Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne A ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące A ponoszone na Infrastrukturę (pytanie nr 1) i braku opodatkowania dofinansowania otrzymanego na realizację Inwestycji (pytanie nr 3) oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne B ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące B ponoszone na Infrastrukturę (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z 6 i 7 maja 2026 r. – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą m.in. zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)” (dalej: Projekt lub Inwestycja). Majątek Projektu, będzie określany w dalszej części wniosku jako: Basen lub Infrastruktura. Zakończenie Projektu planowane jest w 2026 r. Inwestycja jest realizowana przy udziale dofinansowania z budżetu Województwa (…).

Projekt obejmuje zaprojektowanie i budowę kompleksu basenów wraz infrastrukturą rekreacyjno-sportową. Realizacja Inwestycji odbędzie się w ramach dwóch etapów.

1.  W ramach pierwszego etapu powstanie:

• kompleks dwóch basenów z podgrzewaną wodą i brodzik dla dzieci,
• budynek towarzyszący (szatnia),
• system uzdatniania wody,
• przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i elektryczne,
• ogrodzenie terenu kompleksu basenowego wraz z instalacją systemu poboru opłat za korzystanie z basenów (przykładowo: zegarki czasowe).

2.  W ramach drugiego etapu:

• powstaną budynki towarzyszące, wykorzystywane na obsługę kompleksu basenowego i sauny,
• zostanie zrealizowana dostawa i montaż atrakcji wodnego placu zabaw (grzybki, zjeżdżalnie itp.),
• zostaną zrealizowane roboty wykończeniowe plaży basenowej.

Wydatki na realizację w ramach Inwestycji prac wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: Wydatki Inwestycyjne A.

3.  W ramach drugiego etapu powstaną również:

• alejki spacerowe,
• tężnia solankowa.

Wydatki na realizację w ramach Inwestycji prac wskazanych w pkt 3 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: Wydatki Inwestycyjne B.

Gmina ma / będzie miała możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji Wydatków Inwestycyjnych A oraz Wydatków Inwestycyjnych B.

Ponadto w związku z działalnością Infrastruktury, Wnioskodawca będzie ponosił wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem (dalej: wydatki bieżące) takie jak przykładowo na zakup chemii basenowej, zakup energii elektrycznej oraz gazu, zakup wyposażenia, a także wydatki na konserwację, niezbędne remonty czy na nabycie usług reklamowych. Wydatki bieżące związane z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury objętej pracami z zakresu pkt 1-2 powyżej będą określane dalej jako: Wydatki bieżące A, a wydatki bieżące związane z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury objętej pracami z zakresu pkt 3 powyżej będą określane dalej jako: Wydatki bieżące B.

Wydatki ponoszone na Inwestycję, jak i wydatki bieżące na Infrastrukturę są / będą dokumentowane przez kontrahentów fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura stanowić będzie obiekt komercyjny, a korzystanie z kompleksu basenowego będzie wymagało zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu. Wysokość opłat za wstęp zostanie określona w cenniku ustalonym w drodze aktu prawa miejscowego. Niższe ceny biletów zostaną przewidziane m.in. dla: dzieci, młodzieży szkolnej, osób niepełnosprawnych oraz grup zorganizowanych.

Ustalone przez Gminę ceny wstępu na kompleks basenowy będą miały charakter porównywalny do cen wstępu na podobne obiekty znajdujące się na terenie województwa.

Ponadto, Gmina będzie pobierała również opłaty od użytkowników za korzystanie z sauny. Niższe ceny biletów zostaną przewidziane m.in. dla: dzieci, młodzieży szkolnej, osób niepełnosprawnych oraz grup zorganizowanych.

Świadczenie przez Gminę usług wstępu na kompleks basenowy oraz saunę będzie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu i wniesienie opłaty.

Z tytułu usług świadczonych w związku z Basenem Gmina będzie rozliczać VAT należny.

Z tytułu korzystania z tężni solankowej oraz alejek spacerowych nie będą pobierane opłaty. Infrastruktura tężni i alejki spacerowe będą znajdowały się poza kompleksem basenowym i będą ogólnodostępne.

Kompleks basenowy będzie otwarty we wszystkie dni tygodnia w okresie letnim. Gmina zakłada, że będzie to okres od połowy maja do końca września. Wstęp na kompleks basenowy oraz sauny będzie w pełni odpłatny. Kompleks basenowy oraz sauny nie będą służyły czynnościom niepodlegającym VAT. Kompleks basenowy oraz sauny nie będą wykorzystywane do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Środki pieniężne z dotacji otrzymanej na realizację inwestycji pn. „(…)” (dalej: Inwestycja) nie będą mogły być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu.

