0114-KDIP3-1.4011.691.2026.3.EC

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 lipca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 1 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 13 sierpnia 2026 r. (wpływ 13 sierpnia 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. A. (dalej: Wnioskodawca lub Podatnik) jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy jest opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą. W danych ujawnionych w CEIDG jako główny przedmiot działalności Wnioskodawcy wskazano PKD 68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Najem nieruchomości faktycznie jest głównym przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W CEIDG ujawniono również inne kody PKD wśród których znajdują się m.in.:

1.  68.10.Z — kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek;

2.  68.31.Z — pośrednictwo w obrocie nieruchomościami;

3.  68.32.Z — zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Wnioskodawca wskazuje, że działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży nieruchomości została ujawniona w CEIDG, ale faktycznie nie funkcjonuje jako zorganizowany model obrotu lokalami.

Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży nieruchomości, jednak miało to charakter incydentalny wobec zasadniczej działalności polegającej na wynajmie i nie stanowiło podstawowego, zorganizowanego modelu prowadzonej działalności gospodarczej.

Samo formalne ujawnienie w CEIDG kodów PKD dotyczących obrotu nieruchomościami nie oznacza, że każda nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy wchodzi do majątku związanego z działalnością gospodarczą. Wnioskodawca może równolegle posiadać majątek osobisty i dokonywać czynności dotyczących tego majątku poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). W dniu 13 listopada 2023 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę przeniesienia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego.

Przedmiotem umowy było przeniesienie przez Wnioskodawcę na Spółkę 943 udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu przeniesienia udziałów w celu ich umorzenia zostało określone na łączną kwotę 3.095.000,00 zł.

Wynagrodzenie za umarzane udziały zostało przewidziane częściowo w formie świadczenia niepieniężnego, tj. poprzez ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy określonych lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym, a częściowo w formie świadczenia pieniężnego.

Na łączną kwotę wynagrodzenia za umarzane udziały, tj. 3.095.000,00 zł, składały się następujące elementy:

·      lokal mieszkalny nr 1 położony w (…) przy ul. (…) — o wartości 405.660,00 zł brutto;

·      udział 1/18 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym związany z lokalem nr 1 — o wartości 18.450,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 2 położony w (…) przy ul. (…) — o wartości 397.440,00 zł brutto;

·      udział 1/34 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym związany z lokalem nr 2 — o wartości 18.450,00 zł brutto;

·      lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 położone w (…) przy ul. (…) wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — o łącznej wartości 1.900.000,00 zł brutto;

·      świadczenie pieniężne w kwocie 355.000,00 zł.

Powyższe elementy dają łącznie kwotę 3.095.000,00 zł, tj. kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu Wnioskodawcy za wszystkie umarzane udziały. W konsekwencji pozostała część wynagrodzenia, poza wymienionymi powyżej lokalami została uregulowana poprzez zapłatę w formie pieniężnej. Uzgodnienie wynagrodzenia w naturze wynikało z okoliczności ekonomicznych po stronie Spółki.

Spółka nie dysponowała środkami pieniężnymi pozwalającymi na jednorazową wypłatę Wnioskodawcy wynagrodzenia w gotówce w wysokości odpowiadającej wartości umarzanych udziałów.

Wnioskodawca nie wystąpił do Spółki z zamiarem nabycia lokali mieszkalnych jako towarów handlowych ani w ramach planu inwestycyjnego polegającego na zorganizowanym obrocie nieruchomościami. Lokale zostały przyjęte przez Wnioskodawcę jako forma zaspokojenia wierzytelności przysługującej mu wobec Spółki z tytułu wynagrodzenia za udziały przeniesione w celu ich umorzenia.

Wnioskodawca z obiektywnych przyczyn nie miał możliwości uzyskania wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, z uwagi na brak wystarczających środków po stronie Spółki. Zgoda na przejęcie własności lokali jako formy wynagrodzenia była wymuszoną koniecznością ekonomiczną i jedynym realnym sposobem rozliczenia, na który strony mogły się zdecydować w tych okolicznościach.

Wszystkie lokale przekazane w ramach rozliczenia wynagrodzenia za umorzenie udziałów były nowe i nigdy nie użytkowane.

Lokal nr 1 (ul. (…)) jest wynajmowany przez Wnioskodawcę w ramach tzw. najmu prywatnego. Usługa najmu korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Lokal nr 1 nie został ujęty przez Wnioskodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej, nie został wprowadzony do ewidencji środków trwałych, nie został ujęty jako towar handlowy ani inny składnik majątku przedsiębiorstwa. Wnioskodawca traktuje lokal nr 1 jako składnik majątku osobistego służący uzyskiwaniu przychodów z najmu prywatnego.

Lokal mieszkalny nr 2 (ul. (…)) został sprzedany przez Wnioskodawcę w dniu 15 października 2024 r. na podstawie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusz (…) w (…), Rep. (…) nr (…). Sprzedaż tego lokalu była podyktowana koniecznością uzyskania przez Wnioskodawcę środków finansowych na zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów uzyskanych w związku z umorzeniem udziałów. Zobowiązanie podatkowe Wnioskodawcy z tego tytułu wyniosło 1.093.120,00 zł. Sprzedaż lokalu nr 2 nie była zatem elementem zaplanowanego modelu handlowego w zakresie obrotu nieruchomościami, lecz służyła pozyskaniu środków na wykonanie publicznoprawnego zobowiązania podatkowego wynikającego z rozliczenia umorzenia udziałów. W akcie notarialnym z dnia 15 października 2024 r. Wnioskodawca oświadczył, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności sprzedaży nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oświadczenie to odpowiadało przekonaniu Wnioskodawcy, że w odniesieniu do tej konkretnej transakcji dokonuje sprzedaży składnika majątku osobistego otrzymanego jako rzeczowe wynagrodzenie za umarzane udziały, a nie sprzedaży składnika majątku przedsiębiorstwa.

Lokal nr 1 i nr 2 nie są przedmiotem wniosku o interpretację.

Wniosek w dalszej części dotyczy skutków podatkowych zbycia lokali mieszkalnych nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 położonych w (…) przy ul. (…) wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca część z tych lokali już sprzedał, w odniesieniu do jednego lokalu zawarł umowę przedwstępną sprzedaży, a pozostała część jest przeznaczona do sprzedaży. W związku z tym w dalszej części opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca skupia się wyłącznie na ww. lokalach.

W skład świadczenia niepieniężnego należnego Wnioskodawcy wchodziły w szczególności lokale mieszkalne położone w (…) przy ul. (…), w tym lokale oznaczone numerami: 3, 4, 5, 6, 7 i 8, wraz z odpowiednimi udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym.

W dniu 6 marca 2024 r. strony zawarły aneks do umowy przeniesienia udziałów w celu umorzenia, którym doprecyzowano elementy świadczenia niepieniężnego, w tym opis poszczególnych lokali oraz udziałów w garażu.

Wartości lokali nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 oraz udziału w garażu przy ul. (…) zostały określone w dokumentach rozliczeniowych dotyczących wynagrodzenia za umarzane udziały jako wartości brutto, przy czym były to wartości przyjęte dla celów wykonania zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów, a nie aktualna wycena rynkowa sporządzona na potrzeby późniejszej sprzedaży tych lokali osobom trzecim.

Wartości składników majątkowych dotyczących inwestycji przy ul. (…) zostały określone następująco:

·      lokal mieszkalny nr 3 — 272.000,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 4 — 267.000,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 5 — 274.000,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 6 — 274.000,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 7 — 350.300,00 zł brutto;

·      lokal mieszkalny nr 8 — 352.000,00 zł brutto;

·      udział 6/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — 110.700,00 zł brutto.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych wartości te obejmowały podatek VAT według stawki 8%, natomiast w odniesieniu do udziału w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — wartość obejmowała podatek VAT według stawki 23%.

Lokal mieszkalny nr 7 został nabyty przez Wnioskodawcę wcześniej, na podstawie aktu notarialnego z dnia 9 lutego 2026 r. Akt notarialny z dnia 29 kwietnia 2026 r. nie przenosił ponownie własności lokalu nr 7, lecz odnosił się do tej okoliczności, wskazując, że Wnioskodawca nabył już lokal nr 7, a lokal nr 4 jest szóstym lokalem nabytym przez Wnioskodawcę w tym budynku.

Dla uniknięcia wątpliwości należy wskazać, że łączny udział 6/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym obejmuje udział 1/58 części związany z lokalem nr 7 nabytym wcześniej oraz udział 5/58 części objęty aktem notarialnym z dnia 29 kwietnia 2026 r.

