0114-KDIP2-2.4011.94.2026.1.KW

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 czerwca 2026 r. wpłynął Pani wniosek z 24 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości skorzystania z ulgi mieszkaniowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zrealizowała dla własnych celów mieszkaniowych inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego dwulokalowego, z niewielką częścią usługową na parterze w miejscowości (...). Budynek jest w całości zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię, jej małżonka oraz czworo dzieci i w istocie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jej całej rodziny.

Budynek stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Fakt występowania małej części usługi na parterze wynika z uwarunkowań planistycznych, a powierzchnia usługowa stanowi około 11 m² co przekłada się na mniej niż 3% całej powierzchni budynku. Powierzchnia usługi jest wykorzystywana w celu składowania rzeczy ogrodowych należących do rodziny.

Budynek jest nierozerwalnie połączony z gruntem za pomocą fundamentów, przystosowany do całorocznego zamieszkania i nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne. Znajduje się w miejscowości (...). Wnioskodawczyni nie posiada innej nieruchomości mieszkalnej, w której realizuje własne cele mieszkaniowe, poza wskazaną we wniosku.

Grunt, na którym posadowiony jest budynek został przez Wnioskodawczynię i jej męża nabyty wskutek likwidacji spółki komandytowej, w której byli jedynymi wspólnikami w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego tzn. poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Transakcja ta odbyła się według zasad rynkowych.

Aby zapewnić środki na budowę, Wnioskodawczyni dokonała odpłatnego zbycia innego lokalu mieszkalnego otrzymanego uprzednio w drodze darowizny, a ponadto gruntu nabytego wcześniej odpłatnie.

Od dat tych transakcji nie upłynęło 5 lat, które uprawniają do zwolnienia ich z opodatkowania. Co ważne, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody/dochody z tych odpłatnych zbyć Wnioskodawczyni potraktowała jako objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na przeznaczenie przychodów na własne cele mieszkaniowe.

Środki finansowe przeznaczane na inwestycję pochodziły z majątku odrębnego Wnioskodawczyni oraz majątku wspólnego małżonków. W praktyce wydatki były opłacane zarówno z rachunku bankowego Wnioskodawczyni ale także i z rachunku małżonka, do którego Wnioskodawczyni jest upoważniona (posiada dostęp) i z którego finansowane są wspólne potrzeby rodziny. Poszczególne wydatki były dokumentowane m.in. fakturami otrzymywanymi głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, a także umowami. Pod każdy z tych dokumentów Wnioskodawczyni lub jej mąż posiadają dowód zapłaty.

Pytania

1)  Czy przy ustalaniu wysokości wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawczyni jest uprawniona do uwzględnienia w pełnej wysokości wydatków faktycznie poniesionych na realizację inwestycji mieszkaniowej, mimo że wydatki te w części były finansowane z majątku wspólnego małżonków, w tym z rachunku bankowego małżonka, do którego Wnioskodawczyni ma pełen dostęp?

2)  Czy dopuszczalne jest dokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, za pomocą faktur otrzymanych w formie elektronicznej w formacie PDF wraz z dowodami zapłaty, a w odniesieniu do części robót lub usług także za pomocą umów wraz z dowodami zapłaty?

3)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego z niewielką kilkunastometrową częścią usługową zlokalizowaną w parterze mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

4)  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wartość gruntu, który wszedł do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża na skutek tzw. datio in solutum w związku z likwidacją spółki, w której grunt ten został wcześniej nabyty za środki własne spółki, może zostać uznana za wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca.

Wydatki poniesione na realizację własnych celów mieszkaniowych mogą zostać przez nią uwzględnione w pełnej wysokości, o ile zostały faktycznie poniesione na cele wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i mieszczą się w limicie przychodu podlegającego reinwestowaniu.

Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że zapłata następowała w części ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków i technicznie była realizowana także z rachunku bankowego małżonka, do którego Wnioskodawczyni ma pełen dostęp.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie ze zbycia, jeżeli - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie - przychód został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Ustawa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d zalicza do takich wydatków m.in. wydatki na budowę własnego budynku mieszkalnego, zaś art. 21 ust. 26 wyjaśnia, że przez „własny budynek” rozumie się także budynek stanowiący współwłasność podatnika.

