0114-KDIP3-2.4011.671.2026.2.AC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – na wezwanie – pismem z 21 lipca 2026 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

I. Stan faktyczny (Okres od listopada 2023 r. do czerwca 2026 r.)

1. Przeniesienie centrum interesów życiowych do Danii (koniec 2023 r.)

W dniu 15 listopada 2023 r. wynajął Pan mieszkanie w Danii pod adresem: (…). Pana fizyczna przeprowadzka do Danii nastąpiła 19 listopada 2023 r. Wraz z Panem, na stałe wyjechał Pana pies (…). Od dnia 1 grudnia 2023 r. rozpoczął Pan stałą pracę na etat w duńskiej firmie (…) na podstawie umowy o pracę, która trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego. Po Świętach Bożego Narodzenia (pod koniec grudnia 2023 r.) dołączyła do Pana ówczesna partnerka, która zamieszkała z Panem w wyżej wymienionym duńskim mieszkaniu.

2. Likwidacja więzi gospodarczych i osobistych z Polską (Rok 2024)

Przed przeprowadzką do Danii rozpoczął Pan budowę domu jednorodzinnego w miejscowości (…). Jest Pan jedynym formalnym właścicielem tej nieruchomości, co potwierdza wpis w księdze wieczystej (jest Pan jedynym właścicielem działki i posadowionego na niej budynku). Pana była partnerka figuruje w dokumentacji wyłącznie jako współkredytobiorca. W momencie Pana wyjazdu do Danii w listopadzie 2023 r. dom znajdował się w stanie deweloperskim (etap zaawansowania ok. 80% – brak wykończenia ścian, podłóg oraz wewnętrznych instalacji). Inwestycja ta była finansowana z kredytu bankowego zaciągniętego w 2022 r. W latach 2024–2026 nieruchomość ta w żaden sposób nie służyła zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych ani osobistych – nie zamieszkiwał Pan w niej, nie była ona zdatna do zamieszkania, ani nie stanowiła Pana rezerwowego miejsca pobytu w Polsce. Wszelkie nakłady finansowe oraz prace budowlane realizowane na terenie tej nieruchomości w latach 2024–2026 wynikały wyłącznie z bezwzględnych zobowiązań formalnych wobec banku finansującego (konieczność terminowego rozliczenia harmonogramu prac i kosztorysu wynikających z podpisanej umowy kredytowej pod rygorem sankcji finansowych). Ponadto w spornym okresie nieruchomość została przez Pana intencjonalnie wystawiona na sprzedaż.

2 maja 2024 r. sprzedał Pan swój prywatny samochód marki (…), który po Pana przeprowadzce pozostał w Polsce.

10 maja 2024 r. Pana partnerka, z powodu problemów z aklimatyzacją i tęsknoty za rodziną, opuściła Danię i wróciła do (…).

Sierpień 2024 r. - całkowicie i ostateczne rozstał się Pan z partnerką.

Listopad 2024 r. – w związku z rozstaniem, całkowitym brakiem planów powrotu do Polski oraz potrzebą rozliczenia finansowego z byłą partnerką, podjął Pan decyzję o całkowitej wyprzedaży majątku w Polsce. Dom w (…) został wystawiony na sprzedaż za pośrednictwem biura (…) (umowa na wyłączność na okres 12 miesięcy).

3. Próby sprzedaży majątku i utrzymanie statusu w Danii (Lata 2025–2026)

W listopadzie 2025 r. umowa z pierwszym biurem nieruchomości wygasła, a nieruchomości nie udało się sprzedać z uwagi na sytuację rynkową.