W dniu 29 kwietnia 2026 r. został sporządzony akt notarialny dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności na Wnioskodawcę. W akcie tym wskazano wartości poszczególnych lokali oraz udziału w garażu jako wartości brutto.

W odniesieniu do lokali mieszkalnych w akcie notarialnym z dnia 29 kwietnia 2026 r. wskazano, że wartości te obejmują podatek VAT według stawki 8%, natomiast w odniesieniu do udziału 5/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — wskazano wartość brutto obejmującą podatek VAT według stawki 23%.

W szczególności w akcie notarialnym z dnia 29 kwietnia 2026 r. określono:

1.  wartość lokalu mieszkalnego nr 3 na kwotę 272.000,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%;

2.  wartość lokalu mieszkalnego nr 5 na kwotę 274.000,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%;

3.  wartość lokalu mieszkalnego nr 6 na kwotę 274.000,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%;

4.  wartość lokalu mieszkalnego nr 8 na kwotę 352.000,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%;

5.  wartość lokalu mieszkalnego nr 4 na kwotę 267.000,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 8%;

6.  wartość udziału 5/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — na kwotę 92.250,00 zł brutto, w tym VAT według stawki 23%.

Różnica pomiędzy wartością lokali przyjętą w dokumentach rozliczeniowych dotyczących wynagrodzenia za umarzane udziały a cenami uzyskanymi następnie przy sprzedaży lokali osobom trzecim wynika z odmiennej funkcji i momentu ustalenia tych wartości. Wartości wskazane w dokumentach dotyczących rozliczenia umorzenia udziałów miały charakter rozliczeniowy i zostały przyjęte dla potrzeb wykonania zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy, którego źródłem była umowa z 2023 r. oraz późniejsze dokumenty wykonawcze. Ceny sprzedaży uzyskane w 2026 r. odpowiadały natomiast aktualnym cenom możliwym do uzyskania od nabywców zewnętrznych na rynku nieruchomości.

Wzrost ceny sprzedaży w stosunku do wartości rozliczeniowych nie był skutkiem nakładów, remontów, adaptacji, ulepszeń, działań marketingowych, wykorzystania pośrednika ani innych działań Wnioskodawcy zmierzających do zwiększenia wartości lokali. Wnioskodawca nie prowadził wobec lokali czynności właściwych dla profesjonalnego przygotowania towaru handlowego do sprzedaży. Różnica wartości wynikała wyłącznie z tego, że lokale zostały spieniężone według aktualnych warunków rynkowych, podczas gdy ich wcześniejsze wartości zostały ustalone na potrzeby wewnętrznego rozliczenia wynagrodzenia za umarzane udziały.

Według wiedzy Wnioskodawcy Spółka nie wystawiła dotychczas faktury VAT dokumentującej przeniesienie własności lokali i udziału w garażu. Wnioskodawca zamierza wystąpić do Spółki o wystawienie takiej faktury. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie wie, czy taką fakturę otrzyma.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych lokali ani udziałów w garażu. Informacja o podatku VAT wynika natomiast z aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokali oraz udziału w garażu.

Niezależnie od tego, czy Spółka wystawi w przyszłości fakturę VAT dokumentującą przeniesienie własności lokali oraz udziałów w garażu, Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego z tytułu nabycia tych składników majątku i — przy przyjętej przez siebie kwalifikacji, zgodnie z którą lokale stanowią majątek osobisty, a ich sprzedaż pozostaje poza zakresem VAT — nie zamierza dokonywać odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego ma charakter wyłącznie alternatywny i ewentualny, tj. dotyczy sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie podzieliłby podstawowego stanowiska Wnioskodawcy i uznałby, że sprzedaż lokali oraz udziałów w garażu podlega opodatkowaniu VAT jako czynność wykonana przez Wnioskodawcę w charakterze podatnika VAT.

Lokale mieszkalne oraz udziały w garażu, których dotyczy niniejszy wniosek, nie zostały ujęte przez Wnioskodawcę w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej. Nie zostały również wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zostały ujęte jako towary handlowe, wyposażenie ani inne składniki majątku przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie sporządził remanentu ani innego dokumentu księgowego, z którego wynikałoby potraktowanie przedmiotowych lokali jako towarów handlowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie doszło zatem do obiektywnego uzewnętrznienia zamiaru zaliczenia tych lokali do składników majątku przedsiębiorstwa związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie rozpoznał w prowadzonej działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodów związanych z tymi lokalami ani udziałami w garażu.

Wnioskodawca nie ponosił w ramach działalności gospodarczej wydatków dotyczących przygotowania tych lokali do sprzedaży, nie ujmował takich wydatków w kosztach podatkowych działalności, nie odliczał podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych lokali ani udziałów w garażu oraz nie wykorzystywał lokali do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w ramach działalności gospodarczej.

Lokale nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie była w nich prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza.

Część z lokali została przez Wnioskodawcę sprzedana osobom fizycznym. W szczególności:

1.  w dniu 11 maja 2026 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nr 7 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu;

2.  w dniu 29 maja 2026 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nr 3 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu;

3.  w dniu 29 maja 2026 r. Wnioskodawca sprzedał lokal mieszkalny nr 4 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu;

4.  w dniu 29 maja 2026 r. Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 8 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem w garażu;

5.  w dniu 19 czerwca 2026 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 5 wraz ze związanym z nim udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem wynoszącym 1/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym nr (…).

W zawartych aktach notarialnych sprzedaży ceny zostały ustalone jako definitywne kwoty należne Wnioskodawcy. Część aktów sprzedaży nie oznaczała cen ani jako ceny netto, ani jako ceny brutto, nie przewidywała doliczenia VAT do ceny ani obowiązku zapłaty przez nabywców jakichkolwiek dodatkowych kwot tytułem VAT ponad ceny wskazane w aktach. Natomiast w akcie notarialnym z dnia 19 czerwca 2026 r. dotyczącym sprzedaży lokalu nr 5 i udziału w garażu ceny zostały wprost oznaczone jako kwoty brutto. Również ten akt nie przewiduje obowiązku zapłaty przez nabywców dodatkowej kwoty tytułem VAT ponad ceny wskazane w akcie. W szczególności:

1.  lokal mieszkalny nr 7 został sprzedany za cenę 608.531,38 zł, a udział w garażu za cenę 10.000,00 zł, tj. za łączną cenę 618.531,38 zł;

2.  lokal mieszkalny nr 3 został sprzedany za cenę 472.325,00 zł, a udział w garażu za cenę 45.000,00 zł, tj. za łączną cenę 517.325,00 zł;

3.  lokal mieszkalny nr 4 został sprzedany za cenę 463.091,00 zł, a udział w garażu za cenę 45.000,00 zł, tj. za łączną cenę 508.091,00 zł;

4.  w odniesieniu do lokalu mieszkalnego nr 8 zawarto umowę przedwstępną sprzedaży za cenę 573.556,38 zł oraz udziału w garażu za cenę 45.000,00 zł, tj. za łączną cenę 618.556,38 zł, przy czym umowa przyrzeczona ma zostać zawarta w terminie określonym w umowie przedwstępnej;

5.  lokal mieszkalny nr 5 został sprzedany za cenę 472.100,00 zł brutto, a udział wynoszący 1/58 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym nr (…) wraz z prawem do korzystania z miejsca postojowego nr (…) został sprzedany za cenę 45.000,00 zł brutto, tj. za łączną cenę 517.100,00 zł brutto.

Pozostałe lokale otrzymane w ramach wynagrodzenia za umarzane udziały, tj. lokal nr 6 oraz lokal nr 8, są przeznaczone do sprzedaży w najbliższych tygodniach, przy czym w odniesieniu do lokalu nr 8 zawarto już umowę przedwstępną sprzedaży.

Sprzedaż wszystkich lokali jest podyktowana potrzebą odzyskania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych należnych mu z tytułu umorzenia udziałów. Wnioskodawca nie zamierza wykorzystywać tych lokali w prowadzonej działalności gospodarczej (w szczególności oddania ich w najem) ani lokować w nich długoterminowo kapitału (przechować w celach inwestycyjnych lub utrzymywać jako lokaty kapitału). Tego rodzaju aktywność powodowałaby zamrożenie kapitału w aktywach rzeczowych, czego Wnioskodawca nie planował i czego nie zamierza podejmować.

