Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej, które wystawia Spółka Sp. z o.o. w ramach zawartej z Miastem umowy a także wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową - w związku z wprowadzeniem Zarządzenia nr (…) Prezydenta Miasta A. z dnia (…) 2025 r. w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usług transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta A., a co za tym idzie przyznania z dniem 1 stycznia 2026 r. 100% ulgi w odpłatnościach za usługi transportu publicznego dla mieszkańców A. (bezpłatnej komunikacji), posiadającym Kartę Miejską A. oraz Kartę Mieszkańca A.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Miasto A. (dalej: Miasto, Wnioskodawca) jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Składa do (…) Urzędu Skarbowego w (…) comiesięczne deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7.

Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu. Wnioskodawca, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm. dalej: u.s.g.), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.s.g., do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 u.s.g. stanowi natomiast, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., zadania własne obejmują również zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Jako do miasta na prawach powiatu do Wnioskodawcy mają zastosowanie także przepisy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.) dalej u.s.p.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 6 u.s.p., powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Miasto i Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w A (dalej: Spółka) zawarły umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Miasto zleciło a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego (zwana dalej Umową Wykonawczą).

Miasto jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta A. oraz na obszarze gmin, które powierzyły Wnioskodawcy, na podstawie zawartych porozumień międzygminnych, organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin: B., C., D., E. i F.

Na podstawie Umowy Wykonawczej Miasto jest emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin: B., C., D., E., F. i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t. j. ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Wysokość cen biletów komunikacji miejskiej reguluje Uchwała Rady Miasta A. w sprawie cen maksymalnych za usługi przewozowe w lokalnym transporcie zbiorowym, sposobu ustalania wysokości opłat dodatkowych z tytułu przewozu osób, za naruszenie przepisów o przewozie rzeczy i zwierząt oraz opłaty manipulacyjnej. Na podstawie wymienionej uchwały, Prezydent Miasta A. wprowadził zarządzeniem ceny biletów jednorazowych i okresowych (normalnych, ulgowych) obowiązujące za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta A.

Nadawanie uprawnień do ulg i bezpłatnych przejazdów w transporcie miejskim leży wyłącznie w kompetencjach Prezydenta Miasta.

Dnia (…) 2025 r. Prezydent Miasta A. wprowadził Zarządzenie Nr (…) w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta A., na mocy którego zostały rozszerzone uprawnienia do darmowych przejazdów dla mieszkańców A. (100% ulgi) na podstawie karty pod nazwą Karta Miejska A. oraz Karty Mieszkańca A. wraz z innym dokumentem ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość. Kartę Mieszkańca można uzyskać poprzez rozliczanie podatku dochodowego od osób fizycznych w urzędzie skarbowym właściwym dla osoby zamieszkałej na terenie miasta A., ze wskazaniem A. jako miejsca swego zamieszkania, bez względu na to, czy osoby te osiągają dochód.

Zmiana powyższego aktu znacząco zmniejszy przychody ze sprzedaży biletów, natomiast nie spowoduje braku wpływów ze sprzedaży biletów.

Przy czym ceny biletów dla pasażerów nie objętych ulgą wzrosły wraz z rozpoczęciem funkcjonowania bezpłatnej komunikacji dla określonych grup pasażerów, w celu częściowego zrekompensowania strat Miasta.

Na podstawie Umowy Wykonawczej Miasto jest emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią przychód Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%) na swoim terenie oraz na terenie Gmin: B. C. D. E. i F. i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 t. j. ze zm., dalej: u.p.t.u.).

Natomiast pozostałe grupy podróżujących (mieszkańcy gmin, z którymi miasto podpisało porozumienie, mieszkańcy nieposiadający Karty Miejskiej A. oraz lub Karty Mieszkańca A. czy osoby przyjezdne) w dalszym ciągu będą nabywać bilety na komunikację miejską na dotychczasowych zasadach. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka prowadzi sprzedaż biletów w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej (w kasach biletowych, automatach zamontowanych w pojazdach, przez kierujących pojazdami komunikacji miejskiej, w aplikacjach mobilnych), tj. Spółka pełni rolę dystrybutora biletów. Po wprowadzeniu bezpłatnej komunikacji miejskiej dla grup j.w. nie ulegnie zatem zmianie forma dystrybucji biletów oraz zostanie utrzymana kontrola biletów w środkach transportowych, gdyż część pasażerów będzie zobligowana do odpłatnego korzystania z transportu miejskiego.

Miasto, w celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Gminy, ponosi poniższe kategorie wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową:

• bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych,
• bieżące utrzymanie Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej (energia elektryczna, zlecone administrowanie systemem operatorowi ptz),
• budowa buspasów stanowiących część drogi publicznej (gminnej bądź powiatowej) wyłączonych z ruchu dla innych pojazdów niż pojazdy komunikacji miejskiej, tj. autobusów i tramwajów,
• budowa przystanków autobusowych, przebudowa zatok autobusowych,
• budowa peronów tramwajowych,
• wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady),
• zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego,
• nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych,
• rozbudowa Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej, której celem jest informowanie pasażerów o bieżących, rzeczywistych czasach przejazdów i odjazdów pojazdów komunikacji miejskiej z przystanków oraz prezentowanie relacji przesiadkowych w wybranych ważnych punktach przystankowych,
• kontrola w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego.

Miasto ma możliwość wskazania, jaka część podatku VAT z faktur zakupowych, które dotyczą powyższych kategorii, służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. jest w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą tramwajową i autobusową (wydatki na zatoczki, wiaty itd.). Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, iż perony tramwajowe nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym. Przystanki autobusowe (nie wszystkie) są natomiast odpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym. Opłaty te, jako mające charakter administracyjnoprawny, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dodatkowo Miasto udostępnia wiaty przystankowe w celu umieszczania reklam na podstawie decyzji administracyjnych, naliczając opłatę za zajęcie pasa drogowego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla Wnioskodawcy wydana została interpretacja indywidualna (…). Przyporządkowanie kategorii wydatków do rodzaju sprzedaży opodatkowanej nie uległo zmianie od czasu wydania tej interpretacji, a interpretacja nie została uchylona/zmieniona.

W ww. interpretacji wydanej dla Wnioskodawcy Dyrektor KIS stwierdził, że:

„W tej sytuacji, gdy gmina/miasto wykonuje zadania własne (inwestycje) obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. w zakresie transportu zbiorowego, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, jest jak najbardziej podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. W konsekwencji uznać należy, że do tej infrastruktury związanej ze świadczeniem usług komunikacji zbiorowej zaliczają się również zatoczki autobusowe i buspasy, bez których ów transport nie byłby możliwy lub byłby utrudniony.

Wobec powyższego, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (…), jak również całokształt przedstawionych okoliczności, należy stwierdzić, że:

• w związku z ponoszonymi wydatkami dotyczącymi budowy buspasów i przebudowy zatok autobusowych oraz wydatkami ponoszonymi na nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych - Miastu przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki w zakresie, w jakim zakupione towary i usługi służą do wykonywania przez Miasto czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie tej części podatku naliczonego, Miasto jest zobowiązane do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków przy zastosowaniu zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w przepisach rozporządzenia;
• Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od:
• wydatków ponoszonych na budowę peronów tramwajowych oraz wyposażenie wybranych przystanków komunikacji miejskiej w System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej oraz zakupu dokumentacji i ekspertyz dotyczących transportu zbiorowego,
• wydatków ponoszonych na: bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych, budowę przystanków autobusowych, wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady)”.

Odnośnie przywołanych wydatków bieżących Wnioskodawca (Organizator) wyjaśnia, że w dniu 20 grudnia 2024 r. zawarł ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Operator) umowę o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której Gmina zleciła a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

W poprzednich latach również były zawarte analogiczne umowy ze Spółką dotyczące zasad organizacji transportu publicznego, a umowa z dnia 20 grudnia 2024 r. jest kolejną umową regulującą zasady współpracy. Niniejszy wniosek składany jest z ostrożności procesowej, aby potwierdzić uprzednie stanowisko Dyrektora KIS w nieznacznie zmienionym stanie faktycznym (rozszerzenie uprawnień do darmowych przejazdów dla mieszkańców A.).