Realizacja Inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku uzyskania przez Gminę dofinansowania ze środków dotacji celowej Gmina nie realizowałaby Inwestycji.

Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania nie realizowałaby Inwestycji.

Gmina jest zobowiązana do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, czyli Województwem (…). Gmina jest zobowiązana do rozliczenia otrzymanej transzy dotacji w terminie 30 dni od dnia zaksięgowania wpływu transzy dotacji. W przypadku ostatniej transzy dotacji wypłaconej w danym roku Gmina jest zobowiązana do złożenia wniosku o rozliczenie wydatków nie później niż do ostatniego dnia roboczego tego roku, w którym Gmina dotacje otrzyma. W przypadku wydatków sfinansowanych przez Gminę z wkładu własnego, które nie zostaną przedstawione do rozliczenia wraz z wydatkami poniesionymi z dotacji, Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o rozliczenie wydatków sfinansowanych z wkładu własnego do dnia zakończenia realizacji Inwestycji.

Gmina jest obowiązana do przedkładania Województwu (…) wraz z każdym rozliczeniem, o którym mowa powyżej, poświadczonych za zgodność z oryginałem kopii następujących dokumentów potwierdzających sfinansowanie wydatków z dotacji oraz wkładu własnego w ramach realizacji Inwestycji:

• faktur wystawionych przez dostawców towarów oraz wykonawców usług/robót budowlanych w ramach Inwestycji, opatrzonych odpowiednimi klauzulami i adnotacjami lub innych dokumentów księgowych o równoważnej wartości dowodowej, które zostały ujęte we Wniosku o rozliczenie dotacji;
• wyciągów bankowych potwierdzających zapłatę na rzecz dostawców towarów/wykonawców usług/robót budowlanych ze środków dotacji oraz ze środków własnych, dla wydatków, które zostały wykazane we Wniosku o rozliczenie dotacji;
• protokołów odbioru urządzeń/sprzętu/dostaw/robót budowlanych lub wykonanych prac w ramach Zadania w odniesieniu do wydatków, które zostały wykazane we Wniosku o rozliczenie dotacji;
• wyciągów bankowych potwierdzających zwrot na rachunek Województwa niewydatkowanej transzy dotacji,
• innych dokumentów potwierdzających prawidłową realizację Inwestycji, wskazanych przez Województwo.

Województwo weryfikuje i zatwierdza każde przedstawione rozliczenie, o którym mowa powyżej w terminie 30 dni roboczych od dnia wpływu do Województwa prawidłowego i kompletnego rozliczenia.

Umowa dofinansowania przewiduje, że Gmina może zawnioskować jedynie o kwotę dotacji na pokrycie bieżących płatności tj. takich, których rozliczenie będzie możliwe w terminie wskazanym w odpowiedzi na pytanie nr 4 powyżej.

Umowa o dofinansowanie przewiduje, że Gmina ma obowiązek zwrotu części lub całej niewykorzystanej transzy dotacji na rzecz Województwa, nie później niż do dnia złożenia wniosku o rozliczenie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji.

Ponadto zwrotowi na rzecz Województwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Jak już wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1 środki pieniężne z dotacji otrzymanej na realizację Inwestycji nie będą mogły być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu, a zatem nie będą mogły zostać przeznaczone na inną działalność. 

Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości lub w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Gminę usług. Pozyskane dofinansowanie ma charakter zakupowy, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Pytania

1.  Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne A ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące A ponoszone na Infrastrukturę?

2.  Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne B ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące B ponoszone na Infrastrukturę?

3.  Czy w związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Gminy:

1.  Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne A ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące A ponoszone na Infrastrukturę.

2.  Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne B ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące B ponoszone na Infrastrukturę.

3.  W związku z otrzymaniem przez Gminę dofinansowania na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 tej ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, działając we własnym imieniu na własny rachunek – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Gmina w przypadku odpłatnego umożliwienia wstępu na kompleks basenowy oraz saunę stanowiące część Infrastruktury będzie działać na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu i wniesienie opłaty.

Tak więc, w ocenie Gminy, mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina będzie działać w charakterze podatnika VAT, gdyż jest to działanie na zasadach analogicznych do działania innych uczestników rynku.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r., sygn. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09, NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Ponadto, takie stanowisko jest prezentowane również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w dniu 12 marca 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.98.2019.1.KS, czytamy: „organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy”.