Szybka sprzedaż lokali wynika z samej funkcji ekonomicznej tych lokali. Nie zostały one przyjęte jako inwestycja mieszkaniowa ani jako element stałego majątku rodzinnego, lecz jako zastępcza, rzeczowa forma zapłaty należności pieniężnej. Gdyby Spółka dysponowała odpowiednimi środkami pieniężnymi, Wnioskodawca otrzymałby wynagrodzenie pieniężne za umarzane udziały i nie dokonywałby późniejszej sprzedaży lokali. Sprzedaż lokali stanowi zatem jedynie ekonomiczny substytut otrzymania gotówki od Spółki. Wnioskodawca nie nabył lokali od Spółki jako towarów handlowych ani w celu wykonywania zorganizowanej, powtarzalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Nabycie lokali nie było wynikiem podjęcia przez Wnioskodawcę działań handlowych, inwestycyjnych ani deweloperskich, lecz konsekwencją rozliczenia udziałowego pomiędzy wspólnikiem a Spółką. Dla Wnioskodawcy otrzymanie zapłaty za umarzane udziały w formie rzeczowej jest sytuacją nadzwyczajną i incydentalną, a nie metodycznym działaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Sprzedaż lokali nie była prowadzona z wykorzystaniem zorganizowanej struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zatrudniał pracowników ani współpracowników do obsługi tej sprzedaży, nie prowadził biura sprzedaży, nie korzystał z pośrednika nieruchomości, nie prowadził kampanii marketingowej, nie prowadził odpłatnej reklamy sprzedaży lokali, nie wykorzystywał w tym celu oznaczenia przedsiębiorstwa ani zorganizowanych narzędzi handlowych właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca nie prowadził prac budowlanych, remontowych ani adaptacyjnych zwiększających atrakcyjność lokali przed sprzedażą, z wyjątkiem czynności zwykłego zarządu, jeżeli takie były konieczne. Wnioskodawca nie ponosił nakładów typowych dla przygotowania towaru handlowego do sprzedaży.

Wnioskodawca nie podejmował działań polegających na zmianie przeznaczenia lokali, uzyskiwaniu dodatkowych decyzji administracyjnych w celu zwiększenia ich atrakcyjności sprzedażowej, ustanawianiu dodatkowych praw, ulepszeniach, adaptacjach, wykończenia lokali „pod klucz” ani innych czynnościach właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Według wiedzy Wnioskodawcy nabywcy nabywali/nabywają lokale poza działalnością gospodarczą, a w odniesieniu do tych transakcji nie przysługuje im prawo do odliczenia VAT. Z uwagi na treść zawartych aktów notarialnych oraz ustalenia stron nabywcy nie wyrażają i nie wyrażą zgody na dopłatę jakiejkolwiek dodatkowej kwoty odpowiadającej podatkowi VAT ponad cenę określoną w akcie notarialnym albo umowie przedwstępnej jako łączną cenę sprzedaży.

W aktach notarialnych Wnioskodawca składał oświadczenie, że w odniesieniu do dokumentowanej czynności sprzedaży nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oświadczenie to odpowiadało przekonaniu Wnioskodawcy, że w odniesieniu do tych konkretnych transakcji dokonuje sprzedaży majątku osobistego, otrzymanego jako rzeczowe wynagrodzenie za umarzane udziały, a nie sprzedaży składników majątku przedsiębiorstwa. Jednocześnie Wnioskodawca pozostaje czynnym podatnikiem VAT w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest najem nieruchomości. Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy w opisanych transakcjach sprzedaży działa jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, czy też jako osoba fizyczna rozporządzająca majątkiem osobistym.

Wnioskodawca powziął również wątpliwość, czy opisane czynności sprzedaży lokali powinny zostać zakwalifikowane na gruncie ustawy o PIT jako odpłatne zbycie nieruchomości z majątku prywatnego, czy też jako czynności wykonywane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy wynikają przede wszystkim z tego, że w CEIDG ujawnione są kody PKD dotyczące obrotu nieruchomościami, a sprzedaż obejmuje kilka lokali w krótkim przedziale czasowym. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że liczba sprzedawanych lokali oraz krótki okres pomiędzy ich otrzymaniem a sprzedażą są bezpośrednią konsekwencją sposobu rozliczenia wynagrodzenia za umarzane udziały, a nie efektem zaplanowanego modelu biznesowego.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji zarówno w zakresie transakcji już dokonanych, jak i planowanych transakcji sprzedaży pozostałych lokali otrzymanych w ramach wynagrodzenia za umarzone udziały.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 oraz udział w lokalu niemieszkalnym - garażu wielostanowiskowym - w całym okresie ich posiadania nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawcę (Wnioskodawca nie wykorzystywał ich ani do celów osobistych ani gospodarczych – oddania w najem). Wnioskodawca nie ponosił nakładów remontowych, adaptacyjnych, inwestycyjnych ani ulepszeniowych dotyczących lokali lub udziału w garażu. Ponoszone były jedynie bieżące koszty związane z utrzymaniem nieruchomości.

Wnioskodawca wiedział, że część należnego mu wynagrodzenia za udziały przeniesione na Spółkę w celu ich dobrowolnego umorzenia zostanie spełniona w formie niepieniężnej, poprzez przeniesienie własności lokali. Ponieważ celem Wnioskodawcy było uzyskanie ekonomicznego ekwiwalentu należnego mu wynagrodzenia w pieniądzu, w toku nieformalnych, okazjonalnych rozmów informował osoby należące do kręgu jego znajomych, że po przeniesieniu na niego własności lokali będzie zainteresowany ich sprzedażą.

Rozmowy te nie miały charakteru zorganizowanych działań marketingowych ani profesjonalnego poszukiwania nabywców. Wnioskodawca nie publikował ogłoszeń, nie prowadził kampanii reklamowej ani biura sprzedaży, nie korzystał z pośredników, nie zatrudniał osób zajmujących się sprzedażą lokali i nie ponosił wydatków na pozyskanie nabywców. Nabywcy lokali zostali pozyskani w następstwie wskazanych kontaktów osobistych.

W odniesieniu do lokalu nr 8 Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną sprzedaży. Strony zobowiązały się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, której zawarcie jest planowane na dzień 17 sierpnia 2026 r. Nabywcy wpłacili zadatek oraz ubiegali się o finansowanie nabycia kredytem bankowym. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę uzyskali pozytywną decyzję kredytową. Na podstawie umowy:

Wnioskodawca jest zobowiązany do:

·      zawarcia umowy sprzedaży lokalu nr 8 wraz z komórką lokatorską oraz udziałem w garażu i prawem do korzystania z miejsca postojowego nr (…);

·      wydania przedmiotów sprzedaży po zapłacie całej ceny, najpóźniej w terminie 7 dni od zawarcia umowy sprzedaży;

·      przedstawienia aktualnych zaświadczeń o stanie opłat, braku osób zameldowanych oraz świadectwa charakterystyki energetycznej lokalu.

Wnioskodawca ma prawo do:

·      otrzymania ceny sprzedaży w łącznej kwocie 618.556,38 zł;

·      zatrzymania zadatku w kwocie 50.000,00 zł, jeżeli umowa nie zostanie wykonana z przyczyn leżących po stronie nabywców;

·      powstrzymania się z wydaniem nieruchomości do czasu zapłaty całej ceny;

·      dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Nabywcy są zobowiązani do:

·      zawarcia umowy przyrzeczonej i nabycia przedmiotów sprzedaży;

·      solidarnej zapłaty zadatku w kwocie 50.000,00 zł oraz pozostałej części ceny w kwocie 568.556,38 zł w terminie 7 dni od zawarcia umowy sprzedaży;

·      przejęcia przedmiotów sprzedaży oraz związanych z nimi korzyści i ciężarów z dniem ich wydania;

·      poniesienia kosztów aktu obejmującego umowę przedwstępną.

Nabywcy mają prawo do:

·      żądania zawarcia umowy przyrzeczonej, przeniesienia własności i wydania przedmiotów sprzedaży;

·      żądania zwrotu zadatku w podwójnej wysokości, jeżeli umowa nie zostanie wykonana z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy;

·      dochodzenia zawarcia umowy przyrzeczonej przed sądem.

Wnioskodawca nie udzielił nabywcom poszczególnych lokali, ich przedstawicielom ani innym podmiotom pełnomocnictwa lub upoważnienia do działania w jego imieniu i na jego rzecz w związku ze sprzedażą lokali. Wnioskodawca również nie zamierza udzielić takiego pełnomocnictwa lub upoważnienia w przyszłości w związku ze sprzedażą lokali objętych wnioskiem.

Wnioskodawca wskazuje poniżej dwa przypadki zbycia udziałów w nieruchomościach związanych z realizacją inwestycji handlowo-usługowych.

1. Nieruchomości przy ul. (…)

W latach 2013 i 2014 Wnioskodawca nabył w drodze kupna udziały w działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 9, 10 i 11, położonych przy ul. (…).

Udziały zostały nabyte w celu realizacji obiektu handlowo-usługowego typu "C", przeznaczonego do wynajmu na rzecz sieci handlowej C. Taki sposób wykorzystania odpowiada profilowi działalności Wnioskodawcy, obejmującemu wynajem powierzchni usługowych, handlowych i magazynowych.

