0114-KDIP4-1.4012.218.2026.2.RMA

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części/całości podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją. Uzupełnili go Państwo pismem z 24 kwietnia 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Dla celów podatkowych posiada numer NIP (...). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 z późn. zm.) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Gmina w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT).

Gmina w roku 2026 planuje rozpocząć realizację inwestycji pod nazwą „(...)”. Planowana inwestycja składa się z realizacji następujących zadań:

1.    Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...).

2.    Utworzenie kotłowni i zamontowanie kotła na terenie miejscowości (...).

3.    Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...).

4.    Instalacja kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla elektrowni w miejscowości (...).

5.    Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...) wraz z utworzeniem budynku kotłowni.

6.    Dostawa i montaż kotła w wybudowanej kotłowni.

7.    Utworzenie kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...).

8.    Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...).

9.    Dostawa i montaż PV i na budynkach użyteczności publicznej w obrębie Gminy (...).

10. Dostawa i montaż magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej w obrębie Gminy (...).

11. Wdrożenie systemu zarządzania energią w Gminie (...).

12. Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...).

13. Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...).

14. Promocja projektu - ekopiknik z grą terenową i nagrodami.

15. Promocja projektu - bilbordy, ulotki, tablice Informacyjne.

16. Promocja projektu - wyjazdy studyjne.

17. Promocja projektu - filmy promocyjne edukacyjne.

18. Promocja projektu - lekcje w szkołach.

19. Promocja projektu - szkolenia dla użytkowników – przyszłych prosumentów.

Na realizację inwestycji Gmina pozyskała dofinansowanie z programu: Krajowy Plan Odbudowy i Zwiększenia Odporności, priorytet Zielona energia i zmniejszenie energochłonności – część grantowa. Podatek VAT w projekcie jest kosztem niekwalifikowanym.

W związku z planowaną Inwestycją, Gmina powzięła wątpliwość odnośnie możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją poszczególnych zadań inwestycyjnych, udokumentowanych fakturami zakupu, w szczególności, iż poszczególne zadania będą służyły różnego rodzaju działalności, w tym działalności opodatkowanej i/lub działalności niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

Realizacja następujących zadań (inwestycji):

• Zadanie nr 1 - Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...).
• Zadanie nr 2 - Utworzenie kotłowni i zamontowanie kotła na terenie miejscowości (...).
• Zadanie nr 4 - Instalacja kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla elektrowni w miejscowości (...).
• Zadanie nr 12 - Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...).

polega na budowie w miejscowości (...) nowej kotłowni na biomasę wraz z instalacją towarzyszącą w postaci magazynu na zrębki drzewne, budowie instalacji kogeneracyjnej wraz z systemem przygotowania paliwa oraz utworzenie magazynu ciepła. Realizacja ww. zadań pozwoli na produkcję zarówno energii cieplnej, jak również energii elektrycznej, która będzie sprzedawana dla członków (...) Klastra Energii. Członkami (...) Klastra Energii są zarówno Gmina (...) wraz z swoimi jednostkami organizacyjnymi (urząd gminy, szkoła, przedszkole, centrum usług społecznych, zwani „Odbiorcy Wewnętrzni”), jak również podmioty zewnętrzne – osoby fizyczne oraz podmioty prawne (zwani „Odbiorcy Zewnętrzni”). Sprzedaż energii cieplnej oraz energii elektrycznej na rzecz członków Klastra będzie dokonywana na podstawie określonej przez Gminę ceny jednostkowej razy wielkość zużycia energii. Poziom zużycia energii cieplnej przez danego odbiorcę będzie określony na podstawie wskazań ciepłomierzy, zaś wielkość zużycia energii elektrycznej będzie określona na podstawie wskazań zamontowanych u odbiorców liczników energii. Cała wielkość sprzedaży energii cieplnej i energii elektrycznej będzie opomiarowana. Z tytułu sprzedaży energii Gmina na rzecz Odbiorców Zewnętrznych będzie wystawiała faktury i doliczała odpowiednią stawkę podatku VAT. W przypadku obciążenia Odbiorców Wewnętrznych z tytułu sprzedaży energii Gmina będzie obciążała te jednostki notami księgowymi. Gmina szacuje, iż wartość sprzedaży energii, zarówno energii cieplnej, jak również energii elektrycznej na rzecz Odbiorców Zewnętrznych będzie stanowiła ponad 95% łącznych przychodów ze sprzedaży energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

