0114-KDIP4-1.4012.194.2026.2.AK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Grupa VAT Gmina (…) powstała z dniem (…), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15a UPTU. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina i Miasto (…) (dalej: „Gmina”) oraz A Sp. z o.o. (dalej: „A” lub „Spółka”). Przedstawicielem Grupy VAT, o którym mowa w art. 15a ust. 11 UPTU jest Gmina. Przed założeniem Grupy VAT jej członkowie zawarli umowę, z której wynika, że Grupa VAT została zawiązana na okres trzech lat.

Członkowie Grupy VAT otrzymują faktury od kontrahentów zewnętrznych w formie elektronicznej, papierowej oraz faktury ustrukturyzowane w rozumieniu art. 2 pkt 32a UPTU. Faktury obejmują dane identyfikujące Grupę VAT. Dodatkowo faktury obejmują dane, tj. nazwę i adres siedziby odpowiedniego członka Grupy VAT, nabywającego towary oraz usługi, którego dotyczy faktura. Analogicznie wystawiane są faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez członków Grupy VAT. W wyniku przyjętego założenia co do sukcesji praw, Grupa przejmuje prawa i obowiązki pojedynczych członków tworzących Grupę VAT, również w kwestii wystawiania faktur korygujących do faktur dokumentujących sprzedaż poszczególnych członków przed powstaniem Grupy VAT.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Realizuje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.; dalej: „USG”), do których należą m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych. W ramach realizacji zadań własnych Gminy, Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę kanalizacyjną i wodociągową.

Od 2025 roku Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody w (…) wraz z budową drogi wewnętrznej (dalej: „Inwestycja”). Dnia (…) 2025 r. Gmina podpisała umowę na realizację Inwestycji, która została podpisana na okres (…) miesięcy, tj. do dnia (…) 2026 roku. Finansowanie Inwestycji pochodzi zarówno ze środków własnych Gminy, jak i ze środków Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (edycja 8).

W ramach umowy zawartej z wykonawcą realizowany będzie m.in. następujący zakres prac: (…).

Gmina zawarła dodatkowo umowę na pełnienie funkcji Inspektora nadzoru na przedmiotową inwestycję z przedsiębiorstwem budowlano-remontowym. Gmina przewiduje, iż odbiór inwestycji nastąpi do (…) 2026 roku.

Gmina realizuje Inwestycję na użyczonym do celów budowlanych gruncie należącym do Spółki. Wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji są ponoszone od września 2025 roku, a zatem część wydatków była ponoszona przez Gminę jeszcze przed utworzeniem Grupy VAT. Przy czym, jak już wyżej wspomniano przedmiotowa Inwestycja zostanie oddana do użytkowania już po przystąpieniu do Grupy VAT czyli pod koniec 2026 roku.

Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru ścieków, głównie od podmiotów spoza Grupy VAT. Po zakończeniu Inwestycji Gmina zamierza udostępnić nowo wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce na podstawie umowy użyczenia. Docelowo możliwe jest również wniesienie jej do Spółki w formie aportu. Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz członka Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy (…)). W przypadku świadczenia usług na rzecz członka Grupy VAT transakcje dostawy wody i odbioru ścieków realizowane za pośrednictwem przedmiotowej Infrastruktury nie będą dokumentowane fakturami, tylko za pomocą not księgowych.

Z uwagi na specyfikę działalności Gminy, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Spółkę jako członka Grupy VAT zarówno do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na rzecz członka Grupy VAT).

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody w (…), będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa na rzecz członka Grupy VAT – gminnych jednostek organizacyjnych np. szkoły). Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Ilość wody dostarczonej do konkretnego odbiorcy ustala się na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie.

Wnioskodawca podkreśla, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy jako członka Grupy VAT (niepodlegających VAT). W związku z powyższym, w celu odliczenia podatku VAT od ww. wydatków ponoszonych przez Gminę, Grupa VAT zamierza zastosować następujący wzór:

X = Wzew+Kzew / Wall+Kall x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Zdaniem Wnioskodawcy proporcja wyliczona w oparciu o relację opodatkowanej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków do całkowitej sprzedaży wody i odprowadzonych ścieków odzwierciedla rzeczywisty stopień wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej Grupy VAT opodatkowanej VAT oraz do działalności innej niż gospodarcza (która realizowana będzie w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy).

W przedmiotowej sprawie do wyliczenia prewspółczynnika będą przyjęte dane rzeczywiste za 2025 rok dotyczące rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych i na rzecz członków Grupy VAT (gminne jednostki organizacyjne). Przy kalkulacji prewspółczynnika będą ujęte dane rzeczywiste za cały 2025 rok.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że przed utworzeniem Grupy VAT żaden z jej członków nie dokonywał odliczenia podatku VAT od wydatków objętych zakresem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie infrastruktura wodno-kanalizacyjna powstała w ramach Inwestycji, która będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.  Czy przed utworzeniem Grupy VAT Gmina (…) stosowała indywidualny prewspółczynnik, przy zastosowaniu, którego dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? Jeśli tak, proszę o wskazanie wzoru/metody, za pomocą którego ten prewspółczynnik był ustalany i danych ujmowanych w tym wzorze/metodzie?

