0114-KDIP3-2.4011.800.2026.3.BM

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

• prawidłowe - w zakresie uznania, że kwota zwróconych pracownikowi składek uprzednio sfinansowanych przez pracownika stanowi przychód ze stosunku pracy oraz w zakresie obowiązku poboru zaliczki z tego tytułu;
• nieprawidłowe - w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 sierpnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 10 września 2026 r. (data wpływu 10 września 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka (…) została założona (...) 2025 roku. Zajmuje się serwisem (...), w szczególności naprawą (...) oraz wszelkimi pracami na wysokości wymagającymi dostępu linowego (...). Zajmuje się również doradztwem w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy w tym przygotowaniem dokumentów jak np. ocen ryzyka czy prowadzeniem szkoleń BHP.

Wspólnik Spółki został zatrudniony w Spółce na podstawie umowy o pracę w okresie od 13 czerwca 2025 r. do 18 stycznia 2026 r. jako główny specjalista ds. BHP, ochrony środowiska, systemów zarządzania i administracji. Ze względu na brak zamówień oraz przegrane przetargi świadczył głównie prace administracyjne. Umowa wygasła z dniem porodu.

Decyzją ZUS z 9 kwietnia 2026 r. umowa została podpisana dla pozoru, co nie skutkuje faktycznym nawiązaniem stosunku pracy w myśl art. 83 § 1 Kodeksu Cywilnego i nie wywołuje skutków prawych w postaci objęcia ubezpieczeniem społecznym.

W dniu 1 lipca 2026 r. ZUS wezwał Spółkę, aby dokonała wyrejestrowania pracownicy z ubezpieczeń społecznych od dnia zawarcia umowy i aby skorygowała dokumenty rozliczeniowe RCA do zera za okres zatrudnienia.

Obecnie, była już pracownica, nie będzie zwracać wynagrodzenia, gdyż faktyczne zatrudnienie nie było pozorne, a praca była świadczona zgodnie z zapotrzebowaniem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W dniu 19 sierpnia 2026 r. został złożony elektroniczne do ZUS dokument RZS-P (wniosek o zwrot nienależnie opłaconych składek) ze wskazaniem nr rachunku bankowego Spółki. Składki te, które zostały pierwotnie potrącone z wynagrodzenia byłej pracownicy, spółka będzie przelewać na jej rachunek bankowy.

Składki widnieją na stronie eZus jako nadpłata. Na dzień składania wyjaśnienia, tj. 10 września 2026 r. godz. 11.30 składki nie wpłynęły na rachunek bankowy Spółki.

Zgodnie z informacją na stronie ZUS nadpłata będzie zwrócona w ciągu 30 dni od dnia, w którym:

-  wpłynie uzasadniony wniosek o zwrot;

-  zostaną złożone imienne raporty korygujące za ubezpieczonego, którego dotyczy nadpłata, oraz deklaracje rozliczeniowe korygujące.

Zarówno wniosek, jak i korekty deklaracji zostały złożone elektronicznie. Na stronie eZUS mają status: odebrane. Z powodu braku zwrotu do dnia dzisiejszego, Spółka jeszcze nie przelała pieniędzy byłej pracownicy.

W okresie zatrudnienia (od 13 czerwca 2025 r. do 18 stycznia 2026 r.) pobrane składki społeczne pomniejszały dochód byłej pracownicy do opodatkowania zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W zeznaniu rocznym za 2025 rok była pracownica odliczyła te składki od dochodu. Za 2026 rok roczne zeznanie jeszcze nie jest złożone.

Wypłacone wcześniej pensje Spółka potraktowała jak koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją ZUS zatrudnienie było pozorne, z czym nie zgadza się Spółka, co w konsekwencji może stanowić wynagrodzenie bezskładkowe.

Od dnia 18 stycznia 2026 r. była pracownica nie jest zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę.

Pytania

1.  Czy Spółka ma obowiązek skorygowania deklaracji CIT-8 za 2025 o wysokość wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS pracodawcy?