Po zakończeniu inwestycji obsługę wybudowanych środków trwałych, jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, będzie prowadziła jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Gminy – Zakład Usług Komunalnych (dalej zwany „ZUK”). Zgodnie ze statutem jednostki budżetowej Zakład Usług Komunalnych w (...), celem ZUK jest wykonywanie zadań własnych Gminy (...), w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie:

• Gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
• Dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
• Wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
• Kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych,
• Utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych,
• Zaopatrzenia w energię cieplną,
• Zieleni gminnej i zadrzewień,
• Utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając na uwadze, że przedmiotowe inwestycje (zadanie 1, 2, 4 i 12) będą służyć zarówno wykonywaniu przez Gminę i jej jednostki organizacyjne podlegających centralizacji zadań statutowych oraz będą służyć do świadczenia odpłatnej usługi polegającej na dostawie energii podmiotom trzecim (Odbiorcom Zewnętrznym), w celu odliczenia podatku VAT Gmina zamierza zastosować do odliczenia podatku VAT naliczonego prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Kalkulując prewspółczynnik w oparciu o sposób przewidziany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) - dalej „Rozporządzenie”, wartość tak wyliczonego prewspółczynnika dla ZUK wynosiła w roku 2025 - 28%.

Gmina korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT chce zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na kryterium wartościowym do odliczenia podatku VAT naliczonego z związku z ponoszonymi wydatkami na realizację inwestycji (zadanie 1, 2, 4 i 12). Gmina pragnie zastosować prewspółczynnik wyliczany jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych. Tak obliczony wskaźnik proporcji (prewspółczynnik) Gmina szacuje na 95%.

Zgodnie z tak wyliczoną proporcją, Gmina jest w stanie określić:

1.    Sprzedaż energii przypisaną wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT,

2.    Sprzedaż energii łącznie, a zatem Gmina jest w stanie wskazać procentowo nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT - dające prawo do odliczenia, ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej - niedające prawa do odliczenia.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b i 2h ustawy o VAT.

W tym miejscu Gmina uważa, iż przysługiwać jej będzie prawo do bieżącego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji (zadanie 1, 2, 4 i 12) przy zastosowaniu sposobu odliczenia wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

Zadanie nr 3 polega na budowie sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła na terenie miejscowości (...). Do sieci ciepłowniczej zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Mając na uwadze, że przedmiotowa inwestycja (zadanie nr 3) będzie służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawane do Odbiorców Zewnętrznych), w celu odliczenia podatku VAT Gmina zamierza zastosować do odliczenia podatku VAT naliczonego przepis, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji (zadanie nr 3).

Po zakończeniu inwestycji obsługę wybudowanych środków trwałych (zadanie nr 3), jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, będzie prowadziła jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Gminy – Zakład Usług Komunalnych (dalej zwany „ZUK”).

Realizacja następujących zadań (inwestycji):

• Zadanie nr 5 - Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...) wraz z utworzeniem budynku kotłowni,
• Zadanie nr 6 - Dostawa i montaż kotła w wybudowanej kotłowni (...),
• Zadanie nr 7 - Utworzenie kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 8 - Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 13 - Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...)

polega na budowie budynku kotłowni w miejscowości (...), dostawie i montażu kotła w powstałym budynku kotłowni wraz z utworzeniem magazynu na zrębki drzewne, budową instalacji kogeneracyjnej wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...), budową sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła w miejscowości (...) oraz utworzenie magazynów ciepła. Do wybudowanej sieci ciepłowniczej, zasilanej w energię cieplną z nowo wybudowanej kotłowni, zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni. Sprzedaż energii elektrycznej z powstałego układu kogeneracyjnego będzie tylko i wyłącznie na rzecz Odbiorców Zewnętrznych.

