0114-KDIP3-2.4011.622.2026.2.JM

Interpretacja indywidualna
– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·         nieprawidłowe – w zakresie możliwości wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych,

·         prawidłowe – w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnił go Pan – na wezwania – pismem z 2 lipca 2026 r. (data wpływu 2 lipca 2026 r.) oraz pismem z 25 lipca 2026 r. (data wpływu 25 lipca 2026 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan obywatelem Ukrainy. Zamieszkiwał Pan na Ukrainie (…) w okresie do grudnia 2025 r. Korzysta Pan z ochrony czasowej (UKR-PESEL) przewidzianej dla obywateli Ukrainy. Pana wyjazd z Ukrainy oraz pobyt w Polsce są umotywowane wyłącznie chęcią ucieczki przed wojną na Ukrainie, w tym niebezpieczeństwem i walkami toczonymi w bezpośrednim sąsiedztwie m. (…) (do którego przeprowadził się Pan po 2014 r. z obwodu (…), który został zaatakowany przez Rosję).

Wyjechał Pan z Ukrainy w grudniu 2025 r. po tym jak osobom w jego wieku (młodym mężczyznom) pozwolono na opuszczenie kraju w sierpniu 2025 r. (potrzebował Pan czasu na wyrobienie nowego paszportu i zorganizowanie wyjazdu). Jedyną przyczyną wyjazdu z Ukrainy była chęć ucieczki przed działaniami zbrojnymi Rosji prowadzonymi na Ukrainie oraz z uwagi na pogarszającą się sytuację w (…).

Nie osiąga Pan dochodów generowanych w Polsce podlegających opodatkowaniu skalą podatkową. Osiąga Pan dochody z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie (FOP). Do zakresu działalności wykonywanej przez Pana na Ukrainie należą następujące czynności: tworzenie oprogramowania, instalacja i konfiguracja stron internetowych, tworzenie serwisów internetowych, automatyzacja procesów w IT.

Całość działalności operacyjnej FOP jest wykonywana w pomieszczeniach zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja FOP oraz sprzęt. Pomieszczenia mają charakter stały oraz trwały. Pomieszczenia na Ukrainie nie służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służą także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie są one także ustanowione jedynie do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia nie są utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie są utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia nie mają przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Jedynymi Pana kontrahentami są podmioty z Ukrainy, a środki otrzymywane z tytułu prowadzonej działalności wpływają na ukraińskie rachunki bankowe. Z uwagi na istniejące ograniczenia dewizowe nie ma Pan realnej możliwości prostego transferu środków z Ukrainy na Pana rachunek w polskim banku (potrzebuje Pan środków w Polsce do własnego utrzymania się). Zatem korzysta Pan z legalnej możliwości transferu środków za pośrednictwem kryptowaluty, tj. najpierw środki wygenerowane w hrywnach są wymieniane na kryptowalutę a następnie kryptowaluta jest wymieniana na pieniądz FIAT (np. euro/ złote), który w dalszej kolejności otrzymuje Pan na własny rachunek bankowy np. polskim banku.

Ukraina uważa Pana za własnego rezydenta podatkowego, a Pan sam odprowadza należne podatki i składki od FOP na Ukrainie.

Aktualnie nie jest Pan polskim rezydentem podatkowym, natomiast nie wyklucza Pan, że w przyszłości mógłby Pan uzyskać status polskiego rezydenta podatkowego (w każdym razie dane zagadnienie jest poza zakresem danego wniosku) – zatem argumentacja we wniosku będzie się odnosiła zarówno do scenariusza, w którym jest Pan nierezydentem podatkowym Polski, jak i sytuacji, w której dopiero uzyska Pan status rezydenta podatkowego Polski.

Jest Pan zainteresowany ustaleniem zakresu opodatkowania ukraińskiego FOP w Polsce począwszy od 2026 r. i dla lat następnych. Zatem również jest Pan zainteresowany potwierdzeniem własnego stanowiska na przyszłość, w odniesieniu do identycznego zdarzenia przyszłego (dla uproszczenia czytelności wniosku, w dalszym ciągu posługuje się Pan opisem wyłącznie w czasie teraźniejszym, mając jednak na myśli również zdarzenie przyszłe).

Uzupełnienie opisu sprawy I

W 2026 r. i w latach następnych, Pana jednoosobowa działalność gospodarcza zarejestrowana na Ukrainie jest wykonywana oraz będzie faktycznie wykonywana z terytorium Ukrainy.

Faktycznie całość działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie współpracujące z Panem i przebywające na Ukrainie. Całość Pana działalności będzie prowadzona za pośrednictwem pomieszczeń zlokalizowanych na Ukrainie (jak o tym była szerzej mowa w opisie stanu faktycznego we wniosku o wydanie interpretacji podatkowej).

Odpowiada Pan za zachowania osób trzecich jak za własne. Pana ryzyko gospodarcze polega na doborze odpowiedniej kadry specjalistów (zleceniobiorców) oraz ustalenia z nimi wynagrodzenia w taki sposób, aby możliwe było wygenerowanie zysku (marży) na różnicy między wynagrodzeniem otrzymywanym przez Pana na podstawie umowy z zamawiającym a wynagrodzeniem wypłacanym na rzecz podmiotów trzecich.

Jedna z osób trzecich (Pana reprezentant/koordynator) będzie posiadać Pana pełnomocnictwo do reprezentacji (działania w imieniu) na terytorium Ukrainy. Strategiczne decyzje co do sposobu wykonywania czynności przez osoby trzecie będą podejmowane przez Pana, który będzie również monitorował sposób i efekty prac wykonywanych przez te osoby trzecie.

Bezpośrednie czynności zarządu są i będą faktycznie wykonywane przez osoby trzecie (współpracujące z Panem) na Ukrainie.

W 2026 r. i w latach kolejnych, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie nie szuka ani nie Pan będzie szukał klientów w Polsce. Nie oferuje ani nie będzie Pan oferował swoich usług na rynku polskim.

W ramach ww. działalności nie posiada ani nie będzie Pan posiadał w Polsce placówki działalności gospodarczej, tj. miejsca produkcyjnego, pomieszczenia, maszyn, urządzeń, biura, warsztatu ani filii.