W realiach wspólności ustawowej małżeńskiej przedmioty majątkowe nabywane do majątku wspólnego nie są dzielone na „połowę męża” i „połowę żony” w znaczeniu udziałowym właściwym dla zwykłej współwłasności ułamkowej.

Dla przykładu w interpretacji z 5 stycznia 2026 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.621.2025.2.DT, Dyrektor KIS podkreślił, że przy wspólności ustawowej małżonkowie nabywają prawo do całości rzeczy, a nie do konkretnego udziału, a następnie potwierdził, że udokumentowane wydatki poniesione przez podatniczkę na budowę własnego budynku mieszkalnego uprawniają ją do zwolnienia w 100% poniesionych wydatków abstrahując od faktu, iż część środków pochodziło ze sprzedaży nieruchomości należącej tylko do podatniczki.

Z podobnym stanowiskiem spotkamy się w interpretacjach podatkowych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia:

• 20 marca 2026 r. sygn. 0114-KDIP3-2.4011.19.2026.2.MJ
• 29 stycznia 2026 r. sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1064.2025.2.AKU,

W ocenie Wnioskodawczyni z całokształtu przepisów i interpretacji wynika, że skoro budynek służy realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni, ma ona prawo uwzględnić te wydatki w pełnej wysokości dla potrzeb własnego zwolnienia.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wymagają, aby wydatki były udokumentowane, ale nie wprowadzają zamkniętego katalogu form dowodowych. W konsekwencji faktury otrzymane elektronicznie, w tym za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, a także umowy wraz z dowodami zapłaty, stanowią dopuszczalne środki dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Uzasadnienie

Ustawa o PIT nie przewiduje zamkniętego, sformalizowanego katalogu dowodów, jakimi podatnik musi posłużyć się dla wykazania wydatków na własne cele mieszkaniowe.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT posługuje się zwrotem „udokumentowane wydatki”, nie wprowadzając jednocześnie szczególnego, wyłącznego sposobu ich wykazywania. Oznacza to, że dla potrzeb ulgi mieszkaniowej znaczenie ma przede wszystkim możliwość wykazania faktu poniesienia wydatku, jego wysokości, daty oraz związku z celem mieszkaniowym.

W interpretacjach podatkowych podkreśla się również, że przepis ten nie ustanawia formalnego, zamkniętego katalogu środków dowodowych służących dokumentowaniu wydatków.

Tytułem przykładu, w interpretacji z 31 grudnia 2025 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.895.2025.1.KP, wprost wskazano, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie przewiduje formalnych wymogów co do sposobu dokumentowania wydatków, a art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dopuszcza wszelkie dowody, które nie są sprzeczne z prawem. To samo podejście organ odwoławczo wiąże z wcześniejszą interpretacją z 2 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.275.2021.3.MM.

W interpretacji z 12 stycznia 2026 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.865.2025.2.PS, KIS akcentuje, że przy uldze mieszkaniowej istotne jest wykazanie wartości przychodu wydatkowanej na cele mieszkaniowe, a nie formalizm dokumentacyjny oderwany od realiów transakcji.

W praktyce organ akceptuje dokumenty, z których da się ustalić kto, kiedy, na co i w jakiej wysokości wydatek poniósł. W konsekwencji, faktury otrzymane w formie elektronicznej, w tym przesłane pocztą elektroniczną w formacie PDF z dowodami zapłaty oraz umowy wraz z dowodami zapłaty stanowią prawidłowe środki dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 3 powinna być twierdząca.

Wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego, w którym znajduje się jedynie niewielka, uboczna część usługowa, mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części albo własnego lokalu mieszkalnego.

Z kolei art. 21 ust. 26 ustawy o PIT stanowi, że przez własny budynek rozumie się budynek stanowiący własność albo współwłasność podatnika. Aktualne brzmienie art. 21 ustawy o PIT obejmuje również regulacje dotyczące nabycia rzeczy lub praw w terminie ulgowym oraz wyłączenia dotyczące celów rekreacyjnych.

W przedstawionym stanie faktycznym budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny dwulokalowy. Jest faktycznie zamieszkiwany przez Wnioskodawczynię, jej małżonka oraz dzieci i służy zaspokajaniu ich bieżących, stałych potrzeb mieszkaniowych. Niewielka część usługowa, obejmująca ok. 11 m², tj. mniej niż 3% całkowitej powierzchni budynku, ma charakter uboczny i wynika z uwarunkowań planistycznych. Nie zmienia ona w żaden sposób mieszkalnego charakteru budynku.