Odpowiedź:

Gmina (…) zarówno przed utworzeniem Grupy VAT, jak i po jej utworzeniu nie świadczy usług wodno-kanalizacyjnych. W związku z tym Gmina do odliczenia podatku VAT od działalności wodno-kanalizacyjnej nie stosowała prewspółczynnika.

2.  Czy przed utworzeniem Grupy VAT A Sp. z o.o. stosowała indywidualny prewspółczynnik, przy zastosowaniu, którego dokonywała odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? Jeśli tak, proszę o wskazanie wzoru/metody, za pomocą którego ten prewspółczynnik był ustalany i danych ujmowanych w tym wzorze/metodzie?

Odpowiedź:

Nie, przed utworzeniem Grupy VAT Spółka A Sp. z o.o. nie stosowała indywidualnego prewspółczynnika.

3.  Czy wydatki objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, to wydatki:

a)  przyporządkowane do danego członka grupy VAT (Spółki/Gminy i jej poszczególnych jednostek organizacyjnych, któremu ostatecznie służą – jeśli tak, to do którego członka) czy

b)  przyporządkowane do całej grupy VAT, których nie ma możliwości przyporządkowania do członka ostatecznie wykorzystującego nabyte towary/usługi?

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację są/będą dotyczyły konkretnego sektora działalności całej Grupy VAT jakim jest działalność wodno-kanalizacyjna. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedmiotowe wydatki są/będą ponoszone przez Gminę. Natomiast efekty realizacji inwestycji – jak wskazano w opisie stanu faktycznego, będą wykorzystywane przez drugiego członka Grupy VAT – czyli Spółkę.

Spółka będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i członka Grupy VAT (tzn. Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Zatem inny członek Grupy VAT będzie ponosił dany wydatek (Gmina), a inny członek Grupy VAT będzie go wykorzystywał (Spółka).

Przedmiotowe wydatki dotyczące infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objęte zakresem przedmiotowego wniosku mogą być przyporządkowane do konkretnego członka – w tym przypadku Gminy, bowiem to ona ponosi/ponosiła wydatki związane z przedmiotową inwestycją. Niemniej jednak przyporządkowanie przedmiotowych wydatków do konkretnego członka nie powinno wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku VAT – tylko na kwestie techniczne, dotyczące tego, który podmiot wykaże wydatek w swojej deklaracji i ewidencji.

4.  Czy jest/będzie możliwość przyporządkowania wydatków i kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności (opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu) podatkiem VAT wykonywanych przez określonego członka Grupy VAT/Grupę VAT?

Odpowiedź:

Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w działalności wodno-kanalizacyjnej Grupy VAT. Natomiast będzie ona związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór oraz oczyszczanie ścieków od mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Nie będzie zatem możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez danego członka Grupy VAT. Jest natomiast możliwość przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności – tj. do działalności wodno-kanalizacyjnej.

5.  Czy aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i czy jest dopuszczona do użytkowania?

Odpowiedź:

Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

6.  Czy każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków są/będą ujęte w kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według wzoru przyjętego przez Państwa? Jeśli nie, jakie zużycie nie zostało/nie zostanie ujęte w kalkulacji i dlaczego?

Odpowiedź:

W kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według przyjętego wzoru została ujęta każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków.

7.  Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że sposób obliczenia proporcji oparty o relację ilości dostarczonej wody i ilości odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków (do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT działalności oraz dokonywanych nabyć i czy sposób ten:

·     zapewnia obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane (proszę również wskazać, w czym się to będzie przejawiać),

·     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz na cele inne niż działalność gospodarcza niż działalność gospodarcza Grupy VAT, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług? Jakie przesłanki to potwierdzają?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy ocena czym się on kierował uznając za przedstawiony przez niego sposób obliczenia proporcji jako bardziej reprezentatywny nie jest elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strony dokonałaby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał czy czynności, które on dokonuje stanowią lub nie spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca uznając, że zaprezentowana we wniosku metoda obliczania proporcji oparta na kryterium ilości wody i ścieków jest najbardziej reprezentatywna, kierował się kryteriami wymienionymi w art. 86 ust. 2b UPTU oraz ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych i stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu dla działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zaproponowana proporcja odzwierciedla specyfikę wykorzystywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (tj. niekomercyjnej oraz komercyjnej) oraz w szczegółowy sposób pozwala na wyliczenie proporcji wskazującej na roczny sposób wykorzystywania infrastruktury do działalności opodatkowanej, a w szczególności zapewnia:

·      dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz

·      obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Grupę VAT (a w tym konkretnym przypadku przez Gminę) na działalność w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych mają zdecydowanie odmienny charakter niż wydatki o charakterze ogólno-administracyjnym, które związane są z działaniem samej jednostki jako całości funkcjonalno-organizacyjnej. W szczególności nie dotyczą one wszystkich czynności świadczonych przez Grupę VAT jako podatnika podatku VAT, czy też nawet wszystkich czynności świadczonych w ramach danej jednostki organizacyjnej. Dotyczą one konkretnie tylko i wyłącznie jednego rodzaju czynności jakim jest świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych.

