewspółczynnika według własnej metodologii, nie ogranicza się do stosowania jednej wartości dla całej działalności prowadzonej przez GOSiR. Analogiczny pogląd został zaprezentowany również w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2025 r. o sygn. I FSK 2151/24.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano możliwość zastosowania kryterium osobowego przy ustalaniu prewspółczynnika. Przykładowo w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 28 sierpnia 2024 roku o sygn. akt III SA/Wa 1124/24 (orzeczenie prawomocne) uznał, iż: „nie sposób nie uznać za trafne argumentów Skarżącej, że to właśnie ilość osób korzystających z obiektu odpowiada najbardziej stopniowi jego wykorzystania i to właśnie kryterium ilościowe ma bezpośredni wpływ na wartość wydatków ponoszonych na funkcjonowanie Pływalni. Im więcej osób tym większe i szybsze zużycie wyposażenia, tym więcej środków jest potrzebnych do utrzymania właściwych paramentów czystości wody, tym częściej konieczne jest sprzątanie korytarzy, szatni, łazienek itp. Pływalnia musi zapewniać odpowiednią jakość usług (czystość obiektu, temperatura wody itp.) niezależnie od czasu przebywania użytkownika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu WSA w Poznaniu z dnia 23 maja 2019 roku o sygn. akt I SA/Po 223/19, w której Sąd uznał, że: „w ocenie Sądu kryterium ilościowe, odnoszące się do ilości osób korzystających z obiektu sportowego, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”.

W konsekwencji biorąc pod uwagę przytoczone orzecznictwo wskazać należy, że od wydatków mieszanych związanych z Obiektami, których nie da się przypisać w całości do czynności podlegających opodatkowaniu VAT ani do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, możliwe będzie zastosowanie odrębnego prewspółczynnika obliczonego na podstawie stosunku liczby wejść podlegających opodatkowaniu VAT do Obiektów do całkowitej liczby wejść ogółem.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

•      towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

•      podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

•      inne niż te, które są ich zadaniami własnymi, oraz

•      mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału jest charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

•      spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz

•      nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli przypisania konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 10 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz – w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku – w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego. W celu realizacji zadań własnych w zakresie sportu i rekreacji powołali Państwo jednostkę budżetową pod nazwą Gminny Ośrodek Sportu i Rekreacji. Przekazali Państwo GOSiR-owi do zarządzania gminne mienie w postaci obiektów i miejsc sportowo-rekreacyjnych – są to:

•      hale sportowe,

•      sala fitness,

•      sala sztuk walki,

•      boiska sportowe,

•      sale gimnastyczne.

GOSiR świadczy usługi w zakresie sportu i rekreacji z wykorzystaniem ww. Obiektów:

•      nieodpłatnie (np. wstęp dla uczniów szkół podstawowych w ramach zajęć szkolnych lub na bezpłatne zajęcia organizowane przez GOSiR w hali sportowej w (...)),

•      odpłatnie (odpłatne wstępy do obiektów sportowych w ramach zajęć sportowych lub w ramach zawartych umów najmu z podmiotami zewnętrznymi).

W odniesieniu do Obiektów udostępnianych wyłącznie nieodpłatnie nie odliczają Państwo podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z funkcjonowaniem tego typu obiektów. Natomiast w przypadku możliwości przyporządkowania danego wydatku wyłącznie do czynności związanych z działalnością gospodarczą, dokonują Państwo odliczenia w 100%.

Z kolei tam, gdzie nie ma możliwości przypisania wydatków bezpośrednio do czynności opodatkowanych, odliczają Państwo podatek naliczony od wydatków związanych z działalnością sportowo-rekreacyjną prowadzoną w obiektach sportowych przy zastosowaniu sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnik) wyliczonego na podstawie wzoru przedstawionego w rozporządzeniu. Na rok 2026 wynosi on 13% (dane za rok 2025).

Państwa wniosek dotyczy właśnie tego rodzaju wydatków o charakterze mieszanym.

