0114-KDIP3-2.4011.747.2026.1.JK3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Od dnia 13 czerwca 2016 r. pobiera Pan emeryturę wypłacaną przez Zakład Emerytalno-Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z tytułu służby w policji.

W 2020 r. nabył Pan na terytorium Hiszpanii nieruchomość mieszkalną. Od nabycia nieruchomości został uiszczony należny podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa hiszpańskiego.

W latach 2020-2026 przebywał Pan w Hiszpanii wyłącznie czasowo, spędzając tam jedynie urlop wypoczynkowy. Pobyty ten trwał każdorazowo od kilku do kilkunastu dni nie przekraczając w ciągu roku łącznej liczby 183 dni.

W listopadzie 2026 r. zamierza Pan przenieść swoje miejsce zamieszkania na stałe do Hiszpanii oraz dokonać tam zameldowania. Wskazał Pan, że konieczność potwierdzenia zameldowania się w Hiszpanii wynika tylko i wyłączenie z wymogów uzyskania potwierdzenie prawa do transgranicznej opieki medycznej potwierdzanej przez Narodowy Fundusz Zdrowia dokumentem S-1.

Nie zamierza Pan podejmować na terytorium Hiszpanii działalności gospodarczej, pracy zarobkowej ani innych aktywności skutkujących uzyskiwaniem dochodów podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii.

Jest Pan obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej, nie posiada Pan obywatelstwa hiszpańskiego i nie zamierza Pan ubiegać się o jego nadanie. Na dzień złożenia wniosku nie posiada Pan hiszpańskiego certyfikatu rezydencji podatkowej oraz nie występuje Pan przed hiszpańskimi organami podatkowymi jako podatnik podatku dochodowego.

Do czasu przeprowadzki zamieszkuje Pan w Polsce. W roku 2026 miejscem Pana zamieszkania będzie zarówno Polska, jak i Hiszpania, natomiast od roku 2027 oraz w latach następnych stałym miejscem Pana zamieszkania będzie Hiszpania.

Przedmiotem zapytania są skutki podatkowe otrzymywania przez Pana emerytury po przeniesieniu miejsca zamieszkania do Hiszpanii, począwszy od listopada 2026 r. oraz w latach następnych.

Pytanie

Czy otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz art. 4a ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, otrzymywana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz art. 4a ustawy o PIT.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast na podstawie art. 3 ust. 1a ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 2a ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Powyższe przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania.

Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jest Pan obywatelem polskim i nie posiada Pan innego obywatelstwa. Nie zamierza Pan występować o obywatelstwo Królestwa Hiszpanii. Od listopada 2026 r. zamieszka Pan na stałe w Hiszpanii i uzyska tam zameldowanie. Nie posiada Pan certyfikatu rezydencji podatkowej w Hiszpanii i nie występuje przed hiszpańskim urzędem skarbowym jako podatnik podatku dochodowego. Od czasu zakupu nieruchomości w roku 2020 przebywał Pan na terenie Hiszpanii w trakcie wyjazdów urlopowych łącznie przez kilkanaście dni rocznie w kolejnych latach 2020-2026. W okresie będącym przedmiotem zapytania - tj. od listopada 2026 r. stałym miejscem Pana zamieszkania będzie Hiszpania.

W świetle powyższego, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy polsko-hiszpańskiej.

Zgodnie z art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania.

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce - jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym - renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 ww. umowy jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi.

Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Adam Bartosiewicz, Opodatkowanie dochodów uzyskiwanych w ramach służby publicznej, ABC, Lex.) Polska Umowa Standardowa, jak również Konwencja Modelowa OECD przewidują szczegółowe postanowienia dotyczące opodatkowania emerytur, wypłacanych osobom fizycznym, w zamian za służbę publiczną, którą kiedyś świadczyły. Stanowi o tym przepis art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej. W odniesieniu do emerytur wypłacanych emerytom świadczącym kiedyś służbę publiczną, zastosowano zatem zasadę podobną do tej, która obowiązuje przy wynagrodzeniach wypłacanych członkom takiej służby. Emerytury te muszą jednakże mieć bezpośredni związek z wykonywaną niegdyś przez ich beneficjenta służbą publiczną na rzecz państwa, czy też jego organów. Podkreślenia wymaga, że tzw. emerytury mundurowe zawsze stanowić będą emerytury państwowe a co za tym idzie winny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej.