Po nabyciu udziałów rozpoczęto proces inwestycyjny, w tym dokonywanie uzgodnień i uzyskanie pozwolenia na budowę, w celu realizacji obiektu handlowo-usługowego przeznaczonego do dalszego wynajmu sieci C. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego lokal został wynajęty zgodnie z pierwotnym zamiarem i był wynajmowany do dnia zbycia udziałów.

Sprzedaż udziałów nastąpiła w dniu 5 marca 2021 r. na rzecz byłych wspólników Wnioskodawcy. Przyczyną sprzedaży było zakończenie udziału Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego pozostawania współwłaścicielem nieruchomości przy osiąganym poziomie przychodów z najmu. Udziały zostały zbyte jednorazowo na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, lecz w celu wybudowania i długoterminowego wynajmowania obiektu handlowo-usługowego. Sprzedaż nie była elementem działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca dokonał zbycia udziału:

·      po kilkuletnim okresie posiadania i wynajmowania obiektu;

·      bez bezpośredniego pierwotnego zamiaru sprzedaży;

·      na rzecz dotychczasowych wspólników-współwłaścicieli, a nie po aktywnym poszukiwaniu kupca na rynku;

·      bez wykazywania dodatkowej aktywności - brak reklamy, pośredników i innych działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu;

·      bez związku wcześniejszych projektów komercyjnych z obecnym nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych.

Przedmiotem sprzedaży były udziały w nieruchomości użytkowej związanej z obiektem handlowo-usługowym "C". Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości wynoszący 25%.

Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca wykazał podatek VAT należny według stawki 23%.

2. Nieruchomości przy ul. (…)

W 2013 r. Wnioskodawca nabył w drodze kupna udziały w działkach oznaczonych numerami ewidencyjnymi 12, 13 i 14, położonych przy ul. (…).

Udziały zostały nabyte w celu realizacji obiektu handlowo-usługowego typu "D", przeznaczonego do wynajmu na rzecz sieci handlowej D.

Na nieruchomości został wybudowany obiekt handlowo-usługowy, który następnie był wynajmowany sieci handlowej D. Najem trwał nieprzerwanie do dnia sprzedaży.

Wnioskodawca sprzedał swoje udziały pozostałym wspólnikom w dniu 2 lipca 2018 r. Przyczyną sprzedaży było zakończenie udziału Wnioskodawcy we wspólnym przedsięwzięciu oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla dalszego pozostawania współwłaścicielem nieruchomości przy osiąganym poziomie przychodów z najmu. Udziały zostały zbyte jednorazowo na rzecz pozostałych współwłaścicieli. Nieruchomość nie została nabyta w celu jej odsprzedaży, lecz w celu wybudowania i długoterminowego wynajmowania obiektu handlowo-usługowego. Sprzedaż nie była elementem działalności polegającej na nabywaniu nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca dokonał zbycia udziału:

·      po kilkuletnim okresie posiadania i wynajmowania obiektu;

·      bez bezpośredniego pierwotnego zamiaru sprzedaży;

·      na rzecz dotychczasowych wspólników-współwłaścicieli, a nie po aktywnym poszukiwaniu kupca na rynku;

·      bez wykazywania dodatkowej aktywności - brak reklamy, pośredników i innych działań charakterystycznych dla profesjonalnego obrotu;

·      bez związku wcześniejszych projektów komercyjnych z obecnym nabyciem i sprzedażą lokali mieszkalnych.

Przedmiotem sprzedaży były udziały w nieruchomości użytkowej związanej z obiektem handlowo-usługowym "D.". Wnioskodawca sprzedał udział w nieruchomości wynoszący 25%.

Z tytułu sprzedaży Wnioskodawca wykazał podatek VAT należny według stawki 23%.

Pytania

1.  Czy przychód uzyskany oraz przychód, który zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym — garażu, otrzymanych jako wynagrodzenie w naturze za udziały przeniesione na spółkę w celu dobrowolnego umorzenia, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, czy też do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej?

2.  W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że opisany przychód należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych oraz udziałów w garażu jest — stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o PIT — udokumentowany koszt odpłatnego nabycia danego lokalu lub udziału w garażu, odpowiadający wartości tego składnika majątkowego przypisanej Wnioskodawcy jako element wynagrodzenia za umarzane udziały, powiększony o udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość, natomiast koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą powinny pomniejszać przychód zgodnie z art. 19 ustawy o PIT?

3.  W przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przychód ze sprzedaży lokali powinien zostać zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wartości lokali i udziałów w garażu odpowiadającej wartości wynagrodzenia za umarzane udziały spełnionego w naturze, przypisanej tym lokalom i udziałom, a więc wartości, która stanowiła ekonomiczny ekwiwalent udziałów przeniesionych na spółkę w celu umorzenia?

4.  Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym — garażu, otrzymanych jako wynagrodzenie w naturze za udziały przeniesione na spółkę w celu dobrowolnego umorzenia, stanowi czynność wykonywaną przez Wnioskodawcę jako podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, czy też stanowi czynność rozporządzania majątkiem osobistym pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT?

5.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż lokali i udziałów w garażu podlega opodatkowaniu VAT, czy kwoty sprzedaży wskazane w zawartych już aktach notarialnych oraz kwoty, które zostaną wskazane w przyszłych aktach notarialnych, należy uznać za kwoty brutto, tj. kwoty obejmujące ewentualny podatek VAT, skoro strony nie przewidziały doliczenia podatku VAT do ceny, a nabywcy nie są i nie będą zobowiązani do zapłaty Wnioskodawcy jakiejkolwiek dodatkowej kwoty ponad cenę określoną w akcie notarialnym?

6.  W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że sprzedaż lokali i udziałów w garażu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynność wykonana przez Wnioskodawcę w charakterze podatnika VAT prowadzącego działalność gospodarczą, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem tych lokali i udziałów w garażu, jeżeli:

a)  podatek taki zostanie udokumentowany fakturą wystawioną przez Spółkę przenoszącą lokale i udział w garażu na Wnioskodawcę, albo

b)  w przypadku braku faktury — wynika z aktu notarialnego, który wskazuje wartości brutto, stawki VAT oraz pozwala organowi podatkowemu ustalić, czy materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania n 1, 2 i 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytania nr 4, 5 i 6 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Kwalifikacja przychodu na gruncie PIT

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany oraz przychód, który zostanie uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym — garażu, otrzymanych jako wynagrodzenie w naturze za udziały przeniesione na spółkę w celu dobrowolnego umorzenia, należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. jako odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT ustawodawca rozróżnia odrębne źródła przychodów, w tym:

·      pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3),

·      odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – o ile zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku istotne jest ustalenie braku realizacji przedmiotowej transakcji w ramach działalności gospodarczej a następnie ocena spełnienia przesłanek opodatkowania zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w stosunku do sprzedawanych lokali.

Dla potrzeb wykazania braku sprzedaży w ramach działalności gospodarczej koniecznym jest przede wszystkim zdefiniowanie pojęcia działalności gospodarczej na potrzeby przedmiotowej transakcji i rozstrzygnięcie, czy w analizowanym przypadku Wnioskodawca przeprowadzi sprzedaż w ramach tejże działalności.

Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT (definicja pozytywna) oraz art. 5b ustawy o PIT (definicja negatywna). Zgodnie z treścią przepisów art. 5a pkt 6 (definicja pozytywna) oznacza ona działalność zarobkową:

a)  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi działalność spełniająca łącznie następujące warunki:

1)  jest to działalność zarobkowa, czyli nastawiona na uzyskiwanie zysku,

2)  jest to działalność prowadzona w sposób zorganizowany, a więc istnieje pewien stały sposób wykonywania działalności gospodarczej, stałej struktury organizacyjnej jej prowadzenia, czyli przeciwieństwo przypadkowości czy aktywności incydentalnej,

3)  jest to działalność prowadzona w sposób ciągły tzn. w sposób względnie stały. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań skierowanych na zarobek,

4)  przychody z tej działalności nie są zaliczane do innego źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza tzn., że jeżeli podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

Dla uznania określonej aktywności za pozarolniczą działalność gospodarczą nie wystarcza samo wystąpienie przysporzenia majątkowego. Konieczne jest łączne wystąpienie cech zarobkowości, zorganizowania i ciągłości oraz prowadzenie działań w sposób właściwy dla profesjonalnego uczestnika obrotu gospodarczego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce interpretacyjnej wskazuje się, że przy rozgraniczaniu odpłatnego zbycia nieruchomości jako sprzedaży prywatnej od sprzedaży w ramach działalności gospodarczej znaczenie mają w szczególności:

1.  działania poprzedzające nabycie nieruchomości;

2.  działania towarzyszące nabyciu i zbyciu nieruchomości;

3.  powtarzalność transakcji;

4.  przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, w tym remonty, przebudowy, adaptacje i ulepszenia;

5.  inwestowanie w kolejne nieruchomości;

6.  cel zarobkowy rozumiany jako element zorganizowanego modelu działalności;

7.  główne źródło dochodu podatnika;

8.  obiektywne uzewnętrznienie zamiaru prowadzenia sprzedaży w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć trzeba, że o uznaniu działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie decyduje zgłoszenie jej prowadzenia na gruncie przepisów ustawy z 6.03.2018 r. - Prawo przedsiębiorców.