Ustawa o PIT nie zawiera własnej definicji budynku mieszkalnego. Pomocniczo można odwołać się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z którą budynki mieszkalne to obiekty, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Jeżeli mniej niż połowa powierzchni jest wykorzystywana na cele mieszkalne, budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. W niniejszej sprawie warunek ten jest spełniony w sposób oczywisty, skoro część usługowa stanowi mniej niż 3% powierzchni budynku i dodatkowo w całości służy jako miejsce składowania ogrodowych rzeczy dla rodziny.

Za takim stanowiskiem przemawia również praktyka interpretacyjna i orzecznicza. W odniesieniu do budynków mieszkalnych z funkcją usługową wskazuje się, że sam fakt istnienia części niemieszkalnej nie wyklucza zastosowania ulgi mieszkaniowej, jeżeli wydatek pozostaje związany z realizacją własnych celów mieszkaniowych podatnika.

W orzecznictwie podkreślono nawet, że część mieszkalna budynku nie musi przekraczać 50% powierzchni użytkowej, aby wydatki dotyczące jej budowy mogły korzystać ze zwolnienia mieszkaniowego. Tym bardziej więc w sytuacji Wnioskodawczyni, w której część mieszkalna stanowi zasadniczą i dominującą część budynku, wydatki na budowę powinny zostać uznane za poniesione na własne cele mieszkaniowe.

Zdaniem Wnioskodawczyni, wydatki poniesione na budowę opisanego budynku, jako budynku mieszkalnego i faktycznie służącego zamieszkiwaniu Wnioskodawczyni oraz jej rodziny, stanowią wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT.

Takie stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej np.:

• Dyrektora KIS z dnia 27 kwietnia 2021 sygn. 0115-KDIT1.4011.48.2021.2.JG
• Dyrektora KIS z dnia 19 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.406.2023.2.BM
• Dyrektora KIS z dnia 6 maja 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.114.2020.2.MM

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedź na pytanie nr 4 powinna być twierdząca.

Wartość gruntu, który wszedł do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka na skutek tzw. datio in solutum w związku z likwidacją spółki, może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego albo udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu albo udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Przepis art. 21 ust. 25a ustawy o PIT stanowi natomiast, że wydatki, o których mowa m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem ustawowego terminu nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.

W przedstawionym stanie faktycznym grunt został nabyty przez Wnioskodawczynię i jej małżonka do majątku wspólnego wskutek likwidacji spółki komandytowej, w której byli jedynymi wspólnikami. Przeniesienie własności nastąpiło w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. jako świadczenie w miejsce wykonania, polegające na przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Tego rodzaju czynność ma charakter odpłatny, ponieważ przeniesienie własności nieruchomości następuje w zamian za określone przysporzenie po stronie zbywcy, tj. wygaśnięcie zobowiązania.

W praktyce interpretacyjnej wskazuje się, że datio in solutum jest traktowane jako odpłatne zbycie/nabycie dla celów podatkowych, jeżeli dochodzi do przeniesienia składnika majątkowego w zamian za zwolnienie z długu.

Skoro zatem nabycie gruntu nastąpiło w rzeczywistości w zamian za zwolnienie z długu, to po stronie Wnioskodawczyni i jej małżonka doszło do ekonomicznego poniesienia wydatku odpowiadającego wartości świadczenia spełnionego na rzecz spółki, tj. wartości zobowiązania, które wygasło w następstwie przeniesienia własności nieruchomości. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, że rozliczenie nie nastąpiło w formie zapłaty ceny pieniężnej.

Przepisy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT posługują się pojęciem wydatku na nabycie gruntu, lecz nie ograniczają tego wydatku wyłącznie do zapłaty ceny w pieniądzu.

W ocenie Wnioskodawczyni pojęcie „wydatku” należy rozumieć ekonomicznie, jako definitywne uszczuplenie majątkowe poniesione w celu nabycia określonego składnika majątkowego. W przypadku świadczenia w miejsce wykonania takim uszczupleniem jest wygaśnięcie wierzytelności albo zwolnienie z długu, które stanowi ekwiwalent ceny.