Po zakończeniu inwestycji obsługę wybudowanych środków trwałych (zadanie nr 5, 6, 7, 8 i 13), jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej, będzie prowadziła jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Gminy – Zakład Usług Komunalnych (dalej zwany „ZUK”).

Mając na uwadze, że przedmiotowa inwestycja (zadania nr 5, 6, 7, 8 i 13) będą służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawana do Odbiorcom Zewnętrznym), w celu odliczenia podatku VAT Gmina zamierza zastosować do odliczenia podatku VAT naliczonego przepis, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina uważa, iż przysługuje jej prawo do 100% odliczenia podatku VAT naliczonego wykazywanego na otrzymanych fakturach dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji (zadania nr 5, 6, 7, 8 i 13).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina nie planuje różnicowania ceny energii cieplnej oraz ceny energii elektrycznej dla członków (...) Klastra Energii. Wysokość ceny będzie jednakowa dla Odbiorców Wewnętrznych, jak i Odbiorców Zewnętrznych.

Gmina nie może bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków w ramach zadania nr 1, 2, 4 i 12 do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dostawa energii na rzecz Odbiorców Wewnętrznych). Wytworzona infrastruktura będzie służyć zarówno do sprzedaży energii (cieplnej/elektrycznej) dla podmiotów trzecich – co stanowić będzie czynność opodatkowaną, jak równie będzie służyła zaspokojeniu potrzeb energetycznych (energia cieplna/ energia elektryczna) własnych jednostek organizacyjnych korzystających z wytworzonej infrastruktury – urząd gminy, jednostki oświatowe, ośrodek pomocy.

Inwestycja w zakresie zadań nr 1, 2, 4 i 12 będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w celu dostawy energii (cieplnej i elektrycznej).

Gmina pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

1)    zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

2)    pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W tym miejscu Gmina pragnie podkreślić ponownie, iż wykorzystuje (za pośrednictwem ZUK) Infrastrukturę zarówno na potrzeby odpłatnej dostawy energii do Odbiorców zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak i (w nieznacznym zakresie) do dostawy energii do Odbiorców wewnętrznych (tj. czynności zdaniem Gminy pozostających poza zakresem regulacji VAT).

W ocenie Gminy, odpłatne dostawy energii do Odbiorców zewnętrznych stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury do dostawy energii do Odbiorców wewnętrznych, czynności te, w opinii Gminy, nie są objęte regulacjami ustawy VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana (za pośrednictwem ZUK) zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

1)    średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)    średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)    roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)    średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy (T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

2)    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku VAT (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen, TSUE stwierdził, że: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria, jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii do wyroku C-437/06 TSUE: „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C‑437/06 Securenta, wskazano, iż: „system odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie 0-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość wyboru prewspółczynnika innego niż wskazany w Rozporządzeniu

Dodatkowo, art. 86 ust. 22 ustawy VAT wskazuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla JST sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż JST, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy VAT.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności JST, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez JST, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne, o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn. VIII SA/Wa 319/18 .

Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po 872/16, w którym sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy VAT, na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy: art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f ustawy VAT należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy energii cieplnej i energii elektrycznej.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej ZUK w całości przychodów wykonanych jednostki, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez ZUK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu dostawy energii - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa/dostawa wody i odbiór ścieków).

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Gminy realizowana za pośrednictwem ZUK, jest bardzo szeroka - przykładowo, ZUK realizuje zadania w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, utrzymania dróg, terenów zielonych, itp. a działalność związana z Infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż sposób określenia proporcji uwzględniający m.in. wskazane powyżej segmenty działalności ZUK (przychody), w przypadku wydatków w obszarze działalności w zakresie dostawy energii (a tylko takich wydatków dotyczy niniejszy wniosek) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Ponadto, analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności gospodarczej ZUK, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem Infrastruktury zniekształcają przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby ZUK, które zwykle służą całokształtowi działalności ZUK (wszystkim realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności Gminy/ZUK) realizowanych przez ZUK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą (sprzedaż energii cieplnej i energii elektrycznej), gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą ilości energii dostarczonej za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Ponadto działalność ta stanowi wyodrębnioną działalność ZUK realizowaną w oparciu o odrębne/niezależne akty prawne w stosunku do innych segmentów działalności ZUK.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa energii, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem wydatków na Inwestycję, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazanego w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury (sprzedaż energii cieplnej i energii elektrycznej). Opiera się on na udziale całego obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych ZUK, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina stoi na stanowisku, iż jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków na Inwestycję poniesionych przez Gminę.