Na podstawie art. 5b ustawy o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności (definicja negatywna), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością (nie ponosił żadnych kosztów).

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie - niespełnienie jednego, przy jednoczesnym wykonywaniu czynności opisanych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT oznacza wykonywanie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dla potrzeb niniejszej sprawy zasadnicze znaczenie ma pozytywna definicja działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, a więc ustalenie, czy sprzedaż lokali miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły oraz czy wykraczała poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Z kolei odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 źródłami przychodów są:

8) odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W praktyce zakwalifikowanie przychodów do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 8 lub art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 wymaga oceny całokształtu okoliczności – w szczególności, czy sprzedający podejmuje działania wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa własności.

Wnioskodawca wskazuje, że ocena czy sprzedaż nieruchomości następuje w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, wymaga każdorazowo analizy całokształtu okoliczności konkretnej sprawy. Nie istnieje jeden uniwersalny wzorzec pozwalający automatycznie oddzielić odpłatne zbycie nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym od sprzedaży realizowanej w wykonaniu działalności gospodarczej. Granica między tymi kategoriami ma charakter oceny i płynny, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W konsekwencji samo wystąpienie pojedynczych elementów, które mogą być spotykane również w obrocie profesjonalnym — takich jak sprzedaż kilku nieruchomości, osiągnięcie zysku, podjęcie racjonalnej decyzji o sprzedaży albo dążenie do uzyskania ceny odpowiadającej wartości rynkowej — nie jest wystarczające dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej.

Konieczne jest wykazanie, że całokształt działań podatnika tworzy zorganizowany, ciągły i zarobkowy model aktywności, istotnie odbiegający od zwykłego wykonywania prawa własności. W niniejszej sprawie taki model nie występuje. Sprzedaż dotyczy zamkniętej grupy lokali otrzymanych jednorazowo jako element wynagrodzenia za umarzane udziały. Źródłem nabycia lokali nie była samodzielna decyzja inwestycyjna o zakupie nieruchomości jako towarów handlowych lub przedmiotów zorganizowanego obrotu nieruchomościami, lecz rozliczenie zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy. Czynności sprzedaży ustaną po spieniężeniu tej konkretnej, z góry określonej puli składników majątkowych. Nie można zatem mówić o zamiarze uczynienia ze sprzedaży tych lokali stałego, ciągłego źródła zarobkowania.

Wnioskodawca podkreśla również, że reguł prawidłowej gospodarności nie należy utożsamiać z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osoba fizyczna rozporządzająca majątkiem osobistym ma prawo działać racjonalnie, tj. sprzedać składnik majątku w czasie i za cenę, które uznaje za gospodarczo uzasadnione. Dążenie do odzyskania wartości ekonomicznej należnej Wnioskodawcy z tytułu umorzenia udziałów oraz uzyskanie możliwie korzystnej ceny rynkowej nie zmieniają charakteru sprzedaży z prywatnego na gospodarczy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie majątkiem własnym, ukierunkowane na prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem, nie powinny być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza wyłącznie dlatego, że prowadzą do osiągnięcia ekonomicznej korzyści. Sam zysk jest naturalnym elementem odpłatnego zbycia majątku prywatnego i nie przesądza jeszcze o wystąpieniu działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powyższych kryteriów do przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że sprzedaż lokali nie następuje w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Po pierwsze, Wnioskodawca nie nabył lokali w wyniku samodzielnej decyzji inwestycyjnej ukierunkowanej na zakup nieruchomości jako towarów handlowych lub przedmiotów powtarzalnego obrotu. Lokale zostały otrzymane jako wynagrodzenie w naturze za udziały przeniesione na spółkę w celu dobrowolnego umorzenia. Wnioskodawca nie angażował kapitału w zakup lokali na rynku, nie analizował ich jako inwestycji handlowej i nie podjął aktywności typowej dla przedsiębiorcy nabywającego towar handlowy.

Po drugie, sprzedaż lokali nie jest następstwem zaplanowanego procesu gospodarczego polegającego na obrocie nieruchomościami, lecz konsekwencją rzeczowego sposobu spełnienia świadczenia przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał lokale jako substytut gotówki. Gdyby Spółka dysponowała środkami pieniężnymi, wynagrodzenie za umarzane udziały zostałoby wypłacone w pieniądzu, a sprzedaż lokali w ogóle by nie wystąpiła.

Po trzecie, liczba lokali i krótki odstęp czasowy pomiędzy ich otrzymaniem a sprzedażą nie przesądzają samodzielnie o prowadzeniu działalności gospodarczej. Okoliczności te są w niniejszej sprawie pochodną jednego zdarzenia prawnego, tj. rozliczenia wynagrodzenia za umarzane udziały. Wnioskodawca nie nabywał sukcesywnie lokali w różnych inwestycjach, nie reinwestował środków w kolejne lokale z przeznaczeniem na sprzedaż i nie zorganizował powtarzalnego modelu obrotu lokalami.

Po czwarte, Wnioskodawca nie podejmował działań przygotowujących lokale do sprzedaży w sposób właściwy dla profesjonalnego handlowca. Lokale nie były remontowane, ulepszane, adaptowane ani przebudowywane w celu zwiększenia ich wartości sprzedażowej. Wnioskodawca nie ponosił nakładów typowych dla przygotowania towaru handlowego do sprzedaży.

Po piąte, Wnioskodawca nie wykorzystywał zorganizowanej infrastruktury przedsiębiorstwa do sprzedaży lokali. Nie prowadził biura sprzedaży, nie zatrudniał osób do obsługi sprzedaży, nie korzystał z pośrednika, nie prowadził kampanii reklamowej ani działań marketingowych wykraczających poza zwykłe formy poszukiwania nabywcy majątku prywatnego.

Po szóste, lokale nie zostały ujęte w księgach działalności gospodarczej, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały objęte remanentem i nie były traktowane jako składniki majątku przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zaliczał wydatków dotyczących tych lokali do kosztów działalności gospodarczej.

Po siódme, zasadniczym przedmiotem faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Sprzedaż nieruchomości ma charakter sporadyczny, w tym przypadku incydentalny, a nie podstawowy. W odniesieniu do lokali objętych niniejszym wnioskiem sprzedaż nie jest przejawem działalności zarobkowej o charakterze zorganizowanym i ciągłym, lecz sposobem spieniężenia majątku otrzymanego w miejsce świadczenia pieniężnego. W sprawie Wnioskodawcy nie wystąpiły zatem przesłanki pozwalające uznać sprzedaż lokali za działalność gospodarczą. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że Wnioskodawca nie nabył lokali jako towarów handlowych ani w celu prowadzenia zorganizowanej, powtarzalnej działalności w zakresie ich odsprzedaży. Lokale zostały otrzymane jako wynagrodzenie w naturze za udziały przeniesione na spółkę w celu dobrowolnego umorzenia. Wnioskodawca nie podjął decyzji inwestycyjnej o zakupie lokali mieszkalnych, nie angażował kapitału w celu nabycia nieruchomości przeznaczonych do dalszej sprzedaży, nie zamierzał uczestniczyć w profesjonalnym obrocie tymi lokalami, lecz przyjął je jako ekonomiczny substytut należnego mu świadczenia pieniężnego. Wnioskodawca podkreśla, że gdyby spółka dysponowała środkami pieniężnymi, wynagrodzenie za umarzane udziały zostałoby wypłacone w pieniądzu. Wówczas nie wystąpiłaby konieczność sprzedaży lokali. Sprzedaż lokali nie jest zatem przejawem działalności handlowej, lecz jedynie sposobem spieniężenia składników majątkowych otrzymanych zamiast gotówki. W sensie ekonomicznym sprzedaż ta stanowi kontynuację procesu odzyskiwania kapitału należnego Wnioskodawcy z tytułu wystąpienia ze spółki w zakresie umarzanych udziałów.

