0114-KDIP3-2.4011.706.2026.4.JK2 0111-KDIB2-3.4015.271.2026.5.JKU

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani samoistnie pismem z 6 lipca 2026 r. oraz - w odpowiedzi na wezwanie - pismami z 30 i 31 lipca 2026 r. oraz 31 sierpnia 2026 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wniosek dotyczy stanu faktycznego istniejącego w 2025 r. i odnosi się do konkretnych darowizn:

• z dnia 3 września 2025 r.,
• z dnia 19 grudnia 2025 r.

Jest Pani obywatelem Białorusi. Przed październikiem 2024 r. zamieszkiwała Pani na Białorusi. W październiku 2024 r. przyjechała Pani do Polski wyłącznie w celu odbycia kształcenia na studiach wyższych. Przebywała Pani w Polsce w 2025 r. dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W okresie zimowej przerwy akademickiej (ok. miesiąca) oraz wakacji letnich (ok. 3,5 miesiąca) wracała Pani na Białoruś.

W celu otrzymania praktyki zawodowej oraz formalnego zaliczenia praktyk na studiach w grudniu 2025 r. rozpoczęła Pani wykonywanie czynności na podstawie umowy zlecenia zawartej z polskim podmiotem (która została rozwiązana w czerwcu 2026 r., który to rok jest poza zakresem danego wniosku).

3 września 2025 r. otrzymała Pani darowiznę pieniężną od swojej babci. Darowizna została udokumentowana umową w formie pisemnej, a podpisy stron umowy zostały poświadczone przez notariusza białoruskiego. Środki pieniężne zostały Pani przekazane w formie gotówkowej jeszcze tego samego dnia, niezwłocznie po podpisaniu umowy darowizny.

19 grudnia 2025 r. otrzymała Pani darowiznę pieniężną od swojej mamy. Darowizna została udokumentowana przelewem bankowym z rachunku Pani matki na rachunek bankowy.

Jedynym celem wyjazdu Pani do Polski była chęć otrzymania wykształcenia wyższego. W październiku 2024 r. rozpoczęła Pani w Polsce 3-letnie studia licencjackie, które planuje Pani skończyć, choć oczywiście nie jest to pewne, ponieważ w tym celu musi Pani zdawać egzaminy, zaliczyć praktyki i spełnić szereg innych wymogów.

Posiada Pani na Białorusi ognisko domowe w mieszkaniu będącym własnością Pani mamy (strony zawarły w tym celu stosowną umowę). Dbała Pani o to mieszkanie jak o własny dom i traktowała je Pani jako swoje stałe miejsce zamieszkania oraz miejsce, do którego zamierza powracać (w czasie przerw od zajęć regularnie Pani wracała do tego mieszkania).

W czasie pobytu w Polsce nie nabyła Pani nieruchomości ani nie ubiegała się o kredyt hipoteczny; nie posiadała Pani również w Polsce kredytów, pożyczek ani innych długoterminowych zobowiązań finansowych. Nie posiadała Pani w Polsce majątku. Pani kontakty osobiste w Polsce ograniczały się zasadniczo do osób pochodzących z Białorusi lub środowiska białoruskiej diaspory, natomiast pozostawała Pani zainteresowana przede wszystkim sytuacją społeczną, polityczną i gospodarczą na Białorusi.

Na Białorusi posiada Pani sieć kontaktów, przyjaciół. Pani więzi towarzyskie pozostały skoncentrowane na Białorusi (o czym też świadczą regularnie i długie powroty Pani na Białoruś). Pani działalność społeczna, kulturalna oraz obywatelska była związana wyłącznie z Białorusią.

Białoruś uważała Panią za własnego rezydenta podatkowego w latach 2024-2025. Pani ani darczyńcy nie mieli obywatelstwa polskiego ani karty stałego pobytu w Polsce.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Oczekuje Pani również interpretacji podatkowej w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Na dzień złożenia wniosku miała Pani miejsce zamieszkania w Polsce pod adresem: (…).

Jest Pani studentem, który nie osiąga stałych przychodów, zatem nie ma środków na wynajęcie własnego lokum. W okresie 2024 r. - 2025 r. zamieszkiwała Pani w użyczonym przez Pani rodziców mieszkaniu pod adresem (…).

W latach podatkowych, których dotyczy wniosek, zgodnie z wewnętrznym prawem Białorusi była Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Białorusi (rezydent podatkowy Białorusi).

Związki osobiste z Polską w 2024 r. - 2025 r.:

• Pani rodzice zamieszkiwali w Polsce. Nie posiada Pani rodzeństwa. Nie posiada Pani partnera, ani nie jest w związku małżeńskim.

Związki osobiste z Białorusią w 2024 r. - 2025 r.:

• Pani dziadkowie, z którymi utrzymywała Pani stały kontakt i których regularnie odwiedzała, zamieszkiwali w okresie 2024 - 2025 na Białorusi.

W latach 2024 - 2025 nie uzyskiwała Pani innych dochodów oprócz z umowy zlecenia, ponieważ zakończyła Pani zatrudnienie niezbędne dla zaliczenia praktyk studenckich.

Darowizna otrzymana od babci:

• środki pieniężne w chwili dokonania darowizny znajdowały się na Białorusi. Sama darowizna została dokonana w formie gotówkowej, a transakcja miała miejsce na Białorusi (środki zostały Pani przekazane na Białorusi).

Darowizna otrzymana od mamy:

• środki pieniężne w chwili dokonania darowizny w formie bezgotówkowej znajdowały się na rachunku Pani matki, prowadzonym w polskim banku. Środki pieniężne wpłynęły na Pani rachunek bankowy prowadzony również w polskim banku.

Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1.  Czy należy Panią uznać za osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy (tj. niebędącą polskim rezydentem podatkowym) w 2024 r. i 2025 r. latach podatkowych?

2.  Czy darowizny otrzymane przez Panią podlegają opodatkowaniu PIT w Polsce?

3.  Czy jest Pani zobowiązana do wykazania darowizn w jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej PIT?

W przypadku uznania Pani stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe

4.  Czy otrzymane darowizny nie podlegają opodatkowaniu PIT zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy?

W przypadku uznania Pani stanowiska w odniesieniu do pytania nr 4 za nieprawidłowe

5.  Czy otrzymane darowizny korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT?

6.  Czy otrzymane darowizny podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn?

7.  Czy była Pani uprawniona do złożenia zgłoszeń o nabyciu rzecz lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

1.  W Pani ocenie należy uznać Panią za osobę posiadającą ograniczony obowiązek podatkowy (tj. niebędącą polskim rezydentem podatkowym) w 2024 r. i 2025 r.

2.  W Pani ocenie otrzymane przez Panią darowizny nie podlegają opodatkowaniu PIT w Polsce.

3.  W Pani ocenie nie jest Pani zobowiązana do wykazywania darowizn w jakiejkolwiek rocznej deklaracji podatkowej PIT.

4.  W Pani ocenie otrzymane darowizny nie podlegają opodatkowaniu PIT zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

5.  W Pani ocenie, otrzymane darowizny korzystają ze zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

6.  W Pani ocenie otrzymane darowizny nie podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn.

7.  W Pani ocenie nie była Pani uprawniona do złożenia zgłoszeń o nabyciu rzecz lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ad 1

I. Temat rezydencji podatkowej

1. Kryteria uznania za polskiego rezydenta podatkowego (zgodnie z polskim lokalnym prawem podatkowym)

Zgodnie z polskim prawem podatkowym, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o PIT wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

2. Kryterium przebywania w Polsce powyżej 183 dni

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych (o którym jest mowa poniżej).

3. Kryterium posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych

Jako drugi warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Zgodnie z Objaśnieniami Ogólnymi Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce przez ośrodek interesów życiowych rozumie się: „Istnienie w Polsce ośrodka interesów życiowych oznacza posiadanie ścisłych powiazań osobistych lub gospodarczych z Polską.”

Przez centrum interesów osobistych rozumie się, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp.

Przez centrum interesów gospodarczych, w praktyce rozumie się miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Podsumowując, spełnienie jednego z powyższych kryteriów prowadzi do uznania danej osoby za osobę będącą rezydentem podatkowym Polski.

W 2024 r. przebywała Pani na terytorium Polski krócej niż 183 dni (zaledwie przez kilka miesięcy).

W 2025 r. przebywała Pani na terytorium Polski powyżej 183 dni w danym roku kalendarzowym, a zatem zostanie Pani uznana za polskiego rezydenta podatkowego na podstawie kryterium krajowego określonego w ustawie o PIT.

Zatem skoro Białoruś również uzna Panią za własnego rezydenta podatkowego w dalszej kolejności należy przeanalizować przepisy kolizyjne ustalone w konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską i Białorusią w celu rozstrzygnięcia danego konfliktu podwójnej rezydencji podatkowej.

4. Normy kolizyjne (zgodnie z konwencją o unikaniu podwójnego opodatkowania)

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2025 r. spędziła Pani w Polsce ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o PIT spełnia Pani warunek pozwalający na uznanie Pani za rezydenta podatkowego Polski.

Jednocześnie jednak, skoro Białoruś w 2025 r. również uważała Panią za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne ustanowione w Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Białorusią - Umowa z dnia 18 listopada 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dalej: „Konwencja” lub Konwencja PL- BY”).

Konwencja pozwala na rozstrzygnięcie sytuacji problemowych, gdy oba państwa będące jej stroną, roszczą sobie prawo do opodatkowania danego przychodu. Zgodnie z polskim prawem podatkowym, Konwencja stanowi część wewnętrznego porządku prawnego Polski, a zatem powinna być traktowana na równi z polskimi ustawami podatkowymi. Analogicznie na podstawie art. 4a ustawy o PIT: art. 3 ust. 1a ustawy o PIT określający warunki uznania danej osoby za polskiego rezydenta podatkowego, należy stosować z uwzględnieniem postanowień właściwej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wobec powyższego, zastosowanie w Pani sytuacji znajdą tzw. reguły kolizyjne, które określa art. 4 Konwencji zawartej między Polską a Białorusią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W dalszym ciągu zostaną przedstawione reguły, pozwalające na rozstrzygnięcie konfliktu rezydencji podatkowej (są one stosowane w kolejności od pierwszej do ostatniej, tj. jeżeli możliwe jest ustalenie rezydencji podatkowej na podstawie jednej, wcześniejszej reguły, to nie stosuje się kolejnych reguł).

Reguła nr 1

Na podstawie art. 4 ust. 2 lit. a Konwencji: Osobę fizyczną uważa się za rezydenta podatkowego tego państwa, w którym posiada ona stałe miejsce zamieszkania (tzw. ognisko domowe).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwie wewnętrznych państw (w tym przypadku zgodnie z prawem Polski) i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD (mającego charakter międzynarodowego aktu prawnego, ułatwiającego prawidłową interpretację przepisów właściwej konwencji, zbudowanej na Konwencji Modelowej OECD) posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Polskie prawo podatkowe nie definiuje wprost jak należy rozumieć „stałe miejsce zamieszkania” do celów podatkowych, w tym celu zatem pomocnym jest odwołanie się do orzecznictwa.

O zamieszkiwaniu w jakiejś miejscowości można bowiem mówić dopiero wówczas, gdy występujące okoliczności pozwalają przeciętnemu obserwatorowi na wyciągnięcie wniosków, że określona miejscowość jest głównym ośrodkiem działalności danej dorosłej osoby fizycznej i stanowi jej centrum życiowe, ośrodek swoich osobistych i majątkowych interesów (postanowienie NSA z dnia 11 października 2007 r., I OW 69/07, LEX nr 399101, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK

896/08, LEX nr 478565, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360, postanowienie NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I OW 231/05, LEX nr 201525, postanowienie NSA z dnia 30 marca 2006 r., I OW 265/05, LEX nr 198360).