Styczeń 2026 r. – Po przerwie zimowej nieruchomość została przez Pana ponownie wystawiona na sprzedaż – tym razem za pośrednictwem innego podmiotu, tj. biura nieruchomości (…). Proces sprzedaży i poszukiwania nabywcy trwa nieprzerwanie do chwili obecnej. Oferta sprzedaży jest stale i nieprzerwanie promowana na ogólnopolskim portalu ogłoszeniowym (…) (od stycznia 2026 r.), a także podlega regularnej, cyklicznej promocji (co około 4 tygodnie) realizowanej przez agencję nieruchomości w 41 różnych grupach tematycznych w serwisie (…). Powyższe działania jednoznacznie potwierdzają Pana stałą i konsekwentną intencję całkowitego zbycia tego składnika majątku w Polsce.

Wizyty w Polsce: Przez cały okres lat 2024–2026 odwiedzał Pan Polskę sporadycznie (kilka razy w roku) w celach prywatnych (krótkie odwiedziny rodziców i przyjaciół) oraz formalnych w banku. Z uwagi na trwający proces sprzedaży domu i brak jego pełnego rozliczenia z bankiem, był Pan zmuszony podpisać aneks przedłużający termin rozliczenia kosztorysu kredytu do czerwca 2027 r.

4. Rozliczenia podatkowe w Polsce za lata 2024–2025

W latach 2024 i 2025 otrzymywał Pan w Polsce odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji od byłego polskiego pracodawcy (20.700 zł brutto w 2024 r. oraz 8.000 zł brutto w 2025 r.). Dochody te, jako uzyskane ze źródeł w Polsce przez nierezydenta, rozliczył Pan na formularzach PIT-37.

W czerwcu 2026 r. złożył Pan korekty deklaracji PIT-37 za lata 2024 i 2025, aby wykazać w nich Pana prawidłowy, duński adres zamieszkania (w pierwotnych deklaracjach błędnie zaciągnął się adres Pana rodziców w Polsce).

W tym samym czasie (w czerwcu 2026 r.) złożył Pan formularz aktualizacyjny ZAP-3, zgłaszając zagraniczny adres zamieszkania.

Stan były i faktyczny (lata 2024–2026)

W latach 2024, 2025 i przez pierwszą połowę 2026 roku Pana centrum interesów osobistych i gospodarczych znajdowało się wyłącznie w Danii.

Wymiar osobisty: W Danii nieprzerwanie wynajmuje Pan to samo mieszkanie, mieszka z Panem Pana pies, tu nawiązał Pan relacje przyjacielskie i tu toczy się Pana codzienne życie. Posiada Pan lokalne ubezpieczenie dla psa oraz opłaca Pan składki na związki zawodowe dla inżynierów (…).

Wymiar gospodarczy: W Danii pracuje Pan na pełen etat w tej samej firmie, tu osiąga Pan 100% dochodów z pracy, opłaca Pan ubezpieczenie od utraty pracy (…) i podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Relacja z Polską: Pana powiązania z Polską w tym okresie miały charakter wyłącznie likwidacyjny (udokumentowane próby sprzedaży niedokończonego domu przez biura nieruchomości) oraz pasywny (odszkodowanie za zakaz konkurencji). Nie traktował Pan budowanego domu jako przyszłego miejsca zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, a jedynie jako wspólny majątek z byłą partnerką przeznaczony do podziału i sprzedaży.

II. Zdarzenie przyszłe (od stycznia 2027 r.)

W styczniu 2027 r. planuje Pan ostatecznie zakończyć pobyt w Danii, zlikwidować tamtejsze centrum interesów życiowych i przenieść swoją rezydenturę podatkową z powrotem do Polski. Po powrocie zamierza Pan podjąć zatrudnienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie umowy o pracę (etat). W związku z przeprowadzką na stałe do Polski w 2027 roku, zamierza Pan skorzystać z tzw. Ulgi na powrót, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez cztery kolejne lata podatkowe (lata 2027–2030).

Uzupełnienie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wyjechał Pan do Danii z zamiarem przesiedlenia się na stałe.

Pana centrum interesów znajdowało się w Danii. W Danii posiadał Pan główne i jedyne źródło dochodów z umowy o pracę, gdzie odprowadzał Pan podatki, posiada Pan konto bankowe i konto inwestycyjne do inwestycji w fundusze giełdowe, odkłada Pan pieniądze na emeryturę w programie oszczędnościowym.