Skoro transakcja została dokonana według wartości rynkowej, a jej skutkiem było nabycie przez Wnioskodawczynię i jej małżonka własności gruntu, na którym następnie wybudowano własny budynek mieszkalny, to wartość tego gruntu powinna zostać uznana za wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Za takim stanowiskiem przemawia również cel zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zwolnienie to ma wspierać reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W niniejszej sprawie grunt nie został nabyty w celu inwestycyjnym, rekreacyjnym ani spekulacyjnym, lecz został wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawczyni wraz z rodziną faktycznie mieszka. Spełniona jest więc zarówno przesłanka przedmiotowa, tj. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak i przesłanka celowościowa, tj. realizacja własnego celu mieszkaniowego.

W konsekwencji wartość gruntu nabytego w opisany sposób, odpowiadająca wartości rynkowej świadczenia spełnionego w ramach datio in solutum, może zostać uznana za wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

W praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przyjmuje się, że wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe nie musi każdorazowo przybrać formy zapłaty ceny w pieniądzu.

Dopuszczalne jest również poniesienie wydatku w formie świadczenia w miejsce wykonania, o którym mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli w wyniku tej czynności podatnik nabywa nieruchomość, grunt albo udział w nieruchomości służący realizacji jego własnych celów mieszkaniowych. Takie stanowisko jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np.:

• interpretacji Dyrektora KIS z 30 maja 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-1.4011.218.2025.2.DT,
• interpretacji Dyrektora KIS z 29 października 2025 r., sygn. 0112-KDSL1-2.4011.528.2025.2.JN,
• interpretacji Dyrektora KIS z 3 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.300.2020.4.MJ,
• interpretacji Dyrektora KIS z 27 maja 2025 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.149.2025.3.KP.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni wartość gruntu, który wszedł do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej małżonka na skutek tzw. datio in solutum w związku z likwidacją spółki, może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że organ przyjął za Wnioskodawcą, że trzyletni przedział czasowy określony w art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm., dalej „ustawa o PIT”), uprawniający Wnioskodawcę do zastosowania zwolnienia określonego w tym przepisie został zachowany.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT:

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Z treści wniosku wynika, że pozostaje Pani w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska.

Wraz z małżonkiem zrealizowała Pani dla własnych celów mieszkaniowych inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego dwulokalowego, z niewielką częścią usługową. Budynek jest w całości zamieszkiwany przez Panią, Pani małżonka oraz czworo dzieci i w istocie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych całej rodziny.

Budynek stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Fakt występowania małej części usługi na parterze wynika z uwarunkowań planistycznych, a powierzchnia usługowa stanowi około 11 m2 co przekłada się na mniej niż 3% całej powierzchni budynku. Budynek jest nierozerwalnie połączony z gruntem za pomocą fundamentów, przystosowany do całorocznego zamieszkania i nie jest przeznaczony na cele rekreacyjne.

Grunt, na którym posadowiony jest budynek został przez Panią i Pani męża nabyty wskutek likwidacji spółki komandytowej, w której byli Państwo jedynymi wspólnikami w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego tzn. poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Transakcja ta odbyła się według zasad rynkowych.

Aby zapewnić środki na budowę, dokonała Pani odpłatnego zbycia innego lokalu mieszkalnego otrzymanego uprzednio w drodze darowizny, a ponadto gruntu nabytego wcześniej odpłatnie.

Od dat tych transakcji nie upłynęło 5 lat, które uprawniają do zwolnienia ich z opodatkowania. Co ważne, odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotą Pani wątpliwości zgłoszonych w pytaniu nr 1 jest kwestia, czy zwolnieniu podlega cała kwota wydatków faktycznie poniesionych na realizację inwestycji mieszkaniowej pomimo, że w części pochodziła ona z majątku wspólnego małżonków, w tym z rachunku bankowego małżonka.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, skoro odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie, to sprzedaż ta stanowiła dla Pani źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o PIT:

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z powyższym, przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, koszty pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na gruncie art. 22 ust. 6c cytowanej ustawy:

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Z kolei, jak stanowi art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie przedmiotowe

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D - dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P - przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z ww. odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na określone w ustawie cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1-2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 21 ust. 26 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

Przy czym, jak stanowi art. 21 ust. 30 ww. ustawy:

Przeznaczenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na budowę domu

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z powołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania w ustalonym ustawą okresie przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego na wskazane w art. 21 ust. 25 cele mieszkaniowe, w tym m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego.

Zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Wszelkie ulgi i zwolnienia są też wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania - skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zauważyć należy, że stosownie do art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 ze zm.):

W myśl natomiast art. 48 Kodeksu cywilnego:

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności będzie budynek wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Zatem, biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

W kontekście Pani wątpliwości wyjaśnić należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236 ze zm.).

Na podstawie art. 31 § 1 tej ustawy:

Jak wynika z art. 33 pkt 2 cytowanego Kodeksu:

Z wniosku wynika, że pozostaje Pani w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustawowa wspólność majątkowa małżeńska oraz wraz z małżonkiem zrealizowała Pani dla własnych celów mieszkaniowych inwestycję polegającą na budowie budynku mieszkalnego. Aby zapewnić środki na budowę, dokonała Pani odpłatnego zbycia innego lokalu mieszkalnego otrzymanego uprzednio przez Panią w drodze darowizny, a ponadto gruntu nabytego wcześniej odpłatnie. Dom ten powstał na działce należącej do majątku wspólnego Pani i Pani męża.

Zgodnie z art. 35 tego Kodeksu:

Stosownie zaś do art. 43 § 1 ww. Kodeksu:

Powyższe oznacza, że przysługująca małżonkom współwłasność w majątku objętym ustrojem ustawowej wspólności majątkowej - do czasu zniesienia tej wspólności - jest współwłasnością łączną, charakteryzującą się tym, że w momencie nabycia rzeczy małżonkowie nabywają prawo do całości rzeczy, a nie do konkretnego udziału w tej rzeczy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości wskazać należy, że dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędne jest m.in. wydatkowanie, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, równowartości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na realizację w wymaganym terminie własnych celów mieszkaniowych. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie jest wydatkowanie na cele mieszkaniowe konkretnych pieniędzy, lecz równowartości przychodu (w całości lub w części) uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że wydatki poniesione na budowę domu czyli na realizację własnych celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT mogą zostać przez Panią uwzględnione w pełnej wysokości faktycznie poniesionych wydatków. Środki finansowe przeznaczone na inwestycję pochodziły z Pani majątku odrębnego oraz z majątku wspólnego małżonków. Jak wskazano powyżej przy wspólności ustawowej małżonkowie nabywają prawo do całości rzeczy, a nie do konkretnego udziału.

Bez znaczenia pozostaje przy tym to, że zapłata następowała w części ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków i technicznie była realizowana także z rachunku bankowego małżonka.

W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Dokumentowanie wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego

Pani wątpliwości dotyczą również sposobu dokumentowania wydatków w kontekście prawa do pełnego zwolnienia z podatku (ulgi mieszkaniowej), tzn. czy dopuszczalne jest dokumentowanie wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, za pomocą faktur otrzymanych w formie elektronicznej w formacie PDF wraz z dowodami zapłaty, a w odniesieniu do części robót lub usług także za pomocą umów wraz z dowodami zapłaty (pytanie nr 2).

Podkreślenia wymaga kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania wydatku poniesionego na cele określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Niemniej jednak należy wyjaśnić, że przedmiotowe zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

W art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.), ustanowiono, że:

W przedstawionej sprawie, poszczególne wydatki związane z budową domu były dokumentowane m.in. fakturami otrzymywanymi głównie za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF, a także umowami. Pod każdy z tych dokumentów Pani lub Pani mąż posiadają dowód zapłaty.

Organ podatkowy dla celów podatkowych weryfikując możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego uprawniony jest żądać od podatników udowodnienia poniesienia wydatków poprzez przedłożenie rzetelnych i wiarygodnych dowodów, z których w sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy i jaki wydatek poniósł. Takimi dokumentami mogą być m.in. rachunki, faktury VAT, umowy, akt notarialny, bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą w sposób wiarygodny potwierdzić. Przy uldze mieszkaniowej istotne jest wykazanie wartości przychodu wydatkowanej na cele mieszkaniowe, a nie formalizm dokumentacyjny oderwany od realiów transakcji.