Zgodnie z ww. umową:

§ 3 Przedmiot umowy

1.  Przedmiotem umowy jest odpłatne świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto A. na sieci komunikacyjnej Miasta A. oraz na terenie gmin sąsiadujących, na mocy zawartego z nimi Porozumienia Komunalnego, polegające na usługach wykonywania przewozów o charakterze użyteczności publicznej, również związanych z użytkowaniem i bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym autobusów elektrycznych i infrastruktury ładowania, o których mowa w § 29, bieżącym utrzymaniem w należytym stanie technicznym torowisk tramwajowych, sieci i podstacji trakcyjnych, o których mowa w § 25, dystrybucji biletów, o której mowa w § 16, związanych z zamieszczaniem rozkładów jazdy i innych informacji przystankowych znajdujące się w gestii Organizatora, o których mowa w § 15.

2.  W ramach niniejszej umowy Organizator powierza realizację usług ujętych w ust.1, a Operator zobowiązuje się do ich świadczenia.

§ 4 Opis usług

1.  Operator będzie świadczył usługi publicznego transportu zbiorowego w transporcie innym szynowym na liniach tramwajowych (załącznik nr 1a) zgodnie z planem pracy przewozowej dla tych linii i zgodnie z obowiązującym rozkładem jazdy zatwierdzonym przez Organizatora,

2.  Operator będzie świadczył usługi publicznego transportu zbiorowego na liniach autobusowych (załącznik nr 1b) zgodnie z planem pracy przewozowej dla tych linii według rozkładów jazdy zatwierdzonych przez Organizatora.

3.  Zakres rzeczowy przedmiotu umowy, wyrażony w wozokilometrach/pociągokilometrach w planie pracy przewozowej, wynosi:

1)  przy wykonywaniu przewozów na liniach tramwajowych:

a)  w 2025 r. - 1 071 557 pociągokilometrów,

b)  w 2026 r. - 1 081 000 pociągokilometrów.

c)  w 2027 r. - 1 081 000 pociągokilometrów,

d)  w 2028 r. - 1 176 000 pociągokilometrów,

e)  w 2029 r. - 1 175 000 pociągokilometrów,

f)   w 2030 r. - 1 174 000 pociągokilometrów,

g)  w 2031 r. - 1 173 000 pociągokilometrów,

h)  w 2032 r. - 1 180 000 pociągokilometrów,

i)    w 2033 r. - 1 176 000 pociągokilometrów,

j)    w 2034 r. - 1 174 000 pociągokilometrów,

k)  w 2035 r. - 1 175 000 pociągokilometrów,

l)    w 2036 r. - 1 179 000 pociągokilometrów,

m)w 2037 r. - 1 177 000 pociągokilometrów,

n)  w 2038 r. - 1 177 000 pociągokilometrów,

o)  w 2039 r. - 1 176 000 pociągokilometrów,

2)  przy wykonywaniu przewozów na liniach autobusowych:

a)  w 2025 r. - 3 901 686 wozokilometrów, w tym 747 954 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

b)  w 2026 r. - 3 853 000 wozokilometrów. w tym 1 484 900 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

c)  w 2027 r. - 3 853 000 wozokilometrów. w tym 1 955 600 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

d)  w 2028 r. - 3 793 000 wozokilometrów, w tym 1 962 200 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

e)  w 2029 r. - 3 793 000 wozokilometrów. w tym 1 956 100 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

f)   w 2030 r. - 3 789 000 wozokilometrów. w tym 1 956 200 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

g)  w 2031 r. - 3 785 000 wozokilometrów, w tym 1 956 800 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

h)  w 2032 r. - 3 814 000 wozokilometrów. w tym 1 960 800 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne.

i)    w 2033 r. - 3 795 000 wozokilometrów, w tym 1 955 800 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

j)    w 2034 r. - 3 787 000 wozokilometrów, w tym 1 956 500 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

k)  w 2035 r. - 3 793 000 wozokilometrów. w tym 1 956 100 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

l)    w 2036 r. - 3 808 000 wozokilometrów. w tym 1 961 300 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

m)w 2037 r. - 3 802 000 wozokilometrów. w tym 1 955 600 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

n)  w 2038 r. - 3 802 000 wozokilometrów, w tym 1 955 600 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne,

o)  w 2039 r. - 3 795 000 wozokilometrów, w tym 1 924 600 wozokilometrów wykonywanych przez autobusy elektryczne.

6.  Organizator, na podstawie odrębnej umowy dzierżawy, odpłatnie udostępni infrastrukturę torowo-sieciową, celem wykorzystania jej do świadczenia usług przewozowych na sieci komunikacyjnej, na terenie Miasta A. stanowiących realizację zadania własnego Miasta A. w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowa zawierana będzie z rocznym okresem obowiązywania.

7.  Organizator na podstawie odrębnych umów dzierżawy odpłatnie udostępni tabor w postaci autobusów elektrycznych oraz infrastrukturę ładowania pojazdów elektrycznych, celem wykorzystania ich do świadczenia usług przewozowych na sieci komunikacyjnej, na terenie Miasta A., stanowiących realizację zadania własnego Miasta A. w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Umowy te będą zawierane z rocznym okresem obowiązywania.

8.  Wielkość pracy przewozowej, o której mowa w ust. 3, może ulec zmianie na podstawie aneksu do Umowy.

§ 7

Operator w ramach realizacji umowy zobowiązany jest do:

1)  świadczenia usług, o których mowa w § 3;

2)  zorganizowania całodobowej służby dyspozycji ruchu, której zadania określa załącznik nr 4;

3)  przestrzegania regularności i punktualności kursowania tramwajów i autobusów oraz spełnienia innych warunków określonych w opracowanych przez Operatora i zatwierdzonych przez Organizatora rozkładach jazdy - standardy jakości usług zawiera załącznik nr 3;

4)  przestrzegania przepisów porządkowych obowiązujących przy przewozie osób i bagażu publicznym transportem zbiorowym na terenie Miasta A. w zakresie dotyczącym zadań nałożonych na operatorów i przewoźników, zgodnie ze stosownym Zarządzeniem Prezydenta Miasta A. oraz Uchwałą Rady Miasta A.;

5)  zapewnienia estetyki i czystości pojazdów dysponowanych do ruchu oraz usuwania zanieczyszczeń w czasie eksploatacji taboru, jeżeli powodują utrudnienia w korzystaniu z pojazdów przez pasażerów bądź zagrażają bezpieczeństwu pasażera - zasady kontroli czystości pojazdów określono w załączniku nr 3;

6)  utrzymania przez cały okres obowiązywania umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej działalności oraz posiadanego mienia;

7)  w przypadkach awaryjnych zapewnienia komunikacji zastępczej taborem rezerwowym;

8)  realizacji zmian tras linii komunikacyjnych według planu awaryjnego organizacji ruchu tramwajowego i zastępczej komunikacji autobusowej - załącznik nr 5;

9)  utrzymania sprawności urządzeń kasujących bilety i automatów biletowych;

10)  umożliwienia Organizatorowi kontroli, w tym ilościowej i jakościowej, wykonywanych usług objętych niniejszą umową poprzez m.in. zapewnienie bieżącego dostępu do infrastruktury, taboru Operatora oraz dokumentacji;

11)  prowadzenia kart drogowych zawierających szczegółowy przebieg pracy tramwaju/autobusu z uwzględnieniem:

a)  numeru linii oraz nr brygady,

b)  godziny wyjazdu z zajezdni,

c)  godziny każdego odjazdu z przystanku początkowego,

d)  godziny zjazdu do zajezdni,

e)  godziny i miejsca rozpoczęcia i zakończenia kursu rejsowego na linii komunikacyjnej,

f)   godzin rozpoczęcia i zakończenia przejazdów technicznych,

g)  stanu licznika przy wyjazdach i zjazdach do zajezdni - dotyczy autobusów.