Uzupełnienie opisu sprawy II

W uzupełnieniu z 25 lipca 2026 r. zmodyfikował Pan opis sprawy, w następujący sposób:

Zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Zmiana nr 1

Było:

„Aktualnie Wnioskodawca nie jest polskim rezydentem podatkowym, natomiast nie wyklucza, że w przyszłości mógłby uzyskać status polskiego rezydenta podatkowego (w każdym razie dane zagadnienie jest poza zakresem danego wniosku) – zatem argumentacja we wniosku będzie się odnosiła zarówno do scenariusza, w którym Wnioskodawca jest nierezydentem podatkowym Polski, jak i sytuacji, w której dopiero uzyska on status rezydenta podatkowego Polski.”

Po zmianach:

W 2026 r. oraz w latach następnych będzie Pan polskim rezydentem podatkowym, tj. będzie Pan posiadać nieograniczony obowiązek podatkowy.

Zmiana nr 2

Po ponownym przeanalizowaniu sprawy wskazuje Pan, że począwszy od sierpnia 2026 r. działalność operacyjna jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie (FOP) będzie w części prowadzona z terytorium Polski (zdalnie), z posiadanego mieszkania.

W odniesieniu do zysków Pana działalności FOP podlegających opodatkowaniu w Polsce (tj. z tytułu prowadzenia zarejestrowanej na Ukrainie działalności gospodarczej) planuje Pan wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce z tytułu FOP planuje Pan uzyskać w sierpniu 2026 r. i do końca sierpnia złoży Pan oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W żadnym roku podatkowym Pana przychody z tytułu działalności zarejestrowanej na Ukrainie nie przekroczą 2 mln euro. Do Pana działalności nie znajdują wyłączenia opisane w art. 8 Ustawy o ryczałcie.

Będzie Pan prowadził ewidencję zgodnie z przepisami o ryczałcie. Nie istnieją powiązania osobiste ani gospodarcze między Panem a kontrahentem. Prowadzona przez Pana działalność będzie działalnością usługową w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o ryczałcie.

Nie jest Pan przedstawicielem żadnego z zawodów wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy o ryczałcie.

Pytania sformułowane w uzupełnieniu II

1)     Czy dochody uzyskiwane w okresie od stycznia do lipca 2026 r. stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie (za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym są zwolnione z opodatkowania w Polsce?

2)     Czy dochody uzyskiwane od sierpnia 2026 r. oraz w latach następnych z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie jako FOP, w części przypisanej działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu położonego na Ukrainie, mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie i są zwolnione z opodatkowania w Polsce, natomiast w pozostałej części, nieprzypisanej temu zakładowi, podlegają opodatkowaniu w Polsce?

3)     Czy w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem FOP na Ukrainie w zakresie w jakim podlegają one opodatkowaniu w Polsce (w okresie od sierpnia 2026 r. oraz w latach następnych) będzie Pan uprawniony do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

W Pana ocenie, dochody uzyskiwane w okresie od stycznia do lipca 2026 r. stanowią dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie (za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), a tym samym są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Zgodnie z Konwencją między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r., zmodyfikowaną przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „UPO PL-UA”), zyski przedsiębiorstwa jednego państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim państwie (tj. w Polsce) przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim państwie (tj. w Polsce), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit g UPO PL-UA przez określenie „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznacza się odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Powyższe oznacza, że w celu określenia, do którego państwa należy dane przedsiębiorstwo w rozumieniu UPO PL-UA kluczowe jest ustalenie, w którym miejscu znajduje się rezydencja podatkowa osoby prowadzącej to przedsiębiorstwo, tj. w uproszczeniu ustalenie rezydencji podatkowej danego przedsiębiorstwa.

Zatem co do zasady zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, dochody z „zysków z przedsiębiorstw” podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji podatkowej, natomiast jeśli podatnik posiada w drugim państwie stałą placówkę, to dochody, które są osiągane za jej pośrednictwem mogą podlegać opodatkowaniu w drugim państwie.

W przypadku, gdy ukraiński FOP jest prowadzony przez polskiego rezydenta podatkowego, to dochody mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie, jeżeli działalność jest prowadzona za pośrednictwem zakładu zlokalizowanego na Ukrainie. Jeżeli działalność jest prowadzona za pomocą zakładu zlokalizowanego na Ukrainie, to dochód osiąganych za jego pośrednictwem jest zwolniony z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA.

Mianowicie, te dochody co do zasady, podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji podatkowej (tj. np. w Polsce). Jeżeli działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki zlokalizowanej na Ukrainie (jak to jest w Pana przypadku – osiąga on dochody w całości za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie), to mogą one podlegać opodatkowaniu również na Ukrainie. Polska jednak w tym przypadku, zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt a UPO PL-UA zwalnia taki dochód z opodatkowania.

Jednak mimo zwolnienia z opodatkowania Polska ma prawo do uwzględnienia zwolnionego dochodu w podstawie opodatkowania obliczanej według skali podatkowej (zgodnie z art. 24 ust. 4 UPO PL-UA).

W konsekwencji, Pana dochód uzyskiwany za pośrednictwem stałej placówki na Ukrainie, w Pana ocenie będzie zwolniony z PIT w Polsce. Gdyby jednak osiągał on również inne przychody podlegające opodatkowaniu skalą podatkową, to byłby Pan zobowiązany do zadeklarowania dochodów uzyskanych na Ukrainie, a same te dochody wpłynęłyby na stawkę podatkową stosowaną do Pana polskich dochodów opodatkowanych skalą podatkową.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

• z dnia 28 maja 2026 r. nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR (dotyczyła polskiego rezydenta podatkowego)
• z dnia 26 marca 2026 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.61.2026.1.PR (dotyczyła nierezydenta podatkowego Polski – rezydenta podatkowego Ukrainy)

‒    w których Dyrektor KIS uznał, że działalność w zakresie IT prowadzona na Ukrainie przy pomocy zlokalizowanych w tym kraju zasobów stanowi zakład podatkowy, a dochody osiągnięte z tego tytułu nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lipca 2026 r. nr 0114-KDWP.4011.243.2026.2.IG. Organ uznał, że dla określenia miejsca opodatkowania dochodów z ukraińskiego FOP decydujące znaczenie ma nie samo miejsce pobytu przedsiębiorcy ani formalna rejestracja działalności, lecz rzeczywisty sposób jej wykonywania oraz miejsce położenia zasobów, za pośrednictwem których prowadzona jest działalność gospodarcza.