Takimi dokumentami mogą więc być również - umowa z wykonawcą na prace budowlane oraz potwierdzenie zapłaty za ich wykonanie, paragony potwierdzające zakup materiałów z imiennym wydrukiem z konta bankowego potwierdzającym dokonanie płatności kartą płatniczą - o ile z dokumentów tych jednoznacznie wynika kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają wymogu dokumentowania wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe wyłącznie fakturami VAT.

W konsekwencji w analizowanej sprawie, faktury otrzymane w formie elektronicznej, w tym przesłane pocztą elektroniczną w formacie PDF z dowodami zapłaty oraz umowy wraz z dowodami zapłaty może Pani uznać jako dowód na potrzeby udokumentowania wydatków objętych ulgą mieszkaniową, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z dokumentów tych powinno wynikać jednoznacznie w sposób niebudzący wątpliwości kto, w jakim terminie, jakie wydatki i w jakiej kwocie poniósł.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Powzięła Pani również wątpliwości w zakresie uznania, że wydatki poniesione na budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego z niewielką kilkunastometrową częścią usługową zlokalizowaną na parterze mogą zostać uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT (pytanie nr 3).

Odnosząc się do Pani wątpliwości ponownie wskazać należy, że z powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia z tego przepisu jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych - począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - na własne cele mieszkaniowe, które zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy obejmują m.in. budowę własnego budynku mieszkalnego.

Zatem dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest, by budynek wybudowany został na własne cele mieszkaniowe podatnika (nie zaś w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób lub też na realizację przez podatnika innych celów niż mieszkaniowe).

Jak wynika z opisu sprawy, budynek został wybudowany jako budynek mieszkalny dwulokalowy. Jest faktycznie zamieszkiwany przez Panią oraz Pani rodzinę i służy zaspokajaniu bieżących, stałych potrzeb mieszkaniowych rodziny. Niewielka część usługowa, obejmująca ok. 11 m², tj. mniej niż 3% całkowitej powierzchni budynku, ma charakter uboczny i wynika z uwarunkowań planistycznych. W Pani opinii nie zmienia ona w żaden sposobu mieszkalnego charakteru budynku.

Jak wskazała Pani, budynek stanowi budynek mieszkalny w rozumieniu art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Powierzchnia usługowa jest wykorzystywana w celu składowania rzeczy ogrodowych należących do rodziny.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia budynku mieszkalnego, należy odwołać się w tym przypadku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), zgodnie z którą budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Tym samym, odnosząc się wprost do zadanego pytania stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy wybudowany przez Panią budynek mieszkalny z częścią usługową zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych kwalifikowany jest jako budynek mieszkalny to - przy spełnieniu pozostałych warunków wynikających z zacytowanych przepisów - wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na budowę tego budynku uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślić należy, że do zastosowania ww. zwolnienia będzie uprawniała jedynie część środków ze sprzedaży nieruchomości przeznaczona na budowę ww. budynku w części, która będzie wykorzystywana przez Panią na realizację własnych potrzeb mieszkaniowych.

Natomiast ponoszenie wydatków na budowę tego budynku - w części usługowej - nie mieści się w pojęciu „zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych” objętych dyspozycją art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji na budowę tej części budynku mieszkalno-usługowego nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego.

Istotne jest w sprawie przeznaczenie budynku wynikające z uwarunkowań planistycznych, nie zaś aktualne wykorzystanie części budynku na cele osobiste tj. składowanie rzeczy ogrodowych.

Wybudowany przez Panią budynek mieszkalny z częścią usługową, pomimo występowania małej części usługowej stanowiącej niewielki procent całości budynku nadal jest budynkiem mieszkalno-usługowym co wynika z uwarunkowań planistycznych.

Natomiast ponoszenie wydatków na budowę tego budynku - w części usługowej - nie mieści się w pojęciu „zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych” objętych dyspozycją art. 21 ust. 1pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji wydatki na budowę tej części budynku mieszkalno-usługowego nie uprawniają do zastosowania ww. zwolnienia przedmiotowego, bez względu na aktualne przeznaczenie i wykorzystanie.

Wobec powyższego Pani stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w części dotyczącej uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o PIT wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego dwulokalowego w części przeznaczonej na:

• cele usługowe jest nieprawidłowe,
• „zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych” jest prawidłowe.