12)  podstawienia pojazdu na przystanek początkowy, bezpośrednio po opuszczeniu pojazdu przez pasażerów i sprawdzeniu stanu technicznego pojazdu (nie dotyczy przerw ustawowych oraz pętli o wspólnym przystanku odjazdowym dla dwóch lub większej ilości linii);

13)  udostępniania zapisu z monitoringu zainstalowanego w autobusach i tramwajach na żądanie Organizatora;

14)  przekazywanie miesięcznego sprawozdania finansowego F01 i udostępnianie Organizatorowi niezbędnej dokumentacji dotyczącej świadczonych usług przewozowych w komunikacji miejskiej mającej wpływ na ustalenie prawidłowej wielkości rekompensaty;

15)  przedstawiania Organizatorowi wniosków w zakresie usprawnienia organizacji ruchu, rozkładów jazdy itp. o ile stwierdzi taką potrzebę;

16)  stosowania rozwiązań oraz prowadzenie działań zmierzających do racjonalizowania kosztów wytworzenia usług bez szkody dla ustalonych umową standardów jakości usług.

Przy czym stosownie do aneksu nr 1 z dnia 13 marca 2025 r:

§ 1

1. W § 16 ust. 2 otrzymuje następujące brzmienie:

„2. Operator zobowiązuje się w szczególności do:

1)  dystrybucji biletów na rzecz i w imieniu Organizatora określonych w Zarządzeniu Prezydenta Miasta A. w sprawie cen i opłat, zwolnień i ulg w opłatach za usługi przewozowe komunikacją miejską w A. oraz na terenie gmin sąsiadujących na mocy zawartego z nimi Porozumienia Komunalnego oraz uchwały Rady Miasta A. w sprawie przepisów porządkowych obowiązujących w komunikacji miejskiej w A.;

2)  pośredniczenia w zawieraniu na rzecz i w imieniu Organizatora umów z podmiotami gospodarczymi na sprzedaż biletów oraz na wniosek podmiotu gospodarczego o wyrażenie zgody na płatność przelewem maksymalnie do 30 dni;

3)  zakupu usługi polegającej na dostawie, wdrożeniu i bieżącym utrzymaniu systemu centralnej dystrybucji i kontroli biletów elektronicznych”.

Zgodnie z Umową Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą.

Rekompensata roczna obliczana jest na podstawie:

a)  faktycznie wykonanej w roku rozliczeniowym, pracy przewozowej wyrażonej wielkością wozokilometrów/pociągokilometrów w rozbiciu na odpowiednie trakcje, wyliczone przez Operatora i zweryfikowane przez Organizatora.

a)  stawek wozokilometrów/pociągokilometrów zweryfikowanych lub ustalonych przez firmę audytorską dla poszczególnych trakcji we wniosku przekazanym dla Organizatora po zakończeniu roku, zgodnie z zawartą umową i potwierdzonych fakturą VAT.

W ramach opisanych we wniosku wydatków bieżących Wnioskodawca dokonuje również zapłaty za usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę.

Wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. Spółkę.

Ubiegając ewentualne wątpliwości co do stanu faktycznego, Wnioskodawca wyjaśnia ponadto następujące kwestie:

Wszystkie wymienione kategorie wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową (Budowa/Modernizacja, Utrzymanie, SDIP, Nadzór Inwestorski) są wykorzystywane przez Gminę zarówno do:

• działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czyli do świadczenia opodatkowanych VAT usług przewozu osób (sprzedaż biletów). Infrastruktura jest niezbędna do prowadzenia tej działalności;
• celów innych niż działalność gospodarcza, tj. do realizacji zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, w tym świadczenia przewozów bezpłatnych (które nie są czynnościami opodatkowanymi VAT).

Każda kategoria wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową jest związana z realizacją zadań własnych Gminy, w szczególności:

• lokalny transport zbiorowy (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym);
• budowa, modernizacja, utrzymanie dróg gminnych, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym) - w zakresie, w jakim infrastruktura transportowa, jak torowiska, buspasy i przystanki, stanowi element infrastruktury drogowej.

Świadczenie bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej jest ściśle związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym). Gmina, decydując o ulgach i bezpłatnych przejazdach, realizuje politykę społeczną, wspiera ekologię, redukuje ruch samochodowy oraz zapewnia dostępność usług transportowych dla mieszkańców.

W chwili obecnej, System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej służy wyłącznie do obsługi pasażerów korzystających z usług przewozowych realizowanych w ramach lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez Miasto, a zatem nie obejmuje przewoźników zewnętrznych, którzy działają poza siecią miejską.

W najbliższej perspektywie czasowej nie planuje się rozszerzenia funkcjonalności systemu na tych przewoźników.

Niemniej jednak, w perspektywie lat przyszłych, po zrealizowaniu strategicznych inwestycji infrastrukturalnych, takich jak budowa centrum przesiadkowego przy ulicy (…) oraz przy założeniu integracji taryfowej i organizacyjnej różnych rodzajów transportu, Miasto dopuszcza możliwość techniczną podłączenia innych przewoźników do systemu SDIP. Celem tego byłoby zapewnienie kompleksowej informacji pasażerskiej dla wszystkich podróżnych korzystających z transportu publicznego w węzłach przesiadkowych.

Nadzór inwestorski w zakresie inwestycji obejmuje kompleksową obsługę projektów inwestycyjnych związanych z rozwojem i utrzymaniem infrastruktury transportu publicznego, takich jak:

• budowa i modernizacja torowisk tramwajowych i sieci trakcyjnych.
• budowa i modernizacja dróg i buspasów,
• budowa, modernizacja oraz wyposażanie przystanków autobusowych i tramwajowych (wiaty, perony, infrastruktura towarzysząca),
• wdrożenie/rozbudowa Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej.

Nadzór inwestorski dotyczy również przystanków udostępnianych przewoźnikom, które stanowią niezbędny element infrastruktury transportowej. Opłaty za korzystanie z przystanków przez przewoźników zewnętrznych (jeśli są pobierane) oraz kwestia ich opodatkowania VAT dotyczy samej czynności udostępniania, a nie charakteru wydatku na Nadzór Inwestorski. Nadzór Inwestorski ma charakter pierwotny i jest wydatkiem związanym z całym funkcjonowaniem transportu.

Nadzór inwestorski obejmuje również wiaty przystankowe, gdyż stanowią one integralny element przystanku, zapewniający ochronę pasażerów w trakcie oczekiwania na środek transportu.

Miasto udostępnia na podstawie decyzji administracyjnych w celu umieszczania reklam zarówno wiaty przystanków autobusowych, jak i tramwajowych.

Wymienione we wniosku wydatki na bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych oraz wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady) dotyczą zarówno usług komunikacji tramwajowej, jak i autobusowej. Wydatki te mają charakter wspólny dla obu rodzajów transportu, ponieważ przystanki są często zintegrowane i służą pasażerom obu środków lokomocji.

Opłata za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczaniem reklam na wiatach przystankowych naliczana jest na podstawie:

• na wniosek
• ustawy o drogach publicznych (art. 40),
• uchwały Rady Miasta ustalającej wysokość stawek opłat za zajęcie pasa drogowego.

Opłata ta jest naliczana, gdy podmiot zewnętrzny (np. firma reklamowa) wystąpi z wnioskiem o wydanie zezwolenia na umieszczenie reklamy w pasie drogowym oraz naliczenie opłat z tego tytułu w gablotach reklamowych wiat przystankowych. Opłata jest pobierana przez Zarządcę Drogi (którym w przypadku Miasta jest zazwyczaj Prezydent Miasta lub wyznaczona jednostka), ma charakter publicznoprawny i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Z buspasów mogą korzystać pojazdy przewoźników zewnętrznych, ale tylko tych, którzy wykonują odpłatne usługi przewozowe osób na regularnych liniach.

