0114-KDIP4-1.4012.325.2026.2.DP

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z siecią wodociągową oraz korekty wieloletniej w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury. Uzupełnili go Państwo pismem z 1 czerwca 2026 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego działającą na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.). Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. Zaopatrzenie w wodę stanowi zadanie własne Gminy (art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g.). Dostawa wody mieszkańcom i innym podmiotom na podstawie umów cywilnoprawnych stanowi czynność opodatkowaną VAT.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Zadanie 1” (umowa PROW nr (…)). Sieć stanowi środek trwały Gminy o wartości > 15 000 zł netto, oddany do użytkowania w roku 2017. Jest to jedyna sieć wodociągowa w Gminie; pozostałe obiekty korzystają ze studni głębinowych niepowiązanych z tą siecią. Żadna gminna jednostka organizacyjna nie korzysta z przedmiotowej sieci.

Gmina zrealizowała również inwestycję pn.: „Zadanie 2”. W ramach tej inwestycji dokonano termomodernizacji budynku hydroforni, remont elewacji, remont obudowy studni, utwardzenie dojazdu do ujęcia wody, wymiana bramy furtki, remont szachtów wodomierzowych. Inwestycja stanowi środek trwały Gminy o wartości > 15.000 zł netto, oddany do użytkowania w roku 2024.

Na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia (…) 2017 r. (sygn. (…)) Gmina stosuje dotychczas pełne odliczenie VAT (100%) od wydatków związanych z siecią. Interpretacja ta dotyczyła stanu, w którym wszyscy odbiorcy wody obciążani byli fakturami VAT (mieszkańcy, OSP, ościenne gminy).

Gmina planuje następujące zmiany:

• Rozwiązanie odpłatnej umowy o zaopatrzenie w wodę z OSP w A.;
• Nieodpłatne dostarczanie wody do budynku remizo-świetlicy - budynek będący własnością Gminy, obejmujący część remizową (użytkowaną przez OSP) i świetlicową (objętą umową nieodpłatnego gospodarowania z sołtysem). Budynek posiada jeden wspólny wodomierz;
• Prowadzenie ewidencji zużycia wody: roczny odczyt wodomierza w remizo-świetlicy pozwoli wyodrębnić wolumen wody dostarczonej nieodpłatnie;
• Obliczanie indywidualnego prewspółczynnika metrażowego na podstawie relacji wolumenu wody sprzedanej (m³) do łącznego wolumenu wody dostarczonej przez sieć (m³).

Po planowanej zmianie krąg odbiorców:

• odpłatni (faktury VAT): mieszkańcy A., dwie ościenne gminy (porozumienie komunalne 31 stycznia 1994 r.);
• nieodpłatni: budynek remizo-świetlicy (jeden punkt poboru, jeden wodomierz).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Zużycie wody u wszystkich odbiorców objętych fakturami VAT jest i będzie mierzone wodomierzami. Każdy punkt poboru odpłatnego wyposażony jest w wodomierz, którego wskazania stanowią podstawę wystawienia faktury VAT. Wolumen wody sprzedanej jest zatem całkowicie mierzalny i obiektywnie weryfikowalny.

Dostawą wody za pośrednictwem sieci wodociągowej w miejscowości A. zarządza bezpośrednio Urząd Gminy. Żadna wyodrębniona gminna jednostka organizacyjna (np. zakład budżetowy, jednostka budżetowa) nie prowadzi działalności w zakresie dostaw wody z tej sieci. Prewspółczynnik Urzędu Gminy wynosi 5%.

Prewspółczynnik metrażowy, opisany we wniosku jako „relacja rocznego wolumenu wody dostarczonej odpłatnie (m³) do łącznego rocznego wolumenu wody dostarczonej przez sieć (m³)”, obejmuje wyłącznie wodę przesyłaną za pośrednictwem tej sieci wodociągowej. W szczególności:

a)  licznik - to suma wskazań wodomierzy u wszystkich odbiorców odpłatnych, tj. woda, za którą wystawiane są faktury VAT;

b)  mianownik - to łączna ilość wody dostarczonej przez sieć, obejmująca zarówno dostawy odpłatne (jw.), jak i dostawę nieodpłatną do budynku remizo-świetlicy (jeden punkt poboru, jeden wodomierz).

Mianownik nie obejmuje wody pobieranej ze studni głębinowych niepołączonych z siecią (z których korzystają inne obiekty na terenie Gminy). Proporcja zatem w całości odnosi się do sieci wodociągowej w A.

