0114-KDIP3-1.4011.417.2022.11.EC

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 17 sierpnia 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 6 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami Ustawy PIT.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem Spółki Akcyjnej, która powstała w 2021 roku w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca był wspólnikiem. Akcje objęte przez Wnioskodawcę w Spółce Akcyjnej pokryte zostały udziałem Wnioskodawcy w majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (jako spółki przekształcanej), a Wnioskodawca nie wniósł dodatkowych wkładów do Spółki Akcyjnej (jako spółki przekształconej). W Planie Przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, w pkt. 3, jak również w załączniku nr 2 do tego Planu, zawarto wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej. Wyceny tej dokonano według wartości księgowej (bilansowej) składników majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki przekształcanej, określając wartość majątku tej spółki przekształcanej w kwocie odpowiadającej wartości aktywów i pasywów tej spółki.

Wnioskodawca zamierza dokonać umorzenia dobrowolnego akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca objął udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, w następujących datach :

·      (...).02.2007 r. (przy utworzeniu spółki z o.o.) objął 250 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 25.000 zł, które pokrył w całości wkładem pieniężnym w kwocie 25.000 zł, a ponadto

·      (...).04.2021 r. objął 25.000 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł za każdy udział, o łącznej wartości nominalnej 2.500.000 zł, powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. Spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową.

Udziały w spółce z o.o., tj. w spółce przekształcanej, zostały objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkłady pieniężne, w tym w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego spółki z o.o., tj. spółki przekształcanej, w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową.

Wnioskodawca nie wnosił wkładów niepieniężnych (aportów) do spółki z o.o.

Wnioskodawca udziały w spółce z o.o. obejmował: (...).02.2007 r. w związku z utworzeniem spółki z o.o., zaś (...).04.2021 r. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w związku z połączeniem spółki z o.o. ze spółką komandytową. Wnioskodawca nie nabywał udziałów od osób trzecich, w tym nie nabywał ich nieodpłatnie.

Wnioskodawca był wspólnikiem w spółce komandytowej.

Pytanie

Czy w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą)?

Pana stanowisko w sprawie

Uważa Pan, że w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 Ustawy PIT. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił źródło: kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT).

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Szczegółowe regulacje dotyczące ustalania podstawy opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PIT, zawiera art. 30b Ustawy PIT. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PIT, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 Ustawy PIT. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c (art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT).

Przyjąć bowiem należy, że zasady ustalania dochodu z umorzenia dobrowolnego akcji jako z innej transakcji dotyczącej odpłatnego zbycia akcji, określa art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy PIT, jakkolwiek akcje mieszczą się w pojęciu papierów wartościowych w rozumieniu art. 5a pkt 11 Ustawy PIT (por. art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT).

Uważa Pan, że w świetle przywołanych uregulowań, Pana dochodem z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej za wynagrodzeniem, będzie więc różnica między przychodem uzyskanym z tej czynności a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Wykluczyć bowiem należy możliwość stosowania przez Pana przepisu art. 22 ust. 1f Ustawy PIT, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej we wniosku sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny, może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji, ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr sądowy, także uznaje, że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym. W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów, jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Stanowi on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie precyzuje użytych w nim określeń „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu. Należy więc wskazać, że zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Są to więc wydatki w zamian za które obejmuje się lub nabywa akcje.

Celem art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika (akcjonariusza) w spółce do momentu utraty statusu wspólnika (akcjonariusza). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną i jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydatkiem na objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej (tu: w Spółce Akcyjnej), jest wartość majątku spółki przekształcanej (tu: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w dniu przekształcenia, przypadająca na wspólnika (akcjonariusza) obejmującego udziały (akcje).

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, które Pan podziela w całej rozciągłości, że w razie uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) spółki powstałej z przekształcenia innej spółki (a umorzenie dobrowolne udziałów za wynagrodzeniem jest właśnie postacią odpłatnego zbycia), kosztem uzyskania przychodu jest przypadająca na tego wspólnika wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki przekształcanej na moment jej przekształcenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 05.08.2021 r., II FSK 593/21; z 12.08.2020 r., II FSK 1677/18; z 01.02.2017 r., II FSK 4104/14; z 08.09.2016 r., II FSK 2259/14; z 13.02.2020 r., II FSK 720/18; z 26.06.2014 r., II FSK 3224/13; z 08.09.2016 R., II FSK 2260/14; z 01.02.2017 r., II FSK 4103/14; z 11.03.2016 r., II FSK 3118/13).

Wobec powyższego, w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uzyskując przychód z dobrowolnego umorzenia akcji Spółki Akcyjnej, będącego wszak rodzajem odpłatnego zbycia akcji Spółki Akcyjnej), będzie mógł rozpoznać jako koszt uzyskania tego przychodu wydatki poniesione na objęcie akcji Spółki Akcyjnej, odpowiadające wartości bilansowej majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną, przypadającej na Wnioskodawcę (art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 8 lipca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP3-1.4011.417.2022.3.EC, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 19 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 lipca 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wniósł Pan o:

1)  rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym – na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA i art. 120 PPSA,

2)  uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 PPSA,

3)  zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami – na podstawie art. 200 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 7 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1884/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 kwietnia 2026 r. sygn. akt II FSK 891/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 29 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•      uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•      ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy:

W pojęciu odpłatnego zbycia akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż akcji, jak również dobrowolne umorzenie akcji uregulowane w przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji. Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm). Zgodnie z tym przepisem:

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej):

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji:

Podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z umorzenia dobrowolnego udziałów (akcji) są zatem m.in. następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

·      art. 22 ust. 1f ustawy:

·      art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

·      art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy:

Jak wynika z treści cytowanych przepisów:

·      art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

·      art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Regulacje te nie mają zatem zastosowania do opisanej we wniosku sytuacji przyszłego umorzenia dobrowolnego akcji spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., w której był Pan wspólnikiem. Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów w Pana sprawie należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W analizowanym przypadku objął Pan akcje w wyniku przekształcenia spółki z o.o., której był wspólnikiem, w spółkę akcyjną. Przekształcenie to wiązało się z przeniesieniem całego majątku przekształcanej spółki z o.o. na majątek przekształconej spółki akcyjnej.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 7 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/22:

Wobec powyższego – jak wyjaśnił Sąd –

Prawidłowo zatem uznał Pan, że w razie dokonania umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem akcji Spółki Akcyjnej, objętych przez Pana w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę Akcyjną, Pana kosztem uzyskania przychodu z tego rodzaju transakcji będzie przypadająca na niego wartość bilansowa majątku (aktywów i pasywów) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia w Spółkę Akcyjną (spółkę przekształconą).

Dodatkowe informacje

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, tj. 8 lipca 2022 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1884/22.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.