W odpowiedzi na pytanie organu: „jakie stosunki gospodarcze będą Pana łączyły z Danią od momentu zmiany miejsca zamieszkania na Polskę (inwestycje, zatrudnienie, nieruchomości)?”, wskazał Pan, że pozostaną Panu jedynie oszczędności zgromadzone na koncie emertytalnym w okresie mieszkania w Danii.

Od momentu zmiany miejsca zamieszkania na Polskę żadne stosunki osobiste typu rodzina, partnerka, dzieci nie będą Pana łączyły z Danią.

Miejsce zamieszkania dla celów podatkowych zgodnie z wewnętrznym prawem tego państwa – w okresie trzech lat poprzedzających bezpośrednio rok, w którym Pan powróci na stałe do Polski (zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski) do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na Polskę - posiada Pan w Danii. Wynajmuje Pan tu mieszkanie stale od samego początku i zainwestował Pan w nie własne środki - kupił Pan meble, łóżko, wyposażenie kuchni oraz sprzęt RTV. Urządził je Pan tak, aby odpowiadało Pana potrzebom, ponieważ jest to Pana codzienny dom.

W okresie trzech lat poprzedzających bezpośrednio rok, w którym Pan powrócił na stałe do Polski (zmienił Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski) do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania na Polskę (przyjedzie Pan do Polski) miał Pan znacznie silniejsze związki z Danią. To właśnie tam nawiązał Pan nowe relacje, poznał Pan przyjaciół i prowadził aktywne życie społeczne. Należy Pan tam również do związku zawodowego dla inżynierów (…). W Danii rozwinął Pan nowe pasje (jazda na rowerze szosowym), a całe Pana życie towarzyskie koncentrowało się wokół nich – wszystko to wynikało z Pana chęci zamieszkania tam na stałe. W Danii jest również z Panem Pana pies, którego zabrał Pan z Polski, za którego płaci Pan ubezpieczenie na wypadek potrzeby interwencji weterynaryjnej.

Do momentu przeniesienia rezydencji podatkowej do Polski w styczniu 2027 r., wskazał Pan, że będzie posiadał Pan konto bankowe, konto inwestycyjne z środkami zainwestowanymi na giełdzie w fundusze oraz środki w dodatkowym programie emerytalnym.

Dania traktowała i traktuje Pana jak rezydenta podatkowego.

Podatek z tytułu duńskiej umowy o pracę odprowadzał Pan w Danii.

Jeszcze nie posiada Pan duńskiego certyfikatu rezydencji, ale złożył Pan wniosek o wydanie go i będzie on obejmował okres za 2024, 2025 do momentu złożenia wniosku, czyli 15 lipca 2026 r. W 2027 r. zdobędzie Pan certyfikat za pełny rok 2026.

Posiada Pan/będzie posiadał dokumenty potwierdzające Pana miejsce zamieszkania dla celów podatkowych poza Polską do dnia zmiany miejsca zamieszkania na terytorium Polski, tj. za okres od 19 listopada 2023 r. do stycznia 2027 r., tj. umowę o pracę, umowę o wynajem mieszkania, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe.

Przebywał Pan mniej niż 183 dni w każdym roku podatkowym 2024, 2025, i 2026.

W wyniku zmiany miejsca zamieszkania na Polskę będzie Pan podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zamierza Pan wrócić do Polski na stałe.

Miał Pan miejsce zamieszkania na terytorium Polski nieprzerwanie przez co najmniej 5 lat kalendarzowych poprzedzających okres pobytu za granicą.

Posiada Pan obywatelstwo polskie.

Nie korzystał Pan wcześniej w całości lub w części z ulgi na powrót.