W analizowanej sprawie FOP był prowadzony za pośrednictwem stałej placówki położonej na Ukrainie. W wynajmowanych tam pomieszczeniach znajdowały się dokumentacja przedsiębiorstwa, sprzęt, biuro oraz pracownicy. Placówka miała charakter trwały i służyła wykonywaniu zasadniczej działalności gospodarczej, a nie jedynie czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Tym samym, spełniała warunki uznania jej za zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji polsko-ukraińskiej.

Istotne było również to, że bieżąca działalność operacyjna była faktycznie wykonywana na Ukrainie przez pracowników i ustanowionych pełnomocników. Osoby te miały dostęp do rachunków bankowych przedsiębiorstwa, były uprawnione do zawierania umów oraz podejmowania czynności w imieniu przedsiębiorcy. Na Ukrainie wykonywano również czynności zarządcze związane z działalnością FOP. Jedynymi kontrahentami były podmioty ukraińskie, a należności z działalności wpływały na ukraińskie rachunki bankowe.

Jednocześnie przedsiębiorca nie posiadał w Polsce żadnej placówki służącej prowadzeniu FOP, w szczególności biura, filii, warsztatu, pomieszczeń, maszyn ani urządzeń. Nie poszukiwał w Polsce klientów, nie oferował usług na polskim rynku i nie wykonywał w Polsce działalności operacyjnej  związanej z FOP. Sam pobyt przedsiębiorcy w Polsce nie prowadził więc do powstania polskiego zakładu, skoro działalność gospodarcza nie była prowadzona za pośrednictwem miejsca znajdującego się w Polsce.

Na tej podstawie Dyrektor KIS stwierdził, że przedsiębiorca nie utworzył w Polsce zagranicznego zakładu, natomiast działalność FOP była w całości wykonywana za pośrednictwem stałej placówki położonej na Ukrainie. W konsekwencji, uzyskiwane z niej dochody stanowiły dochody z działalności wykonywanej wyłącznie na Ukrainie i nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Interpretacja ta potwierdza zatem, że o przypisaniu dochodu do zakładu rozstrzyga rzeczywiste miejsce wykonywania funkcji gospodarczych generujących przychód. Jeżeli zaplecze organizacyjne, pracownicy, pełnomocnicy, czynności operacyjne i zarządcze, kontrahenci oraz rachunki wykorzystywane w działalności znajdują się na Ukrainie, a w Polsce przedsiębiorca nie posiada placówki i nie wykonuje działalności operacyjnej, dochody należy przypisać zakładowi położonemu na Ukrainie. Polska nie uzyskuje wówczas prawa do opodatkowania tych dochodów z powodu samego fizycznego pobytu przedsiębiorcy na jej terytorium.

Ad. 2

W Pana ocenie, dochody uzyskiwane od sierpnia 2026 r. oraz w latach następnych z tytułu prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie jako FOP, w części przypisanej działalności wykonywanej za pośrednictwem zakładu położonego na Ukrainie, mogą podlegać opodatkowaniu na Ukrainie i są zwolnione z opodatkowania w Polsce, natomiast w pozostałej części, nieprzypisanej temu zakładowi, podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że formalne zarejestrowanie jednoosobowej działalności gospodarczej na Ukrainie jako FOP nie przesądza o tym, że dla celów UPO PL-UA jest ona przedsiębiorstwem ukraińskim. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g UPO PL-UA określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym albo w drugim Umawiającym się Państwie.

Skoro od 2026 r. będzie Pan posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, prowadzona przez niego działalność stanowi dla celów UPO PL-UA przedsiębiorstwo polskie. Okoliczność, że działalność została zarejestrowana zgodnie z prawem ukraińskim jako FOP, nie zmienia jej traktatowej kwalifikacji. O przynależności przedsiębiorstwa do danego państwa decyduje bowiem rezydencja podatkowa osoby prowadzącej przedsiębiorstwo, a nie miejsce rejestracji działalności, miejsce prowadzenia rachunku bankowego ani państwo, w którym wystawiane są faktury.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, jako osoba mająca miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlega Pan w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Powyższą zasadę, zgodnie z art. 4a ustawy o PIT, należy jednak stosować z uwzględnieniem postanowień UPO PL-UA.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO PL-UA, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, jego zyski mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi.

W Pana przypadku oznacza to, że Polska jako państwo jego rezydencji podatkowej, posiada co do zasady prawo do opodatkowania całości zysków z prowadzonego przedsiębiorstwa. Ukraina może natomiast opodatkować wyłącznie tę część zysków przedsiębiorstwa, którą można przypisać położonemu na jej terytorium zakładowi.

Powyższe rozumienie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2026 r., nr 0115-KDIT1.4011.327.2026.2.MR. Organ wskazał w niej, że w przypadku polskiego rezydenta podatkowego dochód przedsiębiorstwa jest co do zasady opodatkowany w państwie rezydencji, czyli w Polsce, natomiast w państwie położenia zakładu – na Ukrainie – opodatkowaniu podlega wyłącznie dochód uzyskany za pośrednictwem tego zakładu. Organ potwierdził również, że dochód przypadający na ukraiński zakład podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA.

Zasady przypisywania części zysku zakładowi na Ukrainie

Artykuł 7 ust. 2 UPO PL-UA przewiduje, że zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Oznacza to, że części zysku przypisanej ukraińskiemu zakładowi nie ustala się automatycznie na podstawie miejsca rejestracji działalności ani poprzez przypisanie zakładowi wszystkich przychodów uzyskiwanych w ramach ukraińskiego FOP. Nie jest również prawidłowe przyjęcie dowolnego procentowego podziału całego zysku przedsiębiorstwa wyłącznie według liczby dni Pana pobytu w poszczególnych państwach.

Zakład należy dla potrzeb kalkulacji traktować tak, jak gdyby był funkcjonalnie odrębnym i niezależnym przedsiębiorstwem. Konieczne jest zatem przeprowadzenie analizy faktycznej działalności prowadzonej w Polsce i na Ukrainie, obejmującej w szczególności:

·         czynności faktycznie wykonywane w każdym z państw;

·         miejsce wykonywania zasadniczej działalności operacyjnej;

·         udział poszczególnych placówek i osób w realizacji usług na rzecz kontrahenta;

·         miejsce podejmowania decyzji dotyczących wykonania poszczególnych zleceń;

·         wykorzystywane w każdym państwie składniki majątku, sprzęt i wartości niematerialne;

·         zakres odpowiedzialności i ryzyk gospodarczych związanych z działalnością wykonywaną w każdym państwie;

·         koszty bezpośrednio związane z działalnością wykonywaną przez ukraiński zakład oraz działalnością wykonywaną w Polsce.