Zaproponowany prewspółczynnik jako metoda bardziej reprezentatywna

Jak już zostało wskazane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania poniesionych wydatków na Inwestycję do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych podatkiem VAT lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział ilości energii dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości energii dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostaw energii, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie ilości dostarczonej energii). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z przedmiotową działalnością, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na dostarczeniu energii z wykorzystaniem Infrastruktury).

Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, Gmina jest zatem w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, że skalkulowana przez Gminę szacowana wartość prewspółczynnika dla Infrastruktury wyniosła 95%.

Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria. W efekcie istnieje bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań liczników Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie ilość dostarczonej energii bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Ustalony zatem na podstawie zaproponowanego prewspółczynnika udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiada on specyfice działalności Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewnia dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Przykładowo, prewspółczynnik ZUK na 2026 r. obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu wyniósł 28%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogła dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję jedynie we wskazanej wysokości, co nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek ustawodawcy wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy VAT do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZUK) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności ZUK obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność ZUK jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności ZUK, w przypadku wydatków w obszarze przedmiotowej działalności zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z przedmiotową działalnością sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza wartościowego.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków na Inwestycję, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością w zakresie sprzedaży energii cieplnej i energii elektrycznej, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Zaproponowany prewspółczynnik uwzględnia w pełni to, jak Gmina (za pośrednictwem ZUK) wykorzystuje Infrastrukturę i specyfikę Infrastruktury. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania ilości dostarczonej energii cieplnej i energii elektrycznej z wykorzystaniem Infrastruktury (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając ilość energii dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną ilość dostarczonej energii można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina (za pośrednictwem ZUK) nie wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa ciepła i energii elektrycznej, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia przychody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem zaproponowany prewspółczynnik jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy VAT.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza wartościowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/zakład budżetowy) użytkowałaby Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika nie uległaby zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość ulegałaby zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek wykorzystywałaby Infrastrukturę (w oderwaniu od faktycznego sposobu wykorzystywania majątku).

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do zaproponowanego prewspółczynnika, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim przypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do poniesionych wydatków na Inwestycję przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców zewnętrznych, w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy VAT posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym: „(...) podatnik (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji". Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja, czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż zaproponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Po drugie, Gmina pragnie odnieść się do pokrewnego zagadnienia, w zakresie przyjęcie indywidualnego prewspółczynnika obliczanego jako relacja sprzedaży (w ujęciu wartościowym lub ilościowym) do odbiorców zewnętrznych względem sprzedaży do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, a dotycząca gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Metodologia ta oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań dla tego rodzaju działalności JST.

Na wstępie, Gmina zwraca uwagę na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18 , w sprawie możliwości zastosowania przez JST innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

I dalej:

„Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

• sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
• sygn. akt I  FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
• sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

Na potwierdzenie zasadności stanowiska Gminy, pragniemy odwołać się do wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, potwierdzających, iż sposób kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika w oparciu o ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków odbiorcom zewnętrznym w stosunku do ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych spełnia przesłanki o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przykładem takich interpretacji są:

• interpretacja indywidualna z dnia 14 stycznia 2025 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.1011.2024.1.PRP,
• interpretacja indywidualna z dnia 3 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.214.2023.2.RK,
• interpretacja indywidualna z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.242.2023.2.JKU.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnej sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej jaki energii elektrycznej) do Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy energii do Odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, obliczonej według udziału procentowego, w jakim Infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, tj. poprzez zastosowanie prewspółczynnika wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców zewnętrznych, w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

Pytania

1.    Czy w związku z realizacją inwestycji (zadanie 1, 2, 4 i 12) Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację ww. zadań przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych?

