0114-KDIP4-1.4012.186.2026.2.AM

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących budowy sieci wodociągowej oraz braku opodatkowania środków otrzymanych z subwencji ogólnej na realizację inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 kwietnia 2026 r. (wpływ 28 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej zwana: „Gminą”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina w ramach wykonywania zadań własnych złożyła wniosek o przyznanie pomocy współfinansowanej z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, i realizuje zadanie pn. „(…)”. W ramach ww. zadania opisanego szczegółowo poniżej Gmina ma zamiar zrealizować inwestycję polegającą na budowie hydroforni i rozbudowie sieci wodociągowej w Gminie (…).

Gmina zamierza realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (dalej: „Subwencja”).

Zakres robót obejmuje budowę hydroforni oraz rozbudowę sieci wodociągowej na terenie Gminy (…).

Zakres robót obejmuje budowę wykonanie robót ziemnych i montażowych sieci wodociągowej, rozbiórki i odtwarzania nawierzchni, wykonanie podsypek.

W przypadku realizacji inwestycji Gmina nie będzie dokonywała budowy przyłączy, których obowiązek wykonania został nałożony na właścicieli nieruchomości zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i na ten cel gmina nie otrzymuje dofinansowania.

Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Następnie Gmina zawierać będzie umowy z mieszkańcami na dostarczanie wody.

Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji - mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych - dostarczanie wody dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Do sieci wodociągowej zostaną przyłączone budynki Gminne, które są w posiadaniu mienia komunalnego gminy. Ilość doprowadzanej wody do budynków Gminnych oraz do nieruchomości mieszkańców będzie dokładnie określona na podstawie pomiarów liczników przypisanych do każdej z przyłączonych nieruchomości.

Inwestycja finansowana będzie z rezerwy subwencji ogólnej na realizację zadań kanalizacyjnych na terenie Gminy (…).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1572 ze zm., dalej: „ustawa o dochodach JST”), dochodami jednostek samorządu terytorialnego są, w szczególności subwencje ogólne.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 przedmiotowej ustawy, o przeznaczeniu środków otrzymanych z tytułu subwencji ogólnej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie, jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów (dostępnych na stronie Ministerstwa Finansów) dotyczących charakteru środków otrzymywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, środki te mają charakter subwencji ogólnej w rozumieniu ww. przepisów, a zatem o sposobie ich wykorzystania decyduje jednostka samorządu terytorialnego, która środki te otrzymała (tutaj: Gmina). Ministerstwo Finansów wskazuje przy tym, iż przyznanie subwencji ogólnej jednostce samorządu terytorialnego wiąże się z obowiązkiem przeznaczenia przez tą jednostkę kwoty nie mniejszej niż równowartość otrzymanych środków na poszczególne inwestycje. W konsekwencji, środki otrzymane przez Gminę tytułem subwencji ogólnej należy klasyfikować jako środki własne Gminy, o których wykorzystaniu decyduje Gmina.

Wysokość otrzymanej subwencji nie jest uzależniona od ilości ani wartości budowy przydomowych oczyszczalni ścieków.

Gmina zamierza dokonać odliczeń podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: „ustawą o VAT”), opartego o kryterium ilościowe.

Proporcja ta ustalana jest jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (dalej: metoda ilościowa). Prespółczynnik według metody ilościowej przedstawia się więc w następujący sposób – w liczniku: roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych; w mianowniku: łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Tak obliczona proporcja mnożona jest przez 100% i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na metodzie ilościowej - wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków:

a)  do obsługi sieci kanalizacyjnych Gmina dysponuje przepływomierzami elektronicznymi do pomiaru ogólnej ilości ścieków. Każdy odbiorca ma zamontowany wodomierz (dotyczy wszystkich odbiorców),

b)  urządzenia pomiarowe zapewnią dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków.

Przesłanki, jakimi kieruje się Wnioskodawca, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych przez niego nabyć: co do zasady, ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. W zakresie tej działalności dostawa wody i odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy będzie docelowo mieć niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów zewnętrznych, a także odbiór ścieków od nich stanowi ok. 99% w odebranych przez Gminę ściekach w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia nie przekracza w praktyce ok 6%.

Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane jest prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Dotyczy to również pozostałych wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową Gminy. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Przesłanki potwierdzające ocenę Wnioskodawcy, że sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku:

• Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno‑ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu (w przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która takiemu opodatkowaniu podlega) dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika. Wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków będą umożliwiać dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców w związku z powyższym nie wystąpi sytuacja w której ilość dostarczanej/zużywanej wody/odebranych ścieków nie będzie mierzona za pomocą urządzeń pomiarowych.

Wnioskodawca będzie przy użyciu wodomierzy dokonywał pomiarów ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków na cele technologiczne i przeciwpożarowe. Wodomierze będą pozwalały na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej/ilość metrów sześciennych odebranych ścieków na cele techniczne i przeciwpożarowe.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków wykorzystywanych do celów technologicznych i przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Wskazane ilości stanowić będą ilość wody (metry sześcienne) ilość ścieków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – będą wchodziły w skład całości ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków.

W celu obliczenia prewspółczynnika Wnioskodawca będzie uwzględniał w liczniku: roczną ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz w mianowniku: łączną roczną ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych.

Należy wskazać, że co do zasady Wnioskodawca nie zrealizowałby projektu bez dofinansowania jednakże jednocześnie Wnioskodawca ustawą o samorządzie Gminnym zobligowany jest do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i w innym czasie i innym zakresie musiałby zrealizować inwestycję o takim samym lub podobnym charakterze.

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych konieczne będzie wskazanie Instytucji finansującej w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki i wskazanie, iż zostały one poniesione wyłącznie na cele wskazane w umowie na dofinansowanie inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu, Wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. Inwestycji.

Dofinansowanie nie będzie stanowiło w całości ani w części dopłaty do konkretnych świadczonych przez Wnioskodawcę usług ani sprzedawanych towarów. Przeznaczone jest na realizacją inwestycji.

Pytania ostatecznie sformułowane w piśmie z 27 kwietnia 2026 r.

1.  Czy Gminie jako nabywcy usług budowlanych budowy sieci wodociągowej przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany w fakturach zakupowych związanych z budową tej sieci za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej uwzględniającej roczną ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody podlegającej opodatkowaniu w stosunku do łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody?

2.  Czy środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Gminy, w przytoczonych okolicznościach w stanie faktycznym, Gmina (…) jako nabywcy usług budowy sieci wodociągowej będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany w fakturach zakupowych związanych z budową sieci wodociągowej w ramach programu Polski Ład za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej.

Ad 2

Zdaniem Gminy Środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina (…) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którymi Gmina wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto na mocy art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Odliczenie podatku naliczonego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej wynika z faktu, iż przedmiotowa inwestycja jest elementem sieci wodociągowo-kanalizacyjnych położonych na terenie Gminy. Wybudowane w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji sieci będą wykorzystywane przez Gminę na tych samych zasadach jak pozostałe sieci.

Referat świadczy usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańcy, przedsiębiorcy czy instytucje z terenu Gminy, dalej łącznie jako: „Odbiorcy zewnętrzni”) oraz jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę (dalej jako: „Odbiorcy wewnętrzni”).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Tym samym, Gmina nie działała od momentu centralizacji w charakterze odrębnego od swoich Jednostek organizacyjnych podatnika VAT. Od tego momentu podległe Gminie Jednostki organizacyjne są obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę oraz odprowadzone ścieki, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Udział ilości dostarczonej wody oraz odbieranych ścieków do Jednostek organizacyjnych, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji od 1 stycznia 2017 r. w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej jest na bardzo niskim poziomie. Gmina ponosi szereg wydatków w zakresie utrzymania, rozbudowy i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z realizowaną inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na metodzie ilościowej. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej.

Punktem wyjścia dla rozwiązania rysującego się na tym tle sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2 h i ust. 22 ustawy o VAT, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06).

Otóż, zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (art. 86 ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – art. 86 ust. 2d-2f).

Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 86 ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników.

