0114-KDIP3-1.4011.832.2026.1.MZ

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni w dniu 15 października 2018 r. nabyła lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem na jednoślady, wspólnie z Panem A.A. (Rep. A nr (…)). Miejsce postojowe zostało nabyte w dniu 14 listopada 2018 r. (Rep. A nr (…)).

Wnioskodawczyni posiadała udział wynoszący 1/2 w lokalu mieszkalnym wraz z prawami związanymi z lokalem, a także udział wynoszący 1/2 związany z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w lokalu garażowym.

W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała przysługujący jej udział w opisanej nieruchomości (Rep. A nr (…)). Przychód przypadający na Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży wyniósł 345 000,00 zł. Wnioskodawczyni złożyła zeznanie PIT-39 za 2021 r., wykazując przychód w wysokości 345 000,00 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 276 800,24 zł oraz dochód w wysokości 68 199,76 zł.

Z uwagi na datę odpłatnego zbycia nieruchomości, termin wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, upływał z dniem 31 grudnia 2024 r.

W celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni zawarła w dniu 18 września 2023 r. umowę rezerwacyjną dotyczącą indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego i dokonała wpłaty w wysokości 6 996,55 zł, która następnie została zaliczona na poczet ceny lokalu. W dniu 6 października 2023 r. Wnioskodawczyni zawarła z deweloperem, w formie aktu notarialnego, umowę deweloperską (Rep. A nr (…)). Umowa dotyczyła indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z lokalem, obejmującymi prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz boksu na jednoślad.

Umowa określała przedmiot przyszłego nabycia, jego oznaczenie, cenę, harmonogram płatności oraz zobowiązanie dewelopera do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności na Wnioskodawczynię. Cena określona pierwotnie w umowie deweloperskiej wynosiła 751 655,00 zł.

Wpłaty były dokonywane zgodnie z umową na mieszkaniowy rachunek powierniczy związany z konkretnym przedsięwzięciem deweloperskim oraz lokalem będącym przedmiotem umowy. Do dnia 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni dokonała następujących wpłat:

• 18.09.2023 r. 6 996,55 zł, środki własne
• 11.10.2023 r. 68 168,95 zł, środki własne
• 20.02.2024 r. 297 000,00 zł, środki własne
• 22.02.2024 r. 3 662,00 zł, kredyt hipoteczny
• 30.05.2024 r. 129 489,50 zł, środki własne
• 31.05.2024 r. 20 841,50 zł, kredyt hipoteczny
• 27.08.2024 r. 112 748,25 zł, kredyt hipoteczny
• 06.11.2024 r. 75 216,00 zł, kredyt hipoteczny
• 07.11.2024 r. 37 532,25 zł, kredyt hipoteczny

RAZEM 751 655,00 zł.

Łączna wartość wpłat dokonanych do dnia 31 grudnia 2024 r. wyniosła 751 655,00 zł, czyli całą pierwotnie określoną w umowie deweloperskiej cenę.

Kwota 501 655,00 zł została sfinansowana ze środków własnych Wnioskodawczyni, natomiast kwota 250 000,00 zł pochodziła z kredytu hipotecznego udzielonego przez Bank na podstawie umowy z dnia 25 stycznia 2024 r. Środki własne pochodziły m.in. ze środków uzyskanych ze sprzedaży poprzedniej nieruchomości, oszczędności oraz darowizn otrzymanych od rodziców.

Wnioskodawczyni nie przypisuje konkretnych jednostkowych środków pieniężnych do poszczególnych transz płatności, ponieważ nabycie lokalu było finansowane z kilku źródeł, a środki te były wykorzystywane łącznie do realizacji zobowiązań wynikających z umowy deweloperskiej. Po dokonaniu pomiaru powykonawczego cena uległa zwiększeniu o 1 342,62 zł. Kwota ta została zapłacona w dniu 20 stycznia 2025 r. i nie jest objęta niniejszym wnioskiem.