2.  Czy w związku z realizacją inwestycji (zadanie 3, 5, 6, 7, 8 i 13) Gminie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację ww. zadań?

Państwa stanowisko w sprawie

W zakresie pytania nr 1.

W związku z wykorzystaniem przez Gminę powstałej infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12) w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców Wewnętrznych, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne (zadanie 1, 2, 4 i 12) przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczonego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostawy energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12) na rzecz Odbiorców Wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy infrastruktura ta będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.

Jednocześnie Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

W konsekwencji zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie zauważyć, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

• średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

• zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Odwołując się do orzecznictwa TSUE należy podkreślić, że sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy i jej jednostek budżetowych) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12) w całości działalności ZUK, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez ZUK działalności w zakresie dostarczania energii, ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych przez jednostkę organizacyjną (odpowiednio samorządowy zakład budżetowy, samorządowa jednostka budżetowa). Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez jednostkę organizacyjną ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki organizacyjnej, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te – poza przychodami z tytułu usług dostawy energii – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez jednostkę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa energii, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez jednostkę przychodów.

Konkludując, metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem zawiera istotne wady konstrukcyjne. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności jednostki organizacyjnej (wszystkim realizowanym przez jednostkę czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez jednostkę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą (zadanie 1, 2, 4 i 12), gdzie możliwe jest obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych poprzez zastosowania proporcji odnoszącej się do wartości sprzedaży energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych względem łącznej wartości sprzedaży energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach ZUK, na które składają się środki przekazywane przez Gminę na działalność statutową (utrzymanie terenów zielonych, dróg, terenów rekreacyjnych, itp.) byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (sprzedaż energii), ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą (zadanie 1, 2, 4 i 12) i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących opisanej działalności (sprzedaży energii), gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12). Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonywanych przez jednostkę organizacyjną, z których część może nie wykazywać żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12). Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących infrastruktury (zadanie 1, 2, 4 i 12). Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z posiadaną Infrastrukturą.

W zakresie pytania nr 2.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)    nabycia towarów i usług,

b)    dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję (zadanie nr 3, 5, 6, 7, 8 i 13), która po zakończeniu będzie służyła tylko do działalności opodatkowanej – sprzedaż energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych.

Jak wskazano powyżej, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze planowany sposób wykorzystania przez Gminę inwestycji (zadanie nr 3, 5, 6, 7, 8 i 13), należy stwierdzić, iż spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem Gmina jest podatnikiem podatku VAT a nabyte towary i usługi związane z realizacją zadania nr 3, 5, 6, 7, 8 i 13 będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych (sprzedaż energii). Tym samym Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji (zadanie nr 3, 5, 6, 7, 8 i 13).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.)  – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Dodatkowo ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W roku 2026 planują Państwo rozpocząć realizację inwestycji pod nazwą „Innowacyjne rozwiązanie dotyczące energii elektrycznej i cieplnej (...) Klastra Energii”, która składa się z następujących zadań:

1.    Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...).

2.    Utworzenie kotłowni i zamontowanie kotła na terenie miejscowości (...).

3.    Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...).

4.    Instalacja kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla elektrowni w miejscowości (...).

5.    Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...) wraz z utworzeniem budynku kotłowni.

6.    Dostawa i montaż kotła w wybudowanej kotłowni.

7.    Utworzenie kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...).

8.    Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...).

9.    Dostawa i montaż PV i na budynkach użyteczności publicznej w obrębie Gminy (...).

10. Dostawa i montaż magazynów energii na budynkach użyteczności publicznej w obrębie Gminy (...).

11. Wdrożenie systemu zarządzania energią w Gminie (...).

12. Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...).

13. Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...).