Podatnik wykazuje zamiar stałego pobytu w danej miejscowości, jeżeli miejscowość ta stanowi dla niego centrum jego życiowej działalności, ocenianej w aspekcie jego powiązań osobistych i gospodarczych.

Oceniając, w którym państwie znajduje się miejsce zamieszkania podatnika, należy w pierwszej kolejności poddać analizie, gdzie znajduje się stałe ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ognisko domowe musi, jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zmierzony na krótki okres. Przerwa w faktycznym przebywaniu w miejscu dotychczasowego zamieszkania, nawet długotrwała związana chociażby ze studiami, misją dyplomatyczną, służbą wojskową czy pobytem za granicą w celach zarobkowych, nie pozbawia zatem danej osoby miejsca zamieszkania (M. Pazdan, System prawa prywatnego. Prawo cywilne, pod redakcją M. Safjana, t. I, s. 996-997 oraz postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 lipca 1978 r., IV CR 242/78, OSN 1979, Nr 6, poz. 120).

Nie w każdym wypadku wyjazdu za granicę i dłuższego nawet tam pobytu zmienia się ze skutkiem prawnym miejsce zamieszkania. W stosunku do osób mających miejsce zamieszkania w kraju, a wyjeżdżających za granicę, istotne znaczenie ma okoliczność, czy dana osoba wyjechała za granicę na pobyt czasowy, który to zamiar należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności. W przypadkach wątpliwości dotyczących okresowej zmiany miejscowości faktycznego przebywania zainteresowanego przyjmuje się zgodnie, że tymczasowa zmiana miejsca pobytu pozostaje generalnie bez wpływu na miejsce zamieszkania osoby fizycznej w świetle art. 25 k.c. (J. Strzebińczyk, Kodeks cywilny. Komentarz, pod redakcją E. Gniewka, Warszawa 2006, s. 65).

O rezygnacji z zamieszkania na Białorusi, nie może samo przez siebie świadczyć zorganizowanie życia w Polsce poprzez zapewnienie miejsca noclegu i wypoczynku, zakup sprzętu gospodarstwa domowego, opłacanie rachunków za telefon czy partycypowanie w czynszu najmu mieszkania, są to bowiem okoliczności związane z typową egzystencją w każdym miejscu, nawet czasowego pobytu. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią więc o stworzeniu nowego ośrodka interesów życiowych (Por. Wyrok WSA w Łodzi, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 507/09).

W Pani ocenie potwierdza to również treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 109, Komentarz z 2017 r., dostępny pod adresem: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/publications/reports/2017/12/model-tax-convention-onincome- and-on-capital-condensed-version-2017_g1g8769b/mtc_cond-2017-en.pdf):

„Litera a) oznacza zatem, że przy stosowaniu Konwencji, czyli w sytuacji konfliktu między przepisami dwóch Państw, za miejsce zamieszkania uznaje się to miejsce, w którym osoba fizyczna posiada dom lub lokal mieszkalny albo dysponuje takim miejscem. Miejsce to musi mieć charakter stały, to znaczy osoba fizyczna musi je urządzić i zachować do swojego stałego użytku, w odróżnieniu od pobytu w określonym miejscu w takich warunkach, z których wynika, że pobyt ten ma mieć charakter krótkotrwały”.

W Pani ocenie sam fakt wyjazdu za granicę w celu podjęcia studiów nie powinien być utożsamiany z definitywnym przeniesieniem miejsca ogniska domowego. Studia mają co do zasady charakter czasowy i są związane z realizacją określonego celu edukacyjnego. Pobyt studenta w państwie, w którym znajduje się uczelnia, jest zwykle podporządkowany okresowi kształcenia, a jego długość i dalszy przebieg zależą od szeregu okoliczności, takich jak przebieg studiów, zdawalność egzaminów, konieczność obrony pracy dyplomowej, a sami studenci nierzadko rezygnują z podjętych studiów z uwagi na zmianę nastawienia do nich. Z tego względu sam pobyt związany ze studiami nie przesądza jeszcze o zamiarze stałego osiedlenia się w państwie studiowania.

Okres studiów jest ponadto szczególnym etapem życia młodego człowieka, który często wiąże się z przejściowym przebywaniem poza miejscem dotychczasowego zamieszkania, korzystaniem z lokalu mieszkalnego na miejscu oraz brakiem ostatecznie ukształtowanych planów zawodowych i życiowych.

Taki sposób zamieszkiwania nie musi zatem prowadzić do powstania nowego, stałego ogniska domowego w państwie odbywania studiów.

Pani pobyt w Polsce pozostaje funkcjonalnie i czasowo związany wyłącznie ze studiami, natomiast zasadnicze więzi nadal łączą Panią z Białorusią. W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, że wyłącznie wskutek podjęcia studiów w Polsce doszło do przeniesienia do Polski Pani stałego ogniska domowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (s. 109 - 110, Komentarz z 2017 r.).

„13. W odniesieniu do pojęcia miejsca zamieszkania należy zauważyć, że można brać pod uwagę każdą formę lokalu mieszkalnego - dom lub mieszkanie stanowiące własność danej osoby albo przez nią wynajmowane, jak również wynajmowany umeblowany pokój.

Kluczowe znaczenie ma jednak stały charakter tego miejsca zamieszkania. Oznacza to, że osoba fizyczna zorganizowała swoje sprawy w taki sposób, aby lokal pozostawał do jej dyspozycji stale i nieprzerwanie, a nie jedynie okazjonalnie, na potrzeby pobytu, który ze względu na swój cel ma z konieczności krótkotrwały charakter, takiego jak podróż turystyczna, podróż służbowa, wyjazd edukacyjny, uczestnictwo w kursie szkolnym itp.”

W jeszcze innym miejscu Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 367 Komentarz z 2017 r.) dotyczącym art. 20 Konwencji Modelowej znajdziemy potwierdzenie Pani stanowiska co do nieopodatkowania przedmiotowych dochodów w kraju pobytu studenta:

„Płatności pochodzące ze źródeł znajdujących się w tym państwie podlegają innym artykułom Konwencji. Przykładowo, jeżeli podczas pobytu w pierwszym z wymienionych państw student lub praktykant zawodowy pozostaje, zgodnie z art. 4, rezydentem drugiego państwa, płatności takie jak granty lub stypendia, które nie są objęte innymi postanowieniami Konwencji, na przykład art. 15, podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie jego rezydencji, zgodnie z art. 21 ust. 1.

Na potrzeby niniejszego artykułu płatności dokonywane przez rezydenta Umawiającego się Państwa lub w jego imieniu, albo ponoszone przez zakład posiadany przez daną osobę w tym państwie, nie są uznawane za płatności pochodzące ze źródeł znajdujących się poza tym państwem”.

Powyższe potwierdza, że sam fakt studiowania w drugim kraju (który przecież w oczywistym i naturalny sposób wiąże się z praktycznie nieprzerwanym pobytem w tym kraju) nie oznacza automatycznie przeniesienia rezydencji podatkowej do państwa uczelni. W Komentarzu potwierdzono, że kwestie ustalenia rezydencji podatkowej należy ustalać zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 4, a w przypadku nierezydentów pozostałe ich przychody nie podlegają opodatkowaniu w kraju pobytu zgodnie z art. 21 ust. 1.

Reguła nr 2

Jeżeli osoba fizyczna ma stałe miejsce zamieszkania w obu państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek jej interesów życiowych).

Reguła nr 3

Jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z tych państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym zwykle przebywa;

Reguła nr 4

Jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obydwu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem;

5. Ocena Pani sytuacji pod względem ustalenia rezydencji podatkowej w Polsce na gruncie Konwencji zgodnie z regułami kolizyjnymi

5.1. Kwestia ustalenia stałego miejsca zamieszkania zgodnie z Konwencją (reguła nr 1)

W Pani ocenie ma Pani stałe miejsce zamieszkania (ognisko domowe) wyłącznie na Białorusi. Posiada Pani na Białorusi mieszkanie, w którym znajduje się Pani ognisko domowe. Dba Pani o to mieszkanie jak o własny dom (ognisko domowe), który utrzymuje. Mimo wyjazdu do Polski to mieszkanie nie zostało wynajęte ani nie został w inny sposób ograniczony sposób jego posiadania przez Panią. W Polsce jedynie wynajęła Pani mieszkanie, które traktowała jako miejsce czasowego zamieszkania. W Pani ocenie świadczy to o tym, że traktuje Pani białoruską nieruchomość jako własne ognisko domowe (również władze białoruskie traktują tę nieruchomość jako Pani stałe miejsce zamieszkania do Pani celów podatkowych).

W Pani ocenie, na podstawie opisu Pani sytuacji, można dojść do wniosku, że Pani pobyt w wynajmowanym mieszkaniu w Polsce ma charakter czasowy.

Jednocześnie nie zerwała Pani więzów łączących Pani z krajem pochodzenia, ponieważ planowała Pani wrócić na Białoruś po zakończeniu studiów oraz posiada Pani w tym kraju własne ognisko domowe.

Przyczyna wyjazdu do Polski i pobytu w tym kraju ma charakter czasowy i jest związana wyłącznie z podjętymi studiami wyższymi. Regularnie i na długie okresy wracała Pani na Białoruś co potwierdza zachowanie przez Panią ścisłych więzów z tym krajem. Na podstawie okoliczności dotyczących Pani, można rozsądnie zakładać, że gdyby nie studia w Polsce, to nie wyjechałby Pani z Białorusi. Z opisu stanu faktycznego wynika, że nie traktuje Pani wynajmowanego mieszkania jako własnego, ani nie podejmuje kroków w celu zapieczenia tego mieszkania lub innej nieruchomości dla realizacji własnych interesów na dłużej (np. nie kupiła Pani nieruchomości w Polsce, ani nie zaciągnęła kredytu hipotecznego).

W przykładzie nr 12 w Objaśnieniach podatkowych z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych w Polsce Minister Finansów potwierdził literalne brzmienie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zgodnie z którym: „pierwszym kryterium rozstrzygającym jest ustalenie, w którym państwie pani Renata ma stałe miejsce zamieszkania. W tym przypadku ustalenie państwa rezydencji podatkowej zgodnie z kryterium pierwszym nie było możliwe. Kolejnym kryterium jest ustalenie, z którym państwem pani Renata ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).”

Zatem w każdym przypadku, gdy jest możliwe ustalenie miejsca ogniska domowego, sięganie po kolejne kryteria nie jest konieczne.

Podsumowanie:

W Pani ocenie należy stwierdzić, że miała Pani stałe miejsce zamieszkania (ognisko domowe) wyłącznie na Białorusi, a w konsekwencji na podstawie norm kolizyjnych zawartych w Konwencji nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego.

Stoi Pani bowiem na stanowisku, że należy wziąć pod uwagę tymczasowy charakter Pani wyjazdu do Polski oraz brak stałych więzów z Polską.

5.2. Kwestia ustalenia ośrodka interesów życiowych zgodnie z Konwencją - przypadek posiadania stałego miejsca zamieszkania jednocześnie w Polsce oraz na Białorusi (reguła nr 2)

W przypadku uznania Pani za osobę posiadającą ośrodek interesów życiowych zarówno w Polsce jak i na Białorusi konieczne byłoby zastosowanie reguły nr 2.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze (tzw. „ośrodek interesów życiowych”). Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę, m.in.:

• stosunki rodzinne i towarzyskie,
• zatrudnienie,
• działalność polityczną,
• kulturalną i wszelką inną,
• miejsce działalności gospodarczej,
• i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem.

Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

W przypadku, gdyby jednak doszło do uznania, że posiada Pani stałe miejsce zamieszkania jednocześnie w obu państwach (tj. w Polsce i na Białorusi), to w Pani ocenie należy przyjąć, że posiada on ośrodek interesów życiowych wyłącznie na Białorusi.