Usługi umożliwienia wstępu na kompleks basenowy oraz saunę będą zatem stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy, czynności te nie będą korzystać ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takich przypadkach zwolnienia z tego podatku. W związku z funkcjonowaniem Basenu Gmina będzie zatem zobowiązana do rozliczania odpowiednich kwot VAT należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

1.  nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

2.  nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków Inwestycyjnych A poniesionych na realizację Inwestycji, jak również późniejszych Wydatków bieżących A związanych z bieżącym funkcjonowaniem Basenu. Wydatki te dotyczą bowiem wyłącznie odpłatnych usług umożliwienia wstępu na kompleks basenowy oraz saunę, a więc czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tego tytułu, powinna ona mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Przede wszystkim, poniesienie przez Gminę Wydatków Inwestycyjnych A obejmujących budowę Basenu umożliwi Gminie prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie rekreacji (wstęp na kompleks basenowy oraz saunę). Również Wydatki bieżące A na Basen będą niezbędne, aby zapewnić jego prawidłowe funkcjonowanie i związane będą w pełni z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie, z uwagi na brak występowania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT ani zwolnionych z opodatkowania – związek wymienionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT jest całkowity.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Stanowisko Gminy w kontekście przysługującego jej prawa do odliczenia pełnej kwoty VAT od Wydatków Inwestycyjnych A znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 23 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.111.2024.1.DK, w której organ podatkowy stwierdził, że „Jak rozstrzygnięto powyżej, świadczą Państwo usługi wstępu na Obiekt wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, nie planują Państwo udostępniania powierzchni Obiektu nieodpłatnie, w celach publicznych (np. na rzecz uczniów szkół w ramach zajęć szkolnych). W związku z powyższym, nie są Państwo zobowiązani do odliczania podatku naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji, zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, ze względu na nieodpłatne świadczenie usług wstępu i korzystania z Obiektu dla dzieci do lat 3 oraz chętnych osób w dniu otwarcia Obiektu. Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, mają Państwo prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu Wydatków poniesionych w ramach Inwestycji. Wynika to z faktu, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a Wydatki mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Tożsame stanowisko DKIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.302.2023.2.MK.

Z tych samych powodów zasadne jest stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia VAT od Wydatków bieżących A opisanych we wniosku, czego wyrazem jest chociażby interpretacja indywidualna DKIS z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.106.2021.1.SM, w której wskazano: „Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma/będzie miał prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację projektu w zakresie modernizacji Kąpieliska, jak również od wydatków bieżących związanych z funkcjonowaniem Kąpieliska. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki ponoszone na realizację projektu oraz wydatki bieżące mają/będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i wykonywanymi w ramach tej działalności czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

W konsekwencji, w opinii Gminy, przysługuje / będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od Wydatków inwestycyjnych A ponoszonych na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatków bieżących A na bieżące funkcjonowanie Infrastruktury.

Ad. 2

W ocenie Gminy, stosownie do przytoczonego w treści uzasadnienia do pytania ad. 1 art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego również od Wydatków inwestycyjnych B poniesionych na realizację Inwestycji, jak również późniejszych Wydatków bieżących B związanych z bieżącym funkcjonowaniem Basenu. Wydatki na infrastrukturę w postaci tężni i alejek spacerowych służą bowiem pośrednio odpłatnym usługom umożliwienia wstępu na kompleks basenowy oraz saunę, a więc wykonywanych przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. W konsekwencji Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na wskazaną infrastrukturę towarzyszącą, stanowiącą element kompleksowej Inwestycji, która zasadniczo służy do wykonywania działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę, że tężnia oraz alejki spacerowe choć będą stanowiły teren ogólnodostępny, stanowią nierozłączny element Inwestycji i jako taki jej integralną część. Nie jest uzasadnione pomijanie tej okoliczności i traktowanie tej infrastruktury jako posiadającej odrębny charakter.

W ocenie Gminy poniesienie wydatków na alejki spacerowe w istocie umożliwia skorzystanie z kompleksu basenowego oraz sauny. Bez tych wydatków świadczenie przedmiotowych usług byłoby utrudnione. Natomiast wydatki na tężnię przyczynią się do poprawy atrakcyjności terenu położonego w pobliżu kompleksu basenowego, co pośrednio wpłynie na zwiększenie wpływów z działalności opodatkowanej związanej z kompleksem basenowym oraz sauną.

Prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od infrastruktury towarzyszącej np. miejsc parkingowych, ciągów komunikacyjnych; służącej obiektom przeznaczonym do działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach DKIS, chociażby dotyczących targowisk gminnych, przykładowo wydanej w dniu 2 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.62.2021.11.MG, czy też w dniu 30 września 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.450.2025.2.SN.

Ad. 3

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał/ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzeniem jest rzeczywiście otrzymana wartość.

Aby określić, czy dana dotacja/subwencja/dofinansowanie o podobnym charakterze podlega opodatkowaniu, przyjrzeć się należy szczegółowym warunkom ich przyznawania, określającym cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana z konkretną dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. Przepisy ustawy o VAT dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat odzwierciedlają przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) „podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Wnioskodawca pragnie ponadto zwrócić uwagę, że opodatkowanie dotacji/subwencji jest wyjątkiem od ogólnych zasad wspólnego systemu VAT. Jak już wskazano, nie wszystkie dotacje należy włączać w podstawę opodatkowania VAT. Elementem podstawy opodatkowania są wyłącznie takie dotacje /subwencje, które związane są bezpośrednio z ceną towarów lub usług. Wyjątek ten powinien być interpretowany ściśle.

Gmina pragnie zwrócić uwagę na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczące analizowanego zagadnienia. W wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem, prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Trybunał stwierdził również, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Na podstawie powyższego, w opinii Gminy, TSUE opowiedział się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Zatem, oczywiste pozostaje, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności (w tym także dotacje na realizację zadań publicznych), chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

W innym orzeczeniu - wyroku w sprawie C-353/00, TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy nie, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Szersze uwagi na ten temat znalazły się w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony).

W związku z powyższym Gmina przyjmuje następujące rozumowanie - jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Oznacza to również, że jeżeli związek z ceną nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Gmina uważa, że na gruncie niniejszej sprawy z uwagi na brak skonkretyzowanego świadczenia w zamian za wynagrodzenie, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji nie podlega opodatkowaniu VAT. W opisanej sytuacji otrzymane dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na cenę usługi realizowanej przez Wnioskodawcę. Tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów lub świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.416.2020.1.MD, w której stwierdzono: „Zatem jeżeli faktycznie - tak jak wynika to z przedstawionego zdarzenia przyszłego - przedmiotem umowy zawartej przez Gminę z mieszkańcami będzie jedynie refundacja poniesionych przez nich wydatków i operacji tej nie będą towarzyszyły żadne inne świadczenia pomiędzy Gminą a mieszkańcami, to refundacja na zakup i montaż instalacji na rzecz mieszkańca nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nie rodzi obowiązku podatkowego). Przekazywanych środków pieniężnych\ mieszkańcowi - właścicielowi nieruchomości, na której zamontowana zostanie instalacja nie można uznać za wynagrodzenie za świadczoną usługę lub dopłatę do ceny (brak świadczenia usługi i dostawy towaru). W konsekwencji, stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu pn., nie będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi lub dostarczane towary, a w konsekwencji nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację ww. projektu, nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy”.

Potwierdza to również interpretacja indywidualna z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.942.2021.2.MSU, w której DKIS wskazał: „Jak wynika z okoliczności sprawy, otrzymane dofinansowanie na infrastrukturę tramwajową, objętą zakresem wniosku, nie wpływa w żaden sposób na cenę realizowanej przez Miasto usługi. W opisie sprawy wskazali Państwo, iż do czynszu dzierżawnego, który MPK-. Sp. z o.o. będzie płacić na rzecz Miasta nie będzie wliczana wysokość dotacji, jakie Miasto otrzyma na realizację inwestycji. Cena świadczonych usług przewozowych obejmuje koszty świadczonych usług przewozowych przez MPK-. Sp. z o.o. Koszt inwestycyjny jest kosztem Miasta (a nie MPK-.. Sp. z o.o.). W konsekwencji, Państwa zdaniem, trudno doszukiwać się związku wpływu otrzymanej dotacji na cenę świadczonych usług przez MPK -. Sp. z o.o. Przedmiotowe finansowanie ma charakter kosztowy”.

Konkludując, Gmina stoi na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane na realizację inwestycji nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy i nie będzie wiązało się z obowiązkiem rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

W art. 88 ustawy określone są wyjątki, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 662):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez te podmioty odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn. „(…)”. Projekt obejmuje zaprojektowanie i budowę kompleksu basenów wraz infrastrukturą rekreacyjno-sportową. Realizacja Inwestycji odbędzie się w ramach dwóch etapów.