UPO PL-UA odpowiada w tym zakresie wersji art. 7 Konwencji Modelowej OECD obowiązującej przed zmianą dokonaną w 2010 r. W odniesieniu do umów opartych na tej wersji art. 7 OECD zaleca stosowanie wskazówek zawartych w Raporcie OECD z 2008 r. dotyczącym przypisywania zysków zakładom, w zakresie, w jakim nie pozostają one w sprzeczności z Komentarzem OECD do art. 7 w brzmieniu z 2008 r.

Zgodnie z tym podejściem ustalenie zysku zakładu powinno rozpocząć się od analizy funkcjonalnej i faktycznej. Należy ustalić, jakie funkcje są rzeczywiście wykonywane za pośrednictwem zakładu, jakie aktywa są wykorzystywane w jego działalności oraz jakie ryzyka gospodarcze są związane z czynnościami wykonywanymi przez zakład. Następnie należy ustalić wynik, jaki osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo wykonujące porównywalne funkcje, wykorzystujące porównywalne aktywa i ponoszące porównywalne ryzyka.

W szczególności, jeżeli za pośrednictwem placówki na Ukrainie nadal będzie wykonywana część zasadniczych czynności operacyjnych, zakładowi należy przypisać odpowiednią część wynagrodzenia otrzymywanego od kontrahenta, odpowiadającą ekonomicznej wartości tych czynności. Jeżeli natomiast określone czynności będą wykonywane przez Pana osobiście z terytorium Polski, a ich wykonanie nie będzie funkcjonalnie związane z działalnością ukraińskiego zakładu, odpowiadająca im część zysku nie może zostać przypisana zakładowi na Ukrainie.

Przy ustalaniu zysku zakładu należy również uwzględnić art. 7 ust. 3 UPO PL-UA. Przepis ten pozwala na odliczenie wydatków ponoszonych dla zakładu, włącznie z kosztami zarządzania oraz ogólnymi kosztami administracyjnymi, bez względu na to, czy wydatki te zostały poniesione na Ukrainie, w Polsce czy w innym państwie. W pierwszej kolejności koszty powinny być przypisywane bezpośrednio do działalności, której dotyczą. Koszty wspólne, których nie można przypisać bezpośrednio, mogą zostać podzielone według racjonalnego i ekonomicznie uzasadnionego klucza, odpowiadającego charakterowi danego kosztu.

W zależności od rodzaju działalności takim kluczem może być w szczególności czas pracy poświęcony na czynności wykonywane w poszczególnych państwach, zakres wykonywanych funkcji, liczba osób zaangażowanych w realizację usług, wysokość kosztów bezpośrednich, wartość wykorzystywanych aktywów albo udział przychodów z poszczególnych części działalności. Zastosowany klucz nie może mieć jednak charakteru dowolnego i powinien prowadzić do rezultatu zgodnego z zasadą przypisania zakładowi wyniku, jaki osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo.

Artykuł 7 ust. 4 UPO PL-UA dopuszcza ustalenie zysków zakładu poprzez podział całkowitych zysków przedsiębiorstwa na jego poszczególne części, jeżeli taka metoda jest zwyczajowo stosowana w danym państwie. Również w takim przypadku sposób podziału musi jednak prowadzić do wyniku zgodnego z zasadami art. 7 UPO PL-UA. Przepis ten nie uzasadnia więc arbitralnego przypisania zakładowi określonego procentu globalnego zysku przedsiębiorstwa bez uwzględnienia rzeczywistych funkcji, aktywów i ryzyk.

Stosownie do art. 7 ust. 6 UPO PL-UA metoda ustalania zysków przypisanych zakładowi powinna być stosowana w sposób konsekwentny w kolejnych latach, chyba że wystąpią uzasadnione przyczyny jej zmiany. Powinien Pan zatem prowadzić dokumentację pozwalającą na wyodrębnienie czynności wykonywanych w Polsce i na Ukrainie, przypisanie do nich odpowiednich przychodów i kosztów oraz wykazanie ekonomicznego uzasadnienia przyjętego sposobu podziału.

Skutek zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania

Zgodnie z art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami UPO PL-UA może być opodatkowany na Ukrainie, Polska zwalnia taki dochód z opodatkowania.

W konsekwencji część dochodu, która na podstawie art. 7 ust. 2–6 UPO PL-UA zostanie przypisana zakładowi położonemu na Ukrainie, będzie mogła podlegać opodatkowaniu na Ukrainie i będzie zwolniona z opodatkowania w Polsce. Na podstawie art. 24 ust. 4 UPO PL-UA Polska może uwzględnić ten dochód wyłącznie przy ustalaniu wysokości podatku od innych dochodów opodatkowanych według skali podatkowej.

Pozostała część dochodu przedsiębiorstwa, której nie można przypisać ukraińskiemu zakładowi, pozostaje objęta prawem Polski do opodatkowania jako państwa Pana rezydencji. Dotyczy to w szczególności wyniku odpowiadającego czynnościom faktycznie wykonywanym od sierpnia 2026 r. przez Pana z posiadanego mieszkania na terytorium Polski, o ile czynności te nie stanowią funkcjonalnie części działalności prowadzonej przez zakład na Ukrainie.

Reasumując, od sierpnia 2026 r. zysk z Pana działalności powinien zostać podzielony na podstawie rzeczywistego zakresu działalności wykonywanej w Polsce i na Ukrainie. W Polsce nie będzie podlegała opodatkowaniu ta część dochodu, która zgodnie z zasadą odrębnego i niezależnego przedsiębiorstwa może zostać przypisana zakładowi położonemu na Ukrainie. Opodatkowaniu w Polsce będzie natomiast podlegała pozostała część wyniku przedsiębiorstwa, nieprzypisana ukraińskiemu zakładowi, w szczególności odpowiadająca działalności operacyjnej wykonywanej z terytorium Polski.