Za przyjęciem, że posiada Pani ściślejsze powiązania osobiste z Białorusią przemawiają następujące okoliczności:

• posiadanie na Białorusi własnego ogniska domowego w Mińsku,
• posiadanie na Białorusi przyjaciół oraz sieci kontaktów,
• tymczasowy charakter pobytu w Polsce związany z podjętymi studiami,
• utrzymywanie kontaktów w Polsce przeważnie z diasporą białoruską,
• zainteresowanie w pierwszej kolejności sytuacją społecznopolityczną na Białorusi,
• brak podejmowania aktywności społecznej w Polsce,
• prowadzenie działalności społecznej, kulturalnej i obywatelskiej wyłącznie na Białorusi.

Za przyjęciem, że posiada Pani ściślejsze powiązania ekonomiczne z Białorusią przemawiają następujące okoliczności:

• posiadanie w Polsce rachunku bankowego wyłącznie do bieżącego utrzymania siebie,
• brak posiadania w Polsce kredytów lub innych zobowiązań,
• niekupowanie w Polsce nieruchomości.

W Pani ocenie pomocniczym argumentem może również być poniższy fragment Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (s. 110 Komentarza z 2017 r.):

Jeżeli osoba posiadająca miejsce zamieszkania w jednym Państwie urządza drugie miejsce zamieszkania w drugim Państwie, zachowując jednocześnie pierwsze, to fakt zachowania pierwszego miejsca zamieszkania w środowisku, w którym zawsze żyła, pracowała oraz gdzie znajduje się jej rodzina i majątek, może - wraz z innymi elementami - świadczyć o tym, że zachowała ona ośrodek interesów życiowych w pierwszym Państwie.

W Pani ocenie sam fakt, że w grudniu 2025 r. zawarła Pani umowę zlecenia (która została rozwiązana w czerwcu 2026 r.) nie może świadczyć o tym, że posiada Pani centrum interesów życiowych (w szczególności ekonomicznych) w Polsce. Wykonywanie pracy jest niezbędnym warunkiem dla zaliczenia studiów, a sama Pani potrzebowała środków na pokrycie kosztów utrzymania się w Polsce.

Ponadto zgodnie z Konwencją PL-BY oraz Komentarzem OECD do Konwencji Modelowej konieczne jest łączne wystąpienie ośrodka interesów osobistych i ekonomicznych (łącznie), aby mówić o posiadaniu w danym kraju ośrodka interesów życiowych.

Dopiero łączna analiza tych okoliczności pozwala ustalić, z którym państwem podatnika łączą ściślejsze powiązania osobiste i ekonomiczne, a tym samym gdzie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych.

5.2.2. Brak próby „zakorzenia” w Polsce

Kolejnym argumentem mogących świadczyć o zachowaniu miejsca zamieszkania na Białorusi jest ten fakt, że nie podjęła Pani w Polsce czynności typowych dla osoby przenoszącej na stałe centrum życia do innego państwa. Nie nabyła nieruchomości w Polsce (zrobiła to dopiero w czerwcu 2026 r.), nie zaciągnęła kredytu hipotecznego. Rachunek bankowy w Polsce służył wyłącznie bieżącej obsłudze Pani czasowego pobytu, w szczególności regulowaniu wydatków życia codziennego. Są to czynności techniczne i pomocnicze, typowe dla każdej osoby przebywającej czasowo za granicą, a nie okoliczności świadczące o trwałym przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do Polski.

Podsumowanie:

Na podstawie okoliczności przedstawionych przez Pana oraz przeprowadzonej analizy, w Pani ocenie nie powinna Pani zostać uznana za rezydenta podatkowego Polski, z uwagi na posiadanie stałego miejsca zamieszkania wyłącznie na Białorusi (zgodnie z regułą nr 1) lub w ostateczności z uwagi na posiadanie ośrodka interesów życiowych na Białorusi (zgodnie z regułą nr 2).

W Pani ocenie, nawet w przypadku uznania, że posiada Pani stałe miejsce zamieszkania zarówno na Białorusi jak w Polsce, to z uwagi na zachowane związki Pani z Białorusią oraz wymuszony charakter wyjazdu z Białorusi, należy uznać, że Pani ośrodek interesów życiowych znajduje się wyłącznie na Białorusi.

6. Poparcie Pani stanowiska w interpretacjach podatkowych

W interpretacji podatkowej z dnia 24 czerwca 2026 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.331.2026.1.TR Dyrektor KIS uznał, że w przypadku nieprzerwanego pobytu w Polsce, przy ocenie okoliczności powstania centrum interesów życiowych należy wziąć pod uwagę okoliczności osobiste podatnika, który pomimo dłuższego pobytu w Polsce mógł zachować swoje związki z dotychczasowe miejscem zamieszkania, a kluczowe znaczenia ma dla rozstrzygnięcia konfliktu podwójnej rezydencji podatkowej ustalenie miejsca położenia ogniska domowego. Ognisko domowe może pozostać zachowane w dotychczasowym kraju pomimo dłuższego pobytu w Polsce.

W interpretacji podatkowej z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR Dyrektor KIS uznał, że obywatel Ukrainy posiadający również obywatelstwo bułgarskie, przebywający w Polsce powyżej 183 dni w roku, który wynajmował w Polsce mieszkania, posiadał polski rachunek bankowy, kartę kredytową, samochód, ubezpieczenie zdrowotne nie musiał być automatycznie uznany za polskiego rezydenta podatkowego. W sprawie podatnik posiadał na Ukrainie mieszkanie, zameldowanie, kontakty rodzinne i towarzyskie, prowadził tam badania naukowe, posiadał ukraińskie certyfikaty rezydencji podatkowej oraz wykonywał działalność dla podmiotów z Ukrainy i Cypru za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie (która stanowiła jego główne źródło przychodów). Dyrektor KIS potwierdził, że do momentu faktycznego przeniesienia ośrodka interesów życiowych i gospodarczych do Polski podatnik podlegał w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a sama organizacja codziennego życia w Polsce oraz dłuższy pobyt nie przesądzały o polskiej rezydencji podatkowej.

W interpretacji podatkowej z dnia 9 stycznia 2024 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.849.2023.1.NM Dyrektor KIS uznał, że osoba przebywająca w Polsce powyżej 183 dni (z uwagi na wojnę), ale mająca stałe miejsce zamieszkania na Ukrainie oraz certyfikat rezydencji podatkowej, nie powinna zostać uznana za polskiego rezydenta podatkowego. W tej sprawie obywatel Ukrainie wynajmował w Polsce mieszkanie i pracował zdalnie na etacie dla ukraińskiej firmy, utrzymywał silne więzi z Ukrainą (mieszkanie, rodzina/znajomi), planował powrót po wojnie, nie miał w Polsce innych powiązań majątkowofinansowych.

W interpretacji podatkowej z dnia 31 października 2023 r. nr 0115-KDIT2.4011.380.2023.2.ENB obywatelka Ukrainy przebywała w Polsce powyżej 183 dni w roku, pracowała zdalnie na umowie o pracę dla ukraińskiego pracodawcy, wynajmowała mieszkanie w Polsce, miała w Ukrainie rodzinę na utrzymaniu i majątek (mieszkanie oraz dom z działką) oraz deklarowała powrót po wojnie; w Polsce poza najmem miała m.in. konto bankowe. W powyższej sprawie Dyrektor KIS uznał, że podatniczka nie uzyskała statusu polskiego rezydenta podatkowego.

Łamana (przepołowiona) rezydencja podatkowa (uzyskanie interpretacji podatkowej w ciągu roku) - kwestia uzyskania polskiej rezydencji podatkowej w związku z nabyciem mieszkania w Polsce

W interpretacjach podatkowych Dyrektor KIS potwierdza, że możliwe jest uzyskanie polskiej rezydencji podatkowej w trakcie roku podatkowego. Przykładowo w interpretacji podatkowej z dnia 27 kwietnia 2026 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.290.2026.1.JM) Dyrektor KIS potwierdził, że:

„Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

Również Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2021 r. w sprawie rezydencji podatkowej osób fizycznych w Polsce (dalej: "Objaśnienia MF") potwierdzają na s. 8, że:

„Zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski".

Zatem możliwe jest uzyskanie statusu polskiego rezydenta podatkowego w trakcie roku podatkowego, jeżeli towarzyszą temu szczególne okoliczności, które istotnie zmieniają sytuację podatnika.

Nabycie nieruchomości w Polsce jako okoliczność potwierdzająca przeniesienie ośrodka interesów życiowych

Nabycie przez Panią nieruchomości mieszkalnej w Polsce stanowiło przełomowy moment w Pani sytuacji życiowej i potwierdza definitywną zmianę dotychczasowych planów. Do tego czasu Pani pobyt w Polsce miał charakter czasowy i pozostawał związany przede wszystkim z odbywaniem studiów. Zakładała Pani, że po zakończeniu kształcenia wróci na Białoruś, gdzie znajdowało się Pani dotychczasowe ognisko domowe oraz zasadnicza część więzi osobistych.

W związku z zakupem nieruchomości podjęła Pani jednak decyzję o definitywnym zerwaniu dotychczasowych związków z Białorusią i trwałym związaniu swojej przyszłości z Polską.

Zrezygnowała Pani z wcześniejszego zamiaru powrotu do kraju pochodzenia i postanowiła nadal mieszkać w Polsce, kontynuować tutaj studia, a po ich ukończeniu poszukiwać w Polsce zatrudnienia oraz rozwijać tutaj swoje dalsze życie osobiste i zawodowe.

Nabyta nieruchomość nie została przeznaczona wyłącznie na cele inwestycyjne ani na krótkotrwały pobyt związany ze studiami. Stała się ona Pani miejscem stałego zamieszkania, Pani nowym ogniskiem domowym oraz podstawowym miejscem organizowania codziennych spraw życiowych. Tym samym Pani pobyt w Polsce utracił charakter przejściowy i edukacyjny, a uzyskał charakter trwały.

Należy rozsądnie przyjąć, że nabycie przez osobę fizyczną nieruchomości mieszkalnej w danym państwie co do zasady świadczy o zamiarze związania się z tym państwem na dłuższy okres, a niejednokrotnie na stałe. Zakup domu albo mieszkania wiąże się bowiem ze znacznym i długoterminowym zaangażowaniem majątkowym, urządzeniem własnego miejsca zamieszkania oraz stworzeniem stabilnej podstawy dalszego życia. Jest to jakościowo odmienna sytuacja od czasowego wynajmowania lokalu wyłącznie na potrzeby pobytu edukacyjnego. W analizowanej sprawie zakup nieruchomości należy oceniać łącznie z Pani jednoznaczną decyzją o pozostaniu w Polsce, kontynuowaniu tutaj studiów, przyszłym poszukiwaniu pracy oraz rezygnacji z wcześniejszych planów powrotu na Białoruś. Całokształt tych okoliczności potwierdza, że od momentu nabycia nieruchomości Polska stała się państwem, z którym posiada Pani najściślejsze związki osobiste i gospodarcze, a tym samym miejscem położenia Pani ośrodka interesów życiowych.

Uzupełnienie argumentacji prawnej w odniesieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1

Przebywanie Pani rodziców w Polsce, a dziadków na Białorusi

W Pani ocenie sam fakt, że Pani rodzice przebywali lub zamieszkiwali w Polsce, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że posiadała Pani na terytorium Polski centrum interesów osobistych, a w konsekwencji ośrodek interesów życiowych.

Ustalenie centrum interesów osobistych wymaga uwzględnienia całokształtu indywidualnych okoliczności dotyczących życia danej osoby. Samo istnienie więzi rodzinnych z osobami zamieszkującymi w Polsce stanowi wyłącznie jeden z elementów podlegających ocenie i nie może być automatycznie utożsamiane ze skoncentrowaniem w Polsce Pani aktywności osobistej.

Istotne jest bowiem nie tylko formalne pokrewieństwo ani samo miejsce pobytu członków rodziny, lecz przede wszystkim rzeczywisty charakter i intensywność tych relacji, sposób organizacji Pani życia, miejsce prowadzenia przez nią własnego gospodarstwa domowego, zakres Pani samodzielności oraz pozostałe więzi osobiste i gospodarcze łączące ją z poszczególnymi państwami.