W § 3 ust. 2 sprecyzował wzór dla Urzędu Gminy, przepis ten stanowi, iż jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru: gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X- proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi.

Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT, zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06).

Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów, dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej bez podziału na poszczególne rodzaje działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „rozporządzeniowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania), pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A Bartosiewicz. Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

Interpretację w analogicznym stanie faktycznym wydano np. w dniu 15 września 2022 r. – znak interpretacji: 0113-KDIPT1-2.4012.543.2022.1.MC, jak również w innych wydanych interpretacjach. Wnioskodawca pragnie wskazać ponadto, że wszystkie wydatki, będące przedmiotem wniosku, są bezpośrednio i wyłącznie związane z budową sieci wodociągowej. Ponadto urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca będzie dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody/ odprowadzanych ścieków będą umożliwiać dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Wnioskodawca będzie przy użyciu wodomierzy dokonywał pomiarów ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków na cele technologiczne i przeciwpożarowe. Wodomierze będą pozwalały na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej/ ilość metrów sześciennych odebranych ścieków na cele techniczne i przeciwpożarowe.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków wykorzystywanych do celów technologicznych i przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Wskazane ilości stanowić będą ilość wody (metry sześcienne) ilość ścieków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – będą wchodziły w skład całości ilości dostarczanej wody/ odprowadzanych ścieków.

Zainstalowana aparatura pomiarowa, przy użyciu której Wnioskodawca będzie dokonywał pomiaru dostawy wody/odbiór ścieków, będzie umożliwiała dokładny pomiar dostawy wody/odbiór ścieków dla poszczególnych odbiorców oraz spełnia wymagane warunki techniczne, tj. czy posiada stosowne atesty, czy jest dopuszczona do użytkowania.

Nabywane towary i usługi składające się na wydatki związane z budową sieci wodociągowej będą wykorzystywane do następujących czynności:

• opodatkowanych podatkiem VAT – dostawa wody na rzecz mieszkańców i przedsiębiorców z terenu Gminy;
• niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zużycie na cele własne Wnioskodawcy – dostawa do własnych jednostek oraz związanych z działalnością techniczną i przeciwpożarową.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową sieci wodociągowej związane będą z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki związane z budową sieci wodociągowej nie będą związane z działalnością zwolnioną.

Faktury dotyczące wydatków związanych z budową sieci wodociągowej będą wystawiane na Wnioskodawcę Gminę (…).

Ad 2

Rezerwa subwencji ogólnej, którą dysponują jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności gminy, to środki finansowe przekazywane z budżetu państwa w celu realizacji zadań własnych, w tym inwestycji publicznych. Fundusze te mają charakter środków publicznych przeznaczonych na realizację określonych celów statutowych i nie stanowią zapłaty za konkretne dostawy towarów lub świadczenie usług na rzecz podmiotów trzecich.

Podstawową przesłanką powstania obowiązku podatkowego w VAT jest wykonanie dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz innego podmiotu w ramach działalności gospodarczej (art. 5 ustawy o VAT). Natomiast środki z rezerwy subwencji ogólnej są dotacją o charakterze finansowym, która nie jest bezpośrednią zapłatą za towar czy usługę świadczoną przez gminę. Zgodnie z regulacją przepisu art. 29a ustawy o VAT, podstawą opodatkowania VAT są kwoty otrzymane od kontrahenta, które stanowią zapłatę za dostawę towarów lub usług. Z treści cytowanego przepisu wynika jednocześnie, że dotacje i subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze podlegają VAT tylko wtedy, gdy mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru lub usługi będących przedmiotem sprzedaży u podatnika.

Należy wskazać, że w przypadku subwencji ogólnej, przekazywanych na finansowanie zadań własnych jednostek samorządowych, nie zachodzi bezpośredni związek z ceną towaru lub usługi, więc nie powodują powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym: (...) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy niezbędne jest zatem wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że „pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna”.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że „niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej”. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina nie planuje przeznaczyć wkładu własnego na realizację inwestycji. Inwestycja w przewidywanej wartości będzie pokryta z subwencji ogólnej Ministerstwa Finansów z przeznaczeniem na wsparcie finansowe inwestycji w zakresie kanalizacji.