Suma osiąganych przez Pana przychodów w Polsce przekroczy kwotę 85 528 zł.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w latach 2024–2026 podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (posiadał Pan status nierezydenta podatkowego), a w konsekwencji – czy po przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski w styczniu 2027 r. będzie Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania Pana przychodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi na powrót), z uwagi na spełnienie warunku nieposiadania miejsca zamieszkania na terytorium RP przez okres trzech lat kalendarzowych bezpośrednio poprzedzających rok Pana powrotu?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w latach 2024–2026 podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (status nierezydenta), a w konsekwencji – po przeniesieniu rezydencji podatkowej do Polski w styczniu 2027 r. – będzie Pan w pełni uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. ulgi na powrót). Spełnia Pan bowiem warunek nieposiadania miejsca zamieszkania na terytorium RP przez okres trzech lat kalendarzowych bezpośrednio poprzedzających rok Pana powrotu (lata 2024, 2025 i 2026).

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem skorzystania z „Ulgi na powrót” jest brak polskiej rezydentury podatkowej przez 3 lata poprzedzające rok powrotu. Planuje Pan przeprowadzkę na styczeń 2027 r., zatem latami tymi dla Pana są pełne lata kalendarzowe: 2024, 2025 oraz 2026.

O statusie rezydenta decyduje art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (posiadanie w RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych, bądź pobyt powyżej 183 dni), stosowany z uwzględnieniem art. 4 polsko-duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Pana centrum interesów życiowych i zawodowych znajdowało się wyłącznie w Danii, a elementy łączące Pana w tym okresie z Polską miały charakter formalny i nie konstytuowały polskiej rezydentury:

1. Przychody z Polski (Odszkodowanie za zakaz konkurencji)

W latach 2024–2025 otrzymywał Pan świadczenie z tytułu zakazu konkurencji od byłego polskiego pracodawcy, będące następstwem zakończenia Pana aktywności w kraju przed wyjazdem. Dochód ten, zgodnie z regułami polsko-duńskiej UPO, podlega opodatkowaniu w kraju Pana rzeczywistej rezydentury (w Danii), co jest obecnie przez Pana formalnie korygowane i rozliczane z duńskim urzędem (…). Wypłata środków przez polski podmiot nie tworzy w Polsce centrum interesów gospodarczych, skoro Pana bieżące źródło utrzymania i praca były związane wyłącznie z rynkiem duńskim.

2. Budowa domu w Polsce

Jest Pan jedynym właścicielem działki i budowanego domu w miejscowości (…). W latach 2024–2026 nieruchomość była w stanie deweloperskim (zaawansowanie ok. 80%), była niezdatna do użytku i w żaden sposób nie służyła zaspokajaniu Pana potrzeb mieszkaniowych ani osobistych. Nakłady finansowe i prace budowlane w tym okresie wynikały wyłącznie z bezwzględnych zobowiązań wobec banku (konieczność terminowego rozliczenia kosztorysu kredytu zaciągniętego w 2022 r. pod rygorem sankcji). Dowodem na brak intencji związania się z tą nieruchomością jest fakt, że od stycznia 2026 r. dom jest nieprzerwanie wystawiony na sprzedaż przez biuro (…) (ogłoszenia na portalu (…) oraz regularne kampanie w 41 grupach w serwisie (…)).

Praktyka organów podatkowych oraz jednolita linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że samo posiadanie majątku (w tym domu w budowie) czy uzyskiwanie pasywnego dochodu nie przesądza o rezydenturze, jeśli faktyczne życie osobiste i zawodowe podatnika koncentruje się w innym państwie. Niedokończona inwestycja, która dodatkowo została formalnie wystawiona na sprzedaż, nie tworzy centrum interesów osobistych w kraju. W latach 2024–2026 mieszkał Pan i pracował w Danii, spełniając definicję nierezydenta w Polsce. W związku z tym w 2027 r. będzie Pan uprawniony do objęcia Pana polskich przychodów z pracy ulgą na powrót do kwoty 85 528 zł rocznie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Stosownie do art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że:

Według art. 4a ustawy:

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Powyższe znajduje potwierdzenie w treści Objaśnień podatkowych z 29 kwietnia 2021 r. wydanych przez Ministerstwo Finansów, które dotyczą zasad ustalania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych (rezydencji podatkowej) osób fizycznych w Polsce zgodnie z art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zakresu obowiązku podatkowego osób fizycznych, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem objaśnień jest przedstawienie sposobu prawidłowego wypełnienia obowiązków podatkowych przez osoby fizyczne w Polsce, bowiem rezydencja podatkowa nie ma charakteru deklaratywnego, lecz związana jest z oceną całokształtu faktów i okoliczności.