Z buspasów mogą korzystać inne pojazdy niż pojazdy komunikacji miejskiej zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, z buspasów mogą korzystać do dnia 31 grudnia 2027 r. pojazdy elektryczne, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz pojazdów napędzanych wodorem, o których mowa w art. 2 pkt 15 tej ustawy oraz pojazdy uprzywilejowane (np. policja, pogotowie, straż pożarna).

Ilość osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usługi transportu publicznego nie jest przez Miasto ewidencjonowana.

Według danych za rok 2025 r., wpływy ze sprzedaży biletów wyniosły 13.781.054,05 zł netto. Z uwagi na fakt, iż zarządzenie nr (…) z dnia (…) 2025 r. weszło w życie z dniem 1 stycznia 2026 r., wynikające z jego wprowadzenia skutki finansowe nie są jeszcze możliwe do oszacowania.

Roczny obrót ze sprzedaży biletów za rok 2024 na terenie A., który był opodatkowany podatkiem VAT wyniósł 14.376.341,74 zł netto.

Dokładny cel wprowadzenia Zarządzenia nr (…) to:

• wsparcie mieszkańców i polityka proekologiczna: zwiększenie liczby osób uprawnionych do bezpłatnych/ulgowych przejazdów w celu zachęcenia ich do korzystania z komunikacji zbiorowej zamiast samochodów prywatnych,
• redukcja emisji i korków: przyczynienie się do zmniejszenia zanieczyszczenia powietrza i zmniejszenia natężenia ruchu w mieście,
• realizacja polityki społecznej: poprawa dostępności do usług publicznych dla określonych grup społecznych (np. seniorów, uczniów).

Wprowadzenie Zarządzenia nr (…) było ściśle związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym) oraz polityki ekologicznej i społecznej.

Wprowadzenie Zarządzenia nr (…) miało związek z prowadzoną przez Miasto działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów, gdyż:

• wpływ na zakres działalności: zarządzenie nie wpłynie na zakres prowadzonej działalności, ale zmniejszy sprzedaż opodatkowaną VAT, gdyż część osób, która dotychczas kupowała bilety (prowadząc do obrotu opodatkowanego), zyskała uprawnienie do bezpłatnych przejazdów i przestała generować obrót opodatkowany,
• zmniejszenie liczby pasażerów płacących za bilety prowadzi do spadku obrotu opodatkowanego VAT.

Celem zarządzenia nie była działalność gospodarcza, lecz realizacja zadań własnych, ale skutkiem ubocznym jest zmniejszenie proporcji sprzedaży opodatkowanej względem całości funkcjonowania transportu.

Pytanie

Czy w związku z wprowadzeniem Zarządzenia nr (…) Prezydenta Miasta A. z dnia (…) 2025 r. w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usług transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta A., a co za tym idzie przyznania z dniem 1 stycznia 2026 r. 100% ulgi w odpłatnościach za usługi transportu publicznego dla mieszkańców A. (bezpłatnej komunikacji), posiadających Kartę Miejską A. oraz Kartę Mieszkańca A., przysługuje Miastu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej, które wystawia Spółka Sp. z o.o. w ramach zawartej z Miastem umowy, a także wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową (prawidłowość stanowiska w tym zakresie potwierdzona interpretacją indywidualną (…))?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonane usługi przewozu pasażerów środkami komunikacji miejskiej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym - do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Według art. 7 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu drogowego.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina została w świetle ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2136) i rozporządzenia (WE) Nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r., dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. U. UE. L 2007 r., Nr 315 poz. 1) - organizatorem, natomiast Spółka - operatorem. Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podstawowym celem i przedmiotem jej działania jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej na warunkach określonych przepisami ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 827), w szczególności zadań własnych Miasta w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g., służących bieżącemu i nieprzerwanemu zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Miasta dotyczących lokalnej zbiorowej komunikacji miejskiej.

Na podstawie opisanej Umowy Miasto sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu miejskiego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8%), w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy. Jednocześnie zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka będzie sprzedawać bilety bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, tj. Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. Aby wykonywać usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu miejskiego Gmina zakupuje od Spółki usługę przewozu osób i bagażu środkami komunikacji miejskiej. Koszt zakupionej przez Gminę usługi nie jest kalkulowany [w zależności] od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych wozokilometrów. Istotnym jest również to, że komunikacja miejska działa według ustalonego rozkładu jazdy, tzn. Spółka wykonuje przewozy bez względu na liczbę pasażerów korzystających w danym momencie z usługi przejazdu. Może zdarzyć się również tak, że żaden pasażer nie korzysta z przejazdu (np. autobus/tramwaj jedzie pusty). Nie ma to żadnego znaczenia przy świadczeniu tej usługi przez Gminę, bowiem Gmina zobowiązuje się do udostępniania usługi komunikacji miejskiej mieszkańcom, a nie do przewozu konkretnych pasażerów w określonym czasie i na określonej trasie. Taka jest istota zapewnienia usługi transportu pasażerskiego rozkładowego. Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka świadczy Miastu usługi za wynagrodzeniem zwanym Rekompensatą wyliczaną w sposób opisany wyżej.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca winien mieć pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego również z faktur wystawionych przez Spółkę za wykonanie usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym.

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

a)  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b)  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

Należy zauważyć, że w opisanej we wniosku sytuacji zakupione bilety uprawniają pasażerów do przejazdów komunikacją miejską, tj. uprawniają do korzystania ze świadczonych przez Spółkę usług przewozowych.

Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest znakiem legitymacyjnym potwierdzającym, że okaziciel posiada uprawnienie do skorzystania z usługi oferowanej przez przedsiębiorcę. Bilet jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że sprzedaż biletu jest sprzedażą usługi (prawa skorzystania z usługi przewozu).

W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z zawarciem ze Spółką Umowy Wykonawczej działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Z umowy wynika między innymi, że Spółka będzie pełnić rolę dystrybutora biletów. W przedstawionych okolicznościach sprawy, Gmina zbywa na rzecz Spółki uprawnienie do skorzystania z usługi przewozu - przejazdu komunikacją miejską. Bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z określonej usługi. Jest dokumentem stwierdzającym istnienie określonego stosunku prawnego. Zatem Wnioskodawca (organizator transportu) sprzedając bilety (prawo do skorzystania z usługi przewozu) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest spełniony. Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowić będą przychód Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu miejskiego (bilety opodatkowane 8% stawką podatku VAT).

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie Gmina nabyte od Spółki świadczenia będzie wykorzystywała do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to co do zasady, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanej od Spółki usługi przewozu, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Reasumując, stwierdzić należy, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur wystawianych przez Spółkę za wykonanie przewozu pasażerów komunikacją miejską

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania, czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

Za odpłatne świadczenie usług - na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy - uznaje się również:

1)  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2)  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Należy również zauważyć, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stąd też należy dokonać jej wykładni literalnej.

Podobne stanowisko prezentowane jest zarówno w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie takich obszarów działalności gospodarczej jednostek samorządu terytorialnego, jak transport publiczny, czy wypożyczanie rowerów miejskich.