Pani rodzice przyjechali do Polski niezależnie od Pani, kierując się własnymi okolicznościami oraz podejmując samodzielne decyzje dotyczące swojego miejsca pobytu. Ich przyjazd nie był konsekwencją Pani decyzji o przeniesieniu do Polski centrum własnego życia ani elementem wspólnej relokacji jednego gospodarstwa rodzinnego. Nie można zatem traktować miejsca pobytu rodziców jako następstwa Pani decyzji o związaniu swojej przyszłości osobistej z Polską.

Jest Pani osobą pełnoletnią i samodzielną. We własnym imieniu podejmuje decyzje dotyczące swojego życia osobistego, zawodowego i majątkowego. Co szczególnie istotne, nie tworzyła Pani z rodzicami wspólnego gospodarstwa rodzinnego ani wspólnego gospodarstwa domowego. Prowadziła własne, odrębne życie i samodzielnie organizowała swoje codzienne funkcjonowanie. Nie występowała zatem typowa dla jednego gospodarstwa domowego wspólnota mieszkaniowa, organizacyjna i życiowa, która mogłaby przemawiać za uznaniem, że miejsce pobytu rodziców wyznaczało jednocześnie Pani centrum interesów osobistych.

Po osiągnięciu pełnoletności miejsce koncentracji interesów życiowych dziecka i jego rodziców może być całkowicie odmienne. Rodzice oraz ich pełnoletnie dziecko mogą prowadzić niezależne gospodarstwa domowe, podejmować samodzielne decyzje i organizować swoje życie w różnych państwach. Sama więź pokrewieństwa nie powoduje więc, że centrum interesów osobistych pełnoletniej osoby automatycznie znajduje się w tym samym państwie co miejsce zamieszkania Pani rodziców.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nieuprawnionego utożsamienia rezydencji podatkowej pełnoletniej i samodzielnej osoby z miejscem pobytu jej rodziców, niezależnie od rzeczywistego sposobu organizacji Pani życia.

Należy ponadto uwzględnić, że Pani więzi rodzinne nie były skoncentrowane wyłącznie w Polsce. Na Białorusi zamieszkiwali Pani dziadkowie, z którymi pozostawała Pani związana rodzinnie. Okoliczność ta dodatkowo osłabia możliwość wyprowadzania wniosku, że samo przebywanie rodziców w Polsce przesądzało o skoncentrowaniu w tym państwie całokształtu Pani osobistych interesów.

Więzi rodzinnych nie można oceniać wyłącznie przez wskazanie jednego państwa, w którym przebywa część krewnych, z pominięciem członków rodziny pozostających w innym państwie. Skoro Pani rodzice przebywali w Polsce, natomiast Pani dziadkowie pozostawali na Białorusi, osobiste Pani powiązania rodzinne były rozłożone pomiędzy oba państwa. Obecność rodziców w Polsce była zatem w pewnym zakresie równoważona przez zachowanie istotnych więzi rodzinnych na Białorusi. Tym bardziej nie może ona stanowić samodzielnej i rozstrzygającej podstawy do przypisania Pani centrum interesów osobistych w Polsce.

Nie chodzi przy tym o mechaniczne porównywanie liczby członków rodziny zamieszkujących w poszczególnych państwach, lecz o wykazanie, że całokształt Pani więzi rodzinnych nie koncentrował się wyłącznie w Polsce. Sam pobyt rodziców w Polsce nie oznaczał zerwania przez Panią więzi rodzinnych, społecznych i osobistych z Białorusią ani nie świadczył o podporządkowaniu Pani samodzielnego życia miejscu zamieszkania rodziców.

Powyższe stanowisko znajduje pośrednie potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2026 r., sygn. 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG. W przedstawionym w niej stanie faktycznym w Polsce przebywała wraz z podatnikiem jego żona oraz dwoje małoletnich dzieci. Dzieci uczęszczały ponadto do szkoły w Warszawie, a cała rodzina zamieszkiwała wspólnie w wynajmowanym w Polsce lokalu. Pomimo istnienia tak istotnych więzi rodzinnych z Polską Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym podatnik, po uwzględnieniu reguł kolizyjnych właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinien być traktowany jako nierezydent podatkowy Polski. Organ odstąpił przy tym od sporządzenia uzasadnienia prawnego w zakresie tego rozstrzygnięcia, niemniej zaakceptował przedstawione stanowisko wraz z opisanym stanem faktycznym.

Przywołana interpretacja dotyczyła więzi rodzinnych znacznie silniejszych i ściślejszych niż występujące w Pani przypadku. Małżonek i małoletnie dzieci tworzą bowiem co do zasady z podatnikiem jego najbliższą rodzinę oraz wspólne gospodarstwo domowe. W tamtej sprawie podatnik nie tylko posiadał w Polsce żonę i dzieci, ale faktycznie z nimi zamieszkiwał i wspólnie organizował codzienne życie rodzinne. Pomimo tego okoliczność ta nie została uznana za samodzielnie rozstrzygającą o położeniu w Polsce jego ośrodka interesów życiowych.

Skoro zatem nawet wspólne zamieszkiwanie podatnika w Polsce z małżonką i małoletnimi dziećmi nie przesądzało automatycznie o jego polskiej rezydencji podatkowej, tym bardziej takiego skutku nie może wywoływać samo przebywanie w Polsce rodziców pełnoletniej i samodzielnej Pani. W odróżnieniu od stanu faktycznego przywołanej interpretacji Pani nie tworzyła z rodzicami wspólnego gospodarstwa rodzinnego, nie prowadziła z nimi wspólnego gospodarstwa domowego i organizowała swoje życie niezależnie od nich. Jednocześnie zachowywała więzi rodzinne z dziadkami zamieszkującymi na Białorusi.

W konsekwencji miejsce pobytu Pani rodziców powinno zostać potraktowane jedynie jako jedna z wielu okoliczności składających się na ocenę Pani powiązań osobistych. Okoliczność ta nie może mieć charakteru rozstrzygającego, zwłaszcza, że prowadziła Pani od rodziców odrębne gospodarstwo domowe, była osobą w pełni samodzielną, a Pani więzi rodzinne pozostawały rozłożone pomiędzy Polskę i Białoruś. Ocena centrum interesów osobistych powinna zatem uwzględniać przede wszystkim rzeczywisty sposób organizacji samodzielnego Pani życia, miejsce prowadzenia Pani własnego gospodarstwa domowego, aktywność zawodową i gospodarczą, źródła utrzymania, posiadany majątek, relacje społeczne oraz pozostałe trwałe związki z poszczególnymi państwami.

Pani stanowisko w zakresie nieposiadania w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego (tj. braku polskiej rezydencji podatkowej) znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej nr 0115-KDIT1.4011.530.2026.1.MR wydanej w dniu 20 sierpnia 2026 r. w której Organ zgodził się z wnioskodawcą, że w sytuacji gdy wyjazd z Białorusi do Polski jest ograniczony realizacją konkretnego celu (jak np. zatrudnienie się w Google Polska) mimo, że podatnik zamieszkiwał w Polsce nieprzerwanie przez 4 lata, to powyższe nie przesądza o uzyskaniu statusu polskiego rezydenta podatkowego. W Pani ocenie zaprezentowane w powyższej interpretacji podatkowej stanowisko Dyrektora KIS znajduje bezpośrednie przełożenie na Pani sytuację (z uwagi na zbieżność stanów faktycznych), a zatem stanowisko Wnioskodawcy powinno również zostać uznane za prawidłowe.

Ad 2

Skutki uznania podatnika za nierezydenta podatkowego Polski

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Opodatkowanie darowizny PIT

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie stosuje się tej ustawy do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ustawy o PIT przepisy ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 Konwencji PL-BY dochód niewymieniony w innych przepisach Konwencji podlega opodatkowaniu wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej obdarowanego.

W konsekwencji nawet jeżeli uznać, że darowizna podlegała opodatkowaniu PIT, to w Pani ocenie nie podlegała ona opodatkowaniu w Polsce ze względu na nieposiadanie przez Pana polskiej rezydencji podatkowej na moment otrzymania darowizny.

Zatem Darowizna z dnia 3 września 2025 r. nie podlega opodatkowaniu PIT w Polsce.

Z kolei Darowizna z dnia 19 grudnia 2025 r. również nie podlega opodatkowaniu PIT w Polsce, niezależnie od faktu, że została dokonana po rozpoczęciu wykonywania czynności przez Panią na podstawie umowy zlecenia. Pani bowiem pozostała w tym czasie nierezydentem podatkowym Polski.

Stanowisko Pani co do opodatkowania PIT darowizny wyłącznie w kraju rezydencji podatkowej obdarowanego znajduje potwierdzenie w interpretacji podatkowej z dnia 12 lutego 2020 r. Nr 0115-KDIT2.4011.67.2019.1.ENB. W tej interpretacji Dyrektor stwierdził co następuje:

„Ponadto zauważyć należy, że ponieważ darowizna środków pieniężnych została otrzymana z Turcji, to do jej opodatkowania zastosowanie znajdują również przepisy umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Tureckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 58). Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 lit. a pkt 1 tej umowy, do aktualnie istniejących podatków, których dotyczy umowa, należy w Polsce podatek dochodowy od osób fizycznych.

Umowa ta nie wymienia wprost w żadnym z artykułów dochodów związanych z darowizną środków pieniężnych, zatem zastosowanie w sprawie znajduje art. 21 ust. 1 tej umowy, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji dochód Wnioskodawcy mającego w Polsce ośrodek interesów życiowych i objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym uzyskany w związku z darowizną środków pieniężnych otrzymaną z Turcji podlega - stosownie do art. 21 ust. 1 ww. umowy - tylko w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, tj. w Polsce.”

Ad 3

Jak o tym była mowa w odniesieniu do pkt 2 we wniosku o interpretację, skoro otrzymane przez Panią darowizny nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie istnieje również obowiązek wykazania ich w rocznym zeznaniu podatkowym PIT.

Formularze rocznych zeznań podatkowych służą bowiem rozliczeniu przychodów i dochodów objętych zakresem ustawy o PIT, a także wykazaniu należnego podatku, przysługujących odliczeń lub poniesionej straty.

Darowizna, która nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT, pozostaje poza zakresem rocznego rozliczenia podatku dochodowego. Sam fakt otrzymania środków pieniężnych nie powoduje obowiązku informacyjnego w deklaracji PIT, jeżeli przepisy ustawy o PIT nie nakazują ich opodatkowania ani wykazania w takim zeznaniu.

Obowiązek deklaracyjny ma charakter wtórny wobec obowiązku podatkowego. Jeżeli dane przysporzenie nie podlega opodatkowaniu PIT, podatnik nie jest zobowiązany do jego ujmowania w zeznaniu rocznym wyłącznie w celach informacyjnych. Ustawa o PIT nie przewiduje odrębnej rubryki ani innego obowiązku wykazywania w zeznaniu rocznym darowizn niepodlegających temu podatkowi.

W konsekwencji nie jest Pani zobowiązana do wykazania otrzymanych darowizn w żadnej rocznej deklaracji podatkowej PIT, w szczególności jako przychodów z innych źródeł.

Ad 4

W Pani ocenie przyjęcie, że darowizna środków pieniężnych podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wyłącznie dlatego, że ze względu na art. 2 albo art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest objęta zakresem tej ustawy, prowadzi do rezultatu sprzecznego z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji wszyscy są wobec prawa równi i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Art. 32 ust. 2 zakazuje dyskryminacji z jakiejkolwiek przyczyny. Ochronę tę uzupełnia art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, gwarantujący każdemu prawo własności oraz równą dla wszystkich ochronę własności i innych praw majątkowych. Zgodnie natomiast z art. 37 ust. 1 Konstytucji z wolności i praw konstytucyjnych korzysta każdy, kto znajduje się pod władzą Rzeczypospolitej Polskiej, a więc również cudzoziemiec nieposiadający polskiego obywatelstwa. Obciążenie podatkowe musi ponadto odpowiadać art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wynika, że ciężary publiczne, przedmiot opodatkowania, podmioty podatku, stawki oraz zasady przyznawania ulg i zwolnień powinny wynikać z ustawy.