Sieć wodociągowa w A. nie posiada hydrantów przeciwpożarowych podłączonych do sieci ani nie było dotychczas odbioru wody na potrzeby przeciwpożarowe z tej sieci. Gmina nie planuje w przyszłości realizowania poboru wody w celach pożarniczych z przedmiotowej sieci. W związku z tym zużycie wody na cele przeciwpożarowe nie występuje i nie będzie uwzględniane w prewspółczynniku.

Gdyby jednak w przyszłości taka sytuacja wystąpiła, Wnioskodawca kwalifikowałby zużycie wody do celów przeciwpożarowych jako dostawę niezwiązaną z działalnością gospodarczą (cel publiczny - bezpieczeństwo publiczne), tj. czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Wolumen wody pobranej w tych celach byłby uwzględniany w mianowniku prewspółczynnika.

Gmina będzie stosować następujący wzór:

P = (W_odp ÷ W_łącz) × 100%

gdzie:

W_odp - łączny roczny wolumen wody dostarczonej odpłatnie (m³) przez sieć wodociągową w danym roku kalendarzowym (suma wskazań wodomierzy u odbiorców objętych fakturami VAT);

W_łącz - łączny roczny wolumen wody dostarczonej przez sieć ogółem (m³), tj. suma wolumenu odpłatnego (W_odp) i wolumenu nieodpłatnego (wskazanie wodomierza w remizo-świetlicy).

W pierwszym roku stosowania prewspółczynnika (tj. w roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia) Gmina zastosuje prewspółczynnik szacunkowy (wstępny) oparty na danych z roku poprzedniego, z korektą do wartości rzeczywistej po zakończeniu roku obrotowego, zgodnie z art. 86 ust. 2d i 2e ustawy o VAT.

Wnioskodawca wyjaśnia, że metoda metrażowa spełnia oba warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.

(i) zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz

(ii) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza.

(i) Zapewnienie odliczenia wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą:

Prewspółczynnik metrażowy jest skonstruowany tak, że jego licznik obejmuje wyłącznie wodę sprzedawaną odpłatnie (czynność opodatkowana VAT), a mianownik - całość wody tłoczonej przez sieć, tj. zarówno sprzedawanej odpłatnie, jak i dostarczonej nieodpłatnie (cel publiczny - poza działalnością gospodarczą). Proporcja ta bezpośrednio odzwierciedla faktyczny udział sieci w działalności opodatkowanej i gwarantuje, że podatek naliczony będzie odliczany jedynie w takiej części, w jakiej sieć służy sprzedaży opodatkowanej. Nie ma ryzyka zawyżenia odliczenia.

(ii) Obiektywne odzwierciedlenie części wydatków na działalność gospodarczą:

Sieć wodociągowa jest infrastrukturą jednorodną technologicznie - jej eksploatacja (tj. pompowanie, przesył, konserwacja) generuje koszty proporcjonalne do faktycznej ilości przesłanej wody. Zużycie m³ wody jest zatem naturalną i obiektywną miarą obciążenia sieci. Metoda metrażowa wiąże kwotę odliczanego podatku bezpośrednio z wolumenem wody, dla którego ponoszony jest wydatek.

Dla porównania: metoda przychodowa z rozporządzenia uwzględniałaby całość przychodów Gminy (dotacje, podatki lokalne, opłaty za inne usługi), które są całkowicie niezwiązane z eksploatacją sieci wodociągowej. Nie odzwierciedlałaby zatem w żadnym stopniu rzeczywistego związku wydatków na sieć z poszczególnymi rodzajami działalności.

Prewspółczynnik obliczany według § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest dla jednostki samorządu terytorialnego obliczany jako relacja „dochodów z działalności gospodarczej” do „łącznych przychodów gminy” (w uproszczeniu: przychody z działalności opodatkowanej do wszystkich wpływów Gminy). Metoda ta nie odpowiada specyfice działalności wodociągowej z następujących względów:

• Brak związku z przedmiotem wydatku.

Wydatki na sieć wodociągową dotyczą wyłącznie tej sieci. Tymczasem mianownik metody z rozporządzenia obejmuje całość wpływów Gminy - dochody podatkowe (podatek od nieruchomości, PIT i CIT, subwencje, dotacje celowe), opłaty za inne usługi komunalne (gospodarka odpadami, ściekami itp.), środki unijne - które są funkcjonalnie niezwiązane z działalnością wodociągową.

• Zaniżenie wyniku proporcji.