Sformułowali Państwo wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z funkcjonowaniem Obiektów według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego o kryterium liczby wejść, tj. według proporcji wyliczonej według wzoru:

Pl = Wzew/Wall * 100%

•      Pl - proporcja ilościowa (zaokrąglona do dwóch miejsc po przecinku),

•      Wzew - roczna liczba odpłatnych wejść na Obiekty (wejścia podlegające opodatkowaniu VAT - usługi zewnętrzne),

•      Wall - roczna liczba wszystkich wejść na Obiekty, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (Wzew) oraz wejść nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Powołane wyżej art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – tak jak ma to miejsce w Państwa sprawie.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, czyli:

•      zapewniał dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

•      obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy – ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wybierając sposób określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak Państwo wskazali, przedmiotem działalności GOSiR jest zarządzanie gminnymi Obiektami sportowymi i rekreacyjnymi oraz realizacja zadań służących zaspokajaniu potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie sportu, rekreacji oraz upowszechnienia kultury fizycznej. GOSiR nie realizuje zadań wykraczających poza wskazany zakres działalności związanej ze sportem, rekreacją i kulturą fizyczną. Jednocześnie żadna inna jednostka organizacyjna nie prowadzi działalności polegającej na zarządzaniu i administrowaniu gminnymi obiektami sportowymi i rekreacyjnym. Zadania związane z bieżącym utrzymaniem, udostępnianiem, zarządzaniem oraz administrowaniem infrastrukturą sportowo-rekreacyjną zostały powierzone wyłącznie GOSiR. Wszystkie obiekty objęte wnioskiem pozostają w zarządzie GOSiR.

Należy zatem stwierdzić, że proponowany przez Państwa prewspółczynnik został ustalony zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, ponieważ dotyczy działalności tylko jednej jednostki organizacyjnej – GOSiR – a jednocześnie z wniosku nie wynika, aby obejmował tylko część zadań realizowanych przez tę jednostkę.

Uważają Państwo, że metoda przedstawiona w § 3 ust. 3 rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez GOSiR działalności i dokonywanych przez niego nabyć i nie jest to sposób najbardziej reprezentatywny dla tego sektora działalności. Przyjmowanie udziału obrotów z działalności gospodarczej w dochodzie wykonanym opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę budżetową. Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki budżetowej. Wartość dofinansowania występującego tu w różnych postaciach powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Zauważyli Państwo, że charakter metody przyjętej w rozporządzeniu związany jest również z tym, iż jest ona wspólna dla wszystkich jednostek budżetowych, niezależnie od tego jaki jest przedmiot ich działalności. Metoda ta nie uwzględnia jednak różnic w zakresie funkcjonowania różnego rodzaju samorządowych jednostek budżetowych. O ile ta metoda może być właściwa dla jednostek budżetowych, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jest ona całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy jednostka budżetowa prowadzi w przeważającej mierze działalność odpłatną.

W Państwa ocenie, w przypadku działalności prowadzonej przez GOSiR sytuacja jest zasadniczo odmienna od powyżej zakładanej. Specyfika tej działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność GOSiR jest w istotnej części działalnością gospodarczą dla potrzeb VAT, zaś podejmowanie działań w celach innych niż gospodarcze, w przypadku GOSiR jest ograniczone.

Wskazali Państwo, że prowadzą szczegółową ewidencję liczby wejść do wszystkich obiektów. Ewidencja jest prowadzona odrębnie dla każdego obiektu GOSiR i wyodrębnia wejścia odpłatne i nieodpłatne do poszczególnych obiektów. W Państwa ocenie przedstawiona metoda pozwala w sposób bardziej precyzyjny i obiektywny niż metoda wynikająca z rozporządzenia odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania Obiektów do działalności gospodarczej GOSiR (tj. wykonywania czynności opodatkowanych VAT).

We wniosku przedstawili Państwo szereg informacji na temat przyjętych rozwiązań organizacyjnych i ewidencyjnych, które pozwalają Państwu na ustalenie liczby osób korzystających z Obiektów.

Rozwiązania te różnią się w zależności od charakteru danego wydarzenia lub funkcjonowania obiektu. W szczególności wskazali Państwo, że ewidencjonują wejścia także w przypadku najmu obiektu, dzięki czemu ewidencja pozwala na ustalenie liczby osób korzystających z poszczególnych Obiektów niezależnie od formy ich udostępniania.

Prowadzona przez Państwa ewidencja obejmuje także sytuacje, gdy podczas danego wydarzenia w Obiekcie przebywają również osoby niebędące bezpośrednimi uczestnikami zajęć, tj. publiczność. Sytuacje takie są incydentalne, jednakże – w zależności od zasad obowiązujących dla konkretnej aktywności lub wydarzenia organizowanego na danym Obiekcie – przewidują Państwo określone metody ewidencji.