Przykładowo, w interpretacji z 8 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.554.2017.1.MGO dotyczącej transportu zbiorowego, czytamy że:

„Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odliczania podatku naliczonego wynikającego z nabycia towarów i usług związanych bezpośrednio, w całości i wyłącznie z transportem zbiorowym zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ze względu na nieodpłatne świadczenie usług transportu na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów bowiem są one ściśle związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy”.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z 13 października 2020 r., sygn. I FSK 2038/17:

„Prawidłowo więc Sąd pierwszej instancji uznał, że świadczenie usługi komunikacji miejskiej w zakresie przewozów nieodpłatnych, wynikających z uchwał Rady Gminy nie jest odrębnym przedmiotem działalności Gminy i nie można przyjąć, by świadczenie tych usług odbywało się poza działalnością gospodarczą Gminy. Wbrew temu co zarzuca organ, oceny tej nie podważa w żaden sposób to, że ulgi przysługują w oparciu o uchwałę Rady Gminy. To, że radzie miejskiej przysługują kompetencje do określenia zasad korzystania z urządzeń użyteczności publicznej samo przez się nie oznacza, że w każdym takim przypadku działa ona w ramach władztwa publicznego. Istotne jest bowiem to, jakiej materii dotyczy taka uchwała. Czy odnosi się ona do działań władczych tego organu, czy też nie. Słusznie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że gdyby fakt określania ulg w drodze uchwały miał przesądzać o tym, czy materia, której dotyczy uchwała jest zadaniem władczym gminy, czy też nie, to należałoby uznać, że określenie cen biletów za przejazdy, które następuje w drodze uchwały tego organu, jest także działaniem władczym gminy. Zauważyć też należy, że stanowisko organu nie jest spójne przy tej ocenie. Z jednej bowiem strony organ przyjmuje, że ulgi w przejazdach wynikające z uchwały Rady Gminy nie mieszczą się w ramach działalności gospodarczej Gminy, z drugiej natomiast strony uznaje, że ulga wynikająca także z uchwały Rady Gminy związana z („...”) z działalnością gospodarczą Gminy jest związana. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej nie budzi wątpliwości stanowisko Sądu pierwszej instancji, że usługa komunikacji miejskiej świadczona przez Gminę odbywa się w ramach działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy przewóz dotyczy pasażerów korzystających z ulg na podstawie ustawy, czy uchwały Rady Gminy”.

Analogiczne stanowisko wyrażane jest także w zakresie czasowego, nieodpłatnego korzystania z wypożyczalni rowerów, prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2021 r., sygn. I FSK 1342/20 wskazano, że:

„W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), gdyż miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.).

Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut lub 40 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej (...)”.

Analogicznie, w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. I FSK 740/20, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że:

„W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że wykonywana w oparciu o umowę cywilnoprawną usługa wypożyczenia (wynajmu) roweru, cechująca się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem, realizowana jest w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), gdyż Miasto - podobnie jak inne działające w tej sferze podmioty komercyjne - w żadnym zakresie w ramach jej realizacji nie korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, a zatem nie działa jako organ władzy publicznej, nie będąc podatnikiem (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Jak już wyżej stwierdzono, fakt niepobierania należności za wypożyczenie roweru w czasie nieprzekraczającym 20 minut w żadnym zakresie nie decyduje o tym, że usługa ta w tym przedziale czasowym nie jest wykonywana w ramach działalności gospodarczej, tym bardziej że za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. (...)

Skoro bowiem powstała infrastruktura rowerowa wykorzystywana jest przez Miasto jako podatnika VAT wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, Sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej wykładni, przyjmując, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Miastu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego VAT z wystawionych faktur z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą rowerową oraz udostępnianiem rowerów miejskich, a w sprawie nie ma zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT”.

Także w prawomocnym wyroku z 6 grudnia 2023 r., sygn. I SA/Łd 796/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że:

„Uwzględniając powyższe, ocena co do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zdaniem Sądu, winna być rozpatrywana z punktu widzenia całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Trafnie wywodzi Gmina, iż realizując II i III Etap Projektu ma prawo do odliczenia pełnych kwot podatku od towarów i usług z wystawionych przez Wykonawcę faktur. W ramach opisanej prowadzonej działalności gospodarczej Gmina nie udostępnia świadczonej usługi na cele stricte publiczne, jest to działalność gospodarcza prowadzona w sposób ciągły, profesjonalny, tożsamy i zasadniczo odpłatna. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko organu, iż świadczenie usługi „do 20 minut” jest wykonywane w reżimie publicznoprawnym i z tego względu leży poza sferą działalności gospodarczej strony skarżącej, w konsekwencji Gmina winna uwzględnić zapis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Organ skupił się na podziale świadczonych usług w zależności do okresu ich świadczenia, gdyż to decyduje, czy jest to usługa odpłatna lub bezpłatna. Jednakże jest to jedynie jeden z elementów, przy tożsamości pozostałych w ramach zawieranych umów cywilnoprawnych, nie może być zatem decydujący, szczególnie, iż zadania gminy mogą być wykonywane w ramach działalności gospodarczej lub poza nią, co dyskwalifikuje także argumentację organu związaną z wykonywaniem zadań własnych jednostki”.

Podobne orzeczenia zapadły przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi 17 grudnia 2020 r., sygn. I SA/Łd 415/20 oraz 10 maja 2022 r., sygn. I SA/Łd 182/22, a także przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie - 8 maja 2024 r., sygn. III SA/Wa 500/24.

Przenosząc powyższe w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy w zakresie transportu publicznego jest przede wszystkim zapewnienie miejskiej komunikacji zbiorowej. Natomiast nieodpłatne przejazdy dla osób wskazanych w opisie sprawy, stanowią realizację nałożonych na organizatora publicznego transportu zbiorowego przepisami prawa krajowego, a także na podstawie opisanego Zarządzenia i nie zmienia faktu, że świadczenie to odbywa się w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa krajowego oraz prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup pasażerów. Taki bowiem obowiązek na Wnioskodawcę został nałożony przepisami ustaw i Zarządzenia nr (…) Prezydenta Miasta A. z dnia (…) 2025 r. w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usług transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta A. i nie świadczy o tym, że takie nieodpłatne świadczenie usług przejazdów na rzecz określonych grup pasażerów odbywają się poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup pasażerów podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę przy pomocy Spółki.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania nie stanowią wyłączonej poza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej).

W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność na rzecz uprzywilejowanych grup pasażerów realizowana przez Wnioskodawcę jest ściśle związana z działalnością gospodarczą i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą należy zaliczyć również realizację obowiązków wynikających z aktów prawa miejscowego, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się więc w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Miasto (por. interpretację indywidualną z dnia 8 września 2025 r., 0113-KDIPT1-1.4012.684.2025.2.ŻR).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi związane z publicznym transportem zbiorowym wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano, wykonywane przez Wnioskodawcę nieodpłatne przewozy na rzecz określonych grup pasażerów nie stanowią odrębnego, obok działalności gospodarczej, przedmiotu działalności, tym samym świadczone przez Wnioskodawcę usługi realizowane są wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, usługi bezpłatnych przewozów, które są realizowane w ramach umowy o świadczenie odpłatnych usług przewozu pasażerów komunikacją miejską nie zobowiązują Miasta do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawianych przez Spółkę za zrealizowane usługi przewozu pasażerów komunikacją miejską zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Tak w interpretacji Dyrektora KIS:

• z dnia 16 listopada 2018 r., 0112-KDIL1-2.4012.623.2018.1.PG;
• z dnia 8 września 2025 r., 0113-KDIPT1-1.4012.684.2025.2.ŻR;
• z dnia 10 lipca 2025 r., 0114-KDIP4-1.4012.222.2025.1.DP.

Analogicznie w interpretacji z dnia 19 listopada 2025 r., 0113-KDIPT1-3.4012.931.2025.1.JM dotyczącej bezpłatnych usług parkingowych, gdzie wskazano, że:

„Ponadto, jak wynika z okoliczności sprawy nieodpłatne korzystanie z parkingu do (...) minut postoju, stanowi realizację obowiązków wynikających z uchwał - przepisów aktów prawa miejscowego. W okolicznościach niniejszej sprawy realizację obowiązków wynikających z ww. przepisów, polegających na możliwości bezpłatnego korzystania z parkingu miejskiego przez grupę uprzywilejowaną należy uznać za podejmowane w celach związanych z działalnością gospodarczą. Nieodpłatne udostępnianie miejsc parkingowych dla określonej grupy osób podyktowane uregulowaniami prawa miejscowego wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez Państwa, związaną z usługami udostępniania parkingów. W związku z powyższym uznać należy, że ww. nieodpłatne działania na rzecz uprzywilejowanych grup osób realizowane przez Państwa są ściśle związane z działalnością gospodarczą i nie mieszczą się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że skoro przedmiotowy parking jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych w ramach działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z wykonywaniem usług parkingowych. Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ustawy o samorządzie gminnym:

Analogicznie rola powiatu została określona w ustawie z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1684 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

Jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Związek zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

Bezpośredni związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika występuje wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy - czyli gdy towary te bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast pośredni związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy pojawia się, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Wówczas mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak stwierdzić pośredni związek określonych zakupów z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakupione towary i usługi wpływają na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, a przez to przyczyniają się do generowania przez nie obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, itp.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C‑4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Podobnie w wyroku z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 Heinz Malburg TSUE wskazał, że aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia.

Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

A zatem uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z każdego rodzaju powiązania pośredniego przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych. Uprawnienie to może dawać dopiero oczywistość oraz bezpośredniość powiązania zakupionych towarów i usług z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik powinien dokonać tzw. alokacji podatku, czyli określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo miastem na prawach powiatu.

Zawarli Państwo umowę wykonawczą ze Spółką o świadczenie usług przewozowych w ramach publicznego transportu zbiorowego - komunikacji miejskiej, na podstawie której zlecili Państwo a Spółka przyjęła do wykonania świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Są Państwo organizatorem publicznego transportu zbiorowego na obszarze Miasta A. oraz na obszarze gmin, które powierzyły Państwu organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze, tj. Gmin: B. C. D. E. i F.

Na podstawie Umowy Wykonawczej są Państwo emitentem biletów. Należności ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej w całości stanowią Państwa przychód. Oznacza to więc, że świadczą Państwo usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego na swoim terenie oraz na terenie ww. gmin objętych porozumieniem. W tym zakresie działają Państwo w charakterze podatnika VAT.

Wysokość cen biletów komunikacji miejskiej reguluje Uchwała Rady Miasta. Na podstawie wymienionej uchwały, Prezydent Miasta wprowadził zarządzeniem ceny biletów jednorazowych i okresowych (normalnych, ulgowych) obowiązujące za usługi przewozowe w komunikacji miejskiej, w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta.

Nadawanie uprawnień do ulg i bezpłatnych przejazdów w transporcie miejskim leży wyłącznie w kompetencjach Prezydenta Miasta.

(…) 2025 r. Prezydent Miasta wprowadził Zarządzenie w sprawie ustalenia osób uprawnionych do bezpłatnych oraz ulgowych przejazdów środkami komunikacji miejskiej w ramach usługi transportu publicznego realizowanej na terenie Miasta. Na mocy Zarządzenia rozszerzyli Państwo uprawnienia do darmowych przejazdów dla mieszkańców Miasta na podstawie karty pod nazwą Karta Miejska A. oraz Karty Mieszkańca A.

Natomiast pozostałe grupy podróżujących (mieszkańcy gmin objętych porozumieniem, mieszkańcy nieposiadający ww. kart czy osoby przyjezdne) w dalszym ciągu będą nabywać bilety na komunikację miejską na dotychczasowych zasadach.

Zaznaczyli Państwo, że w związku z powyższym aktem:

• zmniejszą się przychody ze sprzedaży biletów, ale nie spowoduje to braku wpływów ze sprzedaży biletów,
• wzrosły ceny biletów dla pasażerów nieobjętych ulgą, w celu częściowego zrekompensowania Państwa strat.

Zgodnie z Umową Wykonawczą Spółka sprzedaje bilety osobom bezpośrednio korzystającym z komunikacji miejskiej, działając w Państwa imieniu i na Państwa rzecz, tj. Spółka pełni rolę dystrybutora biletów. Sprzedaż prowadzona jest w kasach biletowych, automatach zamontowanych w pojazdach, przez kierujących pojazdami komunikacji miejskiej, w aplikacjach mobilnych. Po wprowadzeniu bezpłatnej komunikacji miejskiej dla wybranych grup forma dystrybucji biletów nie ulegnie zmianie. Zostanie też utrzymana kontrola biletów w środkach transportowych, gdyż część pasażerów będzie zobligowana do odpłatnego korzystania z transportu miejskiego.

Ponoszą Państwo wydatki związane z infrastrukturą tramwajową i autobusową, przy czym:

• perony tramwajowe nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym;
• przystanki autobusowe są odpłatnie udostępniane przewoźnikom zewnętrznym, a opłaty z tego tytułu mają charakter administracyjnoprawny i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
• udostępniają Państwo wiaty przystankowe w celu umieszczania reklam na podstawie decyzji administracyjnych, naliczając opłatę za zajęcie pasa drogowego, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
• z buspasów mogą korzystać pojazdy przewoźników zewnętrznych, którzy wykonują odpłatne usługi przewozowe osób na regularnych liniach, pojazdy elektryczne oraz pojazdy uprzywilejowane (np. policja, pogotowie, straż pożarna).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego:

• z faktur za usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej, które wystawia Spółka w ramach zawartej z Państwem umowy,
• wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową,

w związku z Zarządzeniem Prezydenta Miasta przyznającym 100% ulgi w odpłatnościach za usługi transportu publicznego dla określonych grup mieszkańców.

Podstawową pozytywną przesłanką warunkującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy jest związek z czynnościami opodatkowanymi.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W ściśle określonych przypadkach opodatkowaniu podatkiem VAT podlega również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Aby ustalić, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności, wówczas nie można uznać takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu.

Opodatkowaniu podlegają natomiast te usługi, których cel nie wiąże się z prowadzoną działalnością. Usługi niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej to wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami tej działalności. Oznacza to usługi, które nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym należy pamiętać o szczególnym charakterze organów władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług.

Nieodpłatne czynności wykonywane przez gminę w ramach jej władztwa publicznego na podstawie przepisów ustawy o samorządzie gminnym, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, nie mieszczą się w definicji świadczenia usług na cele „inne niż działalność gospodarcza”. Zasadnicza różnica między nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT a realizacją zadań publicznych przez gminę tkwi w charakterze prawnym podejmowanych działań oraz ich celu.

Reguła określona w art. 8 ust. 2 ustawy ma charakter przeciwdziałający nieuzasadnionej konsumpcji prywatnej, tymczasem gmina, realizując nieodpłatnie zadania ustawowe (wynikające z ustawy o samorządzie gminnym), nie działa w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, lecz wykonuje swoją misję publiczną. Pojęcie „celów innych niż działalność gospodarcza” obejmuje wyłącznie cele prywatne (osobiste) podatnika lub jego pracowników. Realizacja zadań ustawowych nie stanowi konsumpcji o charakterze osobistym ani prywatnym, lecz jest przejawem aktywności gminy, do której jako jednostka samorządu terytorialnego została powołana.

Wskazali Państwo, że świadczą Państwo usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego na swoim terenie oraz na terenie gmin objętych porozumieniem i w tym zakresie działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

W świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wprowadzenie nieodpłatnych usług komunikacji miejskiej dla określonych grup mieszkańców nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślili Państwo, że wprowadzenie Zarządzenia było ściśle związane z realizacją przez Państwa zadań własnych gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego oraz polityki ekologicznej i społecznej.

A zatem usługi komunikacji miejskiej świadczą Państwo zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i realizując zadania własne, podejmując działania władcze takie jak wydanie zarządzenia.