Centrum, czyli „skoncentrowanie” interesów osobistych, należy rozumieć jako miejsce, z którym podatnik posiada ścisłe powiązania osobiste. Powiązania osobiste to występowanie więzi rodzinnych, towarzyskich, podejmowanie aktywności społecznej, kulturalnej, sportowej, politycznej, itp. W praktyce, czynnikiem branym najczęściej pod uwagę jest obecność w Polsce współmałżonka, partnera lub małoletnich dzieci.

W przypadku osób żyjących samodzielnie należy w szczególności uwzględnić, w którym państwie prowadzone jest samodzielne gospodarstwo domowe i w którym państwie podatnik uczestniczy w życiu towarzyskim, kulturalnym lub politycznym.

W zakresie centrum interesów gospodarczych Objaśnienia wskazują, że w praktyce chodzi o miejsce, z którym dana osoba ma ścisłe powiązania ekonomiczne. W tym względzie należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są miejsce wykonywania działalności zarobkowej, główne źródła dochodów podatnika, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Należy również podkreślić, że zmiana państwa rezydencji podatkowej może nastąpić w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku, do dnia pozostawania polskim rezydentem podatkowym podatnik rozlicza się w Polsce na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego. Natomiast po przeniesieniu miejsca zamieszkania za granicę, podatnik podlega w Polsce opodatkowaniu tylko od dochodów uzyskanych na terytorium Polski. Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na wskazane we wniosku powiązania osobiste (partnerka) może być Pan uznany, na gruncie art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za osobę mającą miejsce zamieszkania od 10 maja 2024 r. do sierpnia 2024 r. zarówno w Danii jak i w Polsce.

Jednocześnie, od stycznia 2027 r. będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Zatem w przedmiotowej sprawie, zastosowanie mają przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43 poz. 368) zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 7 grudnia 2009 r. Przy czym, polsko – duńska Konwencja w sprawie unikania podwójnego opodatkowania została zmodyfikowana przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Danię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: Konwencja MLI).

Na podstawie art. 4 ust. 1 ww. umowy:

W myśl natomiast art. 4 ust. 2 tej Konwencji:

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Dla potrzeb dokonania interpretacji ww. przepisu, należy sięgnąć do Komentarza Modelowej Konwencji OECD. Według tego Komentarza posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, że osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli chodzi o koncepcję określenia „ognisko domowe”, należy zaznaczyć, że każda forma mieszkania może być wzięta pod uwagę (dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany).

Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby.

Jeżeli osoba fizyczna posiada stałe ognisko domowe w obu Umawiających się Państwach, to postanowienia ust. 4 przyznają pierwszeństwo państwu, z którym jego osobiste i gospodarcze powiązania są ściślejsze. Przez takie powiązania rozumie się ośrodek interesów życiowych.

Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Zgodnie z ww. Komentarzem do Konwencji Modelowej – kryterium, na podstawie którego organ dokonuje rozstrzygnięcia nie powinno pozostawiać wątpliwości, że spełnia Pan wymagane warunki tylko w jednym państwie.

