0114-KDIP3-1.4011.435.2026.1.AK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 kwietnia 2026 r. wpłynął Pani wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W dniu 11 grudnia 2020 r. zawarła Pani umowę deweloperską w formie aktu notarialnego (rep. A nr (…)) z deweloperem spółką A., na zakup nieruchomości: lokalu mieszkalnego o pow. 37,21 m2 wraz balkonem przy ul. (...).

Zgodnie z § 1 ust. 2 pkt 23 (Oświadczenie dewelopera) ww. aktu, Deweloper zobowiązał się uzyskać, po wpłacie całej wskazanej w § 6 tego aktu ceny, odpowiednie zgody banku (wierzyciela hipotecznego) na bezobciążeniowe wyodrębnienie przedmiotowego lokalu wraz z prawami związanymi i przeniesieniem jego prawa własności na rzecz Nabywcy, czyli Pani.

Zgodnie z § 4 ust. 1 (Przedmiot umowy deweloperskiej) ww. aktu notarialnego, deweloper zobowiązuje się do wybudowania nieruchomości (…) oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu (…) i jednocześnie do przeniesienia na rzecz Nabywcy prawa własności tego lokalu – wolnego od jakichkolwiek obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich – z prawami związanymi – w terminie do dnia 1 marca 2024 r., na podstawie zawartej przez Strony umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego przeniesienia, które to przeniesienia prawa (…) poprzedzone jest odbiorem lokalu dokonanym po zapłacie świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera (…) a Nabywca oświadcza, że nabycia lokalu wraz z prawami związanymi dokona i zobowiązuje się zapłaty świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tych praw w ustalonej i wymienionej kwocie (…). Cena mieszkania wyniosła 449.301,60 zł (§ 6 ust. 3 aktu notarialnego).

W dniu 21 stycznia 2021 r. aktem notarialnym rep. A nr (...) mama przekazała Pani w drodze darowizny dom (będący jej własnością) wybudowany w latach 1960-65 znajdujący się w (...), który dostała od swojej mamy (Pani babci). Mama przekazała Pani ten dom, aby mogła Pani go sprzedać i pokryć choć część zakupu mieszkania w (...). W (...) ma Pani rodzinę i pracę, dlatego taka decyzja.

W dniu 26 lipca 2021 r. aktem notarialnym rep. A nr (...) sprzedała Pani przedmiotowy dom w cenie 260.000 zł. Mając na uwadze, że deweloper zapewniał, że przeniesienie własności nieruchomości nastąpi najpóźniej do 1 marca 2024 r., określał ją jako datę ostateczną (graniczną), chciała Pani zapewnić sobie pieniądze na zapłatę rat za mieszkanie zgodnie z harmonogramem dewelopera, dlatego sprzedaż domu nastąpiła dosyć szybko od dnia darowizny. Zwłaszcza, że harmonogram wpłat był następujący:

1) opłata rezerwacyjna 4493,02 zł - przewidziana data 05.12.2020 r.,

2) 85 367,30 zł - przewidziana data 18.12.2020 r.,

3) 359 441,28 zł - przewidziana data 01.03.2023 r.

Jednak w ciągu okresu od dnia podpisana aktu notarialnego (umowa deweloperska), tj. 11 grudnia 2020 r. do dnia ostatecznego podpisania aktu przenoszącego własność mieszkania kilkukrotnie przesuwano termin odbioru mieszkania, z powodu braku terminowych dostaw materiałów budowlanych i mniejszą liczbą osób mogących razem pracować związanych z ograniczeniami wprowadzonymi w pandemii COVID-19, zmianą generalnego wykonawcy, potem z uwagi na wybuch wojny w Ukrainie i odpływ pracowników z budowy. Deweloper przekazał te informacje pismami z dnia:

a) 12.12.2022 - poinformowano Panią, że w listopadzie 2022 r. został zmieniony generalny wykonawca robót,

b) 22.09.2023 poinformowano Panią, że prace na budowie nie są realizowane zgodnie z harmonogramem z powodu pandemii covid i wojny w Ukrainie, a także z powodu ogłoszenia upadłości przez generalnego wykonawcę,

c) 05.01.2023 r. zmieniono harmonogram płatności, data przeniesienia własności bez zmian (01.03.2024 r.) Potem Deweloper przestał przesuwać termin odbioru ww. mieszkania, często również nie odbierał telefonów, kontakt był bardzo utrudniony. W żaden sposób nie można było nakłonić dewelopera do przyspieszenia oddania mieszkania do użytku, a tym bardziej do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości, na czym oczywiście bardzo Pani i innym nabywcom zależało.