14. Promocja projektu - ekopiknik z grą terenową i nagrodami.

15. Promocja projektu - bilbordy, ulotki, tablice Informacyjne.

16. Promocja projektu - wyjazdy studyjne.

17. Promocja projektu - filmy promocyjne edukacyjne.

18. Promocja projektu - lekcje w szkołach.

19. Promocja projektu - szkolenia dla użytkowników – przyszłych prosumentów.

Realizacja następujących zadań (inwestycji):

• Zadanie nr 1 - Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...),
• Zadanie nr 2 - Utworzenie kotłowni i zamontowanie kotła na terenie miejscowości (...),
• Zadanie nr 4 - Instalacja kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla elektrowni w miejscowości (...),
• Zadanie nr 12 - Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...)

polega na budowie w miejscowości (...) nowej kotłowni na biomasę wraz z instalacją towarzyszącą w postaci magazynu na zrębki drzewne, budowie instalacji kogeneracyjnej wraz z systemem przygotowania paliwa oraz utworzenie magazynu ciepła. Realizacja ww. zadań pozwoli na produkcję zarówno energii cieplnej, jak również energii elektrycznej, która będzie sprzedawana dla członków (...) Klastra Energii. Członkami (...) Klastra Energii są zarówno Państwo wraz z swoimi jednostkami organizacyjnymi (urząd gminy, szkoła, przedszkole, centrum usług społecznych, zwani „Odbiorcy Wewnętrzni”), jak również podmioty zewnętrzne – osoby fizyczne oraz podmioty prawne (zwani „Odbiorcy Zewnętrzni”). Sprzedaż energii cieplnej oraz energii elektrycznej na rzecz członków Klastra będzie dokonywana na podstawie określonej przez Państwa ceny jednostkowej razy wielkość zużycia energii. Poziom zużycia energii cieplnej przez danego odbiorcę będzie określony na podstawie wskazań ciepłomierzy, zaś wielkość zużycia energii elektrycznej będzie określona na podstawie wskazań zamontowanych u odbiorców liczników energii. Cała wielkość sprzedaży energii cieplnej i energii elektrycznej będzie opomiarowana. Z tytułu sprzedaży energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych będą Państwo wystawiali faktury i doliczali odpowiednią stawkę podatku VAT. W przypadku obciążenia Odbiorców Wewnętrznych z tytułu sprzedaży energii będą Państwo obciążali te jednostki notami księgowymi.

Nie planują Państwo różnicowania ceny energii cieplnej oraz ceny energii elektrycznej dla członków (...) Klastra Energii. Wysokość ceny będzie jednakowa dla Odbiorców Wewnętrznych, jak i Odbiorców Zewnętrznych.

Inwestycja w zakresie zadań nr 1, 2, 4 i 12 będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w celu dostawy energii (cieplnej i elektrycznej).

Po zakończeniu inwestycji obsługę wybudowanych środków trwałych, jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej będzie prowadziła Państwa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa – Zakład Usług Komunalnych).

Mając na uwadze, że przedmiotowe inwestycje (zadanie 1, 2, 4 i 12) będą służyć zarówno wykonywaniu przez Państwa i jej jednostki organizacyjne podlegające centralizacji zadań statutowych oraz będą służyć do świadczenia odpłatnej usługi polegającej na dostawie energii podmiotom trzecim (Odbiorcom Zewnętrznym), w celu odliczenia podatku VAT zamierzają Państwo zastosować prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 2h ustawy chcą Państwo zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji oparty na kryterium wartościowym do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na realizację inwestycji (zadanie 1, 2, 4 i 12). Zamierzają Państwo zastosować prewspółczynnik wyliczany jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i energii elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

Zadanie nr 3 polega na budowie sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła na terenie miejscowości (...). Do sieci ciepłowniczej zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą).

Przedmiotowa inwestycja (zadanie nr 3) będzie służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawane Odbiorcom Zewnętrznym).

Po zakończeniu inwestycji, obsługę wybudowanych środków trwałych (zadanie nr 3), jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej będzie prowadziła Państwa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) – Zakład Usług Komunalnych.