Zgodnie z umową deweloperską ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności miało nastąpić do dnia 30 czerwca 2025 r. Termin ten - podobnie jak możliwość dotrzymania samego terminu ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT - pozostawał uzależniony od przebiegu procesu inwestycyjnego, przygotowania wymaganej dokumentacji oraz czynności leżących po stronie dewelopera, a więc pozostających poza kontrolą i wpływem Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie miała możliwości samodzielnego przyspieszenia zawarcia aktu notarialnego. Już w chwili zawierania umowy deweloperskiej Wnioskodawczyni nie miała realnej możliwości wynegocjowania z deweloperem terminu przeniesienia własności przypadającego przed upływem terminu ustawowego - deweloperzy standardowo zastrzegają w umowach terminy uwzględniające zapas czasowy na zakończenie procesu inwestycyjnego oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie, a Wnioskodawczyni, jako konsument przystępujący do umowy na warunkach zaproponowanych przez profesjonalny podmiot, nie miała rzeczywistego wpływu na treść tego postanowienia.

Ostatecznie w dniu 29 lipca 2025 r. zawarto akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na Wnioskodawczynię (Rep. A nr (…)). Opóźnienie względem terminu umownego (30 czerwca 2025 r.) wynikało wyłącznie z przyczyn leżących po stronie dewelopera i nie było skutkiem działań ani zaniechań Wnioskodawczyni. Akt notarialny dotyczył tego samego lokalu mieszkalnego, który był przedmiotem umowy deweloperskiej, wraz z prawami związanymi z lokalem.

W akcie wskazano, że łączna cena za lokal wraz z prawami związanymi z lokalem wyniosła 752 997,62 zł brutto i obejmowała również prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz boksu na jednoślad, a cała cena została w całości zapłacona. Kwota ta obejmowała pierwotną cenę w wysokości 751 655,00 zł oraz późniejszą dopłatę w wysokości 1 342,62 zł wynikającą z pomiaru powykonawczego.

Lokal został odebrany przez Wnioskodawczynię w dniu 23 stycznia 2025 r., a faktyczne zamieszkiwanie rozpoczęła w nim w dniu 15 września 2025 r. Lokal służy zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży ani jako inwestycja kapitałowa.

Pytanie

Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię do dnia 31 grudnia 2024 r. na realizację umowy deweloperskiej dotyczącej indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z lokalem (prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz boksu na jednoślad) stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, a w konsekwencji - czy dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2021 r. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, pomimo że ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nastąpiło po upływie terminu wskazanego w tym przepisie, tj. w dniu 29 lipca 2025 r.?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki w łącznej wysokości 751 655,00 zł poniesione do dnia 31 grudnia 2024 r. na realizację umowy deweloperskiej dotyczącej indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z lokalem stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

W konsekwencji, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości w 2021 r. powinien w pełnej wysokości korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, pomimo że formalne ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nastąpiło po upływie terminu ustawowego, tj. w dniu 29 lipca 2025 r.

Wpłaty dokonywane na rzecz dewelopera nie dotyczyły ogólnego zamiaru nabycia nieruchomości w przyszłości, lecz realizacji konkretnej, indywidualnie oznaczonej inwestycji mieszkaniowej, a Wnioskodawczyni nabyła następnie własność dokładnie tego samego lokalu mieszkalnego. W ocenie Wnioskodawczyni późniejsze ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie jego własności nie powinno pozbawiać jej prawa do zastosowania zwolnienia, ponieważ zasadniczy wydatek realizujący cel mieszkaniowy został poniesiony w ustawowym terminie, a związek pomiędzy dokonanymi wpłatami a nabytym lokalem mieszkalnym był zachowany od momentu zawarcia umowy deweloperskiej aż do nabycia własności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnieniu z opodatkowania podlega dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości w części odpowiadającej wydatkom poniesionym na własne cele mieszkaniowe, jeżeli przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na te cele w ustawowym terminie. W art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy jako wydatki na własne cele mieszkaniowe wskazano wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego lokalu mieszkalnego.

W ocenie Wnioskodawczyni wpłaty dokonane na rzecz dewelopera w wykonaniu umowy deweloperskiej powinny być kwalifikowane jako wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, NSA wprost stwierdził, że kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT, mimo że w chwili ich ponoszenia lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika.