2.  Czy Spółka powinna składki społeczne ZUS pobrane od wynagrodzenia pracownika zaliczyć mu do przychodów ze stosunku pracy w miesiącu zwrotu tych składek na konto płatnika?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, składki społeczne ZUS pobrane od wynagrodzenia pracownika należy zaliczyć mu do przychodów ze stosunku pracy w miesiącu zwrotu tych składek na konto płatnika oraz odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 45 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na mocy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Należy zauważyć, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są zatem wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym lub uprzednio łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy.

Do przychodów ze stosunku pracy należy zaliczyć nie tylko świadczenia stanowiące bezpośrednie wynagrodzenie za wykonaną pracę, ale również inne świadczenia, których uzyskanie pozostaje w związku z faktem wykonywania pracy oraz uprzednio istniejącym stosunkiem pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

W przedmiotowej sprawie zwrot składek na ubezpieczenia społeczne pozostaje w bezpośrednim związku z wynagrodzeniem, które zostało wypłacone byłej pracownicy w okresie jej zatrudnienia w Spółce.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka została założona (...) 2025 r. i prowadzi działalność w zakresie serwisu (...), w szczególności naprawy (...) oraz wykonywania prac na wysokości z wykorzystaniem dostępu linowego. Spółka świadczy również usługi w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym przygotowywania dokumentacji z zakresu BHP, ocen ryzyka zawodowego oraz prowadzenia szkoleń BHP.

Była pracownica została zatrudniona w Spółce na podstawie umowy o pracę w okresie od 13 czerwca 2025 r. do 18 stycznia 2026 r. na stanowisku głównego specjalisty ds. BHP, ochrony środowiska, systemów zarządzania i administracji.

W okresie zatrudnienia była pracownica faktycznie wykonywała czynności na rzecz Spółki. Z uwagi na brak zamówień oraz przegrane postępowania przetargowe zakres wykonywanych obowiązków obejmował w szczególności prace administracyjne, a także czynności związane z BHP, ochroną środowiska, systemami zarządzania oraz administracją.

Wynagrodzenie wypłacone byłej pracownicy było zatem wynagrodzeniem za faktycznie wykonywane czynności. Spółka nie zamierza żądać od byłej pracownicy zwrotu wypłaconego wynagrodzenia.

Okoliczność, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z dnia 9 kwietnia 2026 r. zakwestionował podleganie byłej pracownicy ubezpieczeniom społecznym i uznał zawartą umowę o pracę za zawartą dla pozoru, pozostaje bez wpływu na przedstawioną kwalifikację podatkową zwrotu składek.

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest bowiem ocena prawidłowości decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych ani rozstrzygnięcie, czy umowa o pracę została zawarta dla pozoru. Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem ZUS i wskazuje, że praca była przez byłą pracownicę faktycznie wykonywana.

Dla celów niniejszego wniosku istotne jest natomiast, że wynagrodzenie zostało rzeczywiście wypłacone, składki na ubezpieczenia społeczne zostały faktycznie potrącone z tego wynagrodzenia, a następnie - w wyniku decyzji ZUS - składki te zostały uznane za nienależnie opłacone i podlegające zwrotowi.

W konsekwencji źródłem ekonomicznym świadczenia w postaci zwracanych składek jest uprzednio wypłacone wynagrodzenie związane z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki.

Zwrot składek stanowi zatem zwrot części środków, które uprzednio pomniejszyły wynagrodzenie byłej pracownicy.

W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje również art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Z powyższego wynika, że przychód powstaje w momencie faktycznego otrzymania środków lub postawienia ich do dyspozycji podatnika.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie sam zwrot nienależnie opłaconych składek przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na rachunek bankowy Spółki nie powoduje jeszcze powstania przychodu po stronie byłej pracownicy.

Przychód po stronie byłej pracownicy powstanie w miesiącu, w którym Spółka przekaże jej środki odpowiadające składkom uprzednio potrąconym z jej wynagrodzenia, albo postawi te środki do jej dyspozycji.

Jak wynika z opisu sprawy składki na ubezpieczenia społeczne zostały pierwotnie potrącone z wynagrodzenia byłej pracownicy, a tym samym pomniejszyły jej dochód podlegający opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 350), należy zauważyć, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 6a-6d tej ustawy:

Obowiązujące przepisy zawierają zatem mechanizm zwrotu ubezpieczonym nadpłaconych składek na ubezpieczenia społeczne za pośrednictwem płatnika składek.

Kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w części sfinansowanej przez pracownika, a następnie zwrócona przez ZUS za pośrednictwem pracodawcy (płatnika składek) stanowi de facto zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonego przychodu z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę (zarówno na rzecz obecnego, jak i byłego pracodawcy). Zwrot składek pobranych pierwotnie z wynagrodzenia pracownika stanowi dla niego przychód z tego samego źródła, z którego pobrano składki, w miesiącu, w którym kwota zwróconych składek została wypłacona pracownikowi (postawiona do jego dyspozycji).

Z treści art. 32 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

W myśl art. 32 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli zwrot składek stanowi przychód ze stosunku pracy, Spółka jako płatnik jest obowiązana do uwzględnienia tego przychodu przy obliczeniu zaliczki na podatek dochodowy.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka po otrzymaniu zwrotu nienależnie opłaconych składek z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przekaże byłej pracownicy tę część zwróconych składek, która została pierwotnie sfinansowana z jej środków i potrącona z jej wynagrodzenia.

Tym samym Spółka występuje w charakterze podmiotu pośredniczącego w przekazaniu byłej pracownicy środków odpowiadających części składek, które uprzednio pomniejszyły jej wynagrodzenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia oraz powołane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że kwota składek na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez byłą pracownicę, które zostały uprzednio potrącone z jej wynagrodzenia, a następnie uznane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych za nienależnie opłacone i zwrócone Spółce, stanowi dla byłej pracownicy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze stosunku pracy.

Na kwalifikację tę nie wpływa fakt, że w momencie faktycznego zwrotu składek była pracownica nie będzie już pozostawała w stosunku pracy ze Spółką.

Źródłem zwracanych środków pozostaje bowiem uprzednio istniejący stosunek pracy oraz wynagrodzenie wypłacone w związku z wykonywaniem pracy na rzecz Spółki.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się z Państwem co do momentu powstania tego przychodu, jeżeli uznają Państwo, że przychód pracownika powstaje już w miesiącu, w którym środki zostały przekazane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na Państwa rachunek bankowy.

Jak bowiem wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód powstaje w momencie otrzymania pieniędzy przez podatnika lub postawienia ich do jego dyspozycji.

W analizowanej sprawie podatnikiem jest pracownik, a nie Państwo.

Tym samym momentem powstania przychodu po stronie pracownika jest miesiąc, w którym Państwo wypłacą pracownikowi kwotę zwróconych składek lub postawią tę kwotę do jego dyspozycji.

W tym też miesiącu Państwo, jako płatnik w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej, jest obowiązany - stosownie do art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uwzględnić powstały przychód przy obliczaniu i poborze zaliczki na podatek dochodowy.

Państwa stanowisko w tym zakresie uznałem za nieprawidłowe.

Należy również odnieść się do wskazanego przez Państwa art. 45 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z treści ww. art. 45 ust. 3a ustawy:

Przepis ten reguluje obowiązek rozliczenia przez podatnika zwróconych kwot uprzednio odliczonych, natomiast nie stanowi podstawy prawnej obowiązków płatnika w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Obowiązki te należy oceniać na podstawie przepisów regulujących pobór zaliczek, w szczególności na podstawie wcześniej wskazanego art. 32 ww. ustawy.

W tym zakresie Państwa stanowisko, zgodnie z którym art. 45 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi podstawę obowiązków płatnika, jest nieprawidłowe.

Podsumowując, zwrot składek na ubezpieczenia społeczne w części uprzednio potrąconej z wynagrodzenia byłej pracownicy stanowi dla niej przychód ze stosunku pracy. Przychód ten powstaje w miesiącu, w którym Spółka przekaże byłej pracownicy zwrócone środki lub postawi je do jej dyspozycji, a nie w miesiącu zwrotu składek przez ZUS na rachunek Spółki.

Spółka - stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy - jest zobowiązana do poboru zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że użyty przez Państwa w stanowisku art. 45 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznałem za oczywistą omyłkę pisarską, a właściwym przepisem jest art. 45 ust. 3a, który został użyty przez Państwa we wniosku w pozycji E., gdzie wskazaliście Państwo przepisy prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.