W przypadku wejść odpłatnych, ewidencjonowanie liczby osób odbywa się na podstawie wydawanych biletów wstępów. Natomiast w przypadku wejść nieodpłatnych, liczba osób ustalana jest na podstawie stosowanych przez Państwa rozwiązań organizacyjnych i ewidencyjnych, adekwatnych do charakteru Obiektu oraz danego wydarzenia (np. ewidencjonowanie ilości zajętych na hali sportowej miejsc na widowni).

W Obiektach organizowane są również wydarzenia lub przedsięwzięcia z zakresu kultury fizycznej, sportu i rekreacji realizowane na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Charakter takich wydarzeń jest zróżnicowany i każdorazowo uzależniony od potrzeb organizatora oraz specyfiki danego przedsięwzięcia. Za osobę korzystającą z Obiektu uznawane są osoby faktycznie uczestniczące w danym wydarzeniu lub korzystające z infrastruktury Obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Liczba tych osób jest określana na podstawie dostępnych danych organizacyjnych i ewidencyjnych związanych z realizacją konkretnego wydarzenia.

Jak wynika z dokonanej przez Państwa analizy, wejścia osób na Obiekty podlegające opodatkowaniu VAT celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji we wszystkich wejściach celem skorzystania z usługi w zakresie sportu i/lub rekreacji stanowią ok. 73% całkowitej aktywności realizowanej w tym zakresie przez GOSiR. Natomiast prewspółczynnik wyliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia na rok 2026 (w oparciu o dane za rok 2025) wynosi 13%.

Podkreślili Państwo, że obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o wskazane dane, odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystywania Obiektów, spowoduje znacznie bardziej precyzyjne przyporządkowanie podatku naliczonego do wydatków związanych z budową/ /rozbudową/utrzymaniem Obiektów sportowych, które co do zasady, stanowią znaczny udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług sportowych w ramach GOSiR. Metoda oparta o liczbę osób korzystających z Obiektów uwzględnia sytuację, w której liczba osób korzystających z odpłatnej (opodatkowanej VAT) oferty może być w danym okresie rozliczeniowym mniejsza lub większa. Wówczas odpowiednio zmieni się zakres prawa do odliczenia VAT z prowadzonej przez GOSiR działalności, co będzie odzwierciedlało mniejszą lub większą skalę działalności opodatkowanej VAT w tym okresie.

Warto zaznaczyć, że analizowali Państwo również możliwość zastosowania innych kryteriów niż kryterium liczby wejść. W szczególności wskazali Państwo, że nie mają Państwo możliwości zastosowania kryterium powierzchniowego, ponieważ nie ma możliwości wyodrębnienia powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż niemal cała powierzchnia jest wykorzystywana do działalności mieszanej. Nie uważają też Państwo za prawidłowe zastosowania kryterium obrotowego, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, bowiem otrzymane dotacje mogą być związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku – w odniesieniu do wydatków związanych z Obiektami administrowanymi i zarządzanymi przez GOSiR – może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków ponoszonych z działalnością w zakresie sportu i rekreacji, należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda przez Państwa wskazana daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której Obiekty są/będą wykorzystywane. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać, roczną liczbę odpłatnych wejść na Obiekty oraz roczną liczbę wszystkich wejść na Obiekty, tj. wejść podlegających opodatkowaniu VAT (oraz wejść nieodpłatnych niepodlegających opodatkowaniu VAT (usługi zewnętrzne i wewnętrzne).

Zatem przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bieżące i inwestycyjne związane z funkcjonowaniem Obiektów według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wyliczonego według wzoru opartego o kryterium liczby wejść, tj. Pl = Wzew/Wall * 100%.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

•      stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

•      zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja wydana została w oparciu o przedstawiony przez Państwa opis sprawy, z którego wynika, że przyjęte przez Państwa rozwiązania organizacyjne i ewidencyjne pozwalają na ustalenie liczby osób korzystających z poszczególnych Obiektów niezależnie od formy ich udostępniania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa we wniosku. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium liczbę odpłatnych wejść na Obiekty związane z działalnością sportowo-rekreacyjną w stosunku do wszystkich wejść do nich została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

•      metoda ta nie zapewnia / nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Obiektami wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz

•      nie odzwierciedla/ nie będzie odzwierciedlała obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

– wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.