Mając powyższe na uwadze, biorąc pod uwagę fakt, że pełnił Pan służbę w policji i z tego tytułu od 1 lipca 2016 r. otrzymuje emeryturę wypłacaną przez Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA, uznać należy, że otrzymywane przez Pana świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej.

Wskazać należy, że będzie Pan mieszkać na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada i nie będzie ubiegać się Pan o otrzymanie obywatelstwa tego kraju w związku czym, otrzymywane z ZER MSWiA z tytułu służby w policji świadczenie emerytalne winno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do postanowień umowy polsko-hiszpańskiej.

Wskazać ponadto należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 454/21 (orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3BC908DE49) zważył, iż: „Trafnie jednakże podkreśla się, że z pewnością tzw. emerytury mundurowe zawsze stanowić będą emerytury państwowe i powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 19 ust. 2 PUS (KM OECD).(...) W przypadku emerytur wypłacanych w związku z pełnieniem służby publicznej prawo wyłącznego opodatkowania posiada państwo wypłacające. Od tej zasady wprowadzono wyjątek dla sytuacji, gdy beneficjent świadczeń ma miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się państwie i jest jego obywatelem. Przy spełnieniu obu warunków łącznie (miejsce zamieszkania oraz obywatelstwo), otrzymywane świadczenia podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji beneficjenta świadczeń. Ponieważ Skarżący jest obywatelem polskim, wyjątek ten nie ma zastosowania. (...) Wnioskodawca jest podatnikiem, na którym ciąży obowiązek podatkowy od emerytury policyjnej na rzecz polskiego fiskusa, a tym samym organ emerytalno-rentowy jest płatnikiem obowiązanym do naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanego wnioskodawcy świadczenia emerytalnego.”

Reasumując, stwierdzić należy, że otrzymywana przez Pana emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku w związku z art. 3a ust. 1-1a, ust. 2a-2b oraz art. 4a ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy:

Opodatkowanie emerytury na gruncie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada Pan obywatelstwo polskie. Od dnia 13 czerwca 2016 r. pobiera Pan emeryturę wypłacaną przez Zakład Emerytalno- Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z tytułu służby w policji. W listopadzie 2026 r. zamierza Pan przenieść swoje miejsce zamieszkania na stałe do Hiszpanii oraz dokonać tam zameldowania. Nie zamierza Pan podejmować na terytorium Hiszpanii działalności gospodarczej, pracy zarobkowej ani innych aktywności skutkujących uzyskiwaniem dochodów podlegających opodatkowaniu w Hiszpanii.

Zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej:

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że - co do zasady - emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce - jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym - renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Wyjaśnienia wymaga, że celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.

W celu dokonania interpretacji przepisu art. 19 ww. umowy polsko-hiszpańskiej, należy również sięgnąć do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD. Zgodnie z komentarzem, postanowienia tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Świadczenia te powinny być wypłacane lub pochodzić z funduszy utworzonych przez umawiające się państwo, jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Emerytura lub renta musi pozostawać w związku z uprzednim wykonywaniem służby publicznej. Przepis ten znajdzie zastosowanie do tzw. emerytur i rent „mundurowych”, wypłacanych na specjalnych zasadach osobom, pełniącym uprzednio służbę w wojsku lub policji.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że od dnia 13 czerwca 2016 r. pobiera Pan emeryturę wypłacaną przez Zakład Emerytalno- Rentowy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji z tytułu służby w policji, uznać należy, że otrzymywane przez Pana świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Jednocześnie, ponieważ od listopada 2026 r. będzie zamieszkiwał Pan na stałe w Hiszpanii, jednak nie posiada Pan obywatelstwa tego kraju i nie będzie się Pan o nie ubiegał, zgodzić należy się z Panem, że otrzymywane przez Pana świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej.

W Polsce do emerytury zastosowanie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 12 ust. 7 ustawy:

W świetle art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

  Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pana do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.