Dochody z tytułu sprzedaży wody stanowią marginalną część łącznych przychodów Gminy. Zastosowanie metody z rozporządzenia generowałoby zatem rażąco zaniżony prewspółczynnik, który nie odzwierciedla faktu, że sieć wodociągowa w przytłaczającej większości służy działalności opodatkowanej. Prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT.

• Brak spójności z naturą świadczenia.

Dostawa wody jest świadczeniem jednorodnym, mierzalnym w m³. Metoda metrażowa, oparta na faktycznie przesłanej ilości wody, odpowiada tej jednorodnej naturze świadczenia, podczas gdy metoda przychodowa - oparta na kategoriach finansowych o zupełnie różnej naturze - tej spójności nie zapewnia.

Pytania

Pytanie 1: Czy po planowanej zmianie - przejściu na nieodpłatne dostarczanie wody do budynku remizo-świetlicy - Gmina będzie zobowiązana do stosowania prewspółczynnika w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku VAT od wydatków związanych z eksploatacją sieci wodociągowej w miejscowości A.?

Pytanie 2: Czy Gmina ma prawo do zastosowania indywidualnej metody metrażowej - polegającej na obliczaniu prewspółczynnika jako relacji rocznego wolumenu wody dostarczonej odpłatnie (m³) do łącznego rocznego wolumenu wody dostarczonej przez sieć (m³) - zamiast metody przychodowej określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako metody bardziej reprezentatywnej dla specyfiki działalności wodociągowej Gminy?

Pytanie 3: Czy planowana zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej (przejście z odliczenia 100% na odliczenie częściowe wg prewspółczynnika) w trakcie 10-letniego okresu korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, będzie rodzić obowiązek dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie sieci, oraz wydatków na modernizację ujęcia wody w A.?

Pytanie 4: Czy w przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej - przy założeniu, że sieć po rozbudowie będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym (sprzedaż wody), jak i nieodpłatnemu zaopatrzeniu remizo-świetlicy - Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w oparciu o prewspółczynnik metrażowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad Pytanie 1 - Obowiązek stosowania prewspółczynnika

Zdaniem Wnioskodawcy, po przejściu na nieodpłatne dostarczanie wody do remizo-świetlicy Gmina będzie zobowiązana stosować prewspółczynnik na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Nieodpłatne dostarczanie wody do budynku gminnego służącego społeczności lokalnej stanowi realizację zadań publicznych własnych (art. 7 ust. 1 u.s.g.), a nie czynność w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. W konsekwencji sieć wodociągowa będzie wykorzystywana łącznie do:

(1)      czynności opodatkowanych VAT i

(2)      celów niegospodarczych

- co wypełnia dyspozycję art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Prewspółczynnik z Interpretacji z 2017 r. (100%) traci aktualność.

Ad Pytanie 2 - Metoda metrażowa jako metoda indywidualna

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do zastosowania indywidualnej metody metrażowej na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, jako metody bardziej reprezentatywnej niż metoda z rozporządzenia.

Prewspółczynnik metrażowy obliczany będzie według wzoru:

P = (Wś : Wł) × 100%

Wś - roczny wolumen wody dostarczonej odpłatnie (m³)

Wł - łączny roczny wolumen wody dostarczonej przez sieć (m³)

Metoda ta jest bardziej reprezentatywna, ponieważ:

1)  bezpośrednio mierzy faktyczne wykorzystanie sieci do działalności opodatkowanej w jednostkach naturalnych;

2)  jest obiektywnie weryfikowalna na podstawie wodomierzy;

3)  eliminuje wpływ przychodów niepowiązanych z siecią;

4)  jest spójna z orzecznictwem NSA (m.in. I FSK 425/18, I FSK 1148/21), które potwierdza dopuszczalność metody m³ dla gminnych sieci wodociągowych. Metoda przychodowa z rozporządzenia zniekształca obraz rzeczywistego wykorzystania sieci poprzez uwzględnienie całości przychodów Gminy, w tym dotacji, podatków i innych źródeł niepowiązanych z wodociągiem.

Ad Pytanie 3 - Korekta wieloletnia z art. 91 ustawy o VAT

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej (z 100% do częściowego) w trakcie 10-letniego okresu korekty będzie rodzić obowiązek dokonania korekty wieloletniej zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT. Podobnie w przypadku wydatków na modernizację [ujęcia] wody A. Korekta będzie dokonywana corocznie w wysokości 1/10 różnicy między pierwotną proporcją (100%) a prewspółczynnikiem metrażowym za dany rok, pomnożonej przez kwotę VAT odliczoną od wydatków inwestycyjnych. Pierwsza korekta obejmuje rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia.