W celu świadczenia usługi komunikacji miejskiej na terenie Miasta, ponoszą Państwo wydatki związane z infrastrukturą tramwajową i autobusową:

• bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych,
• bieżące utrzymanie Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej (energia elektryczna, zlecone administrowanie systemem operatorowi ptz),
• budowa buspasów stanowiących część drogi publicznej (gminnej bądź powiatowej) wyłączonych z ruchu dla innych pojazdów niż pojazdy komunikacji miejskiej, tj. autobusów i tramwajów - przy czym z buspasów mogą korzystać pojazdy przewoźników zewnętrznych, którzy wykonują odpłatne usługi przewozowe osób na regularnych liniach, pojazdy elektryczne oraz pojazdy uprzywilejowane (np. policja, pogotowie, straż pożarna),
• budowa przystanków autobusowych, przebudowa zatok autobusowych,
• budowa peronów tramwajowych, budowa i modernizacja torowisk i sieci trakcyjnych;
• wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady),
• zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego,
• nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych,
• rozbudowa Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej, której celem jest informowanie pasażerów o bieżących, rzeczywistych czasach przejazdów i odjazdów pojazdów komunikacji miejskiej z przystanków oraz prezentowanie relacji przesiadkowych w wybranych ważnych punktach przystankowych,
• kontrola w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego.

Mają Państwo możliwość wskazania, jaka część podatku VAT z faktur zakupowych, które dotyczą powyższych kategorii, służy wyłącznie świadczeniu usługi komunikacji miejskiej, tj. są w stanie wyszczególnić wydatki związane jedynie z infrastrukturą tramwajową i autobusową.

Podkreślili Państwo, że każda kategoria wydatków związanych z infrastrukturą tramwajową i autobusową jest związana z realizacją zadań własnych Gminy.

Ponoszone przez Państwa wydatki można podzielić na dwie grupy, różniące się zakresem przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego:

1)  wydatki realizowane w związku z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali Państwo powołani jako jednostka samorządu terytorialnego,

2)  wydatki służące zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W grupie pierwszej znajdują się m.in. wydatki na budowę buspasów.

W analizowanej sprawie należy odwołać się m.in. do przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 889).

Art. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 4 pkt 2a ustawy o drogach publicznych:

Art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Art. 19 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 5 ustawy o drogach publicznych:

Art. 20 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Art. 28a ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Z przepisów ustawy o drogach publicznych wynika, że jako miasto na prawach powiatu są Państwo zarządcą wszystkich dróg publicznych w granicach Miasta. Są też Państwo zarządcą tzw. dróg wewnętrznych zlokalizowanych na terenach należących do Miasta. Budowa czy przebudowa drogi, której są Państwo zarządcą - publicznej lub wewnętrznej - a także dbanie o jej stan, należy do Państwa ustawowych obowiązków.

Istotne przepisy znajdują się również w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 285 ze zm.):

Art. 4 ust. 1 pkt 8, 9 i 13 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Art. 18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Mimo że buspasy wykorzystywane są w celu świadczenia usług komunikacji zbiorowej, to ich budowa i utrzymanie służy poprawie bezpieczeństwa na drogach publicznych, a zatem realizacji zadań własnych, określonych ustawą o drogach publicznych. To zarządca drogi - w przypadku miast na prawach powiatu: prezydent miasta - decyduje o przebiegu poszczególnych dróg publicznych, a korzystanie przez użytkowników tych dróg jest, co do zasady, bezpłatne. Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw prawnych, aby uznać, że wydatki na budowę /przebudowę dróg publicznych, w tym inne urządzenia obsługi uczestników ruchu (np. buspasy) są związane z opodatkowaną działalnością gospodarczą. Drogi są budowane na potrzeby nieodpłatnego przemieszczania się społeczności, natomiast fakt przemieszczania się po nich, jako jednego z użytkowników tych dróg, również autobusów miejskich, w których przewożone są odpłatnie osoby, jest nieistotny, tj. nie może wpłynąć na wystąpienie prawa do odliczenia.

Budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego, gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Droga publiczna ze swej istoty zaspakaja zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

Budując/przebudowując drogę publiczną nie działają więc Państwo w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Wydatki ponoszone przez Państwa na budowę dróg nie są związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na świadczeniu usług komunikacji miejskiej. Drogi publiczne budowane są w celu umożliwienia korzystania z nich przez wszystkich jej użytkowników. Obowiązek budowy drogi spoczywa na gminie niezależnie od tego czy świadczy ona także usługi transportu publicznego czy też nie. Wyznaczenie buspasa jest zaś decyzją o charakterze władczym, która może być zmieniona, gdy ocenią Państwo, że pas drogowy będzie bardziej przydatny społeczności w innej roli niż buspas.

Jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Tym samym, w odniesieniu do buspasów nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług.

Do drugiej grupy wydatków, czyli wydatków mieszanych, należy zaliczyć następujące wydatki wymienione przez Państwa we wniosku:

• bieżące utrzymanie Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej i jego rozbudowa,
• przebudowa zatok autobusowych,
• budowa przystanków autobusowych, ich bieżące utrzymanie oraz wyposażanie w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady),
• budowa peronów tramwajowych, budowa i modernizacja torowisk i sieci trakcyjnych
• kontrola w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego.

Z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej mogą swoje zadania realizować zarówno w charakterze podatników VAT, jak i poza sferą objętą opodatkowaniem VAT.

Z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że realizacja zadań własnych gminy może przybierać różne formy - gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W sytuacji, gdy zadanie własne realizowane jest poprzez odpłatne usługi na rzecz mieszkańców, objęte opodatkowaniem VAT, gmina może samodzielnie (w tym także za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej) świadczyć te usługi, ale także może zapewnić mieszkańcom dostęp do tych usług poprzez zawarcie odpowiedniej umowy z podmiotem, który takie usługi świadczy i pobiera za nie zapłatę.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do transportu publicznego pełnią Państwo nie tylko rolę organizatora w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie publicznym, ale świadczą Państwo usługę komunikacji miejskiej. Nabywają Państwo usługi przewozowe od Spółki, z którą zawarli Państwo umowę wykonawczą, i świadczą je we własnym imieniu na rzecz zainteresowanych pasażerów.

Usługi dla niektórych grup pasażerów są odpłatne - w odniesieniu do tych usług działają Państwo w charakterze podatnika VAT. Inne grupy pasażerów objęte są 100% ulgą, czyli dla tych pasażerów usługi są nieodpłatne - w tym przypadku nie działają Państwo w charakterze podatnika VAT.

We wniosku wskazali Państwo, że System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej służy zarówno pasażerom korzystającym z odpłatnego transportu, jak i pasażerom uprawnionym do bezpłatnych przejazdów. System służy zatem zarówno do wykonywania działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Tym samym, przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na SDIP - w zakresie, w jakim jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, z art. 18 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wynika, że do zadań własnych gminy należą budowa, przebudowa i remont przystanków komunikacyjnych, dworców, wiat przystankowych lub innych budynków służących pasażerom. Niewątpliwie zatem wydatki, które ponoszą Państwo na przebudowę zatok autobusowych oraz przystanków autobusowych, ich bieżące utrzymanie oraz wyposażanie w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady), związane jest z realizacją zadań własnych gminy. Jednocześnie zadanie to jest ściśle związane z Państwa rolą jako podmiotu świadczącego usługi w zakresie komunikacji miejskiej, które świadczą Państwo zarówno jako podatnik podatku VAT, jak i poza sferą opodatkowania VAT. Zatem w tym przypadku również przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę, utrzymanie i wyposażenie przystanków autobusowych - w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W tym przypadku powinni Państwo brać pod uwagę także pobieranie opłat administracyjnych za korzystanie z przystanków oraz za zajęcie pasa drogowego w związku z umieszczeniem reklam na przystankach, które pozostają poza opodatkowaniem VAT.