W niniejszej sprawie warunki wskazane w powyższym orzecznictwie zostały spełnione. Umowa deweloperska z dnia 6 października 2023 r. wskazywała konkretny, indywidualnie oznaczony lokal mieszkalny wraz z prawami związanymi z lokalem, a wpłaty były dokonywane na mieszkaniowy rachunek powierniczy związany z konkretnym przedsięwzięciem deweloperskim i tym właśnie lokalem. Do dnia 31 grudnia 2024 r. Wnioskodawczyni poniosła wydatki odpowiadające całej pierwotnie określonej cenie.

Wnioskodawczyni ma świadomość treści art. 21 ust. 26 ustawy o PIT, zgodnie z którym przez własny lokal, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się również lokal niestanowiący jeszcze własności podatnika, jeżeli w okresie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik nabędzie jego własność. Ma również świadomość, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje art. 21 ust. 25a ustawy o PIT, zgodnie z którym wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c (obejmujące m.in. nabycie lokalu mieszkalnego), uznaje się za poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności.

Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o PIT nie odnosi się jednak wprost do wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d, tj. do wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego - a do takiej właśnie kategorii, zgodnie z powołanym wyżej orzecznictwem NSA, należą wpłaty dokonywane na rzecz dewelopera. Kwestię tę przesądził NSA w wyroku z dnia 14 października 2025 r., sygn. akt III FSK 377/25, w którym potwierdził, że pogląd o kwalifikacji wpłat deweloperskich jako wydatków na budowę własnego lokalu mieszkalnego nie stracił aktualności po wprowadzeniu art. 21 ust. 25a ustawy o PIT.

Poniższa argumentacja ma charakter subsydiarny względem stanowiska przedstawionego powyżej i znajduje zastosowanie jedynie w razie nieuwzględnienia przez organ argumentacji opartej na art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby przyjąć, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje warunek nabycia własności lokalu w ustawowym terminie, na korzyść Wnioskodawczyni przemawia najnowsza linia orzecznicza NSA dotycząca skutków zwłoki dewelopera. W wyroku z dnia 4 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 1569/24, wydanym już na tle stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., NSA wskazał, że przesłanki zastosowania ulgi mieszkaniowej należy oceniać przez pryzmat zachowania podatnika jako beneficjenta ulgi, a nie dewelopera. Jeżeli podatnik wykonał swoje obowiązki wynikające z umowy deweloperskiej - w szczególności terminowo sfinansował inwestycję zgodnie z harmonogramem - a do przeniesienia własności lokalu nie doszło w ustawowym terminie wyłącznie z powodu nieterminowości dewelopera, to taka zwłoka nie powinna pozbawiać podatnika prawa do zwolnienia. Sąd podkreślił, że skoro spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne zależne od podatnika, niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym - nie z winy podatnika - nie powinno niweczyć możliwości skorzystania z ulgi.

Na szczególną uwagę zasługuje przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z dnia 25 marca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2709/25 (nieprawomocny), zapadły na tle stanu faktycznego zbliżonego do niniejszej sprawy. Sąd uznał w nim, że podatnik, który prawidłowo realizował umowę deweloperską poprzez terminowe dokonywanie wpłat, jest uprawniony do powołania się na termin nabycia własności lokalu określony w umowie deweloperskiej, jeżeli termin ten nie został dochowany przez dewelopera z przyczyn pozostających poza sferą uprawnień i obowiązków podatnika. WSA podkreślił, że okoliczności leżące po stronie dewelopera lub podmiotów trzecich (np. organów administracji) nie mogą kształtować negatywnie sytuacji prawnej podatnika na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Wnioskodawczyni zwraca uwagę na różnicę pomiędzy stanem faktycznym rozpoznawanym w przywołanych wyżej orzeczeniach a stanem faktycznym niniejszej sprawy. W sprawach II FSK 1569/24 oraz III SA/Wa 2709/25 termin przeniesienia własności lokalu przyjęty w umowie deweloperskiej mieścił się w granicach terminu ustawowego, a jego przekroczenie wynikało wyłącznie z późniejszej zwłoki dewelopera względem tego terminu umownego. W niniejszej sprawie termin umowny (30 czerwca 2025 r.) został natomiast ustalony już w chwili zawarcia umowy jako przypadający po terminie ustawowym (31 grudnia 2024 r.) - z przyczyn wskazanych w opisie stanu faktycznego, pozostających poza wpływem Wnioskodawczyni - a dodatkowa zwłoka samego dewelopera względem tego terminu umownego była już relatywnie niewielka (zob. szczegółowe wyliczenie w dalszej części uzasadnienia). W ocenie Wnioskodawczyni różnica ta nie uzasadnia odmiennego rozstrzygnięcia, ponieważ istota przywołanej linii orzeczniczej nie sprowadza się do samego faktu zawinienia dewelopera w wąskim rozumieniu (przekroczenie terminu umownego), lecz do szerszej zasady, zgodnie z którą podatnik nie powinien ponosić ryzyka podatkowego związanego z okolicznościami całkowicie poza jego kontrolą - w tym także z treścią postanowień umowy deweloperskiej, na którą jako konsument nie miał rzeczywistego wpływu negocjacyjnego. Istota rozstrzygnięcia w powołanych orzeczeniach opiera się na braku wpływu podatnika na moment faktycznego nabycia własności lokalu, zasada ta znajduje zastosowanie a fortiori w niniejszej sprawie, w której brak takiego wpływu dotyczył zarówno terminu umownego, jak i późniejszej zwłoki dewelopera względem tego terminu.