Dwie osoby w tej samej sytuacji faktycznej są opodatkowane całkowicie odmiennie

Skutek wykładni przyjmowanej przez organy podatkowe można zobrazować przez porównanie sytuacji dwóch osób fizycznych:

• obie od wielu lat faktycznie mieszkają w Polsce;
• obie posiadają w Polsce centrum interesów osobistych i gospodarczych;
• obie są polskimi rezydentami podatkowymi i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu;
• obie otrzymują od matki, ojca albo małżonka identyczną darowiznę środków pieniężnych znajdujących się za granicą;
• w obu przypadkach darowizna jest rzeczywista, należycie udokumentowana i nie pozostaje w związku z działalnością zarobkową obdarowanego;
• żadna z tych osób nie spełnia na rzecz darczyńcy świadczenia wzajemnego.

Jedyna różnica polega na tym posiadaniu przez te osoby różnych statusów migracyjnych, tj. że pierwsza osoba posiada polskie obywatelstwo albo zezwolenie na pobyt stały, natomiast druga osoba posiada inny legalny tytuł pobytowy, przykładowo zezwolenie na pobyt czasowy.

W pierwszym przypadku nabycie środków znajdujących się za granicą jest objęte art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli darowizna pochodzi od osoby należącej do tzw. grupy zerowej, może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 tej ustawy, po spełnieniu warunków zgłoszenia i udokumentowania przekazania środków.

W drugim przypadku organy uznają, że nabycie nie jest objęte ustawą o podatku od spadków i darowizn, ponieważ obdarowany nie ma polskiego obywatelstwa ani formalnego zezwolenia na pobyt stały.

Następnie - w drodze rozumowania a contrario z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - kwalifikują całą wartość darowizny jako przychód z innych źródeł opodatkowany według skali podatkowej.

Powoduje to, że osoby znajdujące się w takiej samej sytuacji ekonomicznej, rodzinnej i rezydencyjnej zostają obciążone całkowicie odmiennie tylko ze względu na formalny status administracyjnoprawny jednej z nich.

Status migracyjny nie stanowi cechy istotnej dla oceny rodzinnej darowizny

Zgodnie z utrwalonym sposobem rozumienia art. 32 Konstytucji podmioty charakteryzujące się w równym stopniu określoną cechą istotną powinny być traktowane według jednakowej miary. Odmienne traktowanie może być dopuszczalne tylko wtedy, gdy przyjęte kryterium pozostaje w racjonalnym związku z celem regulacji i ma charakter proporcjonalny.

W analizowanym przypadku cechami istotnymi są:

• polska rezydencja podatkowa obdarowanego;
• rzeczywiste i trwałe zamieszkiwanie w Polsce;
• otrzymanie definitywnego, rodzinnego przysporzenia;
• stopień pokrewieństwa z darczyńcą;
• brak świadczenia wzajemnego;
• prawidłowe udokumentowanie transferu środków.

Posiadanie zezwolenia na pobyt stały nie wpływa natomiast na charakter ekonomiczny ani prawny darowizny. Nie zmienia stopnia pokrewieństwa, nie wpływa na źródło środków, nie ogranicza ryzyka nadużycia i nie przesądza o zdolności podatkowej obdarowanego.

Nie istnieje racjonalne uzasadnienie, aby darowizna od matki dla polskiego rezydenta podatkowego posiadającego zezwolenie na pobyt stały była neutralna podatkowo, natomiast identyczna darowizna dla polskiego rezydenta podatkowego posiadającego zezwolenie na pobyt czasowy była opodatkowana według skali PIT.

Zróżnicowanie to nie wynika z istoty podatku ani charakteru przysporzenia. Jest następstwem nadania rozstrzygającego znaczenia formalnemu dokumentowi pobytowemu, który został ustanowiony dla realizacji celów polityki migracyjnej, a nie dla określania zakresu opodatkowania rodzinnych przysporzeń majątkowych.

Niedopuszczalne jest jednoczesne traktowanie osoby jako rezydenta dla celów PIT i nierezydenta dla korzystniejszego podatku majątkowego (od spadków i darowizn)

Szczególnie rażąca niespójność powstaje w sytuacji, w której organ:

• uznaje cudzoziemca za osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, a więc za polskiego rezydenta podatkowego podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca położenia źródła przychodu;
• jednocześnie odmawia uznania, że ta sama osoba ma w Polsce miejsce stałego pobytu na potrzeby ustawy o podatku od spadków i darowizn, wyłącznie ze względu na brak zezwolenia na pobyt stały.

Ustawa o PIT wiąże miejsce zamieszkania między innymi z posiadaniem w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych albo z przebywaniem w Polsce dłużej niż 183 dni.

W konsekwencji osoba może zostać potraktowana jako wystarczająco trwale związana z Polską, aby opodatkować w Polsce wszystkie Pani światowe przychody, ale jednocześnie jako niewystarczająco związana z Polską, aby rodzinne przysporzenie zostało objęte właściwym dla darowizn reżimem podatkowym i zwolnieniem przewidzianym dla najbliższej rodziny.

Taka asymetria oznacza, że kryterium faktycznego miejsca zamieszkania jest wykorzystywane wtedy, gdy rozszerza zakres obowiązku podatkowego, natomiast formalny status migracyjny jest stosowany wtedy, gdy prowadzi do pozbawienia podatnika korzystniejszego reżimu podatkowego.

Tego rodzaju wybiórcze posługiwanie się różnymi kryteriami pozostaje w sprzeczności z zasadą spójności systemu podatkowego, zasadą zaufania do państwa oraz nakazem równego ponoszenia ciężarów publicznych.

Podatnik nie ma decydującego wpływu na moment uzyskania zezwolenia na pobyt stały

Uzyskanie zezwolenia na pobyt stały nie zależy wyłącznie od rzeczywistego zamiaru zamieszkiwania w Polsce. Zależy ono między innymi od spełnienia szczegółowych warunków wynikających z prawa migracyjnego, upływu wymaganych okresów pobytu, podstawy prawnej przebywania w Polsce oraz czasu prowadzenia postępowania przez wojewodę.

Osoba może więc przez wiele lat:

• faktycznie mieszkać w Polsce;
• posiadać tu rodzinę, mieszkanie i pracę;
• prowadzić działalność gospodarczą;
• rozliczać w Polsce całość dochodów;
• pozostawać polskim rezydentem podatkowym;

- a mimo to nie posiadać jeszcze zezwolenia na pobyt stały.

Dodatkowo czas rozpoznania wniosku pozostaje poza kontrolą podatnika. NIK stwierdzała nieprawidłowości związane z przewlekłością i przekraczaniem terminów we wszystkich skontrolowanych urzędach wojewódzkich. RPO wskazywał natomiast, że problem przewlekłości postępowań legalizacyjnych ma charakter wieloletni i systemowy, a w konkretnych przypadkach postępowania trwały nawet ponad dwa lata.

Przyjęcie wykładni organów prowadziłoby zatem do sytuacji, w której skutki organizacyjnej niewydolności państwa ponosi cudzoziemiec. Otrzymanie darowizny przed wydaniem decyzji oznaczałoby opodatkowanie Pani według skali PIT, natomiast otrzymanie identycznej darowizny po wydaniu decyzji pozwalałoby na zastosowanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn.

O wysokości podatku decydowałaby więc nie rzeczywista sytuacja podatnika ani charakter darowizny, lecz szybkość działania organu administracji.

Taki rezultat narusza zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Państwo nie może czerpać korzyści podatkowej z własnej przewlekłości ani przerzucać finansowych konsekwencji opóźnień administracyjnych na podatnika.

W istocie przyjęcie takiej argumentacji powodowałoby, że polski rezydent podatkowy, który płaci w Polsce podatki (bo to jest warunek, aby zdaniem organów darowizna podlegała opodatkowaniu w Polsce np. zgodnie z art. 21 Konwencji PL-BY) z uwagi na oczekiwanie na kartę stałego pobytu musiał płacić PIT od darowizny według skali podatkowej tymczasem inne osoby znajdujące się w dokładnie tej samej sytuacji nie podlegałyby pod PIT, bo korzystałyby ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, bo mają odpowiedni status pobytowy.

Należy również zwrócić uwagę, że posiadanie zezwolenia na pobyt stały, a w konsekwencji karty pobytu, nie musi oznaczać faktycznego i stałego zamieszkiwania w Polsce.

Możliwa jest bowiem sytuacja, w której cudzoziemiec posiada zezwolenie na pobyt stały, lecz faktycznie przeniósł swoje centrum interesów życiowych do innego państwa i przestał mieszkać w Polsce. Samo zaprzestanie zamieszkiwania w Polsce nie powoduje automatycznego i natychmiastowego wygaśnięcia zezwolenia ani utraty dokumentu pobytowego. Do czasu wydania odpowiedniej decyzji przez właściwy organ osoba taka nadal formalnie posiada status pobytu stałego.

W konsekwencji, przy utożsamieniu pojęcia „miejsca stałego pobytu” użytego w ustawie o podatku od spadków i darowizn wyłącznie z posiadaniem zezwolenia na pobyt stały, osoba faktycznie niezamieszkująca w Polsce mogłaby zostać uznana za podlegającą tej ustawie i korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla darowizn od najbliższej rodziny.

Jednocześnie cudzoziemiec, który faktycznie i stale mieszka w Polsce, posiada tu rodzinę, pracę, mieszkanie oraz centrum interesów osobistych i gospodarczych, a także podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, byłby pozbawiony takiej możliwości wyłącznie dlatego, że nie uzyskał jeszcze formalnego zezwolenia na pobyt stały.

Prowadziłoby to do odwrócenia znaczenia kryterium stałego pobytu. Osoba, która faktycznie nie mieszka w Polsce, lecz nadal dysponuje odpowiednim dokumentem pobytowym, mogłaby zostać objęta korzystniejszym reżimem podatku od spadków i darowizn. Natomiast osoba rzeczywiście związana z Polską i będąca polskim rezydentem podatkowym podlegałaby opodatkowaniu otrzymanej darowizny podatkiem PIT według skali, bez możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla najbliższej rodziny.

Taki rezultat pokazuje, że formalny status migracyjny nie jest odpowiednim ani wystarczającym kryterium ustalania miejsca stałego pobytu dla celów podatkowych. Posiadanie zezwolenia na pobyt stały może stanowić jeden z dowodów trwałego związku z Polską, nie powinno jednak przesądzać o nim w sposób wyłączny.

Dla zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn powinny mieć znaczenie przede wszystkim rzeczywiste okoliczności faktyczne, w szczególności faktyczne zamieszkiwanie w Polsce, trwałość pobytu, położenie centrum interesów osobistych i gospodarczych oraz zamiar dalszego przebywania w kraju.

Odmienna wykładnia prowadzi do sytuacji, w której formalny dokument pobytowy ma większe znaczenie niż rzeczywiste zamieszkiwanie i rezydencja podatkowa. Jest to rozwiązanie niespójne systemowo i może prowadzić do nierównego opodatkowania osób znajdujących się w porównywalnej sytuacji faktycznej.

Naruszenie prawa własności

Opodatkowanie całej wartości darowizny według skali PIT stanowi istotną ingerencję w majątek obdarowanego. Podatek może pochłonąć znaczną część środków przekazanych przez najbliższą rodzinę, mimo że osoba znajdująca się w takiej samej sytuacji rodzinnej i ekonomicznej, lecz posiadająca polskie obywatelstwo albo zezwolenie na pobyt stały, może zachować całość darowizny.