Nie można utożsamiać sprzedaży kilku składników majątku otrzymanych jednorazowo w ramach jednego rozliczenia udziałowego z profesjonalną działalnością gospodarczą. Liczba lokali wynika z konstrukcji wynagrodzenia przyjętej przez strony umowy umorzeniowej i z braku możliwości spełnienia przez spółkę świadczenia pieniężnego. Wnioskodawca nie nabywał sukcesywnie lokali z zamiarem prowadzenia zorganizowanego obrotu nieruchomościami, nie prowadził procesu deweloperskiego, nie dokonywał ulepszeń w celu zwiększenia wartości sprzedażowej lokali.

Bez znaczenia rozstrzygającego pozostaje formalne ujawnienie w CEIDG kodów PKD obejmujących obrót nieruchomościami. Wpis PKD ma charakter ewidencyjny i nie przesądza o kwalifikacji każdego składnika majątku podatnika jako składnika związanego z działalnością gospodarczą. O kwalifikacji decydują rzeczywiste okoliczności nabycia, sposób wykorzystywania składnika majątku, zamiar podatnika oraz charakter czynności sprzedaży.

Wnioskodawca nie nabył lokali w ramach działalności gospodarczej, nie wprowadził ich do majątku przedsiębiorstwa, nie wykorzystywał ich do działalności gospodarczej i nie traktował ich jako towarów handlowych. Lokale nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, ewidencji środków trwałych, ewidencji wyposażenia ani jako towary handlowe. Wnioskodawca nie rozpoznawał również w kosztach działalności gospodarczej wydatków związanych z tymi lokalami. W szczególności należy odróżnić formalny zakres możliwej działalności ujawniony w CEIDG od faktycznie wykonanych czynności w odniesieniu do konkretnych lokali. Sam fakt, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, nie oznacza, że każde rozporządzenie majątkiem prywatnym następuje w ramach tej działalności. Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą może równolegle posiadać majątek prywatny i dokonywać czynności rozporządzających tym majątkiem poza działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca nie działał w sposób zorganizowany i ciągły w zakresie sprzedaży przedmiotowych lokali. Zorganizowanie w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT powinno oznaczać istnienie określonej struktury organizacyjnej lub powtarzalnego modelu działania, w którym podatnik angażuje środki, zasoby, organizację, marketing lub inne elementy właściwe dla profesjonalnego obrotu. W niniejszej sprawie sprzedaż jest następstwem jednego zdarzenia prawnego — rozliczenia umorzenia udziałów — a nie efektem samodzielnie zaplanowanego procesu handlowego.

Również cecha ciągłości nie została spełniona. Wnioskodawca nie zamierza prowadzić stałego obrotu lokalami otrzymanymi od spółki. Czynności sprzedaży dotyczą zamkniętej, z góry określonej grupy lokali, które Wnioskodawca otrzymał jako wynagrodzenie za umarzane udziały. Po sprzedaży tych lokali Wnioskodawca nie będzie kontynuował analogicznego modelu działania w odniesieniu do innych lokali nabywanych w celach handlowych.

Dla kwalifikacji sprzedaży jako działalności gospodarczej konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wynikających z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Oznacza to, że aktywność podatnika musi mieć charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a uzyskane przychody nie mogą być zaliczane do innych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT. Brak którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza kwalifikację przychodu jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W analizowanym stanie faktycznym nie można przypisać Wnioskodawcy cechy zorganizowania w znaczeniu właściwym dla działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie stworzył struktury organizacyjnej służącej sprzedaży lokali, nie korzystał z pracowników, współpracowników, biura sprzedaży, pośrednika, zaplecza reklamowego ani innych środków właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Nie występowało również planowe, powtarzalne nabywanie nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży.

Nie występuje także cecha ciągłości. Sprzedaż kilku lokali wynika z jednego zdarzenia prawnego i gospodarczego, tj. otrzymania świadczenia rzeczowego za umarzane udziały. Aktywność Wnioskodawcy ma charakter zamknięty i incydentalny, ponieważ dotyczy wyłącznie spieniężenia konkretnych lokali otrzymanych od spółki. Po sprzedaży tych lokali nie będzie kontynuowany żaden powtarzalny proces nabywania i zbywania nieruchomości.

Istotne jest również to, że lokale mieszkalne oraz udziały w garażu nie zostały przez Wnioskodawcę zaliczone do majątku przedsiębiorstwa. Nie zostały ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zostały ujęte jako towary handlowe, nie zostały objęte remanentem i nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Brak jest zatem obiektywnego uzewnętrznienia zamiaru prowadzenia sprzedaży tych lokali w ramach działalności gospodarczej.

Za powyższym przemawia również potrzeba dokonywania wykładni przepisów podatkowych w sposób prokonstytucyjny, z poszanowaniem zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady in dubio pro tributario. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2022 r., SK 20/19, zaakcentowano znaczenie jednoznacznych kryteriów rozróżniania sprzedaży prywatnej i sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. W sytuacjach granicznych przepisy należy interpretować w sposób pozwalający podatnikowi racjonalnie przewidywać skutki podatkowe własnych działań.

W tym kontekście należy również wskazać na kierunek wynikający z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym z wyroków z dnia 28 marca 2023 r., II FSK 2302/20, oraz z dnia 19 kwietnia 2023 r., II FSK 245/20 i II FSK 2548/20. Sądy podkreślały w nich konieczność badania czy podatnik w sposób obiektywny uzewnętrznił wolę dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej oraz czy spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Choć wskazane orzeczenia dotyczyły stanów faktycznych odnoszących się do nieruchomości posiadanych przez dłuższy czas, wynikająca z nich zasada ma znaczenie ogólne: nie można przypisać podatnikowi działania w ramach działalności gospodarczej wbrew obiektywnym okolicznościom faktycznym i bez wykazania wszystkich ustawowych przesłanek działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie brak jest takiego obiektywnego uzewnętrznienia. Wręcz przeciwnie, Wnioskodawca konsekwentnie traktował lokale jako majątek osobisty otrzymany tytułem rozliczenia udziałowego: nie wprowadził ich do ksiąg, nie ujął jako towarów handlowych, nie odliczył podatku VAT, nie wykorzystywał ich w działalności, nie poniósł firmowych kosztów przygotowania do sprzedaży i w aktach notarialnych działał w przekonaniu, że dokonuje sprzedaży majątku prywatnego.

Sprzedaż lokali powinna być zatem oceniana jako wykonywanie prawa własności w ramach zarządu majątkiem osobistym. Wnioskodawca nie nabył lokali jako przedsiębiorca, lecz otrzymał je jako osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki, w ramach rozliczenia kapitałowego dotyczącego umarzanych udziałów.

Za kwalifikacją sprzedaży do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT przemawia również specyfika zbycia nieruchomości mieszkalnych. Ustawa o PIT zawiera szczególną regulację dotyczącą odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkalnych i praw związanych z takimi nieruchomościami. Przychody z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych, jeżeli nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, są rozliczane według zasad określonych dla odpłatnego zbycia nieruchomości, w tym z zastosowaniem art. 30e ustawy o PIT, jeżeli zbycie następuje przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Dodatkowo art. 14 ust. 2c ustawy o PIT przewiduje szczególną regulację dotyczącą zbycia nieruchomości mieszkalnych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przepis ten potwierdza odrębność reżimu podatkowego dotyczącego zbywania nieruchomości mieszkalnych i nakazuje dużą ostrożność przy automatycznym kwalifikowaniu sprzedaży takich składników jako przychodu z działalności gospodarczej. Skoro w niniejszej sprawie lokale mieszkalne nie były nawet wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie zostały ujęte w jej ewidencjach i nie były traktowane jako majątek przedsiębiorstwa, tym bardziej brak jest podstaw do kwalifikowania ich sprzedaży jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż opisanych lokali powinna zostać rozliczona jako odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Z uwagi na to, że sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku nabycia lokali, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, ustalić koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT i rozliczyć dochód zgodnie z art. 30e ustawy o PIT.

Ad 2.

Koszty uzyskania przychodów przy sprzedaży prywatnej

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe (tj. uznania, że opisany przychód należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych oraz udziałów w garażu jest — stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o PIT — udokumentowany koszt odpłatnego nabycia danego lokalu lub udziału w garażu, odpowiadający wartości tego składnika majątkowego przypisanej Wnioskodawcy jako element wynagrodzenia za umarzane udziały, powiększony o udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość, natomiast koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą powinny pomniejszać przychód zgodnie z art. 19 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, są udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nabycie lokali przez Wnioskodawcę miało charakter odpłatny w sensie ekonomicznym.