Otrzymane dofinansowanie stanowi dofinansowanie do kosztów ponoszonych przez Gminę w celu realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej. Nie stanowi ono dopłaty do ceny usług świadczonych przez Gminę. Gmina powinna przekazać do właściwego wojewody, informację o wysokości wydatków przeznaczonych na inwestycje odpowiednio w zakresie kanalizacji. Otrzymane dofinansowanie Gmina może przeznaczyć również na inne zadania inwestycyjne z zakresu kanalizacji, wodociągów i zaopatrzenia w wodę.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, aby w odniesieniu do dotacji otrzymanej na realizacje inwestycji w zakresie realizacji projektu polegającego na budowie sieci kanalizacyjnej został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych usług. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Dotacja ma na celu dofinansowanie do kosztów realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonanych w ramach projektu.

Skoro zatem otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Gminę, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności wodno-kanalizacyjnej, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz mieszkańców.

Dofinansowanie będzie miało charakter wyłącznie „zakupowy”, tzn. zostanie przyznane wyłącznie na sfinansowanie kosztów działalności Wnioskodawcy (tj. pokrycie ponoszonych wydatków związanych z realizacją ww. zadania w ramach działalności gospodarczej).

W trakcie realizacji Inwestycji Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych konieczne będzie wskazanie Instytucji finansującej w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki i wskazanie, iż zostały one poniesione wyłącznie na cele wskazane w umowie na dofinansowanie inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Inwestycji, Wnioskodawca nie ma możliwości przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. Inwestycji.

Zatem środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji będącej przedmiotem wniosku nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – vide interpretacja z dnia 8 sierpnia 2025 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.360.2025.2.BS.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych – czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy – pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Złożyli Państwo wniosek o przyznanie pomocy współfinansowanej z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, i realizują zadanie pn. „(…)”(Inwestycja).

W ramach ww. zadania mają Państwo zamiar zrealizować inwestycję polegającą na budowie hydroforni i rozbudowie sieci wodociągowej w Gminie.

Zamierzają Państwo realizować Inwestycję z częściowym udziałem środków pochodzących z subwencji uzupełniającej z przeznaczeniem na finansowanie inwestycji w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji (Subwencja).

Realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego zapewnia we własnym zakresie i na własny koszt osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci.

Następnie będą Państwo zawierać umowy z mieszkańcami na dostarczanie wody.

Towary i usługi zakupione w związku z budową sieci wodociągowej, a co za tym idzie efekty powstałe w wyniku realizacji tej inwestycji - mająca powstać infrastruktura, będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do świadczenia usług za odpłatnością (tj. czynności opodatkowanych - dostarczanie wody dla mieszkańców gminy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych).

Do sieci wodociągowej zostaną przyłączone budynki Gminne, które są w posiadaniu mienia komunalnego gminy. Ilość doprowadzanej wody do budynków Gminnych oraz do nieruchomości mieszkańców będzie dokładnie określona na podstawie pomiarów liczników przypisanych do każdej z przyłączonych nieruchomości.

Zamierzają Państwo dokonać odliczeń podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną inwestycją za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego o kryterium ilościowe.

Proporcja ta ustalana jest jako roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych w łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych (metoda ilościowa).

Prespółczynnik według metody ilościowej przedstawia się więc w następujący sposób – w liczniku: roczna ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody (oba parametry mierzone w metrach sześciennych) za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych; w mianowniku: łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Tak obliczona proporcja mnożona jest przez 100% i zaokrąglana w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Mają Państwo wątpliwości, czy jako nabywcy usług budowlanych budowy sieci wodociągowej przysługiwać będzie Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, który będzie wykazany w fakturach zakupowych związanych z budową tej infrastruktury za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT według metody ilościowej uwzględniającej roczną ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody podlegającej opodatkowaniu w stosunku do łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a‑2h ustawy.

Z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy wynika, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że będą Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których będą Państwo dokonywać wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W przypadku, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, należy uwzględnić zasady określone w ww. § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że wydatki objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z działalnością w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków.