Ad Pytanie 4 - Odliczenie VAT od rozbudowy sieci

Zdaniem Wnioskodawcy, od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę sieci Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT wyłącznie do wysokości prewspółczynnika metrażowego obowiązującego w roku ponoszenia wydatków (prewspółczynnik wstępny na podstawie danych z roku poprzedniego), z coroczną korektą do wartości rzeczywistej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.):

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy rozporządzenia, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe i państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)  jednostkę budżetową,

c)  zakład budżetowy.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)  dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)   kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)  transakcji dotyczących:

a)  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zrealizowali Państwo inwestycje:

• Wodociąg w miejscowości A. - sieć stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł, oddany do użytkowania w 2017 r.,
• Modernizacja ujęcia wody w A. - inwestycja stanowi środek trwały o wartości powyżej 15.000 zł, oddana do użytkowania w 2024 r.

Obecnie stosują Państwo pełne odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z siecią, gdyż wszyscy odbiorcy wody obciążani byli fakturami (mieszkańcy, OSP, ościenne gminy).

Planują Państwo zmianę polegającą na rozwiązaniu odpłatnej umowy o zaopatrzenie w wodę z OSP A. Będą Państwo nieodpłatnie dostarczać wodę do budynku remizo-świetlicy, który jest Państwa własnością i obejmuje część remizową i część świetlicową. Budynek ma jeden wodomierz.

Państwa wątpliwości dotyczą stosowania prewspółczynnika w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przy odliczeniu podatku VAT od wydatków związanych z eksploatacją sieci wodociągowej w miejscowości A. - po planowanej zmianie.

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Po planowanej zmianie będą Państwo świadczyć usługi:

• odpłatnie, wystawiając faktury - na rzecz mieszkańców A. i dwóch ościennych gmin;
• nieodpłatnie - na rzecz budynku remizo-świetlicy (jeden punkt poboru, jeden wodomierz).

Zatem w odniesieniu do wydatków związanych z eksploatacją sieci wodociągowej w miejscowości A. będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego - wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe odrębne przypisanie wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu (alokacja podatku, przy odliczaniu podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki, powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy, czyli zastosować prewspółczynnik.

Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Sformułowali Państwo także pytanie o możliwość zastosowania indywidualnej metody metrażowej - polegającej na obliczaniu prewspółczynnika jako relacji rocznego wolumenu wody dostarczonej odpłatnie (m³) do łącznego rocznego wolumenu wody dostarczonej przez sieć (m³), także w przypadku podjęcia decyzji o rozbudowie sieci wodociągowej - przy założeniu, że sieć po rozbudowie będzie służyć zarówno czynnościom opodatkowanym (sprzedaż wody), jak i nieodpłatnemu zaopatrzeniu remizo-świetlicy (pytania nr 2 i 4).

Z art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody i sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Są Państwo odpowiedzialni za rzetelne ustalenie, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza.

Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego sposoby określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia usług za pośrednictwem urzędu gminy, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Wybierając sposób określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wskazali Państwo, że metoda metrażowa spełnia oba warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy, tj.

• zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane wykonywane w ramach działalności gospodarczej oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą i na cele inne niż działalność gospodarcza.

Prewspółczynnik metrażowy jest skonstruowany tak, że jego licznik obejmuje wyłącznie wodę sprzedawaną odpłatnie (czynność opodatkowana VAT), a mianownik - całość wody tłoczonej przez sieć, tj. zarówno sprzedawanej odpłatnie, jak i dostarczonej nieodpłatnie (poza działalnością gospodarczą). Proporcja ta bezpośrednio odzwierciedla faktyczny udział sieci w działalności opodatkowanej i gwarantuje, że podatek naliczony będzie odliczany jedynie w takiej części, w jakiej sieć służy sprzedaży opodatkowanej. Uważają Państwo, że nie ma ryzyka zawyżenia odliczenia.

Podkreślili Państwo, że sieć wodociągowa jest infrastrukturą jednorodną technologicznie - jej eksploatacja (tj. pompowanie, przesył, konserwacja) generuje koszty proporcjonalne do faktycznej ilości przesłanej wody. Zużycie m³ wody jest zatem naturalną i obiektywną miarą obciążenia sieci. Metoda metrażowa wiąże kwotę odliczanego podatku bezpośrednio z wolumenem wody, dla którego ponoszony jest wydatek.