Odmiennie kształtuje się sytuacja w przypadku budowy peronów tramwajowych, budowy i modernizacji torowisk i sieci trakcyjnych. Mimo że torowisko tramwajowe służy do ruchu pojazdów, w odróżnieniu od drogi publicznej czy gminnej drogi wewnętrznej nie jest ogólnodostępne - jest przeznaczone wyłącznie dla jednej kategorii pojazdów: tramwajów. Przepisy ustawy o drogach publicznych wyraźnie rozróżniają podmiot zarządzający torowiskiem tramwajowym i podmiot zarządzający drogą publiczną, nakładając na nie odrębne obowiązki, o czym mowa w art. 28a ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Dlatego też w przypadku budowy i modernizacji torowisk i sieci trakcyjnych, a także peronów tramwajowych, są Państwo w innej sytuacji niż w przypadku budowy buspasów i zatok autobusowych. Budowa peronów tramwajowych, budowa i modernizacja torowisk i sieci trakcyjnych jest ściśle związane z Państwa rolą jako podmiotu świadczącego usługi w zakresie komunikacji miejskiej, które świadczą Państwo zarówno jako podatnik podatku VAT, jak i poza sferą opodatkowania VAT. Zatem w tym przypadku również przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę peronów tramwajowych, budowę i modernizację torowisk i sieci trakcyjnych, jak również na bieżące utrzymanie i wyposażenie przystanków tramwajowych i zintegrowanych - w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Państwa wnioskiem objęte są także wydatki na kontrolę w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego. Niewątpliwie taka kontrola jest ściśle związana z usługami komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego, które Państwo świadczą na swoim terenie oraz na terenie gmin, które powierzyły Państwu organizację publicznego transportu miejskiego na swoim obszarze. Jak Państwo wskazali, świadcząc usługi komunikacji miejskiej występują Państwo zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i charakterze organu władzy publicznej, wykonującego zadania własne poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym należy uznać, że wydatki na kontrolę w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego ponoszą Państwo w celu wykonywania działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. W konsekwencji przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki na kontrolę dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego.

W odniesieniu do wydatków na zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego, należy wziąć pod uwagę, czy przedmiotem dokumentacji i ekspertyz są usługi realizowane wyłącznie przez Państwa (a nie przez przewoźników zewnętrznych) oraz czy ich sporządzenie nie służy realizacji innych Państwa zadań wynikających z odrębnych przepisów np. w zakresie ładu przestrzennego, gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

W sytuacji, kiedy sporządzenie dokumentacji, ekspertyzy, dotyczy realizowanych przez Państwa usług, ww. zakup jest ściśle związany z Państwa rolą jako podmiotu świadczącego usługi w zakresie komunikacji miejskiej, które świadczą Państwo zarówno jako podatnik podatku VAT, jak i poza sferą opodatkowania VAT. Zatem w tym przypadku przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego - w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast kiedy ww. zakup wynika z innych Państwa zadań, wyznaczonych odrębnymi przepisami, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tego zakupu. Jak wskazano powyżej, jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Jeśli zaś chodzi o wydatki na nadzór inwestorski, to przede wszystkim należy wziąć pod uwagę, że - jak Państwo wskazali we wniosku - jest to koszt ściśle związany z inwestycjami, które finalnie umożliwiają świadczenie odpłatnych usług transportowych. Prawo do odliczenia od wydatków na nadzór inwestorski przysługuje więc w takim zakresie, w jakim przysługuje w odniesieniu do wydatków ponoszonych na inwestycję, którą obejmuje.

W szczególności wskazali Państwo, że nadzór inwestorski w zakresie inwestycji obejmuje kompleksową obsługę projektów inwestycyjnych związanych z rozwojem i utrzymaniem infrastruktury transportu publicznego, takich jak:

• budowa i modernizacja torowisk tramwajowych i sieci trakcyjnych.
• budowa i modernizacja dróg i buspasów,
• budowa, modernizacja oraz wyposażanie przystanków autobusowych i tramwajowych (wiaty, perony, infrastruktura towarzysząca),
• wdrożenie/rozbudowa Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej.

Jak wskazano powyżej, w przypadku modernizacji dróg i buspasów nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na te inwestycje, a zatem nie przysługuje również od wydatków na nadzór inwestorski dotyczących tych inwestycji.

Natomiast będą Państwo mogli odliczyć część podatku naliczonego, realizując inwestycje takie jak budowa i modernizacja torowisk tramwajowych i sieci trakcyjnych, budowa zatok autobusowych, budowa, modernizacja oraz wyposażanie przystanków autobusowych i tramwajowych (wiaty, perony, infrastruktura towarzysząca, wdrożenie i rozbudowa Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej - a zatem wydatki na nadzór inwestorski dotyczący tych inwestycji również pozwolą na częściowe odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się do Państwa pytania o prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej, które wystawia Spółka w ramach zawartej z Państwem umowy, należy zauważyć, że - jak Państwo wskazali - wprowadzenie Zarządzenia nr (…) było ściśle związane z realizacją Państwa zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, polityki ekologicznej i społecznej, jak również było ściśle związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na sprzedaży biletów. Jak Państwo wskazali, świadcząc usługi komunikacji miejskiej występują Państwo zarówno w charakterze podatnika VAT, jak i charakterze organu władzy publicznej, wykonującego zadania własne poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym należy uznać, że usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej od Spółki nabywają Państwo w celu wykonywania działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. W konsekwencji przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia z faktury wystawianej przez Spółkę - w zakresie, w jakim nabywana usługa jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując:

1)  wydatki związane z realizacją zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostali Państwo powołani jako jednostka samorządu terytorialnego, nie dają Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego; są to wydatki na:

• budowę buspasów stanowiących część drogi publicznej,
• nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych związanych z budową tych buspasów,
• zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego, gdy zakup nie jest ściśle związany z Państwa rolą jako podmiotu świadczącego usługi w zakresie komunikacji miejskiej, lecz wynika z innych Państwa zadań, wyznaczonych odrębnymi przepisami,

2)  wydatki służące zarówno do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza pozwalają na odliczenie części podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych; są to wydatki na:

• budowę przystanków autobusowych, przebudowę zatok autobusowych,
• bieżące utrzymanie przystanków komunikacji miejskiej i wiat przystankowych,
• wyposażanie przystanków w infrastrukturę przystankową (wiaty przystankowe, ławki, kosze na odpady),
• bieżące utrzymanie Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej,
• rozbudowę Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej, której celem jest informowanie pasażerów o bieżących, rzeczywistych czasach przejazdów i odjazdów pojazdów komunikacji miejskiej z przystanków oraz prezentowanie relacji przesiadkowych w wybranych ważnych punktach przystankowych,
• budowę peronów tramwajowych, budowa i modernizacja torowisk i sieci trakcyjnych;
• kontrolę w tramwajach i autobusach dokumentów przewozu oraz dokumentów uprawniających do ulg i bezpłatnych przejazdów środkami transportu publicznego;
• zakup dokumentacji, ekspertyz dotyczących transportu publicznego, gdy zakup jest ściśle związany z Państwa rolą jako podmiotu świadczącego usługi w zakresie komunikacji miejskiej;
• nadzór inwestorski dotyczący działań inwestycyjnych, dotyczący inwestycji, w odniesieniu do których przysługuje Państwu częściowe prawo do odliczenia
• usługę przewozu środkami komunikacji miejskiej nabywaną od Spółki.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej jest wyłącznie wyczerpująco przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jestem nim ściśle związany. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa we wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność. Jeśli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Wydając interpretację, jako element opisu sprawy przyjąłem, że Spółka Sp. z o.o. wystawia Państwu fakturę z naliczonym podatkiem. Zatem w niniejszej interpretacji nie analizowałem kwestii opodatkowania wypłacanej przez Państwa rekompensaty w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 maja 2025 r. znak C-615/23.

Interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony przez wnioskodawcę. Interpretacja kształtuje sytuację prawną podatnika, dla którego została wydana w jego indywidualnej sprawie, dotyczy konkretnego zdarzenia i nie ma mocy prawa powszechnie obowiązującego. Jestem zobowiązany rozpatrywać każdą sprawę indywidualnie.

Interpretacja indywidualna (…), którą powołują Państwo we wniosku, została wydana dla Państwa w wykonaniu wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (…). Jak Państwo wskazali, opis stanu faktycznego w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia sądów administracyjnych jest odmienny od przedstawionego w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.