Wnioskodawca nie otrzymał lokali nieodpłatnie. Lokale stanowiły wynagrodzenie za przeniesione na spółkę udziały w celu ich umorzenia. Ekwiwalentem otrzymanych lokali były zatem udziały należące do Wnioskodawcy, których własność została przeniesiona na spółkę. Wnioskodawca wyzbył się składnika majątkowego w postaci udziałów, a w zamian otrzymał świadczenie niepieniężne w postaci lokali i udziałów w garażu.

W konsekwencji wartość przypisana poszczególnym lokalom i udziałom w garażu w dokumentach rozliczeniowych powinna być traktowana jako koszt nabycia tych składników majątku. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego opodatkowania wartości, która nie stanowi realnego dochodu Wnioskodawcy. Wnioskodawca został bowiem rozliczony ze spółką poprzez otrzymanie świadczenia rzeczowego o określonej wartości, odpowiadającego wynagrodzeniu za umarzane udziały. Przy późniejszej sprzedaży lokali opodatkowaniu powinien podlegać wyłącznie ewentualny przyrost wartości, a nie cała cena sprzedaży.

Za prawidłowe należy zatem uznać podejście, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia danego lokalu jest:

1.  wartość lokalu lub udziału w garażu określona jako element wynagrodzenia za umarzane udziały;

2.  przypadające na dany lokal lub udział koszty notarialne, sądowe i inne koszty bezpośrednio związane z jego nabyciem, o ile zostały poniesione przez Wnioskodawcę;

3.  koszty odpłatnego zbycia — jako wydatki pomniejszające przychód zgodnie z art. 19 ustawy o PIT;

4.  udokumentowane nakłady zwiększające wartość lokalu lub udziału poczynione w czasie posiadania, jeżeli takie nakłady zostały poniesione.

Wnioskodawca wskazuje, że nieuwzględnienie wartości lokali jako kosztu nabycia prowadziłoby do nieuzasadnionego podwójnego ekonomicznego opodatkowania tej samej wartości. Najpierw wartość świadczenia otrzymanego w związku z umorzeniem udziałów stanowi element rozliczenia podatkowego po stronie Wnioskodawcy, a następnie ta sama wartość zostałaby opodatkowana ponownie przy sprzedaży lokali, gdyby za koszt uzyskania przychodu uznać wyłącznie ewentualne koszty uboczne lub nie uznać kosztu nabycia w ogóle.

Taki rezultat byłby sprzeczny z konstrukcją podatku dochodowego, którego przedmiotem powinien być dochód, a nie pełny obrót. Skoro Wnioskodawca nabył lokale odpłatnie, poprzez wyzbycie się udziałów umarzanych przez spółkę, to wartość tego ekwiwalentu powinna zostać uwzględniona jako koszt nabycia.

Wnioskodawca wskazuje dodatkowo, że w praktyce interpretacyjnej i orzecznictwie przyjmuje się, iż w przypadku transakcji nietypowych, w których ekonomiczny ciężar nabycia nie wynika z klasycznej zapłaty pieniężnej, lecz z innej formy rozliczenia, koszt podatkowy powinien odzwierciedlać rzeczywisty ekonomiczny wydatek podatnika. Skoro Wnioskodawca uzyskał lokale w zamian za przeniesienie udziałów na spółkę, to wartość świadczenia niepieniężnego przypisana lokalom pełni funkcję ceny nabycia tych składników majątkowych.

Nie można przy tym pominąć, że lokale oraz udziały w garażu zostały przyjęte jako forma wykonania zobowiązania spółki wobec Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymał ich w sposób nieodpłatny, lecz w wyniku ekwiwalentnego rozliczenia wartości udziałów podlegających umorzeniu. W konsekwencji wartość składników majątkowych określona w dokumentach rozliczeniowych stanowi ekonomiczny koszt ich nabycia.

Wartości te powinny być następnie przyporządkowane do poszczególnych lokali i udziałów w garażu zgodnie z dokumentami, na podstawie których dokonano rozliczenia wynagrodzenia za umarzane udziały. Jeżeli przy sprzedaży danego lokalu poniesione zostały również inne udokumentowane wydatki bezpośrednio związane ze zbyciem, takie jak koszty notarialne, sądowe lub inne koszty warunkujące dokonanie transakcji, powinny one pomniejszać przychód zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, natomiast udokumentowane nakłady zwiększające wartość lokalu lub udziału powinny zwiększać koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o PIT.

Ad 3.

Koszty przy ewentualnej kwalifikacji do działalności gospodarczej

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdyby Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że przychód ze sprzedaży lokali powinien zostać zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wartości lokali i udziałów w garażu odpowiadającej wartości wynagrodzenia za umarzane udziały spełnionego w naturze, przypisanej tym lokalom i udziałom, a więc wartości, która stanowiła ekonomiczny ekwiwalent udziałów przeniesionych na spółkę w celu umorzenia.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wyłączonych ustawowo. Jeżeli zatem organ uznałby, że lokale stanowiły składniki przeznaczone do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, to ich wartość nabycia powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w dacie uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Również w takim wariancie nabycie lokali miało charakter odpłatny. Wnioskodawca uzyskał lokale w zamian za przeniesienie udziałów na spółkę w celu ich umorzenia. Wartość tych udziałów, odzwierciedlona w wartości świadczenia niepieniężnego należnego Wnioskodawcy, stanowi ekonomiczny koszt nabycia lokali. Gdyby sprzedaż lokali miała zostać opodatkowana jako przychód z działalności gospodarczej, nieuwzględnienie kosztu w wysokości wartości lokali prowadziłoby do opodatkowania przychodu brutto, a nie dochodu.

Wnioskodawca podkreśla, że zakwalifikowanie sprzedaży lokali do działalności gospodarczej nie może skutkować pominięciem rzeczywistego kosztu ich nabycia. Inaczej doszłoby do naruszenia podstawowej konstrukcji podatku dochodowego. Opodatkowaniu podlegałaby wartość, która nie stanowi przysporzenia majątkowego, lecz odpowiada wydatkowi poniesionemu przez Wnioskodawcę w postaci przeniesienia udziałów na spółkę.

W przypadku przyjęcia przez organ, że lokale powinny być traktowane jak towary handlowe, rozliczenie podatkowe również musiałoby uwzględniać wartość ich nabycia. W przeciwnym razie doszłoby do opodatkowania samego obrotu ze sprzedaży nieruchomości, bez uwzględnienia ekonomicznego kosztu uzyskania tego przychodu. Taki rezultat byłby nie do pogodzenia z zasadą opodatkowania dochodu.

W przypadku uznania przez Dyrektora KIS, że przychód ze sprzedaży lokali należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej nie można tracić z pola widzenia rozliczeniowego charakteru nabycia lokali. Wnioskodawca nie nabył ich nieodpłatnie ani przypadkowo. Lokale stanowiły substytut świadczenia pieniężnego należnego za umarzane udziały. W konsekwencji przypisana im wartość powinna stanowić koszt nabycia również wtedy, gdyby przychód ze sprzedaży został zakwalifikowany do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W przeciwnym razie ten sam ekwiwalent majątkowy zostałby opodatkowany w sposób nieproporcjonalny. Najpierw wartość świadczenia niepieniężnego byłaby elementem rozliczenia z tytułu umorzenia udziałów, a następnie pełna cena sprzedaży lokali zostałaby potraktowana jako dochód, bez uwzględnienia ekonomicznej wartości wydatkowanej przez Wnioskodawcę w postaci udziałów. Takie podejście prowadziłoby do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tej samej wartości i byłoby sprzeczne z istotą podatku dochodowego.

W konsekwencji, nawet przy odmiennej kwalifikacji źródła przychodów, Wnioskodawca powinien być uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości wartości lokali i udziałów w garażu przypisanej im w dokumentach stanowiących podstawę rozliczenia wynagrodzenia za umarzane udziały.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592). Zgodnie z jego treścią:

Treść przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w ww. ustawie albo od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że dokonane poza działalnością gospodarczą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu.

W rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu a tym samym kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia. W związku z tym, dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1)  odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2)  zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Określenie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m. in. łączne spełnienie trzech warunków:

• po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
• po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
• po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1)  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2)  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3)  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem, każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z art. 5a pkt 6), a art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. Sygnalizowane w judykaturze problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14, z 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 i inne).

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W związku z powyższym, aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14:

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Z treści wniosku wynika, że był Pan wspólnikiem spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 13 listopada 2023 r. zawarł Pan ze Spółką umowę przeniesienia udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia za wynagrodzeniem z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego. Wynagrodzenie za umarzane udziały zostało przewidziane częściowo w formie świadczenia niepieniężnego, tj. poprzez ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie na Pana rzecz określonych lokali mieszkalnych oraz udziałów w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym, a częściowo w formie świadczenia pieniężnego.