Z wniosku oraz uzupełnienia wynika, że wyjechał Pan w listopadzie 2023 r. do Danii z psem w celu zmiany miejsca zamieszkania oraz zmiany pracy. Pana ówczesna partnerka dołączyła do Pana w grudniu 2023 r., która zamieszkała razem z Panem w wynajmowanym przez Pana mieszkaniu. W Polsce posiada Pan nieruchomości, która w momencie Pana wyjazdu do Danii pozostawała w stanie deweloperskim (etap zaawansowania robót - 80%). Nie myślał Pan o powrocie do Polski. Pana partnerka z powodu problemów z aklimatyzacją i tęsknoty za rodziną wróciła do Polski 10 maja 2024 r. Trzy miesiące później rozstał się Pan z partnerką. Sprzedał Pan samochód oraz wystawił na sprzedaż dom w budowie, aby spłacić partnerkę, z którą zaciągnął Pan kredyt na jego budowę. Planuje Pan zakończyć pobyt w Danii w styczniu 2027 r.

Zatem po analizie informacji przedstawionych przez Pana we wniosku oraz w uzupełnieniu stwierdzam, że w okresie planowanej zmiany przez Pana miejsca zamieszkania na Polskę, tj. w styczniu 2027 r. Pana centrum interesów osobistych będzie znajdowało się w Polsce. Istotnym jest jednakże fakt, że Pana partnerka powróciła do Polski w maju 2024 r.

Tym samym, nie jest możliwe ustalenie Pana rezydencji podatkowej w oparciu o pierwsze kryterium wynikające z art. 4 ust. 2 lit. a) Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zastosowanie znajdzie więc przepis art. 4 ust. 2 lit. b) Konwencji, który pierwszeństwo opodatkowania przyznaje państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa.

Z dniem Pana przyjazdu do Polski w styczniu 2027 r. Pana miejscem zamieszkania dla celów podatkowych ustalonym w oparciu o normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 Konwencji polsko – duńskiej będzie Polska. Od tego dnia będzie Pan podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. będzie Pan podlegał obowiązkowi podatkowemu od wszystkich dochodów (przychodów) osiąganych bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z art. 3 ust. 1a ww. ustawy i art. 4 ust. 2 Konwencji, przez całe centrum interesów życiowych podatnika należy rozumieć zarówno centrum interesów osobistych, jak i gospodarczych.

W dniu 10 maja 2024 r. do Polski powróciła Pana partnerka, z którą ostatecznie rozrastał się Pan w sierpniu 2024 r. Zatem w ww. okresie posiadał Pan powiązania osobiste z Polską. W Polsce posiadał Pan również budynek w budowie oraz otrzymywał Pan od byłego polskiego pracodawcy odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji. Jednak ze względu na Pana pobyt powyżej 183 dni w 2024 r. w Danii oraz silniejsze powiazania gospodarcze z Danią (umowa o pracę – Pana główne źródło utrzymania), należy uznać, że Pana centrum interesów życiowych znajdowało się wówczas w Danii.

Zatem, zgodnie z Pana stanowiskiem w latach 2024-2026 podlegał Pan w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Pana stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Ulga na powrót

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 21 ust. 39 ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 43 ustawy:

W myśl natomiast art. 21 ust. 44 ustawy:

Ponadto, z art. 53 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) wynika, że:

Zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polega na zwolnieniu od podatku dochodowego niektórych przychodów osiągniętych w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych przez podatników, którzy w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Polski po dniu 31 grudnia 2021 r. podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Osoby podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Wynika to z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zapewnić sobie możliwość skorzystania z omawianej preferencji podatkowej, należy zarówno przez trzy lata kalendarzowe poprzedzające bezpośrednio rok, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz w okresie od początku roku, w którym zmieniono miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, do dnia poprzedzającego ten dzień, nie posiadać miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i co istotne w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, należy mieć nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Z powyższej analizy dokonanej na początku interpretacji wynika, że w wyniku przeniesienia miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie Pan podlegał od stycznia 2027 r. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony.

Ponadto wyjaśnił Pan, że wyjechał Pan do Danii 15 listopada 2023 r. i przeniósł Pan tam centrum interesów życiowych.