Ad. 3

W Pana ocenie, w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych za pośrednictwem FOP na Ukrainie w zakresie w jakim podlegają one opodatkowaniu w Polsce (w okresie od sierpnia 2026 r. oraz w latach następnych) będzie Pan uprawniony do wyboru ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przepisy UPO PL-UA nie określają odrębnej formy ani techniki opodatkowania dochodów osiąganych za pośrednictwem zakładu. Ich funkcją jest przede wszystkim rozdzielenie prawa do opodatkowania pomiędzy Polskę i Ukrainę. Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-UA zyski przedsiębiorstwa ukraińskiego mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi tutaj działalność przez zakład, jednak wyłącznie w takiej mierze, w jakiej zyski te mogą zostać przypisane temu zakładowi. Artykuł 7 ust. 2 UPO PL-UA określa natomiast zasady ustalenia części zysku przypadającej na zakład.

UPO PL-UA przesądza zatem, czy i w jakim zakresie Polska posiada jurysdykcję podatkową w odniesieniu do działalności ukraińskiego przedsiębiorcy. Nie rozstrzyga natomiast, według której z przewidzianych w polskim prawie form opodatkowania powinien zostać obliczony podatek.

Po ustaleniu, że działalność ukraińskiej jednoosobowej działalności gospodarczej jest częściowo wykonywana za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce, sposób opodatkowania przychodów przypisanych temu zakładowi należy ustalić na podstawie polskiego prawa podatkowego. Podstawę opodatkowania tych przychodów w Polsce stanowi Pana nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, stosowanego zgodnie z art. 4a tej ustawy z uwzględnieniem postanowień UPO PL-UA.

Zakład nie jest przy tym odrębnym od przedsiębiorcy podmiotem podatkowym. Stanowi konstrukcję prawną służącą przypisaniu Polsce prawa do opodatkowania odpowiedniej części działalności zagranicznego przedsiębiorcy. W konsekwencji, po ustaleniu na podstawie UPO PL-UA, że część działalności jest prowadzona przez zakład w Polsce, do przychodów przypisanych temu zakładowi należy stosować zwykłe zasady opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej osób fizycznych wynikające z polskiego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawa ta reguluje opodatkowanie przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o ryczałcie nie uzależniają możliwości zastosowania tej formy opodatkowania od zarejestrowania działalności gospodarczej w Polsce ani nie przewidują wyłączenia z ryczałtu wyłącznie z tego powodu, że działalność osoby fizycznej została zarejestrowana na Ukrainie i jest częściowo wykonywana przez zakład położony w Polsce. Istotne jest natomiast, aby podatnik skutecznie wybrał ryczałt zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy oraz spełniał pozostałe warunki stosowania tej formy opodatkowania.

Stanowisko to potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2023 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.234.2023.5.IM. W interpretacji tej organ uznał, że działalność prowadzona w ramach ukraińskiego FOP za pośrednictwem zakładu położonego w Polsce podlega w odpowiedniej części opodatkowaniu w Polsce. Następnie organ oceniał możliwość zastosowania do przychodów tego zakładu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na podstawie przepisów polskiej ustawy o ryczałcie.

W powyższej interpretacji podatkowej odmowa zastosowania ryczałtu za lata objęte stanem faktycznym nie wynikała z samego istnienia zakładu ani z faktu zarejestrowania działalności na Ukrainie, lecz wyłącznie z braku terminowego dokonania wyboru tej formy opodatkowania. Jednocześnie organ wyraźnie potwierdził możliwość wyboru ryczałtu na kolejny rok podatkowy.

Prowadzi to do wniosku, że UPO PL-UA rozstrzyga jedynie o prawie Polski do opodatkowania tej części działalności ukraińskiego przedsiębiorcy, która jest przypisana zakładowi położonemu w Polsce. Po ustaleniu istnienia zakładu oraz zakresu przypisanych mu przychodów sposób ich opodatkowania ustala się na podstawie zwykłych zasad polskiego prawa podatkowego właściwych dla jednoosobowej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychody przypisane polskiemu zakładowi mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, pod warunkiem skutecznego wyboru tej formy oraz spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w ustawie o ryczałcie.

Kwestia terminu złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu

W Pana ocenie, użytego w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie sformułowania „pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym” nie należy rozumieć jako jakiegokolwiek przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy przychód ten w ogóle podlega opodatkowaniu w Polsce. W kontekście całego przepisu chodzi o pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, którego opodatkowanie może zostać objęte wyborem dokonanym na podstawie polskiej ustawy o ryczałcie, a więc o pierwszy przychód podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Artykuł 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie reguluje termin złożenia „oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu”. Użyte następnie określenie „pierwszy przychód z tego tytułu” należy odczytywać w powiązaniu z przedmiotem tego oświadczenia. Chodzi zatem o pierwszy przychód, w stosunku do którego podatnik może dokonać wyboru opodatkowania w Polsce w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a nie o przychód, który zgodnie z właściwą umową o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlega efektywnemu opodatkowaniu w Polsce.

Za takim rozumieniem przemawia systematyka ustawy. Zgodnie z art. 1 ustawy o ryczałcie reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym określonych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu ryczałtem podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Artykuł 9 ust. 1 nie jest więc przepisem określającym samo powstanie przychodu, lecz przepisem proceduralnym regulującym sposób wyboru formy opodatkowania przychodów objętych zakresem polskiego podatku dochodowego. Ustawa o ryczałcie reguluje bowiem opodatkowanie przychodów, a nie obowiązek dokonywania wyboru formy opodatkowania w odniesieniu do przychodów, których Polska zgodnie z postanowieniami umowy międzynarodowej nie może efektywnie opodatkować.

Przepisy ustawy o ryczałcie nie mogą być przy tym interpretowane w oderwaniu od postanowień UPO PL-UA. Nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jeżeli zatem określona część zysków przedsiębiorstwa jest przypisana zakładowi położonemu na Ukrainie i na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a UPO PL-UA podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce, to przychody odpowiadające tej części działalności nie mogą być traktowane jako przychody uruchamiające obowiązek wyboru polskiej formy opodatkowania.

W odniesieniu do przychodów przypisanych ukraińskiemu zakładowi nie miał Pan bowiem możliwości wyboru między opodatkowaniem według skali podatkowej, podatkiem liniowym a ryczałtem w Polsce. Niezależnie od wybranej formy opodatkowania przychody te nie prowadziłyby do powstania podatku należnego w Polsce, ponieważ odpowiadający im dochód korzystałby ze zwolnienia wynikającego z UPO PL-UA. Nie można zatem przyjąć, że przychód, którego polski ustawodawca nie jest uprawniony efektywnie opodatkować, rozpoczyna bieg terminu do wyboru sposobu jego opodatkowania w Polsce.