Co więcej, wydatki związane z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków mogą zostać w zdecydowanej większości bezpośrednio przyporządkowane do tej działalności (np. wydatki na remonty, modernizację, budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz infrastruktury towarzyszącej, takiej jak przepompownie, studnie głębinowe, pompy, ujęcia wody, oczyszczalnie ścieków), co w zdecydowany sposób odróżnia je przykładowo od wydatków ogólno- administracyjnych, których nie da się przyporządkować do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku działalności polegającej na dostawie wody i odbiorze ścieków jest wiadome, jaki jest stosunek ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż zewnętrzna) w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków. Skoro zatem jest możliwe, aby do tej sprzedaży bezpośrednio przyporządkować dany wydatek, to tym samym stosunkiem powinien zostać dokonany podział podatku naliczonego na podatek do odliczenia (związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą) i na podatek niemogący zostać odliczony (związany z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza). Trudno w tym przypadku o bardziej naturalny sposób ustalania proporcji, która bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Grupę VAT za pośrednictwem Spółki działalności i dokonywanych nabyć w zakresie dostarczania wody. Taki zaś warunek dla sposobu ustalania proporcji narzuca ustawodawca w art. 86 art. 2a oraz art. 86 ust. 2b UPTU.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4- 1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Proporcja ta jest stosowana w wielu Jednostkach Samorządu Terytorialnego w Polsce, a jej stosowanie zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tutejszy organ wielokrotnie wskazywał na zasadność i możliwość stosowania proporcji skalkulowanej w omawiany sposób. Grupa VAT - biorąc pod uwagę ponoszone wydatki oraz rodzaj działalności - przy wyborze sposobu kalkulacji proporcji kierowała się prezentowanym od lat stanowiskiem organów podatkowych - uznających przedstawioną metodę kalkulacji za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez grupę VAT działalności wodno-kanalizacyjnej oraz dokonywanych przez nią nabyć.

8.  Czy ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia?

Odpowiedź:

Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku tego rodzaju ocena, podobnie jak w przypadku pytania nr 7 stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego, która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Niemniej jednak Wnioskodawca może zaprezentować własne stanowisko w tej sprawie. Natomiast nie należy tego traktować jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zdaniem Wnioskodawcy wskazana we wniosku metoda ustalania prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Prezentowana przez Wnioskodawcę metoda ustalania proporcji wielokrotnie została zaaprobowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Prawidłowość zastosowania proponowanej metody potwierdzono chociażby m.in. w przytoczonej interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono wydanej dla Grupy VAT, utworzonej przez Gminę i Spółkę komunalną. W ww. interpretacji wskazano, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

9.  Czy w okresie przed utworzeniem Grupy VAT, Gminie (…) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją Projektu (ponoszonych od września 2025 r.)? Czy faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu Gmina (…) otrzymywała od września 2025 r.?

Odpowiedź:

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina (…) otrzymywała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu przed utworzeniem Grupy VAT od września 2025 roku. Fakt ten stanowi integralny element przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Natomiast kwestia czy w zaistniałych okolicznościach Gminie (przed utworzeniem Grupy VAT) przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jest niejako przedmiotem zapytania, dlatego oceny przysługiwania tego prawa powinien dokonać Organ a nie Wnioskodawca.

W złożonym wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca (Grupa VAT) sformułował następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w tym tych poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r. czyli przed utworzeniem Grupy VAT, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć?

Zatem dla Wnioskodawcy oczywistym jest, że podatnik Grupa VAT (czyli następca prawny Gminy – obecnego członka Grupy VAT) formułując pytanie w ten sposób oczekuje odpowiedzi na pytanie czy technicznie rzecz biorąc to Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od dokonanych inwestycji. W przypadku utworzenia Grupy VAT, to właśnie Grupa VAT jako następca prawny przejmuje dotychczasowe prawa i obowiązki członków Grupy VAT. Zatem od momentu przystąpienia do Grupy VAT to Grupa VAT składa ewentualne korekty deklaracji w imieniu swoich członków za okresy poprzedzające wejście do Grupy VAT.

Informacja będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy nie może być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bowiem stanowi przedmiot zapytania. Tego rodzaju ocena stanowi element wykładni i interpretacji przepisów prawa podatkowego która powinna być dokonana w oparciu o przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Wykładnia przepisów polega na ich odpowiednim odczytaniu (zrozumienie normy prawnej wskazanej w przepisie) oraz przyporządkowaniu do podanych we wniosku sytuacji/zdarzeń. Jest to tzw. subsumpcja. Nie jest to jednak element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który mógłby wpływać na wydanie interpretacji.