Porównując proponowaną metodę metrażową z metodą przychodową z rozporządzenia zauważyli Państwo, że metoda przychodowa z rozporządzenia uwzględniałaby całość przychodów Gminy (dotacje, podatki lokalne, opłaty za inne usługi), które są całkowicie niezwiązane z eksploatacją sieci wodociągowej. Nie odzwierciedlałaby zatem rzeczywistego związku wydatków na sieć z poszczególnymi rodzajami działalności.

W Państwa ocenie, metoda z rozporządzenia nie odpowiada specyfice działalności wodociągowej z następujących względów:

• brak związku z przedmiotem wydatku.

Wydatki na sieć wodociągową dotyczą wyłącznie tej sieci. Tymczasem mianownik metody z rozporządzenia obejmuje całość wpływów jst - dochody podatkowe (podatek od nieruchomości, PIT i CIT, subwencje, dotacje celowe), opłaty za inne usługi komunalne (gospodarka odpadami, ściekami itp.), środki unijne - które są funkcjonalnie niezwiązane z działalnością wodociągową.

• zaniżenie wyniku proporcji.

Dochody z tytułu sprzedaży wody stanowią marginalną część Państwa łącznych przychodów. Zastosowanie metody z rozporządzenia generowałoby zatem rażąco zaniżony prewspółczynnik, który nie odzwierciedla faktu, że sieć wodociągowa w przytłaczającej większości służy działalności opodatkowanej. Prowadziłoby to do naruszenia zasady neutralności VAT.

• brak spójności z naturą świadczenia.

Dostawa wody jest świadczeniem jednorodnym, mierzalnym w m³. Metoda metrażowa, oparta na faktycznie przesłanej ilości wody, odpowiada tej jednorodnej naturze świadczenia, podczas gdy metoda przychodowa - oparta na kategoriach finansowych o zupełnie różnej naturze - tej spójności nie zapewnia.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczących wydatków eksploatacyjnych oraz inwestycyjnych dotyczących sieci wodociągowej w miejscowości A. - należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Planowany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. faktycznej ilości dostarczonej wody ustalonej na podstawie wodomierzy). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki eksploatacyjne i inwestycyjne związane z infrastrukturą wodociągową w miejscowości A., przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz (ułamek) tak, że jego licznik obejmuje wyłącznie wodę sprzedawaną odpłatnie (czynność opodatkowana VAT), a mianownik - całość wody tłoczonej przez sieć, tj. zarówno sprzedawanej odpłatnie, jak i dostarczonej nieodpłatnie (cel publiczny - poza działalnością gospodarczą).

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty wieloletniej podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na wytworzenie sieci oraz wydatków na modernizację ujęcia wody w A. w związku ze zmianą przeznaczenia sieci wodociągowej w trakcie 10-letniego okresu korekty wieloletniej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1.  Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2.  W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3.  Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

4.  W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5.  W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.  W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7.  Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a. W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

8.  Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się m.in. do takich towarów i usług, które podatnik uznał za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Z przepisów wynika również, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy dotyczą korekty podatku naliczonego, która jest dokonywana z powodu:

• zmiany struktury sprzedaży albo
• zmiany pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony).

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Ponadto, z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym podatnik zobowiązany jest do dokonywania korekty wieloletniej.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że infrastruktura objęta jest 10-letnim okresem korekty i przed upływem tego okresu nastąpi zmiana przeznaczenia - początkowo infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, ale postanowili Państwo zmienić jej przeznaczenie i wykorzystywać ją do czynności mieszanych (opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu).

Zastosowanie w tej sytuacji ma przepis art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 ustawy.

W takiej sytuacji mają Państwo obowiązek corocznej korekty podatku naliczonego przez pozostałą część 10-letniego okresu korekty. Co roku należy skorygować 1/10 kwoty podatku naliczonego przy wytworzeniu sieci wodociągowej i modernizacji ujęcia wody z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego właściwego dla danego roku. Korekty dokonuje w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia). W Państwa przypadku rokiem zmiany przeznaczenia będzie rok, w którym zaczną Państwo nieodpłatnie dostarczać wodę do budynku remizo-świetlicy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej odpłatnie w ilości wody dostarczonej ogółem została przez Państwa oceniona jako najbardziej reprezentatywna. Jeżeli jednak w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że:

• metoda ta nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
• nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć

- wówczas interpretacja nie wywoła skutków prawnych w zakresie przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków eksploatacyjnych i inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą wodociągową.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.