Następny warunek, który określa art. 21 ust. 43 pkt 2 lit. a) i b) ww. ustawy również został spełniony. Z przedstawionych informacji wynika bowiem, że w okresie trzech lat kalendarzowych poprzedzających rok, w którym zmienił Pan miejsce zamieszkania oraz w okresie od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień, w którym zmienił Pan miejsce swojego zamieszkania na Polskę, nie miał Pan miejsca zamieszkania na terytorium Polski.

W celu skorzystania z ww. preferencji podatkowej, tj. tzw. „ulgi na powrót” spełnione muszą być jednak wszystkie warunki wskazane w art. 21 ust. 39, 43 i 44 ustawy.

Kolejnym z warunków wymienionych w art. 21 ust. 43 pkt 3 ww. ustawy jest również posiadanie obywatelstwa polskiego, Karty Polaka lub obywatelstwa innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści wniosku wynika, że posiada Pan obywatelstwo polskie. Wobec powyższego, spełnił Pan również warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 3 lit. a) ww. ustawy albowiem przeniesienie miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nastąpi w związku z posiadaniem przez Pana obywatelstwa polskiego.

Kolejnym istotnym kryterium umożliwiającym zastosowanie „ulgi na powrót” jest stosownie do art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy, posiadanie certyfikatu rezydencji lub innych dowodów dokumentujących miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do tego zwolnienia.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy:

Z treści ww. regulacji wynika, że podatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji lub inny dowód dokumentujący miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w okresie niezbędnym do ustalenia prawa do zwolnienia. Wystarczy zatem, że podatnik posiada inne dokumenty, które potwierdzą jego miejsce zamieszkania w innym państwie, nie mniej muszą być to dokumenty potwierdzające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.

Choć przepisy podatkowe nie wymieniają w tym zakresie żadnego katalogu, to należy pamiętać, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że innymi dowodami wskazującymi na miejsce zamieszkania poza Polską mogą być m.in. umowa o pracę, historia zatrudnienia, zagraniczne zeznania podatkowe, zagraniczna umowa najmu nieruchomości, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe czy też zagraniczne zaświadczenie od pracodawcy. Można w tym zakresie przedstawić również inne dowody.

Jak wynika z opisu wniosku, nie posiada Pan jeszcze duńskiego certyfikatu rezydencji podatkowej, ale wystąpił Pan o niego. Posiada i będzie Pan posiadał dokumenty potwierdzające Pana pobyt i pracę w Danii w okresie od listopada 2023 r. do stycznia 2027 r., tj.: umowę o pracę, umowę o wynajem mieszkania, paski wynagrodzeń, wyciągi bankowe.

Zatem, spełnił Pan warunek wskazany w art. 21 ust. 43 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić jednak należy, że ostateczna weryfikacja czy posiadane przez Pana „inne dowody dokumentujące miejsce zamieszkania dla celów podatkowych” są wystarczające do zastosowania ulgi należy do kompetencji organu podatkowego w toku ewentualnych czynności sprawdzających lub postępowania podatkowego, do którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa.

Ponadto, nie korzystał Pan wcześniej z ulgi na powrót.

Wobec powyższego, spełnia Pan warunki do zastosowania „ulgi na powrót”. Dochody z umowy o pracę do wysokości limitu 85.528 zł rocznie zostaną objęte zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ulgę na powrót można zastosować w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych, licząc od początku roku, w którym podatnik przeniósł miejsce zamieszkania, albo od początku roku następnego.

Zatem, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 152 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ulga na powrót przysługuje Panu od momentu przeniesienia miejsca zamieszkania do Polski, czyli w Pana przypadku od stycznia 2027 r. lub od początku roku następnego, czyli od 2028 r. w czterech kolejno po sobie następujących latach podatkowych. Tym samym, ulga przysługuje Panu za lata 2027-2030 lub 2028-2031.

W związku z powyższym, może Pan zastosować ulgę na powrót do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej opodatkowanej ryczałtem za ww. lata podatkowe do wysokości 85.528 zł.

Pana stanowisko w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.