Jeżeli strony dokonałyby wykładni przepisów, a wskutek za tym również ww. oceny zdarzeń w ramach przedstawienia własnego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, to organ nie mógłby już z tym polemizować ani tego interpretować. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie dokonuje się bowiem badania czy weryfikowania przez organy podatkowe zaprezentowanego przez podatników stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tylko przyjmuje się je jako sytuacja faktyczna, która nie podlega ocenie organu. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego w tym zakresie, nie ma możliwości podważenia zaprezentowanych przez podatnika zdarzeń oraz nie może kwestionować prawdopodobieństwa ich zaistnienia w przyszłości. Nie ma tu bowiem zastosowania rozdział 11 działu IV OP dotyczący zbierania dowodów w postępowaniu podatkowym, co bezpośrednio wynika z treści art. 14h OP. Ma to też odpowiednie skutki dla podatników – jeżeli przedstawiony przez nich we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe nie będą odpowiadać temu co faktycznie zaistniało, to dokument taki nie będzie spełniał funkcji ochronnej wskazanej w art. 14k i kolejnych OP.

Dopiero na podstawie tak zbudowanego przypadku (sytuacji, zdarzenia), organ dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, jakie skutki wiążą się dla podatnika w związku z zaistnieniem zdarzenia wskazanego we wniosku. Tak więc to organ podatkowy ma obowiązek odpowiedniego zinterpretowania przepisów i ich subsumpcji do zaprezentowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Nie należy więc wymagać od podatnika, żeby wskazywał czy czynności, które on dokonuje stanowią lub nie spełnienie warunków określonych w konkretnych przepisach UPTU (np. art. 86 ust. 2b UPTU czy art. 86 ust. 2h UPTU). Jeżeli podatnik wskazałby swoją interpretację przytoczonych pojęć z UPTU w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, to organ nie mógłby już wyrazić zdania odrębnego ani z takim podejściem polemizować. Musiałby uznać to bowiem za element wskazanego przez podatnika stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które mogłoby być podważone dopiero na etapie ewentualnej kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym.

Pytanie

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w tym tych poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r., czyli przed utworzeniem Grupy VAT, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wybudowaną w związku z realizacją Inwestycji, poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r., czyli przed utworzeniem Grupy VAT, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Uzasadnienie

Na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wymaga również podkreślenia fakt, że w świetle przytoczonego już powyżej art. 86 ust. 1 UPTU, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru/usługi za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Ustawa o VAT ustanawia w tym zakresie zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 UPTU wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach czynności opodatkowanych. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Stanowisko to pozostaje ugruntowane w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE: „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania” (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Dodatkowo jak wskazano w orzeczeniu TSUE w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting – INZO z dnia 29 lutego 1996 r.: „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

Co więcej orzecznictwo TSUE wskazuje wprost, iż fakt czy w przyszłości dany zakup zostanie, czy też nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej VAT nie ma wpływu na to uprawnienie.

Do takich wniosków Trybunał doszedł m.in. w wyrokach z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV v. Belgia, z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise.

Warto również wskazać, iż w przedmiotowej sprawie na uwagę zasługuje orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w polskiej sprawie dotyczącej Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn z dnia 1 marca 2012 roku o sygn. C‑280/10. W wyroku tym TSUE przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed formalną rejestracją podatnika dla celów podatku VAT. W orzeczeniu tym podkreślono, że status podatnika nabywa się, a z prawa do odliczenia można korzystać tylko wtedy, gdy podmiot domagający się odliczenia VAT wykaże, że spełnione są warunki do skorzystania z odliczenia oraz że zamiar rozpoczęcia przez niego działalności gospodarczej skutkującej czynnościami opodatkowanymi potwierdzają okoliczności obiektywne.

Podobne stanowisko zajął również NSA w orzeczeniu z dnia 13 lutego 2014 roku o sygn. akt I FSK 1531/13, w którym wskazał, że: „wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu wykorzystania ich w ramach jego działalności opodatkowanej. Natomiast w sytuacji gdy po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na rozliczenie podatku naliczonego w całości lub części powstaje konieczność dokonania korekty, uregulowana w art. 91 ust. 7 U.p.t.u. Zmiana ta może polegać zarówno na utracie prawa, jak i na zaistnieniu przesłanek uprawniających do skorzystania z tego prawa”.

Stanowisko takie jest prezentowane również przez organy podatkowe, m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.266.2022.1.DP, w której stanowisko podatnika: „w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to - bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności - należy uznać, że w momencie nabycia zakupione towary i usługi miały związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych” zostało uznane przez DKIS za prawidłowe.

Analogicznie uznał również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr, w której stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej”.

Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.

Z powyższego wynika zatem, że aby możliwe było odliczenie podatku VAT kluczowe znacznie odgrywa to, w jakim celu został poniesiony wydatek. Zatem istotny jest zamiar podatnika w momencie poniesienia wydatku. Oznacza to, że jeżeli podatnik poniósł dany wydatek z zamiarem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych VAT, wówczas przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast jeżeli po odliczeniu podatku VAT zmieni się przeznaczenie inwestycji lub przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku VAT, wówczas podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty na zasadach wynikających z art. 91 ust. 7-8 UPTU.

Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy uznać, iż Gminie (oraz jej następcy prawnemu – Grupie VAT) przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji SUW w (…). Gmina ponosiła bowiem przedmiotowe wydatki z zamiarem wykorzystywania Inwestycji w działalności wodno-kanalizacyjnej.

