0114-KDIP3-2.4011.339.2026.2.JK2

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2026 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 kwietnia 2026 r. (data wpływu 14 kwietnia 2026 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2026 r. (data wpływu 23 kwietnia 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani obywatelem polskim (nie posiada Pani innego obywatelstwa). Od 1 stycznia 2025 r. mieszka Pani na stałe w Hiszpanii i zgodnie z przepisami jest Pani rezydentem fiskalnym w Hiszpanii. Nie ma Pani w Polsce centrum interesów osobistych ani gospodarczych.

Od 1 października 2019 r. pobiera Pani świadczenie emerytalne w Polsce. Od 1 lipca 1984 r. do 30 listopada 2021 r. była Pani zatrudniona w publicznej służbie zdrowia.

Wypłacając na Pani rzecz świadczenie emerytalne ZUS nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy. Hiszpański Urząd Skarbowy poinformował Panią za pośrednictwem hiszpańskiego doradcy podatkowego, w oparciu o zapisy polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że powinna Pani płacić podatek od emerytury w Polsce na podstawie art. 19 ww. umowy.

Z uwagi na odmienną interpretację przepisów przez strony umowy, tj. polskim ZUS i polskim Urzędem Skarbowym a hiszpańskim Urzędem Skarbowym, zobligowana jest Pani w Hiszpani do przedłożenia oficjalnego polskiego urzędowego stanowiska w sprawie.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Stanowiska, na których Pani pracowała:

• Lekarz medycyny;
• Specjalista II stopnia anestezjologii i intensywnej terapii;
• Wykładowca akademicki w (…).

Praca polegała na świadczeniu usług medycznych w zakresie anestezjologii, intensywnej terapii, leczenia bólu przewlekłego i ostrego, leczenia pacjentów oraz na kształceniu studentów i kadr medycznych.

Charakter publicznych placówek służby zdrowia: szpitale, uczelnia wyższa, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej, instytuty: (…)

Okres zatrudnienia w publicznej służbie zdrowia: 1 lipca 1984 r. do 30 listopada 2021 r.

Termin przejścia na emeryturę: 1 października 2019 r.

Pytanie

Czy otrzymywana przez Panią w Polsce emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, polska emerytura powinna być opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a polsko-hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, z uwagi na fakt, że pracowała Pani w publicznej służbie zdrowia.

Polskie urzędy państwowe (ZUS i US) prezentują odmienne stanowisko. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

W przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska"), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI").

Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

„Stosownie do postanowień ustępu 2 artykułu 19 emerytury i inne świadczenia o podobnym charakterze, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z jej zatrudnieniem w przeszłości, będą opodatkowane tylko w tym Państwie." Zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. a umowy polsko-hiszpańskiej:

„Jakakolwiek renta lub emerytura, wypłacana przez Umawiające się Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną albo z funduszy utworzonych przez to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną jakiejkolwiek osobie fizycznej z tytułu usług świadczonych na rzecz tego Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej, będzie opodatkowana tylko w tym Państwie."

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

„Jednakże takie renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w tym drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem tego Państwa i ma w nim miejsce zamieszkania."

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:

„Postanowienia artykułów 15, 16 i 21 mają zastosowanie do wynagrodzeń, rent lub emerytur mających związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej."

Z powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie, że — co do zasady — emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii.

Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce — jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym — renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Celem artykułu 19 jest zasadniczo zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty ponosi państwo. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18 KM OECD.

Co istotne, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, postanowienia art. 19 ust. 2 tego artykułu mają zastosowanie do emerytur wypłacanych w związku z wcześniejszymi usługami świadczonymi na rzecz umawiającego się państwa. Przepis ten dotyczy więc emerytur wypłacanych z tytułu uprzednio wykonywanej pracy, jednakże nie każdej emerytury, a wyłącznie związanej z usługami na rzecz wypłacającego je państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego. Nadmienić należy, że wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych", zatem w znaczeniu potocznym przyjąć należy, że przepis ten ma zastosowanie do emerytur związanych z wykonywaniem funkcji publicznych i dotyczy pracowników państwowych i osób otrzymujących emerytury z tytułu wykonywanej w przeszłości pracy najemnej dla państwa. Ponadto, w Komentarzu do Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy utworzonych przez" w punkcie a) ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną łub organ lokalny.

Do takich emerytur można zaliczyć niewątpliwie emerytury otrzymywane w związku z uprzednią pracą wykonywaną na rzecz państwa polskiego.