Należy podkreślić, że planowane przeniesienie własności miało nastąpić najpóźniej do 1 marca 2024r. Dopiero pismem z 12 lutego 2024 r. deweloper powiadomił Panią, że uzyskano pozwolenie na użytkowanie nieruchomości. Całość opłaty za mieszkanie została uiszczona w dniu 06.03.2024 r. Zgodnie z harmonogramem, który przekazywał deweloper, bez żadnej zwłoki. W tym dniu zostały przelane pieniądze ze sprzedaży domu. Odbiór techniczny lokalu został dokonany w dniu 14.03.2024r. Po tym dniu weszła Pani do lokalu i prowadziła prace wykończeniowe. Po wykończeniu mieszkania, zamieszkała w nim Pani od czerwca 2024 r. i do tej pory cały czas mieszka.

Oświadcza Pani, że nie posiada żadnej innej nieruchomości, gdzie mogłaby mieszkać. Akt przeniesienia własności nieruchomości na przedmiotowe mieszkanie został sporządzony w dniu 21.02.2025r. rep. A nr (...).

Pytanie

Czy może Pani skorzystać z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: „ustawa o PIT”?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem ma Pani prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia.

25. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

W świetle ust. 25a ww. artykułu, wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie nieruchomości i praw majątkowych. Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie. Aby właściwie zinterpretować te przepisy na tle przedstawionego stanu faktycznego, należy mieć na uwadze racjonalność ustawodawcy określającego takie warunki w ustawie o PIT, a także regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695, ze zm.) – dalej: ustawa deweloperska lub ustawa.

Zgodnie z powyższą ustawą przez umowę deweloperską rozumie się umowę zawartą między nabywcą a deweloperem, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do wybudowania budynku oraz ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu oraz praw niezbędnych do korzystania z tego lokalu na nabywcę albo zabudowania nieruchomości gruntowej stanowiącej przedmiot własności lub użytkowania wieczystego domem jednorodzinnym i przeniesienia na nabywcę własności tej nieruchomości lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość lub przeniesienia ułamkowej części własności tej nieruchomości wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na poczet nabycia tego prawa. Zgodnie z art. 8 tej ustawy, nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy zgodnie z postępem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Wysokość wpłat dokonywanych przez nabywcę jest uzależniona od faktycznego stopnia realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonych w ich harmonogramach. Nabywca dokonuje wpłat na mieszkaniowy rachunek powierniczy po zakończeniu danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, określonego w ich harmonogramach. Deweloper informuje nabywcę na papierze lub innym trwałym nośniku o zakończeniu danego etapu przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego. Również na podstawie tej ustawy (art. 24), deweloper ma obowiązek sporządzić harmonogram przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego, który określa co najmniej:

1)  etapy realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego

2)  procentowy, szacunkowy podział kosztów poszczególnych etapów w całkowitych kosztach przedsięwzięcia deweloperskiego lub zadania inwestycyjnego;

3)  termin zakończenia każdego z etapów. Jak wynika z powyższych regulacji ustawodawca określił te i wiele innych warunków, które powinien spełnić deweloper celem uregulowania zasad postępowania deweloperów, aby chronić nabywców - osoby fizyczne (konsumentów), które w sporze z deweloperami były bezbronne. Jednak jak wynika z przedmiotowej sprawy mimo tych regulacji konsumenci, w wielu sytuacjach cały czas pozostają bezbronni, ponieważ nie mają narzędzi, aby wymóc regulacje ustawowe, czy zapisy zawarte w umowach deweloperskich sporządzanych zgodnie z wymogami ustawy w formie aktu notarialnego. Należy wspomnieć, że na kształt umowy deweloperskiej również, nie miałam wpływu. W związku z tym, należy podkreślić, że deweloper sam ustanowił zasady i warunki, których sam nie dopełnił.