Realizacja następujących zadań (inwestycji):

• Zadanie nr 5 - Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...) wraz z utworzeniem budynku kotłowni,
• Zadanie nr 6 - Dostawa i montaż kotła w wybudowanej kotłowni (...),
• Zadanie nr 7 - Utworzenie kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 8 - Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 13 - Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...)

polega na budowie budynku kotłowni w miejscowości (...), dostawie i montażu kotła w powstałym budynku kotłowni wraz z utworzeniem magazynu na zrębki drzewne, budową instalacji kogeneracyjnej wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...), budową sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła w miejscowości (...) oraz utworzenie magazynów ciepła. Do wybudowanej sieci ciepłowniczej, zasilanej w energię cieplną z nowo wybudowanej kotłowni, zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni. Sprzedaż energii elektrycznej z powstałego układu kogeneracyjnego będzie tylko i wyłącznie na rzecz Odbiorców Zewnętrznych.

Przedmiotowa inwestycja (zadania nr 5, 6, 7, 8 i 13) będą służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawane Odbiorcom Zewnętrznym).

Po zakończeniu inwestycji obsługę wybudowanych środków trwałych (zadanie nr 5, 6, 7, 8 i 13), jak również prowadzenie sprzedaży energii cieplnej i elektrycznej będzie prowadziła Państwa jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) – Zakład Usług Komunalnych.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w związku z realizacją inwestycji w zakresie zadań 1, 2, 4 i 12 przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno energii cieplnej, jak i elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (cieplnej i elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak Państwo wskazali, nie mogą Państwo bezpośrednio przyporządkować ponoszonych wydatków w ramach zadania nr 1, 2, 4 i 12 do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dostawa energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych) oraz niepodlegających opodatkowaniu (dostawa energii na rzecz Odbiorców Wewnętrznych).

W niniejszej sprawie przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację zadania nr 1, 2, 4 i 12 w pierwszej kolejności powinny zatem znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostki budżetowej sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy inwestycja (zadanie nr 1, 2, 4 i 12) będzie wykorzystywana przez Państwa jednostkę budżetową do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z opisu sprawy wynika, że inwestycja w zakresie zadań nr 1, 2, 4 i 12 będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w celu dostawy energii (cieplnej i elektrycznej).

Sprzedaż energii cieplnej oraz energii elektrycznej na rzecz członków Klastra będzie dokonywana na podstawie określonej przez Państwa ceny jednostkowej razy wielkość zużycia energii. Poziom zużycia energii cieplnej przez danego odbiorcę będzie określony na podstawie wskazań ciepłomierzy, zaś wielkość zużycia energii elektrycznej będzie określona na podstawie wskazań zamontowanych u odbiorców liczników energii. Cała wielkość sprzedaży energii cieplnej i energii elektrycznej będzie opomiarowana. Z tytułu sprzedaży energii na rzecz Odbiorców Zewnętrznych będą Państwo wystawiali faktury i doliczali odpowiednią stawkę podatku VAT. W przypadku obciążenia Odbiorców Wewnętrznych z tytułu sprzedaży energii będą Państwo obciążali te jednostki notami księgowymi.

Nie planują Państwo różnicowania ceny energii cieplnej oraz ceny energii elektrycznej dla członków (...) Klastra Energii. Wysokość ceny będzie jednakowa dla Odbiorców Wewnętrznych jak i Odbiorców Zewnętrznych.

W zakresie przesłanek, jakimi kierowano się uznając, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny – bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć wskazali Państwo, że są w stanie określić udział ilości energii dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w ilości energii dostarczonej ogółem w danym roku (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Państwa działalności w zakresie dostaw energii, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie ilości dostarczonej energii). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Państwa nabyć związanych z przedmiotową działalnością, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na dostarczeniu energii z wykorzystaniem Infrastruktury).

Obliczona proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych, ściśle określonych danych, są Państwo w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykorzystują Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych.

Metoda zaproponowana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywana jest Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Państwa zdaniem dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie spełniają wskazanych przesłanek ustawodawcy wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy VAT do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez Państwa.

Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa (za pośrednictwem ZUK) do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności ZUK obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.

Wskazali Państwo, że sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej ZUK w całości przychodów wykonanych jednostki, z których znaczna część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez ZUK ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą.

Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu dostawy energii - nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem/dzierżawa/dostawa wody i odbiór ścieków).

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych (ogólno-administracyjnych), takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości do siedziby ZUK, które zwykle służą całokształtowi działalności ZUK (wszystkim realizowanym przez ZUK czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności (segmentów działalności Państwa/ZUK) realizowanych przez ZUK i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Państwa zdaniem przyjęta metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba rodzaje działalności realizowane przez Państwa z wykorzystaniem Infrastruktury.

Zatem przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków inwestycyjnych w zakresie zadania 1, 2, 4 i 12 należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie opierać się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, tj. poziom zużycia energii cieplnej przez danego odbiorcę będzie określony na podstawie wskazań ciepłomierzy, zaś wielkość zużycia energii elektrycznej będzie określona na podstawie wskazań zamontowanych u odbiorców liczników energii, ponadto wysokość ceny będzie jednakowa dla Odbiorców Wewnętrznych, jak i Odbiorców Zewnętrznych. Tym samym sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują Państwo inwestycję w zakresie zadania 1, 2, 4 i 12 do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W związku z realizacją inwestycji w zakresie zadania 1, 2, 4 i 12 będzie zatem Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki przy zastosowaniu prewspółczynnika wyliczanego jako wartość przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno cieplnej, jak elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (cieplnej i elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację zadań 3, 5, 6, 7, 8 i 13.

Jak Państwo wskazali, zadanie nr 3 polega na budowie sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła na terenie miejscowości (...). Do sieci ciepłowniczej zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni (osoby fizyczne i podmioty prowadzące działalność gospodarczą). Przedmiotowa inwestycja (zadanie nr 3) będzie służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawane do Odbiorcom Zewnętrznym).

Realizacja następujących zadań (inwestycji):

• Zadanie nr 5 - Utworzenie magazynu na zrębki drzewne w miejscowości (...) wraz z utworzeniem budynku kotłowni,
• Zadanie nr 6 - Dostawa i montaż kotła w wybudowanej kotłowni (...),
• Zadanie nr 7 - Utworzenie kogeneracji wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 8 - Utworzenie sieci i węzłów ciepłowniczych dla miejscowości (...),
• Zadanie nr 13 - Utworzenie magazynów ciepła w miejscowości (...)

polega na budowie budynku kotłowni w miejscowości (...), dostawie i montażu kotła w powstałym budynku kotłowni wraz z utworzeniem magazynu na zrębki drzewne, budową instalacji kogeneracyjnej wraz z systemem przygotowania paliwa dla miejscowości (...), budową sieci ciepłowniczej wraz z węzłami ciepła w miejscowości (....) oraz utworzenie magazynów ciepła. Do wybudowanej sieci ciepłowniczej, zasilanej w energię cieplną z nowo wybudowanej kotłowni, zostaną podłączeni tylko Odbiorcy Zewnętrzni. Sprzedaż energii elektrycznej z powstałego układu kogeneracyjnego będzie tylko i wyłącznie na rzecz Odbiorców Zewnętrznych.

Przedmiotowa inwestycja (zadania nr 5, 6, 7, 8 i 13) będzie służyć tylko działalności opodatkowanej (100% energii będzie sprzedawane do Odbiorcom Zewnętrznym).

Tym samym w myśl ww. art. 86 ust. 1 ustawy, z uwagi na związek z wykonywaniem wyłącznie czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na realizację zadań 3, 5, 6, 7, 8 i 13.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na wartości przychodów z tytułu sprzedaży energii (zarówno cieplnej, jak i elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych w stosunku do wartości sprzedaży energii (cieplnej i elektrycznej) na rzecz Odbiorców Zewnętrznych i Odbiorców Wewnętrznych, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na realizację zadań 1, 2, 4 i 12 wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.