Z uwagi na fakt, iż przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Grupę VAT (Spółkę) zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór oraz oczyszczanie ścieków od mieszkańców i podmiotów komercyjnych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

·      sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

·      współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Na mocy art. 86 ust. 2a UPTU, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej Grupy VAT, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca, co do zasady, pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalania przez podatnika prewspółczynnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

·      czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

·      czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabywane towary i usługi, w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi, będą wykorzystywane przez Grupę na potrzeby realizacji czynności wodno-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych – które zdaniem Grupy podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawa wody i ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych), nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby jednostek wewnętrznych w ramach Grupy VAT (dostawa wody i odbiór ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy), które w opinii Wnioskodawców nie będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano w Objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów, jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch grup. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej - podstawowej zasady odliczania VAT (zastosowanie w tym przypadku znajdzie współczynnik struktury sprzedaży czyli WSS).

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT (w tym przypadku zastosowanie znajdzie prewspółczynnik czyli PRE).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 86 ust. 2a UPTU, Grupa VAT jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez Grupę VAT czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji (PRE).

Stosownie do art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz;

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c UPTU, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d UPTU, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·     zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz;

·     obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c UPTU kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. W związku z powyższym Wnioskodawca uznał, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji, w jego przypadku, jest metoda oparta na kryterium ilościowym, tj. na stosunku ilości wody dostarczonej oraz ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych do całkowitej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych wszystkim odbiorcom, w tym także Gminie i jej jednostkom organizacyjnym. Metoda ta w największym stopniu oddaje rzeczywisty sposób wykorzystania infrastruktury zarówno do działalności opodatkowanej, jak i do działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT.

Tym samym, podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji PRE będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b UPTU.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę i Spółkę (członków Grupy) w związku z działalnością wykonywaną samodzielnie należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w Grupie działalności, tj. Spółki.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez danego członka Grupy powierzonej jej/jemu działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji charakterystyki działalności wykonywanej poprzez dany podmiot przy wykorzystaniu tych zakupów, w tym dokonanych przez innych członków Grupy.

W opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku od towarów i usług od ponoszonych wydatków przez Gminę, Wnioskodawca proponuje, aby zastosować prewspółczynnik wg następującego wzoru:

X = Wzew+Kzew / Wall+Kall x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Stosownie do art. 90 ust. 10d UPTU, w przypadku gdy grupa VAT dokonuje nabyć towarów lub usług, które są wykorzystywane przez tę grupę VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, oraz nie jest możliwe przyporządkowanie tych czynności do poszczególnych członków grupy VAT, grupa VAT jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z tymi czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w sposób określony w ust. 1. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w zdaniu pierwszym, grupa VAT jest obowiązana do ustalenia proporcji, o której mowa w ust. 2. Proporcja, o której mowa w zdaniu drugim, jest wyliczana szacunkowo. Przepisy ust. 3-6 i 8-10, art. 90a, art. 90b oraz art. 91 ust. 1-9 stosuje się odpowiednio.

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Spółkę (jako członka Grupy VAT) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów spoza Grupy VAT oraz na potrzeby wewnętrzne Grupy VAT, tj. na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Usługi z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej świadczone będą na podstawie umów cywilnoprawnych, m.in. na rzecz mieszkańców Gminy oraz lokalnych przedsiębiorców. Oznacza to, że nabyte towary i usługi w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wykorzystywane po oddaniu do użytkowania przez członka Grupy VAT zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z inwestycją należy stosować tzw. prewspółczynnik.

W opinii Wnioskodawcy, obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą zapewnia najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z budową przedmiotowej Inwestycji, które, co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodociągowych i kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej infrastruktury do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca ponadto wskazuje, że posiada możliwość precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu VAT), jak i w ramach tzw. transakcji wewnętrznych, tj. na potrzeby Gminy (niepodlegających VAT).

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, zwana dalej: „UZU”), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że „ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, „powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (…) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi od towarów i usług, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji, zostało potwierdzone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 października 2019 r., o sygn. akt I SA/Łd 524/19 (orzeczenie prawomocne). W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał, że „metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wyżej przedstawione podejście w przedmiotowym zakresie potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18. Sąd w niniejszym wyroku wskazuje, że „cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów [art. 86 UPTU – adnotacja autora] dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. (…) Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.”

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego opartego na ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS m.in.:

·      z dnia 18 lipca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT1-2.4012.245.2019.1.DM;

·      z dnia 12 stycznia 2021 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.591.2020.1.SL;

·      z dnia 19 marca 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.788.2019.2.AM;

·      z dnia 17 kwietnia 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.97.2023.2.RMA;

·      z dnia 2 czerwca 2023 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.202.2023.1.KM.

Warto również wskazać, iż w wydawanych przez DKIS interpretacjach indywidualnych dla grup VAT utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i ich spółki komunalne potwierdzono możliwość zastosowania prewspółczynnika indywidualnego opartego na kryterium ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków w zakresie wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2024 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2024.3.RMA, potwierdzono, że: „Ww. metoda ustalenia prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia/będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach. Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Podsumowując, przysługuje/będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z Infrastrukturą za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych Gminy niepodlegających VAT)”.