Pani ze swojej strony dopełniła wszelkich warunków przewidzianych w ustawie deweloperskiej i umowie deweloperskiej, a także ustawie o PIT. Wydała Pani wszystkie pieniądze ze sprzedaży domu w (...) na zakup mieszkania, nie mogła ich wykorzystać w inny sposób (przez te kilka lat zwłoki były one zablokowane), przewidziała Pani odpowiedni okres 3 letni wskazany w ustawie o PIT, tj. nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie domu w (...), przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Logicznie i zgodnie z obowiązującym prawem oceniła Pani, że koniec 2024 roku, to okres zaplanowany z tzw. odpowiednim „zapasem”. Ponadto, na podstawie aktu notarialnego z 11 grudnia 2020 r. nabyła Pani prawa do ustanowienia odrębnej własności lokalu (…) i jednocześnie do przeniesienia na Pani rzecz prawa własności tego lokalu. Więc prawo do mieszkania, na które wydatkowała Pani środki ze sprzedaży domu w 2021 r., zostało nabyte w drodze umowy deweloperskiej na podstawie zobowiązania dewelopera do ustanowienia odrębnej własności lokalu i jednocześnie do przeniesienia na Pani rzecz prawa własności. Nie może Pani natomiast ponosić negatywnych konsekwencji w związku z nieterminowym wywiązaniem się z umowy deweloperskiej przez dewelopera, ani z ogólnymi warunkami panującymi w danym czasie na rynku. Racjonalny ustawodawca ustanawiając konkretne warunki, w ustawie o PIT, do spełniania przez podatnika powinien ustalać normy prawne możliwe do spełnienia przez tego podatnika korzystającego z danego uregulowania, ulgi itp. Nie może wprowadzać regulacji, które nie są możliwe do spełniania przez podatnika, bo są od niego całkowicie niezależne. Odmienne podejście powodowałoby nierówne traktowanie podatników realizujących własne cele mieszkaniowe w zależności od tego czy kupują mieszkanie na rynku wtórnym czy na rynku pierwotnym, czy też gdy sami budują dom. Mieszkania jak wiadomo nie można samemu zbudować, dlatego powierza się to zadanie deweloperowi, które to zobowiązanie jest sformalizowane w postaci aktu notarialnego w związku z wymogami ustawy deweloperskiej. Skoro ustawodawca przedłużył okres na wykorzystanie środków z dwóch lat (w poprzednim stanie prawnym) do trzech, to w Pani ocenie oznacza, że chciał aby większa ilość osób mogła skorzystać z przedmiotowej ulgi, i ocenił, że ten okres 3 letni będzie wystarczający również w stosunku do deweloperów, co można wywnioskować z interpretacji ogólnej (w poprzednim stanie prawnym) z 2.09.2021 r. nr DD2.8202.1.2021, gdzie MF przychylił się do wyroków sądowych, że wydatki ponoszone, kiedy budynek lub lokal jest już w posiadaniu podatnika jako nabywcy z umowy deweloperskiej, stanowią wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy PIT. Ustawodawca nie przewidział jednak nadzwyczajnych sytuacji (tj. pandemia, wojna w Ukrainie), które mogły mieć wpływ na to, że okres 3 letni może być zbyt krótki, na sporządzenie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości w sytuacji kupowania mieszkania od dewelopera.

Uważa Pani że nie może odpowiadać za brak należytej staranności ze strony dewelopera, a także sytuacji nadzwyczajnych, skoro nawet ustawodawca nie przewidział takiej sytuacji. Poza tym racjonalny ustawodawca nie może jedną ustawą (deweloperską) chronić konsumenta, aby na podstawie drugiej (ustawy o PIT) w sposób niezasadny pobierać podatek od dochodu, którego nie było. Pobranie tego podatku byłoby zbyt restrykcyjne i bardzo niesprawiedliwy w przedstawionym stanie faktycznym. Należy podkreślić, że państwo polskie podejmowało i podejmuje szereg działań mających na celu pomoc w uzyskaniu przez młodych ludzi swojego pierwszego mieszkania, tj. Bezpieczny Kredyt 2% oraz procedowany obecnie Program rządowy „Kredyt na start”, a także inne działania mające pomóc obywatelom w uzyskaniu własnego mieszkania. Tym bardziej obarczanie podatnika niewspółmiernym opodatkowaniem, tylko z uwagi na brak formalny w postaci aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości wydaje się niezgodne z celem ustawodawcy, jako kształtującego określone zachowania prawno-fiskalne obywateli i politykę mieszkaniową. Byłoby przejawem nadmiernego formalizmu. W szczególności, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, nie wskazano na konieczność posiadania ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego własność, wskazano natomiast, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości (…) jeśli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w ciągu 3 lat”. Umowa deweloperska w konsekwencji prowadzi do nabycia budowanej nieruchomości, co w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło. Działała Pani w zaufaniu do państwa polskiego i stanowionego przez niego prawa oraz wierząc w wiążące postanowienia umowne sporządzone w postaci aktu notarialnego, i uważa Pani, że mam prawo do skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży domu w całości przeznaczyła Pani na zakup mieszkania w terminie, o którym mowa w tym przepisie. Kwota ta została przelana na konto dewelopera przed upływem 3 letniego okresu, w którym nastąpiło odpłatne zbycie domu. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym: Deweloper nie wywiązał się z pierwotnego terminu zakończenia inwestycji.