Za takim stanowiskiem przemawia również cel art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Ustanowiony w tym przepisie termin ma zapewnić, aby podatnik wybrał formę opodatkowania na początku okresu osiągania przychodów podlegających tej formie, a nie dopiero po zakończeniu roku, gdy zna już ekonomiczne skutki zastosowania poszczególnych sposobów opodatkowania. Cel ten zostaje w pełni zachowany, jeżeli termin liczy się od osiągnięcia pierwszego przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

W rozpatrywanym przypadku, zamierza Pan dokonać wyboru ryczałtu przed rozliczeniem pierwszego przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Nie dochodzi więc do retroaktywnej zmiany formy opodatkowania ani do wyboru dokonywanego po poznaniu wyniku całorocznej działalności podlegającej opodatkowaniu w Polsce. Do czasu rozpoczęcia wykonywania części działalności z terytorium Polski uzyskiwał Pan wyłącznie przychody odpowiadające działalności zakładu położonego na Ukrainie, z których dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce.

Przeciwne rozumienie prowadziłoby do rezultatu nieracjonalnego. Podatnik, który na początku roku osiągał wyłącznie przychody z działalności prowadzonej za pośrednictwem zagranicznego zakładu i nie był zobowiązany do zapłaty podatku od tych przychodów w Polsce, musiałby mimo to złożyć oświadczenie o wyborze polskiej formy opodatkowania niejako „na wszelki wypadek” – na wypadek, gdyby w dalszej części roku rozpoczął osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W chwili uzyskania pierwszych przychodów przypisanych zakładowi na Ukrainie podatnik mógł jednak nie planować prowadzenia działalności z terytorium Polski ani osiągania jakichkolwiek przychodów podlegających tutaj opodatkowaniu. Nakładanie na niego obowiązku dokonania wyboru formy opodatkowania na wypadek przyszłych, niepewnych i nieplanowanych zdarzeń oznaczałoby stworzenie obowiązku o charakterze prewencyjnym, który nie wynika jednoznacznie z treści art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Taka wykładnia prowadziłaby również do nieuzasadnionego zróżnicowania podatników. Osoba rozpoczynająca osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce w sierpniu mogłaby dokonać wyboru ryczałtu w terminie liczonym od sierpniowego przychodu. Natomiast osoba, która przed sierpniem osiągała przychody zwolnione w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, byłaby tego prawa pozbawiona, mimo że w obu przypadkach pierwszy przychód podlegający rzeczywistemu opodatkowaniu w Polsce powstał w tym samym miesiącu. Trudno wskazać racjonalne uzasadnienie dla takiego zróżnicowania.

Wykładnia art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie powinna ponadto uwzględniać wynikające z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP wymaganie, aby obowiązki podatkowe i warunki korzystania z określonej formy opodatkowania wynikały z ustawy w sposób dostatecznie jednoznaczny. Z art. 9 ust. 1 nie wynika wprost, aby termin do wyboru ryczałtu rozpoczynał się od uzyskania przychodu, który na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Nie można zatem wyprowadzać tak daleko idącego skutku – polegającego na utracie prawa do wyboru ryczałtu – z rozszerzającej wykładni przepisu określającego termin dokonania czynności przez podatnika.

Również art. 12 ust. 12 ustawy o ryczałcie, nakazujący odpowiednie stosowanie przepisów art. 27 ust. 8–9a ustawy o PIT, potwierdza, że ustawodawca przewidział konieczność uwzględnienia zasad opodatkowania dochodów zagranicznych przy stosowaniu ryczałtu. Przepisów dotyczących wyboru tej formy opodatkowania nie można zatem stosować bez uwzględnienia podziału praw do opodatkowania wynikającego z właściwej umowy międzynarodowej.

W konsekwencji przez pierwszy przychód, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie, należy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym rozumieć pierwszy przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu w Polsce, tj. przychód odpowiadający działalności, której wyniku nie można przypisać zakładowi położonemu na Ukrainie. Jeżeli pierwszy taki przychód zostanie osiągnięty w sierpniu 2026 r., termin do złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu upłynie 20 września 2026 r. Złożenie oświadczenia do końca sierpnia 2026 r. będzie zatem dokonane przed upływem terminu określonego w art. 9 ust. 1 ustawy o ryczałcie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Stosownie zaś do art. 4a ww. ustawy:

Odnosząc się do kwestii opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych z działalności (JDG) zarejestrowanej na Ukrainie i prowadzonej na Ukrainie oraz zdalnie z terytorium Polski, w pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pan wskazał – w 2026 r. i w latach kolejnych będzie Pan polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym będzie Pan podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakład

Zgodnie z art. 5a pkt 22 analizowanej ustawy:

W przypadku prowadzenia przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej na terenie Ukrainy, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (t. j. Dz. U. z 1994 r. nr 63 poz. 269; dalej: „Konwencja polsko-ukraińska”) zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji polsko-ukraińskiej:

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za zagranicą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 Konwencji polsko-ukraińskiej:

Jak wynika z art. 5 ust. 3 Konwencji:

W świetle ust. 4 art. 5 Konwencji:

Na podstawie art. 5 ust. 5 Konwencji:

Dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Przepis art. 5 określa znaczenia pojęcia „zakład”, tj. podaje podstawowe elementy zakładu w rozumieniu Konwencji. Określenie „zakład” oznacza „stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność”. Definicja ta zawiera następujące warunki:

• istnienie placówki działalności gospodarczej, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń (miejsce gdzie działalność jest prowadzona);
• placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości;
• prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Zasadniczo wszystkie wyżej wymienione przesłanki prowadzące do uznania, że dana osoba ma na terenie innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia któregokolwiek spośród wymienionych warunków oznacza, że nie powstanie zakład w postaci stałej placówki w rozumieniu właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka – jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej wystarczy aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Określenie „za pośrednictwem” należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu, czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa. Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo za jej pośrednictwem.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”. Musi istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym. Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres. Nawet jeżeli praktyka państw członkowskich nie jest jednolita, jeżeli chodzi o kryterium czasu, to jednak doświadczenie wskazuje, że zwykle nie uważa się, że zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy.

Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny, w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Według komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, zgodnie z powszechnie przyjętą zasadą przedsiębiorstwo powinno być traktowane jako posiadające zakład w danym państwie, jeżeli w tym państwie, w ramach określonych warunków, działa na jego rzecz osoba, nawet gdy przedsiębiorstwo to nie ma stałej placówki w rozumieniu ustępów 1 i 2. Celem tego przepisu jest przyznanie państwu prawa do opodatkowania w takich przypadkach. Tak więc postanowienia ustępu 5 ustalają warunki niezbędne do stwierdzenia, że przedsiębiorstwo posiada zakład w danym państwie, i to niezależnie od rodzaju działalności wykonywanej dla niego przez wyżej wymienioną osobę. Zgodnie z ust. 32 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, osoby, których działalność może stanowić zakład przedsiębiorstwa, nazywa się zależnymi przedstawicielami, to jest „osobami”, bez względu na to, czy są zatrudnione, czy nie; nie są one niezależnymi przedstawicielami w rozumieniu ustępu 6.

Podjęcie postanowienia, że utrzymanie każdej zależnej osoby oznacza powstanie zakładu przedsiębiorstwa, byłoby niekorzystne dla międzynarodowych stosunków gospodarczych. Tak traktowane powinny być tylko osoby, których uprawnienia lub charakter ich czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa. Ustęp 5 stanowi więc, że jedynie utrzymywanie osób mających uprawnienia do zawierania kontraktów może prowadzić do powstania zakładu przedsiębiorstwa. Osoba taka ma dostateczne uprawnienia do angażowania przedsiębiorstwa w działalność gospodarczą w danym państwie. Użycie określenia „zakład” w tym kontekście oznacza, że ta osoba korzysta ze swych uprawnień w sposób ciągły, a nie tylko w pojedynczych przypadkach.

Stosownie do treści ust. 32.1 komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, również określenie „pełnomocnictwo do zawierania kontraktów w imieniu przedsiębiorstwa” nie ogranicza stosowania tego ustępu do przedstawiciela zawierającego kontrakty wiążące dosłownie dane przedsiębiorstwo. Ustęp ten ma również zastosowanie do przedstawiciela zawierającego kontrakty, które wiążą przedsiębiorstwo, mimo iż takie kontrakty w rzeczywistości nie są zawierane w imieniu danego przedsiębiorstwa. Fakt, że przedsiębiorstwo nie bierze czynnego udziału w transakcjach, może oznaczać, że przekazało takie uprawnienia przedstawicielowi. Na przykład można uważać, że przedstawiciel posiada rzeczywiste uprawnienie do zawierania kontraktów, jeżeli ubiega się i zbiera zamówienia (lecz ich nie realizuje w sposób formalny), które następnie są przesyłane bezpośrednio do składów, skąd towary są dostarczane, podczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne jedynie aprobuje transakcje w sposób rutynowy.

Zyski przedsiębiorstwa

W myśl art. 7 ust. 1-7 Konwencji:

Analiza powyższych regulacji wskazuje m.in., że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie – opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 Konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych Państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Opodatkowanie dochodów na gruncie Konwencji polsko – ukraińskiej

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pana przypadku Polski) powinno zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pana przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

Z opisu sprawy wynika, że jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Pana jako rezydenta Polski będzie stanowić zakład na terytorium Ukrainy. Faktycznie całość działalności operacyjnej będzie do lipca 2026 r. wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie współpracujące z Panem i przebywające na Ukrainie. Całość Pana działalności będzie prowadzona za pośrednictwem pomieszczeń zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja FOP oraz sprzęt. Pomieszczenia mają charakter stały oraz trwały. Pomieszczenia na Ukrainie nie służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa. Nie służą także do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania. Nie są one także ustanowione jedynie do utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo. Pomieszczenia nie są utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa. Pomieszczenia nie są utrzymywane wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter. Pomieszczenia nie mają przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Jedna z osób trzecich (Pana reprezentant/koordynator) będzie posiadać Pana pełnomocnictwo do reprezentacji (działania w imieniu) na terytorium Ukrainy. Strategiczne decyzje co do sposobu wykonywania czynności przez osoby trzecie będą podejmowane przez Pana, który będzie również monitorował sposób i efekty prac wykonywanych przez te osoby trzecie. Bezpośrednie czynności zarządu są i będą faktycznie wykonywane przez osoby trzecie (współpracujące z Panem) na Ukrainie. Od sierpnia 2026 r. działalność gospodarcza zarejestrowana na Ukrainie będzie wykonywana z terytorium Ukrainy oraz w części zdalnie z terytorium Polski. 

Dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Pana przypadku w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie opodatkowany będzie natomiast wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Analizując zatem Pana sytuację, wskazuję, że w związku ze świadczonymi usługami na terenie Ukrainy doszło do powstania zakładu w tym państwie. Realizowanie usług na terytorium Ukrainy następuje za pośrednictwem stałej placówki – pomieszczeń zlokalizowanych na Ukrainie, w których znajduje się m.in. dokumentacja FOP oraz sprzęt. Pomieszczenia mają charakter stały oraz trwały. Działalność będzie wykonywana z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie współpracujące z Panem i przebywające na Ukrainie oraz w części zdalnie z terytorium Polski. Jedna z osób trzecich (Pana reprezentant/koordynator) będzie posiadać Pana pełnomocnictwo do reprezentacji (działania w imieniu) na terytorium Ukrainy.

Działalność Pana pełnomocnika w zlokalizowanych na Ukrainie pomieszczeniach mających charakter stały i trwały stanowi „zakład” w świetle art. 5 ust. 5 Konwencji, gdyż dotyczy podejmowania działań związanych ze świadczeniem usług (całość Pana działalności operacyjnej będzie wykonywana wyłącznie z terytorium Ukrainy przez osoby trzecie).

Jeżeli więc działalność na terytorium Ukrainy prowadzona będzie za pośrednictwem położonego w tym państwie zakładu, Pana dochód uzyskany z prowadzenia działalności w 2026 r. i w latach następnych (jeśli nie ulegnie stan faktyczny i prawny), który może być przypisany temu zakładowi, podlegać będzie opodatkowaniu zarówno na Ukrainie, jak i w państwie miejsca Pana zamieszkania, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 Konwencji).