1.  W ramach pierwszego etapu powstanie:

• kompleks dwóch basenów z podgrzewaną wodą i brodzik dla dzieci,
• budynek towarzyszący (szatnia),
• system uzdatniania wody,
• przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i elektryczne,
• ogrodzenie terenu kompleksu basenowego wraz z instalacją systemu poboru opłat za korzystanie z basenów (przykładowo: zegarki czasowe).

2.  W ramach drugiego etapu:

• powstaną budynki towarzyszące, wykorzystywane na obsługę kompleksu basenowego i sauny,
• zostanie zrealizowana dostawa i montaż atrakcji wodnego placu zabaw (grzybki, zjeżdżalnie itp.),
• zostaną zrealizowane roboty wykończeniowe plaży basenowej.

Wydatki na realizację w ramach Inwestycji prac wskazanych w pkt 1 oraz pkt 2 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: Wydatki Inwestycyjne A.

3.  W ramach drugiego etapu powstaną również:

• alejki spacerowe,
• tężnia solankowa.

Wydatki na realizację w ramach Inwestycji prac wskazanych w pkt 3 powyżej będą określane w dalszej części wniosku jako: Wydatki Inwestycyjne B.

Mają / będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji Wydatków Inwestycyjnych A oraz Wydatków Inwestycyjnych B.

Ponadto w związku z działalnością Infrastruktury, będą Państwo ponosili wydatki związane z jej bieżącym funkcjonowaniem (wydatki bieżące) takie jak przykładowo na zakup chemii basenowej, zakup energii elektrycznej oraz gazu, zakup wyposażenia, a także wydatki na konserwację, niezbędne remonty czy na nabycie usług reklamowych. Wydatki bieżące związane z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury objętej pracami z zakresu pkt 1-2 powyżej będą określane dalej jako: Wydatki bieżące A, a wydatki bieżące związane z bieżącym funkcjonowaniem Infrastruktury objętej pracami z zakresu pkt 3 powyżej będą określane dalej jako: Wydatki bieżące B.

Infrastruktura stanowić będzie obiekt komercyjny, a korzystanie z kompleksu basenowego będzie wymagało zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu. Wysokość opłat za wstęp zostanie określona w cenniku ustalonym w drodze aktu prawa miejscowego. Niższe ceny biletów zostaną przewidziane m.in. dla: dzieci, młodzieży szkolnej, osób niepełnosprawnych oraz grup zorganizowanych. Ponadto, będą Państwo pobierali również opłaty od użytkowników za korzystanie z sauny. Niższe ceny biletów zostaną przewidziane m.in. dla: dzieci, młodzieży szkolnej, osób niepełnosprawnych oraz grup zorganizowanych. Świadczenie przez Państwa usług wstępu na kompleks basenowy oraz saunę będzie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Do zawarcia umowy będzie dochodziło poprzez sprzedaż biletu wstępu i wniesienie opłaty. Z tytułu korzystania z tężni solankowej oraz alejek spacerowych nie będą pobierane opłaty. Infrastruktura tężni i alejki spacerowe będą znajdowały się poza kompleksem basenowym i będą ogólnodostępne.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne A ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące A ponoszone na Infrastrukturę.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach inwestycji pn. „(…)”, powstanie kompleks basenów wraz infrastrukturą rekreacyjno-sportową. Wstęp na kompleks basenowy oraz sauny będzie w pełni odpłatny. Kompleks basenowy oraz sauny nie będą służyły czynnościom niepodlegającym VAT. Kompleks basenowy oraz sauny nie będą wykorzystywane do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że kompleks basenów wraz z infrastrukturą rekreacyjno-sportową służy/będzie służył jedynie do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, są/będą spełnione warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a kompleks basenów wraz infrastrukturą rekreacyjno-sportową jest/będzie wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem, mają/będą Państwo mieli prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne A ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące A ponoszone na Infrastrukturę. Prawo do odliczenia podatku przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne B ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące B ponoszone na Infrastrukturę.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach inwestycji pn. „(…)”, powstaną również: alejki spacerowe, tężnia solankowa. Z tytułu korzystania z tężni solankowej oraz alejek spacerowych nie będą pobierane opłaty. Jak Państwo wskazali, Infrastruktura tężni i alejki spacerowe będą znajdowały się poza kompleksem basenowym i będą ogólnodostępne. Ponadto, mają / będą Państwo mieli możliwość wyodrębnienia z kosztów Inwestycji Wydatków Inwestycyjnych A oraz Wydatków Inwestycyjnych B.