Nie chodzi przy tym o kwestionowanie samego prawa państwa do nakładania podatków. Podatki są konstytucyjnie dopuszczalną ingerencją w prawo własności. Ingerencja ta musi jednak:

• mieć jednoznaczną podstawę ustawową;
• być przewidywalna;
• odpowiadać zasadzie równości;
• nie opierać się na arbitralnym kryterium;
• pozostawać proporcjonalna do celu regulacji.

Art. 64 ust. 2 Konstytucji gwarantuje równą ochronę własności wszystkim podmiotom. Nie jest z nią zgodna wykładnia, zgodnie z którą ochrona majątku otrzymanego od najbliższej rodziny zależy od rodzaju dokumentu pobytowego, mimo identycznego związku podatnika z Polską i identycznego charakteru przysporzenia.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie jest samodzielną podstawą opodatkowania darowizny Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Przepis ten ma charakter normy kolizyjnej, której funkcją jest rozdzielenie zakresów dwóch ustaw podatkowych i niedopuszczenie do nakładania podatku dochodowego na przysporzenia objęte właściwym podatkiem majątkowym.

Nie można natomiast wyprowadzać z niego wniosku, że każde przysporzenie nieobjęte terytorialnym zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn automatycznie staje się przychodem podlegającym PIT.

Rozumowanie a contrario może co najwyżej prowadzić do stwierdzenia, że określonego przysporzenia nie wyłączono automatycznie spod stosowania ustawy o PIT. Nie zastępuje ono jednak:

• pozytywnej podstawy opodatkowania;
• ustalenia charakteru prawnego świadczenia;
• oceny, czy świadczenie jest dochodem;
• analizy zwolnień;
• uwzględnienia zasad konstytucyjnych.

W prawie podatkowym nie jest dopuszczalne kreowanie dodatkowego ciężaru podatkowego wyłącznie przez rozszerzające rozumowanie a contrario. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że argumentacja funkcjonalna lub celowościowa nie może służyć zwiększaniu obowiązków podatnika ponad zakres wynikający z ustawy.

Darowizny zostały przedmiotowo uregulowane w ustawie o podatku od spadków i darowizn

Art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wprost wymienia nabycie własności rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny jako przedmiot właściwy dla tego podatku. Art. 2 i art. 3 pkt 1 tej ustawy określają natomiast zasięg terytorialny i osobowy polskiej jurysdykcji podatkowej.

Przepisy te nie zmieniają charakteru przysporzenia. Określają jedynie, czy Polska może objąć konkretną darowiznę podatkiem od spadków i darowizn.

Dlatego zwrot „przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn” z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT powinien być interpretowany jako odnoszący się do kategorii przysporzeń, których tytuł prawny został przedmiotowo uregulowany w ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli dane przysporzenie jest rzeczywistą darowizną w rozumieniu prawa cywilnego i należy do kategorii wymienionej w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie powinno być następnie kwalifikowane jako dochód z innych źródeł wyłącznie na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Pojęcie „miejsca stałego pobytu” nie zostało zdefiniowane jako posiadanie zezwolenia na pobyt stały

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie stanowi, że przez miejsce stałego pobytu należy rozumieć posiadanie zezwolenia na pobyt stały ani wydanej na jego podstawie karty pobytu.

Ustawodawca posłużył się pojęciem opisującym faktyczny związek osoby z określonym terytorium.

Gdyby zamierzał uzależnić zakres opodatkowania od formalnego statusu wynikającego z ustawy o cudzoziemcach, mógł wprost wskazać, że warunkiem jest „posiadanie zezwolenia na pobyt stały”. Utożsamienie „miejsca stałego pobytu” z konkretną decyzją administracyjną zostało ukształtowane w praktyce i orzecznictwie. Nie wynika natomiast jednoznacznie z brzmienia ustawy podatkowej.

Ma to szczególne znaczenie w świetle art. 217 Konstytucji. Jeżeli od rozumienia danego pojęcia zależy:

• podleganie jednej ustawie podatkowej;
• możliwość zastosowania zwolnienia;
• albo opodatkowanie całej wartości przysporzenia według skali PIT,

- to pojęcie to nie może być interpretowane przez dodanie formalnego warunku niewymienionego w ustawie (tj. posiadanie określonego statusu migracyjnego dla uznania spełnienia wymogu „miejsce stałego pobytu w Polsce”).

Dotychczasowa wykładnia powstała w innych realiach prawnych i społecznych

Dotychczasowe orzecznictwo łączące stałe miejsce pobytu cudzoziemca z posiadaniem odpowiedniego zezwolenia powstawało w realiach, w których zasadniczym problemem było ustalenie, czy cudzoziemiec podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Nie analizowano wówczas w pełni skutku polegającego na tym, że brak podlegania temu podatkowi zostanie następnie wykorzystany przez organy jako argument za opodatkowaniem darowizny podatkiem PIT według skali.

Obecnie wykładnia pojęcia „miejsca stałego pobytu” wpływa więc nie tylko na zakres jednego podatku, lecz może decydować o przejściu między:

• całkowitą neutralnością podatkową rodzinnej darowizny;
• a opodatkowaniem znacznej części jej wartości podatkiem dochodowym.

Zmiana skutków prawnych dotychczasowej wykładni uzasadnia jej ponowną ocenę z uwzględnieniem art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 i art. 217 Konstytucji.

Prawidłowa wykładnia pojęcia „stałego miejsca pobytu”

W Pani ocenie pojęcie miejsca stałego pobytu powinno być interpretowane autonomicznie, z uwzględnieniem rzeczywistych okoliczności zamieszkiwania danej osoby.

Przy ocenie należy uwzględnić w szczególności:

• okres faktycznego zamieszkiwania w Polsce;
• posiadanie w Polsce centrum interesów osobistych i rodzinnych;
• posiadanie mieszkania;
• wykonywanie pracy lub działalności;
• rozliczanie w Polsce całości dochodów;
• zamiar trwałego pozostania;
• charakter i ciągłość podstawy legalnego pobytu;
• rzeczywiste więzi z Polską.

Zezwolenie na pobyt stały może stanowić jeden z dowodów stałości pobytu, lecz nie powinno być traktowane jako warunek konstytutywny.

W szczególności za posiadającą miejsce stałego pobytu powinna zostać uznana osoba, która nie tylko przekroczyła próg 183 dni, lecz faktycznie przeniosła do Polski centrum swoich interesów życiowych, stale tu mieszka i pozostaje polskim rezydentem podatkowym.

Taka wykładnia odwołuje się do kryteriów podatkowych i rzeczywistych okoliczności, a nie do formalnego statusu ustanowionego na potrzeby polityki migracyjnej.

Za szerszym rozumieniem pojęcia „miejsca stałego pobytu” przemawia wykładnia systemowa.

Dla celów podatkowych bardziej właściwe jest odwołanie się do faktycznego miejsca zamieszkania i rezydencji podatkowej niż do formalnego statusu wynikającego z przepisów migracyjnych. Przepisy o pobycie cudzoziemców służą realizacji polityki migracyjnej, często się zmieniają i nie są tworzone w celu określania skutków podatkowych darowizn (przykładowa ocena skutków regulacji prawnych nie będzie zawierała stosownej oceny w zakresie wpływu nowelizacji na opodatkowanie darowizn otrzymywanych przez cudzoziemców).

Nie można również uznać, że każda darowizna nieobjęta podatkiem od spadków i darowizn automatycznie podlega PIT. Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT ma charakter wyłączający i rozgranicza zakres dwóch ustaw podatkowych, ale sam nie stanowi podstawy opodatkowania. Brak zastosowania podatku od spadków i darowizn nie zmienia charakteru świadczenia - darowizna nadal pozostaje darowizną, a nie dochodem z pracy, działalności lub usług.

W Pani ocenie, jeżeli dane przysporzenie należy przedmiotowo do kategorii darowizn określonych w ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie powinno być opodatkowane PIT.

Odmienna wykładnia prowadzi do wykreowania dodatkowego obowiązku podatkowego, którego ustawodawca nie przewidział wprost.

W Pani ocenie niedopuszczalna jest wykładnia, zgodnie z którą:

1)  osoba fizyczna jest uznawana za polskiego rezydenta podatkowego i z tego powodu podlega w Polsce opodatkowaniu od światowych przychodów;

2)  jednocześnie odmawia się Pani posiadania miejsca stałego pobytu na potrzeby podatku od spadków i darowizn wyłącznie z powodu braku formalnego zezwolenia na pobyt stały;

3)  następnie ten sam brak formalnego zezwolenia staje się przyczyną opodatkowania rodzinnej darowizny według skali PIT.

Taki sposób interpretacji prowadzi do nierównego traktowania osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej, narusza równą ochronę własności, uzależnia wysokość podatku od okoliczności pozostających poza kontrolą podatnika oraz kreuje ciężar podatkowy, który nie został jednoznacznie ustanowiony w ustawie.

Ad 5

W przypadku uznania Pani za rezydenta podatkowego Polski, a więc podlegania darowizny podatkowaniu PIT w Polsce, w Pani ocenie może on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Zgodnie z ww. przepisem wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Zarówno babcia jak i mama (od których Pani otrzymała darowizny) są zaliczane do I grupy podatkowej.

Pani zdaniem darowizna środków pieniężnych stanowi inne nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „darowizna". Należy zatem w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Zatem zasadniczą cechą darowizny jest jej nieodpłatność, przez co należy rozumieć brak ekwiwalentu ekonomicznego jako odpowiednika świadczenia darczyńcy. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna (causa donandi) jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Tak Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I ACa 957/13 oraz Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I ACa 39/13.

Podsumowując, Pani zdaniem, darowizny wskazane we wniosku środków pieniężnych nie spowodują u niego powstania (uzyskania) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powszechnie przyjmuje się, że umowa darowizny, jako dokonywana kosztem majątku darczyńcy stanowi nieodpłatne świadczenie, ponieważ darczyńca nie otrzymuje w zamian ekonomicznego ekwiwalentu od obdarowanego.

W Pani ocenie nie można podzielić stanowiska, zgodnie z którym darowizna środków pieniężnych z samej swojej natury nie może stanowić „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie prowadzi bowiem do nieuprawnionego utożsamienia dwóch odrębnych cech świadczenia, tj. jego pieniężnego albo niepieniężnego przedmiotu oraz jego odpłatnego albo nieodpłatnego charakteru. Pieniężność wskazuje, co jest przedmiotem świadczenia, natomiast nieodpłatność określa, czy otrzymujący jest zobowiązany do spełnienia świadczenia wzajemnego albo poniesienia innego ekwiwalentu.

Świadczenie pieniężne może mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny. Wypłata wynagrodzenia za pracę albo za wykonaną usługę jest świadczeniem pieniężnym o charakterze odpłatnym, ponieważ pozostaje związana ze świadczeniem wzajemnym. Przekazanie środków pieniężnych tytułem darowizny, bez obowiązku ich zwrotu oraz bez obowiązku spełnienia przez obdarowanego jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, jest natomiast świadczeniem pieniężnym o charakterze nieodpłatnym.

Sama pieniężna postać świadczenia nie przesądza zatem o jego odpłatności i nie może stanowić wystarczającej podstawy do wyłączenia darowizny środków pieniężnych z zakresu pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń”.

Ustawa o PIT nie zawiera definicji legalnej nieodpłatnego świadczenia. W orzecznictwie pojęcie to jest jednak rozumiane szeroko, jako obejmujące zdarzenia prawne i gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie przez podatnika konkretnego przysporzenia majątkowego bez poniesienia przez niego kosztu, zapłaty albo innego świadczenia wzajemnego.