W Polsce dochody będą podlegały opodatkowaniu z zastosowaniem metody wynikającej z art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tą metodą dochody te będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

Natomiast, dochody uzyskane z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie, lecz nieprzypisanej zakładowi położonemu na terytorium Ukrainy podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. Nie znajdzie zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania przewidziana w Konwencji polsko – ukraińskiej. Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanym w Polsce zeznaniu podatkowym.

W tej części Pana stanowisko jest prawidłowe.

Metoda unikania podwójnego opodatkowania

W celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a Konwencji polsko – ukraińskiej, zgodnie z którą:

W myśl art. 24 ust. 3 Konwencji polsko – ukraińskiej:

Stosownie do art. 24 ust. 4 Konwencji polsko – ukraińskiej:

W Polsce odpowiednikiem art. 24 ust. 2 lit. a) Konwencji jest art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (metoda wyłączenia z progresją). Zgodnie z tym przepisem:

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na wskazanych zasadach.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku wykazywania w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce przychodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie za pośrednictwem położonego tam zakładu.

Opodatkowanie dochodów z działalności gospodarczej na terytorium Polski

W odniesieniu do zysków Pana działalności FOP podlegających opodatkowaniu w Polsce (tj. z tytułu prowadzenia zarejestrowanej na Ukrainie działalności gospodarczej) planuje Pan wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest:

Stosownie do art. 5a pkt 6 cytowanej ustawy:

Ze wskazanego przepisu wynika, że w ramach źródła przychodów z działalności gospodarczej kwalifikowane są te przychody, których tytuł uzyskiwania nie pozwala ich zakwalifikować do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 14 ust. 1 tej ustawy:

Uzyskany dochód należy wykazać i opodatkować w składanych zeznaniach podatkowych.

W przypadku opodatkowania według zasad ogólnych (skala podatkowa) określonych w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z działalności gospodarczej należy wykazać i opodatkować w zeznaniu podatkowym PIT-36.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W zakresie wyboru opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych i spełniania wszystkich warunków określonych ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym do jego zastosowania, to dochody z działalności należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

Jak stanowi art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 843 ze zm.):

Stosownie do art. 1 pkt 1 tej ustawy:

Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy:

Przy czym, według art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o ryczałcie:

Na podstawie art. 12 ust. 12 ww. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z  art. 9 ust. 1b ustawy o ryczałcie:

Na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o ryczałcie:

Zarówno przychody osiągane przez Pana – jako rezydenta Polski – z zarejestrowanej w Ukrainie działalności prowadzonej za pośrednictwem zakładu położonego na terytorium Ukrainy jak i przychody osiągane z zarejestrowanej w Ukrainie działalności gospodarczej nieprzypisane temu zakładowi należy zaliczyć do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Przychody uzyskiwane przez Pana w ramach jednego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu według jednej formy opodatkowania.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową formą opodatkowania podatkiem dochodowym z działalności gospodarczej jest opodatkowanie na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali podatkowej. Wymieniona forma opodatkowania przysługuje z mocy ustawy i podatnik nie musi składać oświadczenia o jej wyborze. Złożenie stosownego oświadczenia – w wymienionym w przepisach terminie – jest natomiast warunkiem koniecznym dla możliwości wyboru sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Aby opodatkować przychody z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik musi złożyć oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Oświadczenie składa się na piśmie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatnik może także złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy.

W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia ww. oświadczenia w określonym terminie podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Zatem, w trakcie roku podatkowego – wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej jest możliwy tylko w przypadku rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W innych przypadkach oświadczenie o wyborze formy opodatkowania należy złożyć do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego. Oznacza to, że jeżeli nie została zgłoszona likwidacja działalności gospodarczej, wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów podatnik dokonuje na dany rok podatkowy.

Z opisu sprawy wynika, że przyjechał Pan do Polski w grudniu 2025 r., nie ma Pan zarejestrowanej działalności gospodarczej w Polsce. Przychód zostanie przez Pana uzyskany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrowaną na Ukrainie.

Zatem, nie rozpoczyna Pan prowadzenia nowej działalności gospodarczej na terytorium Polski. Tę działalność Pan już prowadził w momencie przyjazdu do Polski. Nie można więc mówić o uzyskaniu pierwszego przychodu z działalności gospodarczej.

Skoro nie rozpocznie Pan prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie uzyska Pan pierwszego przychodu z tytułu tej działalności, to nie może Pan dokonać wyboru formy opodatkowania w trakcie roku. Z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie Pan mógł skorzystać od sierpnia 2026 r., lecz dopiero od stycznia 2027 r. (w przypadku złożenia oświadczenia w ustawowym terminie). Wyboru formy (lub sposobu) opodatkowania dochodów dokona Pan na dany rok podatkowy i forma ta będzie obowiązywała do wszystkich przychodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych należy wykazać w zeznaniu PIT-28.

W związku z powyższym, nie można się z Panem zgodzić, że w 2026 r. nie uzyska Pan przychodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.

Pana dochody z działalności gospodarczej zarejestrowanej na Ukrainie uzyskane w 2026 r., lecz nieprzypisane do zakładu znajdującego się na terytorium Ukrainy podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych według skali podatkowej, tym samym będzie Pan miał obowiązek rozliczenia się w Polsce z dochodów z działalności gospodarczej.              

Metoda unikania podwójnego opodatkowana wskazana w Konwencji znajdzie zastosowanie przy rozliczaniu wszystkich Pana dochodów z działalności gospodarczej zarejestrowanej w Ukrainie uzyskanych w 2026 r. Ma Pan obowiązek rozliczyć uzyskane dochody w Polsce z zastosowaniem metody wyłączenia z progresją. Dochody przypisane do zakładu znajdującego się w Ukrainie nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce. Będą jedynie zwiększały podstawę opodatkowania jako przychody zwolnione.

Jeśli sytuacja w latach kolejnych będzie tożsama i nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny, powyższe zasady wskazane w interpretacji będą miały zastosowanie przy rozliczeniu przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w zeznaniu PIT-28. 

W tej części Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że nie są one wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Nie negując jednak orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tutejszego Organu podatkowego, tezy tych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Podkreślenia wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Nie odnosi się do wskazanego przez Pana podziału zysku.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Należy też zauważyć, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a także zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.