Mając zatem na uwadze informacje przedstawione we wniosku, z których wynika, że w okresie od 1 lipca 1984 r. do 30 listopada 2021 r. była Pani pracownikiem publicznej służby zdrowia, oraz że po zakończeniu pracy, tj. 1 października 2019 r. otrzymuje Pani emeryturę wypłacaną przez ZUS w Polsce, uznać należy, że otrzymywane przez Panią świadczenie mieści się w dyspozycji art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej.

Jednocześnie, ponieważ zamieszkuje Pani na stałe w Hiszpanii i nie posiada Pani obywatelstwa tego kraju, należy przyjąć, stosownie do art. 19 ust. 2 lit. a ww. umowy polsko-hiszpańskiej, że świadczenie emerytalne powinno podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Podobne sprawy były już przedmiotem rozstrzygnięć Krajowej Informacji Skarbowej np. 26 września 2024 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.359.2024.3.ENB.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592):

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Według art. 3 ust. 2a ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

W opisie zdarzenia wskazała Pani, że od 1 stycznia 2025 r. mieszka Pani na stałe w Hiszpanii. Od 1 października 2019 r. pobiera Pani świadczenie emerytalne w Polsce. Od 1 lipca 1984 r. do 30 listopada 2021 r. była Pani zatrudniona w publicznej służbie zdrowia jako lekarz medycyny i specjalista II stopnia anestezjologii i intensywnej terapii. Ponadto była Pani wykładowcą akademickim.

W świetle opisanego zdarzenia, w przedstawionej sytuacji znajdują zastosowanie uregulowania umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17 poz. 127, dalej: „umowa polsko-hiszpańska”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz Hiszpanię dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej:

Stosownie do art. 18 ww. umowy polsko-hiszpańskiej:

Zgodnie z art. 19 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej:

W myśl art. 19 ust. 3 umowy polsko-hiszpańskiej:

Wątpliwość Pani dotyczy kwestii: czy otrzymywana w Polsce emerytura powinna być opodatkowana w Polsce na podstawie art. 18 i art. 19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w oparciu o art. 18-19 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku - co do zasady - emerytury wypłacane z Polski osobie fizycznej, która ma miejsce zamieszkania w Hiszpanii, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Hiszpanii. Wyjątek dotyczy emerytury otrzymywanej z tytułu usług o charakterze publicznym świadczonych na rzecz państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej; świadczenia te podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są wypłacane. Jednakże tego rodzaju świadczenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, w sytuacji gdy świadczeniobiorca ma w tym państwie zarówno miejsce zamieszkania, jak i posiada obywatelstwo tego państwa.

Oznacza to, że emerytury wypłacane z tytułu usług świadczonych na rzecz Polski, jej jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce - jeżeli nie zachodzi warunek określony w art. 19 ust. 2 lit. b ww. umowy, zgodnie z którym - renty lub emerytury będą opodatkowane tylko w Hiszpanii, jeżeli osoba je otrzymująca jest obywatelem hiszpańskim i ma w Hiszpanii miejsce zamieszkania.

Poza tym, ust. 3 w art. 19 przewiduje wyjątek od zasad opodatkowania przewidzianych dla świadczeń z tytułu funkcji publicznych w sytuacji, gdy emerytury mają związek z usługami świadczonymi w związku z działalnością zarobkową Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub władzy lokalnej.

Celem artykułu 19 ww. umowy polsko-hiszpańskiej jest zapewnienie państwu wypłacającemu wynagrodzenia czy świadczenia związane z pełnieniem funkcji publicznych wyłącznego prawa do opodatkowania wynagrodzeń czy świadczeń, których koszty państwo ponosi. Postanowienia tego artykułu stanowią lex specialis (w Modelowej konwencji OECD w stosunku do postanowień art. 15, 16, 17 i 18).

W myśl Komentarza do art. 19 Konwencji Modelowej OECD artykuł ten ma zastosowanie do pensji, płac i innych podobnych wynagrodzeń oraz do emerytur związanych ze służbą państwową.