Analogiczny pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.306.2024.2.DS, w której wyjaśnił, iż: „podsumowując, stwierdzam, że po utworzeniu grupy VAT – grupie (w tym Państwu jako jej członkowi) – odliczając podatek VAT z faktur dokumentujących wydatki na Infrastrukturę będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających podatkowi VAT i Państwa potrzeb własnych niepodlegających podatkowi VAT)”.

Tożsame stanowisko DKIS zajął także w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2026 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.645.2025.2.AW, w której zaznaczył, iż: „będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, ponoszonych w latach 2024-2025, w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, która będzie przekazana aportem do Spółki (członka Grupy VAT), za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika, opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć”.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy będzie przysługiwać mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, poniesionych przez Gminę, w celu realizacji Inwestycji polegającej na rozbudowie Stacji Uzdatniania Wody w (…) na terenie Gminy za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m³ ilości wody oraz ścieków dostarczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie, w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług, określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:

Jak wynika z art. 15a ust. 1 ustawy w celu założenia przez dwa lub więcej podmiotów grupy VAT, konieczne jest, aby podmioty te były powiązane finansowo, ekonomicznie, organizacyjnie oraz aby zawarły umowę o utworzeniu grupy VAT.

Warunki utworzenia grupy VAT zostały szczegółowo wymienione w art. 15a ust. 3-5 ustawy. W przepisach tych wskazano jak należy interpretować wymagane powiązania finansowe, ekonomiczne i organizacyjne.

Art. 2 pkt 47 i 48 ustawy:

Ww. przepisy przewidują możliwość uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez grupę podatników ściśle powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie. Regulacja ta implementuje do krajowego porządku prawnego art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, zgodnie z którym:

Głównym skutkiem wprowadzenia systemu grupowego rozliczania VAT, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, jest umożliwienie traktowania podmiotów, którzy są ściśle powiązani pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym, nie jako odrębnych podatników VAT, lecz jako jednego podatnika. Innymi słowy, pewna liczba ściśle powiązanych ze sobą podatników ulega połączeniu w jednego nowego podatnika do celów VAT.

Art. 8c ust. 1-3 ustawy:

Zgodnie z art. 8c ustawy transakcje dostawy towarów i świadczenia usług pomiędzy podmiotami z Grupy VAT nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W transakcjach z podmiotami spoza Grupy VAT, Grupa VAT będzie uznawana jako jeden podatnik.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 90 ust. 1-3, ust. 10c i ust. 10d ustawy:

Treść art. 86 ust. 2g ustawy wskazuje na odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących grup VAT w zakresie ustalania proporcji VAT (art. 90 ust. 10c-10g), również w odniesieniu do tzw. prewspółczynnika VAT. Oznacza to, że każdy podmiot w grupie VAT ma ustalony odrębny prewspółczynnik VAT dla odliczenia podatku przy tzw. wydatkach mieszanych - podobnie jak ma to miejsce w przypadku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 10c-10g ustawy.

Grupa VAT ma prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach wskazanych w ustawie, tj. w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jeśli towary i usługi nabywane przez grupę VAT są wykorzystywane zarówno do sprzedaży opodatkowanej VAT, jak i do sprzedaży zwolnionej z VAT wykonywanej przez tę grupę VAT, jest ona zobowiązana do przyporządkowywania dokonywanych zakupów do tych dwóch rodzajów. Jest to realizacja zasady alokacji bezpośredniej – podstawowej zasady odliczania VAT.

Podobne zasady dotyczą również wykorzystania nabytych przez grupę VAT towarów i usług do działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane przez grupę VAT (przez poszczególnych jej członków) zakupy towarów i usług służą zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności pozostającej poza zakresem podatku VAT oraz nie jest możliwe bezpośrednie ich przyporządkowanie do któregoś z rodzajów tej działalności, podatek naliczony do odliczenia ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika.

Zastosowanie przepisów o prewspółczynniku poprzedza stosowanie regulacji przewidujących dokonywanie bezpośredniej alokacji podatku naliczonego. Stosowanie prewspółczynnika stanowi kolejny etap odliczenia w przypadku braku możliwości alokacji zakupu wprost do prowadzonej działalności gospodarczej lub poza nią.

Jak wynika z opisu sprawy, powstali Państwo (Grupa VAT) z dniem (…) i są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15a UPTU. W skład Grupy VAT wchodzą Gmina i Miasto (…) oraz A Sp. z o.o.

Od 2025 roku Gmina realizuje inwestycję polegającą na budowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody w (…) wraz z budową drogi wewnętrznej. Czynności wykonywane przy pomocy tej Infrastruktury polegać będą na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz na rzecz członka Grupy VAT (jednostek organizacyjnych Gminy).