Wnioskodawczyni ma jednocześnie świadomość, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest także pogląd odmienny. W wyroku z dnia 17 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 421/23 (prawomocny), NSA uznał, że wprowadzony od 1 stycznia 2019 r. art. 21 ust. 26 ustawy o PIT rozciągnął wymóg nabycia własności lokalu w ustawowym terminie również na wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy (a więc na wydatki związane z umową deweloperską), a w konsekwencji samo terminowe wydatkowanie środków, bez nabycia własności lokalu przed upływem terminu ustawowego, nie jest wystarczające dla zastosowania zwolnienia - niezależnie od przyczyn niedochowania tego terminu.

W ocenie Wnioskodawczyni pogląd wyrażony w wyroku II FSK 421/23 nie powinien znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie z następujących względów. Po pierwsze, wyrok ten zapadł na tle wniosku o interpretację złożonego jeszcze przed zaistnieniem zdarzenia przyszłego - podatnicy dążyli do uzyskania z góry generalnego potwierdzenia, że wpłaty "nadpłacone" przed upływem terminu ustawowego będą uprawniały do zwolnienia niezależnie od tego, kiedy ostatecznie dojdzie do przeniesienia własności, a więc niezależnie od jakichkolwiek okoliczności faktycznych mających zaistnieć w przyszłości. Niniejszy wniosek dotyczy natomiast stanu faktycznego już zaistniałego i w pełni ukształtowanego - opóźnienie w przeniesieniu własności rzeczywiście wystąpiło, jego przyczyny są znane, a data ostatecznego nabycia własności jest już definitywnie ustalona (29 lipca 2025 r.). Ocena skutków podatkowych może być zatem dokonana w odniesieniu do konkretnych, zweryfikowanych okoliczności, a nie hipotetycznego scenariusza.

Po drugie, linia orzecznicza uwzględniająca okoliczności leżące poza kontrolą podatnika nie została porzucona po wydaniu wyroku II FSK 421/23 - przeciwnie, została podtrzymana w późniejszym (nieprawomocnym, lecz wskazującym na dalsze funkcjonowanie tej wykładni w praktyce orzeczniczej) wyroku WSA w (…) z dnia 25 marca 2026 r. (III SA/Wa 2709/25), a także we wcześniejszych wyrokach WSA w (…) z dnia 16 lipca 2025 r. (I SA/Gd 249/25), WSA (…) z dnia 16 lipca 2024 r. (I SA/Wr 234/24) oraz WSA w (…) z dnia 26 czerwca 2025 r. (I SA/Ol 225/25). Świadczy to o tym, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ukształtował się jednolity pogląd co do skutków zwłoki dewelopera niezależnej od podatnika, a rozbieżność ta powinna być rozstrzygana z uwzględnieniem celu regulacji i całokształtu okoliczności konkretnej sprawy, a nie w sposób automatyczny.