O nieodpłatnym charakterze świadczenia powinien zatem decydować jego rzeczywisty charakter prawny i ekonomiczny, a nie wyłącznie techniczna forma jego wykonania. W przypadku darowizny środków pieniężnych po stronie obdarowanego powstaje definitywne przysporzenie majątkowe, które następuje kosztem majątku darczyńcy i nie wiąże się z obowiązkiem spełnienia przez obdarowanego świadczenia wzajemnego. Darowizna spełnia zatem wszystkie zasadnicze cechy świadczenia nieodpłatnego.

Nie ma podstaw do przyjęcia, że świadczenie traci swój nieodpłatny charakter wyłącznie dlatego, że jego przedmiotem są środki pieniężne, a nie rzecz, prawo, wykonanie usługi, udostępnienie składnika majątku albo zwolnienie z zobowiązania. Każde z tych świadczeń może prowadzić do analogicznego ekonomicznie przysporzenia po stronie otrzymującego, dokonanego bez ekwiwalentu.

Przeciwko powyższemu stanowisku podnosi się, że art. 11 ust. 1 ustawy o PIT odrębnie wymienia pieniądze i wartości pieniężne, świadczenia w naturze oraz inne nieodpłatne świadczenia. Z takiej konstrukcji przepisu nie wynika jednak, że wskazane kategorie mają charakter całkowicie rozłączny w zakresie cechy odpłatności albo nieodpłatności.

Rozróżnienie zastosowane w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT służy przede wszystkim określeniu momentu powstania przychodu. W odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje zarówno w chwili ich otrzymania, jak i postawienia do dyspozycji podatnika. W przypadku świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń ustawodawca wymaga natomiast ich faktycznego otrzymania.

Przepis ten reguluje więc sposób i moment rozpoznania przychodu, nie zawiera natomiast definicji, zgodnie z którą każde świadczenie pieniężne miałoby z założenia charakter odpłatny albo nie mogło zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie na potrzeby art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Nie można zatem z przepisu określającego moment powstania przychodu wyprowadzać dodatkowego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, który nie został wprost ustanowiony w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT. Przepis ten obejmuje wartość świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Ustawodawca nie posłużył się w tym przepisie pojęciem „nieodpłatnych świadczeń niepieniężnych”, „nieodpłatnych usług” ani „nieodpłatnego udostępnienia rzeczy lub praw”. Posłużył się natomiast szerokim określeniem „inne nieodpłatne świadczenia”.

Użycie słowa „inne” należy rozumieć w ten sposób, że poza świadczeniami w naturze zwolnieniem mogą zostać objęte również pozostałe świadczenia o charakterze nieodpłatnym. O zaliczeniu świadczenia do tej kategorii powinien decydować brak odpłatności, a nie rodzaj składnika majątkowego będącego jego przedmiotem.

Przyjęcie przez organ, że świadczenie objęte art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT musi mieć charakter niepieniężny, oznaczałoby w istocie uzupełnienie treści tego przepisu o dodatkową przesłankę, której ustawodawca w nim nie zawarł.

Zasada ścisłej wykładni zwolnień podatkowych nie może być rozumiana w ten sposób, że uprawnia organ podatkowy do zawężenia zakresu zwolnienia przez dodanie warunku niewynikającego z ustawy.

Ścisła wykładnia oznacza obowiązek stosowania przepisu zgodnie z jego treścią, nie zaś możliwość pominięcia części jego językowego znaczenia albo zastąpienia pojęcia „inne nieodpłatne świadczenia” pojęciem „inne nieodpłatne świadczenia niepieniężne”.

Powyższemu stanowisku nie przeczy również zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT odesłanie do art. 11 ust. 2-2b tej ustawy. Przepisy te określają sposób ustalania wartości świadczeń w naturze, usług, udostępnienia rzeczy lub praw oraz świadczeń częściowo odpłatnych. Odesłanie to ma zatem charakter techniczny i służy ustaleniu wartości świadczenia w przypadkach, w których jego wartość nie wynika bezpośrednio z przedmiotu świadczenia.

W przypadku darowizny środków pieniężnych wartość uzyskanego przysporzenia jest znana i odpowiada co do zasady nominalnej wartości otrzymanych środków. Nie zachodzi więc potrzeba ustalania wartości świadczenia na podstawie cen rynkowych albo wartości usług tego samego rodzaju.

Brak potrzeby zastosowania szczególnej metody wyceny nie oznacza jednak, że świadczenie pieniężne pozostaje poza zakresem zwolnienia. Przepisy dotyczące sposobu ustalania wartości świadczenia nie mogą być traktowane jako samodzielna norma ograniczająca przedmiot zwolnienia i wyłączająca z jego zakresu świadczenia, których wartość wynika bezpośrednio z kwoty przekazanych środków.

W przypadku darowizny środków pieniężnych należy w pierwszej kolejności uwzględnić art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem ustawy o PIT nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Jeżeli zatem określona darowizna jest objęta materialnym, terytorialnym i osobowym zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn, nie powinna być w ogóle rozpatrywana jako przychód podlegający opodatkowaniu PIT. Nie ma przy tym znaczenia, czy w konkretnym przypadku wystąpi obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn, czy też nabycie korzysta ze zwolnienia przewidzianego dla najbliższej rodziny.

Skorzystanie ze zwolnienia określonego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn albo nieprzekroczenie kwoty wolnej nie powoduje, że darowizna przestaje podlegać przepisom tej ustawy i staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT powinien natomiast znaleźć zastosowanie uzupełniające w sytuacji, w której organ uznaje, że dana darowizna nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn ze względu na niespełnienie jednego z łączników osobowych albo terytorialnych przewidzianych w tej ustawie.

Nie można bowiem przyjąć, że brak zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn zmienia charakter prawny otrzymanego świadczenia. Darowizna nadal pozostaje definitywnym i nieodpłatnym przysporzeniem dokonanym kosztem majątku darczyńcy, bez obowiązku świadczenia wzajemnego ze strony obdarowanego.

Samo stwierdzenie, że konkretne nabycie nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, nie oznacza jeszcze, że świadczenie traci charakter darowizny albo przestaje stanowić nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o PIT. Brak zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT może prowadzić jedynie do konieczności dalszej oceny świadczenia na gruncie tej ustawy, w tym do zbadania możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125.

Jeżeli darowizna środków pieniężnych została otrzymana od osoby zaliczonej do I albo II grupy podatkowej, a jej otrzymanie nie pozostaje w związku z wykonywaniem pracy, świadczeniem usług ani jakimkolwiek innym świadczeniem wzajemnym, wartość tego świadczenia powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w celu analizowanego przepisu. Art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT odwołuje się do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Kryterium zastosowania zwolnienia stanowi więc określona relacja rodzinna między osobą przekazującą świadczenie a osobą, która je otrzymuje.

Ustawodawca wyłączył jednocześnie możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku świadczeń otrzymanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej oraz umów stanowiących źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Oznacza to, że przeciwstawił nieodpłatne przysporzenia rodzinne świadczeniom mającym w istocie charakter wynagrodzenia za pracę albo wykonywane czynności.

Ustawodawca nie przeciwstawił natomiast świadczeń pieniężnych świadczeniom niepieniężnym. Gdyby jego zamiarem było wyłączenie z zakresu zwolnienia wszelkich świadczeń pieniężnych, mógł taki warunek ustanowić wprost.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadzi ponadto do nieuzasadnionego zróżnicowania świadczeń wywołujących identyczne skutki ekonomiczne. Jeżeli członek rodziny nabędzie określoną rzecz i przekaże ją obdarowanemu albo bezpośrednio zapłaci jego zobowiązanie wobec osoby trzeciej, po stronie obdarowanego może powstać nieodpłatne świadczenie korzystające ze zwolnienia.

Jeżeli natomiast ta sama osoba przekaże obdarowanemu środki pieniężne odpowiadające wartości tej rzeczy albo zobowiązania, według stanowiska organów zwolnienie miałoby nie znaleźć zastosowania wyłącznie ze względu na pieniężną formę świadczenia.

W obu przypadkach majątek osoby przekazującej świadczenie ulega zmniejszeniu o tę samą wartość, majątek otrzymującego uzyskuje korzyść o tej samej wartości, a otrzymujący nie jest zobowiązany do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Różnica sprowadza się wyłącznie do technicznego sposobu dokonania przysporzenia.

Nie istnieje dostateczne uzasadnienie, aby świadczenie polegające na bezpośrednim pokryciu wydatku albo przekazaniu rzeczy korzystało ze zwolnienia, natomiast przekazanie tej samej wartości w formie pieniężnej podlegało opodatkowaniu według skali podatkowej.

Taki sposób wykładni prowadzi również do nierównego traktowania darowizn o identycznym charakterze prawnym i ekonomicznym. Darowizna objęta zakresem ustawy o podatku od spadków i darowizn pozostaje neutralna na gruncie PIT, natomiast darowizna nieobjęta tą ustawą wyłącznie z uwagi na niespełnienie określonego łącznika osobowego albo terytorialnego miałaby zostać opodatkowana podatkiem dochodowym.

Tymczasem brak zastosowania ustawy o podatku od spadków i darowizn nie oznacza, że świadczenie przestaje być nieodpłatne ani że zmienia się jego źródło, cel albo charakter. Nadal jest to darowizna otrzymana od członka rodziny bez obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego.

Nie można zatem przyjąć, że racjonalny ustawodawca zamierzał wyłączyć z PIT darowizny podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn, zwolnić z PIT inne nieodpłatne świadczenia otrzymywane od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej, a jednocześnie opodatkować według skali podatkowej darowizny pieniężne dokonywane między tymi samymi osobami tylko dlatego, że nie zostały one objęte podatkiem od spadków i darowizn z przyczyn osobowych lub terytorialnych.

Art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT nie stanowi bowiem pozytywnej podstawy opodatkowania darowizny. Jest to przepis wyłączający stosowanie ustawy o PIT w odniesieniu do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Z przepisu tego nie wynika natomiast norma, zgodnie z którą każda darowizna nieobjęta zakresem polskiej ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega automatycznie opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Rozumowanie a contrario może co najwyżej prowadzić do wniosku, że w danym przypadku nie znajduje zastosowania wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Nie przesądza ono jednak o braku zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ani nie pozwala na pominięcie rzeczywistego, nieodpłatnego charakteru otrzymanego świadczenia.

Nawet gdyby uznać, że treść art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT dopuszcza konkurencyjne sposoby interpretacji, wątpliwości te nie mogą być automatycznie rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jedna z możliwych wykładni zakłada, że pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” obejmuje wszelkie definitywne przysporzenia otrzymane bez ekwiwalentu, w tym darowizny środków pieniężnych. Druga ogranicza to pojęcie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych, mimo że takie ograniczenie nie zostało wprost wyrażone w ustawie.

W takiej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć zasada określona w art. 2a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Wprowadzenie opodatkowania darowizny nie może następować na podstawie domniemania, że użyte przez ustawodawcę pojęcie „inne nieodpłatne świadczenia” oznacza w rzeczywistości „inne nieodpłatne świadczenia, z wyjątkiem świadczeń pieniężnych”. Takiego wyłączenia ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT nie ustanowił.

W konsekwencji nieodpłatność darowizny należy oceniać według istnienia albo braku świadczenia wzajemnego, a nie według pieniężnej albo niepieniężnej formy przysporzenia. Darowizna środków pieniężnych, która nie podlega ustawie o podatku od spadków i darowizn, nadal stanowi definitywne przysporzenie otrzymane bez obowiązku zwrotu, zapłaty albo spełnienia innego ekwiwalentu.

Jeżeli darowizna została otrzymana od osoby zaliczonej do I albo II grupy podatkowej, powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, o ile nie znajduje zastosowania dalej idące wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Odmienna wykładnia prowadzi do nieuprawnionego utożsamienia nieodpłatności z niepieniężnością, różnicuje podatkowo darowizny o identycznym charakterze prawnym i ekonomicznym oraz zawęża zakres zwolnienia przez wprowadzenie przesłanki, której ustawodawca nie przewidział w treści przepisu.