Gmina realizuje Inwestycję na użyczonym do celów budowlanych gruncie należącym do Spółki. Wydatki ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji są ponoszone od września 2025 roku, a zatem część wydatków była ponoszona przez Gminę jeszcze przed utworzeniem Grupy VAT. Inwestycja zostanie oddana do użytkowania pod koniec 2026 roku. Wybudowana infrastruktura wodno-kanalizacyjna służyć będzie Spółce w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego odbioru ścieków, głównie od podmiotów spoza Grupy VAT. Po zakończeniu Inwestycji Gmina zamierza udostępnić nowo wybudowaną infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Spółce na podstawie umowy użyczenia.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, w tym tych poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r., czyli przed utworzeniem Grupy VAT, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć

Istotne jest ustalenie czy podmioty zawiązujące grupę VAT dokonują zakupów, które będą służyć zarówno działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT i w związku z tym odliczają VAT zgodnie z ustalonym dla nich prewspółczynnikiem. W przypadku, gdy każdy z członków grupy VAT przed jej utworzeniem stosował prewspółczynnik, oraz po zawiązaniu grupy VAT nadal będą dokonywane zakupy służące działalności gospodarczej jak i działalności pozostającej poza sferą VAT, grupa VAT posługuje się prewspółczynnikami stosowanymi przez poszczególnych członków w roku zawiązania grupy VAT. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik. Wyliczony dla członka grupy VAT prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług dokonywanych przez tego członka grupy VAT, wykorzystywanych do celów „mieszanych”, które mogą być przyporządkowane do tego członka grupy VAT.

Taka sytuacja nie zachodzi w okolicznościach przedstawionych we wniosku. Jak bowiem Państwo wskazali, przed utworzeniem Grupy VAT ani Gmina, ani Spółka nie stosowały indywidualnego prewspółczynnika, przy zastosowaniu którego dokonywałyby odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina przed utworzeniem Grupy VAT, nie świadczyła usług wodno-kanalizacyjnych.

Z uwagi na specyfikę działalności Gminy, obejmującą zarówno zadania pozostające poza zakresem VAT, jak i czynności podlegające opodatkowaniu VAT, infrastruktura wodno-kanalizacyjna obsługująca obiekty gminne służy jednocześnie obu tym rodzajom aktywności. W związku z tym Infrastruktura, która jest przedmiotem Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Spółkę jako członka Grupy VAT zarówno do świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych opodatkowanych podatkiem VAT na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i do realizacji usług świadczonych na rzecz Gminy w ramach jej działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (na rzecz członka Grupy VAT).

W związku z powyższym wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji polegającej na rozbudowie obiektu – Stacji Uzdatniania Wody w (…), będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa na rzecz członka Grupy VAT – gminnych jednostek organizacyjnych np. szkoły). Ponoszone wydatki nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem podatku VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest/nie będzie możliwe oraz nie ma/nie będzie możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do danego członka grupy VAT, zastosowanie znajdzie prewspółczynnik ustalony dla całej grupy VAT.

Prewspółczynnik ustalony dla grupy VAT zawsze powinien być stosowany przez grupę VAT, gdy nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia oraz których nie da się przyporządkować do konkretnego członka grupy VAT.

Po utworzeniu grupy VAT podmioty, które ją tworzą, tracą swoją samodzielność w zakresie podatku VAT. Z chwilą utworzenia grupy VAT podmioty te przestają być odrębnymi podatnikami VAT, zaś podatnikiem staje się grupa VAT i to ona dokonuje zakupów i sprzedaży, i to ona składa jedną deklarację VAT. Zakupy (w kontekście prawa do odliczenia) należy zatem kwalifikować przez pryzmat ich ostatecznego wykorzystania w grupie VAT, a nie przez pryzmat czynności wewnętrznych pomiędzy członkami w grupie VAT.

A zatem, po utworzeniu Grupy VAT, Gmina i Spółka będą ponosić wydatki związane z poszczególnym rodzajem działalności, w kontekście podatku od towarów i usług, które wykorzystane zostaną ostatecznie przez Grupę VAT.

Jednym ze skutków utworzenia grupy VAT jest zmiana w opodatkowaniu czynności wykonywanych pomiędzy podmiotami, które tworzą grupę VAT. Czynności, które przed utworzeniem grupy VAT były opodatkowane na zasadach ogólnych, po utworzeniu grupy VAT stają się nieopodatkowanymi czynnościami wewnątrzgrupowymi.

Po utworzeniu grupy VAT czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT jako czynności o charakterze wewnętrznym są neutralne z punktu widzenia VAT, tzn. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast dostawy towarów i świadczenie usług pomiędzy członkami grupy VAT, a innymi podmiotami spoza grupy VAT podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane pomiędzy członkami grupy VAT nie są uznawane za czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą na potrzeby ustalania prewspółczynnika. W związku z tym, że konsekwencją tych czynności będzie np. wyłącznie opodatkowana lub zwolniona dostawa towarów/świadczenie usług przez grupę VAT – poza samą grupę – wykonywanie czynności wewnątrz grupy, pomimo że pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy, nie powoduje obowiązku stosowania prewspółczynnika przy odliczeniu podatku VAT. Prewspółczynnik może natomiast znaleźć zastosowanie w przypadku, jeżeli konsekwencją czynności wykonywanych między członkami grupy VAT będą czynności świadczone – poza samą grupę – poza sferą opodatkowania VAT.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka będzie wykorzystywać nabyte towary i usługi do świadczenia odpłatnych usług wodno-kanalizacyjnych zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i członka Grupy VAT (tzn. Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Zatem inny członek Grupy VAT będzie ponosił dany wydatek (Gmina), a inny członek Grupy VAT będzie go wykorzystywał (Spółka).

Przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana tylko i wyłącznie w działalności wodno-kanalizacyjnej Grupy VAT. Natomiast będzie ona związana zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (dostawa wody i odbiór oraz oczyszczanie ścieków od mieszkańców i podmiotów komercyjnych), jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

Nie będzie zatem możliwości bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków w całości ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez danego członka Grupy VAT. Jest natomiast możliwość przyporządkowania wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności – tj. do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak już wskazano, wydatki ponoszone przez Gminę w związku z realizacją Inwestycji polegającej na rozbudowie Stacji Uzdatniania Wody, będą wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (dostawa wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dostawa na rzecz członka Grupy VAT – gminnych jednostek organizacyjnych np. szkoły).

Zatem infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie będzie bezpośrednio przez Spółkę wykorzystywana do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, lecz będzie służyła tej działalności poprzez wykonywanie tych czynności (niepodlegających opodatkowaniu) przez Gminę. W ten sposób pośrednio również Gmina będzie wykorzystywała infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie da się przyporządkować do konkretnego członka Grupy VAT, a w związku z tym w celu dokonywania odliczeń podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną służącą zarówno działalności opodatkowanej wykonywanej przez Grupę VAT jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, należy ustalić prewspółczynnik Grupy VAT, tj. sposób ustalenia proporcji dla grupy VAT odnoszący się do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Powołane powyżej przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy – sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Proponują Państwo w opisanej sytuacji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, która służy celom mieszanym - zastosować następujący prewspółczynnik:

X = Wzew+Kzew / Wall+Kall x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz pozostałych podmiotów zewnętrznych,

Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,

Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy),

Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy).

Do wyliczenia prewspółczynnika będą przyjęte dane rzeczywiste za 2025 rok dotyczące rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków od podmiotów zewnętrznych oraz łącznej rocznej ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem (tj. sprzedaż na rzecz podmiotów zewnętrznych i na rzecz członków Grupy VAT (gminne jednostki organizacyjne). W kalkulacji indywidualnego prewspółczynnika według przyjętego wzoru została ujęta każda dostawa wody i każdy odbiór ścieków.

Ilość wody dostarczonej do konkretnego odbiorcy jest ustalana na podstawie wskazań wodomierza głównego, a w przypadku jego braku w oparciu o przeciętne normy zużycia wody. Ilość odprowadzonych ścieków przyjmuje się jako równą ilości pobranej wody a w przypadku zamontowanego dodatkowego wodomierza pomniejszana jest o ilość bezpowrotnie zużytej wody zgodnie z jego wskazaniami. W przypadku odbiorców korzystających wyłącznie z usług odprowadzania ścieków – ich ilość ustala się na podstawie wskazań urządzeń pomiarowych, a w razie ich braku ilość odebranych ścieków ustala się na podstawie umowy jako równą ilości pobranej wody lub określonej w umowie. Aparatura pomiarowa stosowana do pomiarów dostarczonej wody/odebranych ścieków posiada stosowne atesty i jest dopuszczona do użytkowania.

Dysponują Państwo możliwością precyzyjnego określenia ilości m³ dostarczonej wody oraz odebranych ścieków zarówno w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych (tj. w ramach transakcji podlegających VAT), jak i w zakresie tzw. transakcji wewnętrznych, realizowanych na potrzeby własne Gminy jako członka Grupy VAT (niepodlegających VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Grupy VAT oraz cele inne niż działalność gospodarcza Grupy VAT z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 UPTU. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Wskazany we wniosku sposób obliczania proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej Grupy VAT czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Jak Państwo wskazali, proporcja ta jest skalkulowana na podstawie obiektywnych, dokładnych danych odzwierciedlających prowadzoną działalność gospodarczą. Państwa zdaniem wskazana we wniosku metoda ustalania prewspółczynnika gwarantuje/będzie gwarantowała najbardziej dokładne wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji, która ma być stosowana w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta zapewni odliczenie kwoty podatku naliczonego wyłącznie w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Proporcja ta uwzględnia bowiem dokładną ilość m³ wody dostarczanej i ścieków odprowadzanych z poszczególnych rodzajów działalności. Sposób kalkulacji jest precyzyjny oraz oparty na obiektywnych kryteriach.

Tym samym wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla/będzie odzwierciedlać, w jakim stopniu wykorzystują/będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji, w tym poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r., czyli przed utworzeniem Grupy VAT, za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć, uznanego przez Państwa za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to sposobu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w tym tych poniesionych w okresie od września do grudnia 2025 r., czyli przed utworzeniem Grupy VAT, w drodze korekty oraz terminów, w których mogą Państwo tego dokonać.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.