Na łączną kwotę wynagrodzenia za umarzane udziały, tj. 3.095.000,00 zł, składały się następujące elementy:

• lokal mieszkalny nr 1 położony w (…) przy ul. (…) — o wartości 405.660,00 zł brutto;
• udział 1/18 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym związany z lokalem nr 1 — o wartości 18.450,00 zł brutto;
• lokal mieszkalny nr 2 położony w (…) przy ul. (…) — o wartości 397.440,00 zł brutto;
• udział 1/34 części w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym związany z lokalem nr 2 — o wartości 18.450,00 zł brutto;
• lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 położone w (…) przy ul. (…) wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym — garażu wielostanowiskowym — o łącznej wartości 1.900.000,00 zł brutto;
• świadczenie pieniężne w kwocie 355.000,00 zł.

Dodatkowo wskazał Pan, że:

·      prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest najem nieruchomości;

·      z obiektywnych przyczyn nie miał Pan możliwości uzyskania wynagrodzenia za umarzane udziały w formie pieniężnej, z uwagi na brak wystarczających środków po stronie Spółki;

·      przedmiotem Pana zapytania są lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym garażu wielostanowiskowym;

·      nabycie lokali nastąpiło 29 kwietnia 2026 r. – został sporządzony akt notarialny dotyczący ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności na Pana;

·      lokale mieszkalne nie były wykorzystywane przy prowadzeniu działalności gospodarczej;

·      lokale mieszkalne oraz udziały w garażu, których dotyczy niniejszy wniosek, nie zostały ujęte przez Pana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla działalności gospodarczej. Nie zostały również wprowadzone do ewidencji środków trwałych, nie zostały ujęte jako towary handlowe, wyposażenie ani inne składniki majątku Pana przedsiębiorstwa;

·      lokale nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani użyczenia. Nie była w nich prowadzona jakakolwiek działalność gospodarcza;

·      lokale nr 3, 4, 5 i 7 zostały już przez Pana sprzedane w 2026 r.

·      29 maja 2026 r. zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży lokalu 8;

·      lokal nr 6 jest przeznaczony do sprzedaży w najbliższych tygodniach;

·      nie zatrudniał Pan pracowników ani współpracowników do obsługi tej sprzedaży, nie prowadził biura sprzedaży, nie korzystał z pośrednika nieruchomości, nie prowadził kampanii marketingowej, nie prowadził odpłatnej reklamy sprzedaży lokali, nie wykorzystywał w tym celu oznaczenia przedsiębiorstwa ani zorganizowanych narzędzi handlowych właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

·      nie prowadził Pan prac budowlanych, remontowych ani adaptacyjnych zwiększających atrakcyjność lokali przed sprzedażą, z wyjątkiem czynności zwykłego zarządu, jeżeli takie były konieczne. Nie ponosił Pan nakładów typowych dla przygotowania towaru handlowego do sprzedaży;

·      nie podejmował Pan działań polegających na zmianie przeznaczenia lokali, uzyskiwaniu dodatkowych decyzji administracyjnych w celu zwiększenia ich atrakcyjności sprzedażowej, ustanawianiu dodatkowych praw, ulepszeniach, adaptacjach, wykończenia lokali „pod klucz” ani innych czynnościach właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami;

·      wskazał Pan, że sprzedaż wszystkich lokali jest podyktowana potrzebą odzyskania przez Pana środków pieniężnych należnych Panu z tytułu umorzenia udziałów

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przeprowadzenia powyższej transakcji należy rozważyć, czy czynność ta zawiera znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy.

W konsekwencji, o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie okoliczności jak: ilość lokali mających być przedmiotem sprzedaży, osiągnięcie zysku, doprowadzenie przyłączy energetycznych i wodociągowych, uzyskania warunków zabudowy, złożenie wniosku o uwzględnienie działek w przyszłym planie zagospodarowania przestrzennego jako mieszkaniowych, czy wynajęcie agencji nieruchomości w celu ich sprzedaży.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu nie sposób przyjąć, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym - garażu, wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt okoliczności, a w szczególności zakres i cel Pana działania, fakt, że: otrzymał Pan lokale wraz z garażem jako wynagrodzenie za umorzone udziały oraz, że nie wykorzystywał ich Pan w działalności gospodarczej sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Pana działań nie można uznać za działania zarobkowe. Jak już wcześniej wyjaśniono, zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Pana wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabył Pan nieruchomości, o których mowa we wniosku w celu ich odsprzedaży, nie prowadził i nie prowadzi Pan w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania ich sprzedaży. W konsekwencji, istotą Pana działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, lecz zwykły zarząd majątkiem.

Okoliczności dotyczące nabycia nieruchomości i planowanej sprzedaży nie dają podstaw do przyjęcia, że spełnione zostaną przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkujące zaliczenie planowanej sprzedaży do działalności gospodarczej. Pana czynności nie stanowią aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Wobec tego Pana działania należy wpisać w zarząd majątkiem prywatnym i są wystarczające do uznania, że planowana sprzedaż wskazanych we wniosku Nieruchomości nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym nie będzie nosiła przymiotów działalności gospodarczej.

W konsekwencji, skutki podatkowe sprzedaży lokali mieszkalnych wraz garażem należy rozpatrywać w kontekście art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma zatem data ich nabycia.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie będzie miało miejsce po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym.

Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Skutki podatkowe sprzedaży działek lokali mieszkalnych wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz udziałami w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym.

Z opisu sprawy wynika, że lokale mieszkalne nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym zostały nabyte 29 kwietnia 2026 r. na podstawie aktu notarialnego dotyczącego ustanowienia odrębnej własności lokali oraz przeniesienia ich własności na Pana.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795):

Należy zatem wskazać, że nabyciem w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda czynność, na mocy której na osobę fizyczną – nabywcę, przechodzi własność nieruchomości, bez względu na to, czy nabycie następuje w sposób odpłatny czy nieodpłatny.

Za datę nabycia lokali mieszkalnych nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz w udziałami w nieruchomości wspólnej oraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym należy przyjąć datę nabycia przez Pana nieruchomości na podstawie aktu notarialnego, tj. 29 kwietnia 2026 r.

Zatem sprzedaż lokali mieszkalnych nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz w udziałami w nieruchomości wspólnej oraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym stanowi dla Pana źródło przychodu, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży), które pojawia się w cytowanym powyżej art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy:

Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy. Koszty nabycia nieruchomości obejmują nie tylko cenę zakupu, ale również inne wydatki związane z tym nabyciem, np. wynagrodzenie notariusza, podatek od czynności cywilnoprawnych. Do kategorii kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy zaliczane są również udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Art. 22 ust. 6d przytoczonej ustawy stanowi, że:

Na gruncie art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku zbycia nieruchomości nabytych odpłatnie, jako wynagrodzenie za dobrowolne umorzenie udziałów w spółce z o.o., w której był Pan udziałowcem, zastosowanie znajduje art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Katalog wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży) nieruchomości nabytych odpłatnie zawarty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że nie dopuszcza się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż wymienione.

Pojęcie kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy zatem wszystkich tych wydatków, które zbywca musiał ponieść, aby nabyć zbywaną przez siebie nieruchomość lub wydatków, które poniósł jako nakłady, w celu zwiększenia jej wartości.

Ustawodawca nie określa w nim szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz kwoty przekazanej zbywcy na nabycie nieruchomości powinny obejmować w szczególności wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej.

Zatem na gruncie opisanego we wniosku zdarzenia, będzie Pan miał prawo do pomniejszenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości (przekazanej jako wynagrodzenie za umorzone udziały spółki kapitałowej) o koszty uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej sumie wartości udziałów spółki zbytych na rzecz tej spółki w celu umorzenia.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy wskazuję, że sprzedaż lokali mieszkalnych nr 3, 4, 5, 6, 7 i 8 wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej oraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym – garażu wielostanowiskowym będzie stanowiła dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ sprzedaż nastąpiła i nastąpi przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w powołanym przepisie. Uzyskany z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę obliczenia podatku będzie stanowił dochód będący różnicą między przychodem z odpłatnego zbycia opisanych nieruchomości, ustalonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowe jest Pana stanowisko, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych lokali mieszkalnych oraz udziałów w garażu jest — stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — udokumentowany koszt odpłatnego nabycia danego lokalu lub udziału w garażu, odpowiadający wartości tego składnika majątkowego przypisanej Panu jako element wynagrodzenia za umarzane udziały, powiększony o udokumentowane nakłady zwiększające jego wartość, natomiast koszty bezpośrednio związane ze sprzedażą powinny pomniejszać przychód zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uwagi na uznanie, że sprzedaż nieruchomości nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo i oczekiwał Pan na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby sprzedaż nieruchomości odbywała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków NSA należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.