Przy obliczaniu proponowanego prewspółczynnika, opartego na metodzie ilościowej - wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość zużytej wody i odprowadzanych ścieków.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będą Państwo dokonywać pomiaru ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków będą umożliwiać dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców w związku z powyższym nie wystąpi sytuacja w której ilość dostarczanej/zużywanej wody/odebranych ścieków nie będzie mierzona za pomocą urządzeń pomiarowych.

Przy użyciu wodomierzy będą Państwo dokonywać pomiarów ilości dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków na cele technologiczne i przeciwpożarowe. Wodomierze będą pozwalały na precyzyjne określenie ilości metrów sześciennych wody pobranej/ilość metrów sześciennych odebranych ścieków na cele techniczne i przeciwpożarowe.

Dostarczanie wody/odbiór ścieków wykorzystywanych do celów technologicznych i przeciwpożarowych będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji. Wskazane ilości stanowić będą ilość wody (metry sześcienne), ilość ścieków wykorzystywanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu – będą wchodziły w skład całości ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków.

W Państwa ocenie, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody i odbiór ścieków, na podstawie której ustalane jest Państwa prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Dotyczy to również pozostałych wydatków związanych z gospodarką wodno-ściekową. Sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Urząd Gminy prowadzi również inną działalność niż działalność związaną z gospodarką wodno‑ściekową, w związku z którą nie odlicza podatku VAT. Pozostała działalność Urzędu Gminy, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu (w przeciwieństwie do działalności wodno-ściekowej, która takiemu opodatkowaniu podlega) dlatego wpływa na zmniejszenie ogólnego prewspółczynnika.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej, stwierdzam, że metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczanej wody / odebranych ścieków na podstawie: wodomierzy, liczników). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem będą Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne wskazane we wniosku dotyczące budowy sieci wodociągowej przy zastosowaniu metody ilościowej uwzględniającej roczną ilość odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody podlegającej opodatkowaniu w stosunku do łącznej rocznej ilości odprowadzonych (odebranych) ścieków oraz dostarczonej wody.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy środki otrzymane z rezerwy subwencji ogólnej na realizację inwestycji podlegają opodatkowaniu VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy istotne jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”. W tym celu odwołać się należy do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

Trybunał w wyroku C-184/00 stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W orzeczeniu C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że co do zasady nie zrealizowaliby Państwo projektu bez dofinansowania jednakże jednocześnie ustawą o samorządzie gminnym zobligowani są Państwo do prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej i w innym czasie i innym zakresie musieliby Państwo zrealizować inwestycję o takim samym lub podobnym charakterze.

W trakcie realizacji Inwestycji będą Państwo zobowiązani do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych konieczne będzie wskazanie Instytucji finansującej w jakiej wysokości zostały poniesione wydatki i wskazanie, iż zostały one poniesione wyłącznie na cele wskazane w umowie na dofinansowanie inwestycji.

Otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie konkretnych czynności wykonywanych w ramach Projektu. Nie mają Państwo możliwości przeznaczyć go na inny cel, który nie jest związany z realizacją ww. Inwestycji.

Dofinansowanie nie będzie stanowiło w całości ani w części dopłaty do konkretnych świadczonych przez Państwa usług ani sprzedawanych towarów. Przeznaczone jest na realizacją inwestycji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego przez Państwa z rezerwy subwencji ogólnej w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa usług. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia bowiem z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Skoro zatem otrzymane dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług, które Państwo zamierzają świadczyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, to jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności, które nie jest związane z konkretnymi dostawami towarów, ani świadczeniem usług.

Zatem, dofinansowanie otrzymane przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Konsekwentnie, dofinansowanie to nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Środki otrzymane przez Państwa z rezerwy subwencji ogólnej na realizację Inwestycji nie podlegają opodatkowaniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego we wniosku, której kalkulację oparto na ilości wody dostarczonej / odebranych ścieków, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych w zakresie budowy sieci wodociągowej, o których mowa we wniosku wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedli obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) .Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.