Po trzecie, w niniejszej sprawie - w odróżnieniu od stanu faktycznego rozpoznawanego w sprawie II FSK 421/23 - Wnioskodawczyni nie domaga się uznania zwolnienia w oderwaniu od faktu nabycia własności lokalu, lecz wskazuje na rzeczywiste i ostateczne nabycie tej własności. Względem terminu umownego (30 czerwca 2025 r.) nabycie to nastąpiło z opóźnieniem jedynie 29 dni, co świadczy o niewielkim stopniu zwłoki samego dewelopera i wynikało wyłącznie z przyczyn leżących po jego stronie. Różnica względem terminu ustawowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 (31 grudnia 2024 r.), wynosząca niespełna 7 miesięcy, w przeważającej części wynika z terminu przeniesienia własności przyjętego już w samej umowie deweloperskiej, a jedynie w niewielkim zakresie (29 dni) – z późniejszej zwłoki dewelopera względem tego terminu umownego.

Za uwzględnieniem stanowiska Wnioskodawczyni przemawia również wykładnia celowościowa i systemowa analizowanych przepisów. Celem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT jest wspieranie podatników, którzy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczają na zaspokojenie własnych, realnych potrzeb mieszkaniowych. Odmowa zastosowania zwolnienia z powodu przekroczenia terminu ustawowego, na którego długość Wnioskodawczyni nie miała rzeczywistego wpływu - zarówno w zakresie terminu przeniesienia własności przyjętego w umowie deweloperskiej, jak i dodatkowej, niewielkiej zwłoki dewelopera względem tego terminu - przy jednoczesnym terminowym i pełnym wydatkowaniu środków na konkretny, zindywidualizowany lokal, prowadziłaby do nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników nabywających lokal od dewelopera względem podatników budujących dom samodzielnie - ci ostatni zachowują bowiem prawo do zwolnienia niezależnie od tego, czy budowa zostanie zakończona przed upływem terminu ustawowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, treść powołanych przepisów oraz przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione do dnia 31 grudnia 2024 r. w wykonaniu umowy deweloperskiej dotyczącej indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym na dzień sprzedaży wskazanej we wniosku działki budowlanej:

Źródła przychodów

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w dniu 15 października 2018 r. nabyła Pani lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem na jednoślady, wspólnie z Panem A.A. Miejsce postojowe zostało nabyte w dniu 14 listopada 2018 r. Posiadała Pani udział wynoszący 1/2 w lokalu mieszkalnym wraz z prawami związanymi z lokalem, a także udział wynoszący 1/2 związany z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego znajdującego się w lokalu garażowym. W dniu 4 maja 2021 r. Wnioskodawczyni sprzedała przysługujący jej udział w opisanej nieruchomości. Zatem sprzedaż ta spowodowała konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż nastąpiła ona przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży budynku mieszkalnego należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P) gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159):

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również został prowadzony do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma – jak już uprzednio wskazałem – charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanego przez Panią w 2021 r. udziału w nieruchomości, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

Wydatki na nabycie np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 25a ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabyła Pani prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Pani nie przysługuje.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała Pani, że 4 maja 2021 r. sprzedała Pani przysługujący jej udział w opisanej nieruchomości. W dniu 6 października 2023 r. zawarła Pani z deweloperem, w formie aktu notarialnego, umowę deweloperską. Umowa dotyczyła indywidualnie oznaczonego lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z lokalem, obejmującymi prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego oraz boksu na jednoślad. W dniu 29 lipca 2025 r. zawarto akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia na Panią jego własności.

W analizowanej sprawie rozstrzygnąć zatem należy, czy w związku z zawarciem w dniu 6 października 2023 r. umowy deweloperskiej dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego wraz z prawami związanymi z lokalem, na mocy której dokonywała Pani wydatków na poczet budowy tego lokalu ponoszonych również z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, czy kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tego lokalu wydatkowany w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2026 r. poz. 795 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (budynku mieszkalnego) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie własności nieruchomości na Pani rzecz nastąpiło 29 lipca 2025 r. tj. w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – lokalu mieszkalnego.

Zatem nabycie przez Panią ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) skutkujące przeniesieniem własności nastąpiło po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W Pani przypadku termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 4 maja 2021 r. udziału w nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

W przedmiotowej sprawie nie spełniła Pani ustawowych warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stała się Pani właścicielem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego (w lipcu 2025 r.) tj. po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości- domu mieszkalnego

Podsumowując, dochód uzyskany ze zbycia udziału w nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.