W Komentarzu do Konwencji Modelowej pod red. B. Brzezińskiego 2010 r. znajdujemy: "W Polsce brak określenia pojęcia "służba publiczna" - usługi świadczone na rzecz państwa, jego jednostek terytorialnych lub jednostek samorządu terytorialnego. (...). Komentarz do odpowiednika art. 19 MK OECD na gruncie umów dwustronnych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania należy rozpocząć od stwierdzenia, że artykuł ten – w odróżnieniu od innych postanowień umów - jest niejednorodnie tytułowany. I tak, przeważa nazwa "funkcje publiczne." Taka wersja występuje m.in. w umowie z 1979 r. z Hiszpanią "Pozostałe umowy używają określenia "pracownicy państwowi" co może wprowadzać w błąd co do rozumienia zakresu przedmiotowego tego artykułu. Po pierwsze, należy stwierdzić, że komentowany przepis nie dotyczy "pracowników państwowych" jako określonej grupy podatników, ale dochodów uzyskiwanych z tytułu usług świadczonych przez osoby fizyczne na rzecz państwa. Po drugie, wbrew nazwie komentowany przepis obejmuje swoim zakresem nie tylko świadczenia z tytułu usług wykonywanych przez "pracowników państwowych" na rzecz umawiającego się państwa, ale także – z wyjątkami - na rzecz jednostek terytorialnych, administracyjnych czy politycznych umawiającego się państwa oraz organów władzy lokalnej (samorząd)". (...)

Ponadto, w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, że wyrażenie „z funduszy utworzonych przez” w punkcie a ustępu 2 obejmuje sytuację, w której emerytura nie jest wypłacana bezpośrednio przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny, lecz przez oddzielne fundusze utworzone przez organy rządowe. Oprócz tego, pierwotny kapitał funduszu nie musi być dostarczony przez państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Zdanie obejmuje wypłaty z prywatnie zarządzanego funduszu utworzonego dla organu rządowego.

Wspomniane przepisy dotyczą osób piastujących funkcje publiczne w ramach administracji publicznej (tj. państwowej czy samorządowej). Przepisy podatkowe nie definiują „funkcji publicznych”. W znaczeniu potocznym funkcjonariuszem publicznym jest osoba będąca pracownikiem administracji publicznej, nie pełniąca funkcji wyłącznie usługowych (np. sędzia), a także osoba korzystająca z ochrony prawnej z mocy przepisu szczególnego (np. poseł, senator, radny).

Natomiast definicja funkcjonariusza publicznego została zawarta w art. 115 § 13 pkt 4 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (Dz. U. z 2025 r. poz. 383 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem:

W Polsce nie mamy też do czynienia z odrębnością form zabezpieczenia emerytalnego dla tych osób oraz w związku z pełnieniem funkcji publicznych (na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego) i niewątpliwie problematyczne byłoby dokonanie podziału takiego świadczenia emerytalnego przypadającego np. na okres pełnienia służby publicznej i przypadającego w związku z wykonywaniem pracy na rzecz innego rodzaju podmiotów.

W związku z tym do takich emerytur nie można zaliczyć emerytury otrzymywanej z ZUS w Polsce w związku z uprzednią pracą wykonywaną przez lekarzy.

W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 27 listopada 2000 r., WKN 27/00, OSNKW 2001, z. 3-4, poz. 21, wskazano, że: „czynności zawodowe nie stają się funkcjami administracyjnymi tylko dlatego, że wykonywane są w ramach państwowych (również samorządowych) struktur organizacyjnych służby zdrowia. Lekarz mógłby być uznawany za funkcjonariusza publicznego jedynie wówczas, gdyby wykonywał czynności zawodowe w administracyjnej strukturze służby zdrowia, a więc swój zawód lekarza łączył z funkcjami o charakterze publicznym (administracyjnym).”

Zatem w przypadku wykonywania zawodu lekarza czy wykładowcy na uczelni w Polsce nie mamy do czynienia z pełnieniem funkcji publicznych w rozumieniu art. 19 umowy polsko-hiszpańskiej.

Mając na względzie okoliczności sprawy, z których wynika, że 1 lipca 1984 r. do 30 listopada 2021 r. była Pani zatrudniona w publicznej służbie zdrowia na stanowiskach lekarza medycyny oraz specjalisty II stopnia anestezjologii i intensywnej terapii, gdzie praca polegała na świadczeniu usług medycznych w zakresie anestezjologii, intensywnej terapii, leczenia bólu przewlekłego i ostrego, leczenia pacjentów, a publiczne placówki służby zdrowia, w których Pani pracowała to szpitale, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, instytut – w Pani sprawie nie znajdą zastosowania postanowienia art. 19 ust. 2 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Podobnie, w przypadku pełnienia przez lekarza funkcji wykładowcy akademickiego, funkcja ta nie stanowi funkcji publicznej.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 18 umowy polsko-hiszpańskiej. Zgodnie z tym przepisem otrzymywana przez Panią emerytura z Polski podlega opodatkowaniu tylko w Hiszpanii. Tym samym Pani emerytura nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej informuję, że wydana została ona w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.