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że alejki spacerowe, tężnia solankowa służą/będą służyły jedynie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością. Jednakże ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast, ze związkiem pośrednim nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Fakt istnienia związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise), TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że art. 2 Pierwszej Dyrektywy i art. 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W przedstawionym przez Państwa opisie sprawy, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że wydatki na infrastrukturę w postaci tężni i alejek spacerowych służą chociażby pośrednio odpłatnym usługom umożliwienia wstępu na kompleks basenowy oraz saunę, a więc wykonywanym przez Państwa czynnościom opodatkowanym.

Jak wskazali Państwo, Infrastruktura tężni i alejki spacerowe będą znajdowały się poza kompleksem basenowym oraz sauną. Zatem należy wskazać, że są to odrębne obiekty, z których można korzystać oddzielnie. W celu skorzystania z kompleksu basenowego oraz sauny nie ma konieczności korzystania z tężni i alejek spacerowych. Infrastruktura tężni i alejek spacerowych nie jest funkcjonalnie związana z kompleksem basenowym oraz sauną.

Co istotne, z tytułu korzystania z tężni solankowej oraz alejek spacerowych nie będą pobierane opłaty. Natomiast korzystanie z kompleksu basenowego będzie wymagało zakupienia przez zainteresowanych biletu wstępu, co również uzasadnia, że można świadczyć przedmiotowe usługi odrębnie.

Wykazany przez Państwa związek wydatków na Infrastrukturę tężni i alejek spacerowych z odpłatnymi usługami wstępu na kompleks basenowy oraz saunę, a więc z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT jest tak daleki, że nie można przyjąć, że wpływa w jakikolwiek sposób na działalność generującą podatek należny.

Zatem ponoszenie przez Państwa wydatków na Infrastrukturę tężni i alejek spacerowych nie pozostaje w pośrednim czy bezpośrednim i ścisłym związku z czynnościami opodatkowanymi, które rodzą prawo do odliczenia.

Tym samym, skoro alejki spacerowe, tężnia solankowa nie mają/nie będą miały związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki Inwestycyjne B ponoszone na realizację przedmiotowej Inwestycji oraz Wydatki bieżące B ponoszone na Infrastrukturę.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w związku z otrzymaniem dofinansowania na realizację przedmiotowej Inwestycji będą Państwo zobowiązani do rozliczenia VAT należnego.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach:

• C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State),
• C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku z 13 czerwca 2002 r. w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki. Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związany z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Bezpośrednio z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Wskazali Państwo, że środki pieniężne z dotacji otrzymanej na realizację inwestycji pn. „(…)” (nie będą mogły być przeznaczone na inny cel niż realizacja przedmiotowego projektu. Realizacja Inwestycji jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku braku uzyskania przez Państwa dofinansowania ze środków dotacji celowej nie realizowaliby Państwo Inwestycji. Zobowiązani są Państwo do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych z instytucją dofinansowującą, czyli Województwem (…). Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowiło (w całości lub w części) dopłaty do ceny konkretnych świadczonych przez Państwa usług. Pozyskane dofinansowanie ma charakter zakupowy, tzn. zostanie przeznaczone na częściowe pokrycie wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Mając na uwadze powyższe w kontekście przywołanych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do otrzymanej przez Państwa dotacji na realizację przedmiotowej inwestycji pn. „(…)”, nie zachodzi sytuacja, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja stanowi dofinansowanie wyłącznie wskazanej we wniosku Inwestycji (budowy infrastruktury rekreacyjno-sportowej wraz z kompleksem basenów). Otrzymana dotacja na realizację Inwestycji jest więc dotacją kosztową – do kosztu realizacji Inwestycji. Otrzymana przez Państwa dotacja zostanie przekazana na pokrycie częściowe wydatków inwestycji i nie będzie stanowiła dla Państwa wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nie będzie miała wpływu na cenę świadczonych przez Państwa usług.

Skoro zatem dofinansowanie nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę usług, to należy uznać, że jest to dofinansowanie ogólne do Państwa działalności, niezwiązane z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług.

W związku z tym, nie będzie stanowić ono podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, otrzymane na realizację Inwestycji dofinansowanie nie będzie zwiększało podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku nie mogą być rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych w zakresie własnego stanowiska do pytania nr 2, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.