Choć od 1 stycznia 2019 r. warunkiem koniecznym skorzystania z ulgi jest także uzyskanie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w okresie, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o PIT, to jednak w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki materialne - zależne od podatnika - to niespełnienie warunku o charakterze czysto formalnym - nie z winy podatnika - nie powinno niweczyć możliwości uzyskania ulgi. Odmienne stanowisko byłoby przejawem nadmiernego formalizmu (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 marca 2025 r. II FSK 1569/24).Zgodnie z umową deweloperską do nabycia lokalu mieszkalnego przez Skarżącego miało dojść przed upływem 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25a ustawy o PIT. Skarżący wywiązał się z postanowień tejże umowy, uiszczając wynikające z harmonogramu kwoty. Dopełnił zatem wszelkich aktów staranności warunkujących zaistnienie przesłanek do skorzystania z preferencji podatkowej, w tym odnoszących się do nabycia własności lokalu. Sama okoliczność, że ostatecznie, z przyczyn niezależnych od Skarżącego, umowa przenosząca własność nieruchomości nie doszła do skutku we wskazanym w umowie terminie ani we wskazanym przepisami trzyletnim terminie, nie może niweczyć możliwości uzyskania ulgi (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 lipca 2025 r. I SA/Gd 249/25).Skoro podatnik zastosował się do postanowień umowy deweloperskiej, co polegało na finansowaniu przez niego budowy własnego lokalu mieszkalnego, to jego prawo do zwolnienia podatkowego należy rozpatrywać wyłącznie zgodnie z postanowieniami tej umowy w zakresie terminu ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu, nie zaś na podstawie nieterminowo wykonanej umowy deweloperskiej przez dewelopera (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2025 r. I SA/Ol 225/25).

Reasumując:

1. przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (domu) został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie 3 lat,

2. nabyte mieszkanie służy zaspokojeniu Pani celów mieszkaniowych,

3. nabycie prawa do mieszkania nastąpiło na podstawie umowy deweloperskiej, ma ona wszelkie znamiona umowy przyrzeczonej, ponieważ akt notarialny przenoszący własność nieruchomości jest realizacją ustaleń z umowy deweloperskiej,

4. należy mieć na uwadze specyfikę umowy deweloperskiej, gdzie w tym przypadku istotna jest wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592), w stanie prawnym obowiązującym na dzień sprzedaży wskazanej we wniosku działki budowlanej:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 26 lipca 2021 roku sprzedała Pani dom, który otrzymała w darowiźnie od matki w dniu 21 stycznia 2021 r. Zatem sprzedaż ta spowodowała konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż nastąpiła ona przed upływem 5 lat od daty nabycia.

Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży budynku mieszkalnego należy wskazać, co następuje:

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W świetle art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Jak wynika z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x (W / P)

gdzie:

D - dochód ze sprzedaży,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód ze sprzedaży.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r., który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159):

Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który również został prowadzony do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:

Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma – jak już uprzednio wskazałem – charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Panią w 2021 r. nieruchomości, termin ten upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

Wydatki na nabycie np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 21 ust. 25a ustawy.

Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabyła Pani prawa własności (lub udziału we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to przedmiotowe zwolnienie Pani nie przysługuje.

Przedstawiając stan faktyczny wskazała Pani, że 26 lipca 2021 r. sprzedała Pani dom mieszkalny nabyty w drodze darowizny 21 stycznia 2021 r. W dniu 11 grudnia 2020 r. zawarła Pani umowę deweloperską w formie aktu notarialnego z deweloperem na zakup nieruchomości. Akt przeniesienia własności nieruchomości na przedmiotowy lokal mieszkalny został sporządzony w dniu 21 lutego 2025 r. rep. A nr (...).

Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem w dniu 11 grudnia 2020 r. umowy deweloperskiej dotyczącej zakupu lokalu mieszkalnego, na mocy której dokonywała Pani wydatków na poczet budowy tego lokalu ponoszonych również z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia domu mieszkalnego, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tego domu wydatkowany w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na Panią nastąpiło 21 lutego 2025 r.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

W myśl art. 156 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:

Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że z treści powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 ww. Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w terminie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (budynku mieszkalnego) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wiąże bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia uzyskanego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 i ust. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa wydatki poniesione na nabycie prowadzą do jednoznacznego wniosku, że jedynie wydatkowanie przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie trzech lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, uprawnia do zwolnienia wskazanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przeniesienie własności nieruchomości na Pani rzecz nastąpiło 21 lutego 2025 r. tj. w okresie dłuższym niż trzy lata od końca roku podatkowego w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości – domu mieszkalnego nabytego w drodze darowizny.

Zatem nabycie przez Panią ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) skutkujące przeniesieniem własności nastąpiło po upływie trzech lat licząc od końca roku w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W Pani przypadku termin na wydatkowanie środków ze sprzedaży w dniu 26 lipca 2021 r. nieruchomości upłynął z dniem 31 grudnia 2024 r.

W przedmiotowej sprawie nie spełniła Pani ustawowych warunków z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stała się Pani właścicielem nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego (w lutym 2025 r.) tj. po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości- domu mieszkalnego

Podsumowując, dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Powołane orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, opieram się wyłącznie na opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym we wniosku - nie prowadzę postępowania dowodowego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem więc wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku opis zdarzenia różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·    Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.