Ad 6

W Pani ocenie, otrzymane darowizny nie podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem od spadków i darowizn.

Ad 7

W Pani ocenie, nie była Pani uprawniona do złożenia zgłoszeń o nabyciu rzecz lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wspólne uzasadnienie Ad 6 i Ad 7

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn:

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1)  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;

2)  darowizny, polecenia darczyńcy;

3)  zasiedzenia;

4)  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;

5)  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;

6)  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie na podstawie tytułów ściśle w ustawie określonych. Jednym z takich tytułów jest darowizna.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia "darowizna". Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy Kodeks cywilny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W myśl art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Podatkowi nie podlega: nabycie własności rzeczy ruchomych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych podlegających wykonaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia ani nabywca, ani też spadkodawca lub darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak z powyższych przepisów wynika, nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:

• nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (za wyjątkiem sytuacji określonej w cyt. powyżej art. 3 pkt 1 ustawy) lub
• nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą; ale w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn określił dwa samoistne stany prawne - normujące odmienne zdarzenia - w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

Pierwszy, określony w treści art. 1 ww. ustawy, odnosi się do nabycia rzeczy lub praw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej. Wyjątek od tej zasady został określony w art. 3 ust. 1 omawianej ustawy, zgodnie z którym nie podlega nabycie własności rzeczy ruchomych lub praw znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli w dniu nabycia zarówno nabywca, jak i darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Drugi stan prawny, określony w art. 2 cyt. ustawy, odnosi się do posiadania obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa i miejsca stałego pobytu, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem zawarcia umowy darowizny, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z przywołanym powyżej art. 2 ww. ustawy, przedmiotem ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte jest nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Jednakże, powołany przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem skoro ani Pani, ani darczyńca nie mieli karty stałego pobytu (ani obywatelstwa polskiego), to na podstawie art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dane darowizny nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a nie była Pani uprawniona do złożenia zgłoszenia na formularzu SD-Z2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

W świetle powyższego przepisu - co do zasady - opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się/wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 2 cytowanej ustawy:

Zgodnie z cytowanymi przepisami, w sytuacji nabycia w darowiźnie przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez obdarowanego obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili zawarcia umowy darowizny. Zatem obdarowany, który w chwili zawarcia umowy darowizny był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Podstawą wyłączenia nabycia tytułem darowizny od obowiązku podatkowego na gruncie powyższego przepisu jest kumulatywne spełnienie trzech warunków:

1)  przedmiotem darowizny są rzeczy ruchome znajdujące się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz

2)  obdarowany nie posiada obywatelstwa polskiego ani miejsca stałego pobytu w Polsce oraz

3)  darczyńca nie posiada obywatelstwa polskiego ani miejsca stałego pobytu w Polsce.

Jak z powyższych przepisów wynika nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:

• nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub
• nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, jednakże w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Natomiast nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem darowizny nie podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:

• nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, jednakże w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca nie był obywatelem polskim lub nie miał miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub,
• nabywane rzeczy ruchome znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale w dniu nabycia zarówno darczyńca jak i obdarowany nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu lub siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „darowizna”. Z tego względu, celem ustalenia tej definicji, należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z wniosku wynika, że jest Pani obywatelką Białorusi. W październiku 2024 r. przyjechała Pani do Polski w celu odbycia kształcenia na studiach wyższych. 3 września 2025 r. otrzymała Pani darowiznę pieniężną od swojej babci. Darowizna została udokumentowana umową w formie pisemnej, a podpisy stron umowy zostały poświadczone przez notariusza białoruskiego. Środki pieniężne zostały Pani przekazane w formie gotówkowej jeszcze tego samego dnia, niezwłocznie po podpisaniu umowy darowizny. Sama darowizna została dokonana w formie gotówkowej, a transakcja miała miejsce na Białorusi (środki zostały Pani przekazane na Białorusi). 19 grudnia 2025 r. otrzymała Pani natomiast darowiznę pieniężną od swojej mamy. Darowizna została udokumentowana przelewem bankowym z rachunku matki na Pani rachunek bankowy. Środki pieniężne otrzymane w darowiźnie od mamy w chwili dokonania darowizny w formie bezgotówkowej znajdowały się na rachunku Pani matki, prowadzonym w polskim banku. Środki pieniężne wpłynęły na Pani rachunek bankowy prowadzony również w polskim banku. Ani Pani ani darczyńcy nie mieli obywatelstwa polskiego ani karty stałego pobytu w Polsce.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiot darowizny od babci, który stanowią środki pieniężne, w chwili zawarcia umowy znajdował się poza granicami RP, tj. na terytorium Białorusi.

W powyższej sytuacji nie znajdzie zatem zastosowania art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten bowiem dotyczy rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy jednak wskazać, że na mocy art. 2 ww. ustawy, przedmiotem ustawy o podatku od spadków i darowizn objęte jest również nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Jednakże, powołany przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w chwili zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Środki pieniężne od matki znajdowały się natomiast na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bowiem suma pieniężna była przekazywana pomiędzy polskimi bankami. W przypadku darowizny od mamy znajdzie zatem zastosowanie - co do zasady - ogólna reguła opodatkowania określona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy bowiem rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma jednak regulacja zawarta w art. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Według jego postanowień, nie podlega opodatkowaniu nabycie tytułem darowizny własności rzeczy ruchomych (a takimi są środki pieniężne, o których mowa w treści wniosku), jeżeli w dniu nabycia ani nabywca (obdarowany), ani darczyńca nie byli obywatelami polskimi i nie mieli miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przebywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie zezwolenia na pobyt czasowy - nie można utożsamiać z miejscem stałego pobytu.

Kwestie pobytu cudzoziemców na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej reguluje ustawa z 12 grudnia 2013 r. o cudzoziemcach (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1079).

Zgodnie z art. 98 pkt 1 ustawy o cudzoziemcach:

Według art. 195 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 210 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z wniosku, w momencie zawarcia umów darowizny nie była Pani obywatelką Polski ani nie miała Pani miejsca stałego pobytu na terytorium Polski; przebywała Pani w Polsce na podstawie karty pobytu czasowego. Również Pani babcia oraz mama (darczyńcy) nie były obywatelkami Polski i nie posiadały stałego miejsca pobytu na terytorium Polski.

Zatem zarówno do środków otrzymanych w gotówce od babci (art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn) jak i przelewem na konto od mamy (art. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn) ustawa o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania. Tym samym, nabycie przez Panią środków pieniężnych tytułem darowizny nie podlegało w ogóle opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Tym samym nie posiadała Pani uprawnienia składania SD-Z2 z tytułu ww. nabyć, bo w Pani przypadku nie powstał obowiązek podatkowy.

Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 6 i i 7 jest prawidłowe.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.), należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 3 ust. 1 tej ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 4a omawianej ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a więc - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych).

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/ klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunek ten stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że w 2025 r. spędziła Pani w Polsce ponad 183 dni, zatem w świetle art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnia Pani warunek pozwalający na uznanie Pani za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie jednak, skoro Białoruś w 2025 r. również uważała Panią za własnego rezydenta podatkowego, należy zastosować normy kolizyjne wynikające z przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Mińsku 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. nr 120 poz. 534).

Stosownie do art. 4 ust. 1 ww. Umowy:

W myśl art. 4 ust. 2 Umowy:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały.

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, pkt a w art. 4 ust. 2 oznacza, że przy stosowaniu Konwencji (gdy istnieje kolizja ustawodawstw obu państw) uważa się, że miejsce zamieszkania osoby fizycznej znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe, ognisko to musi być trwałe, co oznacza, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwnym do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki okres.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Analizując przedstawione przez Panią informacje, stwierdzam, że ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze posiada Pani z Białorusią. W październiku 2024 r. przyjechała Pani do Polski wyłącznie w celu odbycia kształcenia na studiach wyższych. Przebywała Pani w Polsce w 2025 r. dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W okresie zimowej przerwy akademickiej (ok. miesiąca) oraz wakacji letnich (ok. 3,5 miesiąca) wracała Pani na Białoruś. W celu otrzymania praktyki zawodowej oraz formalnego zaliczenia praktyk na studiach w grudniu 2025 r. rozpoczęła Pani wykonywanie czynności na podstawie umowy zlecenia zawartej z polskim podmiotem. Jedynym celem wyjazdu Pani do Polski była chęć otrzymania wykształcenia wyższego. W październiku 2024 r. rozpoczęła Pani w Polsce 3- letnie studia licencjackie. Posiada Pani na Białorusi ognisko domowe w mieszkaniu będącym własnością Pani mamy (strony zawarły w tym celu stosowną umowę). W czasie pobytu w Polsce nie nabyła Pani nieruchomości ani nie ubiegała się o kredyt hipoteczny; nie posiadała również w Polsce kredytów, pożyczek ani innych długoterminowych zobowiązań finansowych. Nie posiadała Pani w Polsce majątku. Pani kontakty osobiste w Polsce ograniczały się zasadniczo do osób pochodzących z Białorusi lub środowiska białoruskiej diaspory, natomiast pozostawała Pani zainteresowana przede wszystkim sytuacją społeczną, polityczną i gospodarczą na Białorusi. Na Białorusi posiada Pani sieć kontaktów, przyjaciół. Pani więzi towarzyskie pozostały skoncentrowane na Białorusi (o czym też świadczą regularnie i długie powroty Pani na Białoruś). Pani działalność społeczna, kulturalna oraz obywatelska była związana wyłącznie z Białorusią. Nie posiada Pani rodzeństwa, partnera, ani nie jest w związku małżeńskim. Pani dziadkowie, z którymi utrzymywała Pani stały kontakt i których regularnie odwiedzała, zamieszkiwali w okresie 2024 - 2025 na Białorusi. W latach 2024-2025 nie uzyskiwała Pani innych dochodów oprócz z umowy zlecenia, ponieważ zakończyła ona zatrudnienie niezbędne dla zaliczenia praktyk studenckich. Białoruś uważała Panią za własnego rezydenta podatkowego w latach 2024-2025, tj. zgodnie z wewnętrznym prawem Białorusi była Pani traktowana jako osoba, która ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Białorusi (rezydent podatkowy Białorusi).

Zatem w latach 2024 i 2025, nie posiadała Pani miejsca zamieszkania dla celów podatkowych na terenie Polski. W konsekwencji, w tym okresie podlegała Pani w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowi, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wyłącznie od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto z uwagi na okoliczność, że 3 września 2025 r. i 19 grudnia 2025 r. otrzymała Pani darowizny środków pieniężnych, to do ich opodatkowania zastosowanie znajdą również postanowienia umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 18 listopada 1992 r. (t. j. Dz. U. z 1993 r. nr 120 poz. 534).

Umowa ta nie wymienia wprost w żadnym z artykułów dochodów związanych z darowizną środków pieniężnych, zatem zastosowanie w sprawie znajduje art. 21 ust. 1 tej umowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. umowy:

W konsekwencji, skoro w momencie otrzymania darowizn posiadała Pani ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i rezydencję podatkową na Białorusi, to Pani dochód uzyskany w związku z otrzymanymi darowiznami środków pieniężnych podlega - stosownie do art. 21 ust. 1 ww. umowy - tylko w miejscu Pani zamieszkania, tj. na Białorusi.

Zatem nie będzie Pani zobowiązana do wykazania darowizn w zeznaniach podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pani stanowisko w zakresie pytania Nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Organ nie udzielił Pani odpowiedzi na pytania Nr 4, gdyż oczekiwała Pani na nie odpowiedzi w sytuacji uznania Pani stanowiska w odniesieniu do pytania Nr 1 za nieprawidłowe. Organ nie udzielił również odpowiedzi na pytanie Nr 5, gdyż oczekiwała Pani na nie odpowiedzi w sytuacji uznania Pani stanowiska do pytania Nr 4 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.