Przedmiotem kolejnej Pani wątpliwości (pytanie nr 4) jest kwestia, czy wartość gruntu, który wszedł do majątku wspólnego Pani i Pani męża na skutek tzw. datio in solutum w związku z likwidacją spółki, w której grunt ten został wcześniej nabyty za środki własne spółki, może zostać uznana za wydatek poniesiony przez Panią na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że grunt na którym posadowiony jest budynek został przez Panią i Pani męża nabyty wskutek likwidacji spółki komandytowej, w której byli Państwo jedynymi wspólnikami w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego tzn. poprzez przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu (datio in solutum). Transakcja ta odbyła się według zasad rynkowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”, należy zatem odwołać się do przepisów Kodeksu cywilnego, a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Podkreślić zatem należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności. Tak więc, jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za zwolnienie z długu.

Nawiązując do pojęcia „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też - jak to ma miejsce w omawianym przypadku - w drodze przeniesienia na rzecz wierzyciela prawa własności w nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. „Płatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez A. Bartosiewicza (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II), który definiuje odpłatne zbycie jako:

Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) - określana również jako świadczenie w miejsce wypełnienia - jest formą umowy uregulowanej w art. 453 ustawy Kodeks cywilny. Zgodnie z tym przepisem:

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania - poza umową stron - jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/ wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w ramach umowy datio in solutum doszło do nabycia gruntu przez Panią i Pani męża .

W przedstawionym stanie faktycznym grunt został nabyty przez Panią i Pani małżonka do majątku wspólnego wskutek likwidacji spółki komandytowej, w której byli Państwo jedynymi wspólnikami. Przeniesienie własności nastąpiło w trybie art. 453 Kodeksu cywilnego, tj. jako świadczenie w miejsce wykonania, polegające na przeniesieniu własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu. Tego rodzaju czynność ma charakter odpłatny, ponieważ przeniesienie własności nieruchomości następuje w zamian za określone przysporzenie po stronie zbywcy, tj. wygaśnięcie zobowiązania.

Skoro zatem nabycie gruntu nastąpiło w rzeczywistości w zamian za zwolnienie z długu, to po Pani stronie i Pani małżonka doszło do ekonomicznego poniesienia wydatku odpowiadającego wartości świadczenia spełnionego na rzecz spółki, tj. wartości zobowiązania, które wygasło w następstwie przeniesienia własności nieruchomości. Nie ma przy tym decydującego znaczenia, że rozliczenie nie nastąpiło w formie zapłaty ceny pieniężnej.

Przepisy art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT posługują się pojęciem wydatku na nabycie gruntu, lecz nie ograniczają tego wydatku wyłącznie do zapłaty ceny w pieniądzu.

W Pani ocenie pojęcie „wydatku” należy rozumieć ekonomicznie, jako definitywne uszczuplenie majątkowe poniesione w celu nabycia określonego składnika majątkowego. W przypadku świadczenia w miejsce wykonania takim uszczupleniem jest wygaśnięcie wierzytelności albo zwolnienie z długu, które stanowi ekwiwalent ceny.

Skoro transakcja została dokonana według wartości rynkowej, a jej skutkiem było nabycie przez Wnioskodawczynię i jej małżonka własności gruntu, na którym następnie wybudowano własny budynek mieszkalny, to wartość tego gruntu powinna zostać uznana za wydatek na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego.

Za takim stanowiskiem przemawia również cel zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. Zwolnienie to ma wspierać reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

W niniejszej sprawie grunt nie został nabyty w celu inwestycyjnym, rekreacyjnym ani spekulacyjnym, lecz został wykorzystany pod budowę budynku mieszkalnego, w którym Pani wraz z rodziną faktycznie mieszka. Budynek jest nierozerwalnie połączony z gruntem za pomocą fundamentów, przystosowany do całorocznego zamieszkania. Spełniona jest więc zarówno przesłanka przedmiotowa, tj. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, jak i przesłanka celowościowa, tj. realizacja własnego celu mieszkaniowego.

W konsekwencji wartość gruntu nabytego w opisany we wniosku sposób, odpowiadająca wartości rynkowej świadczenia spełnionego w ramach datio in solutum, może zostać uznana za wydatek poniesiony przez Panią na nabycie gruntu pod budowę własnego budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o PIT.

Tym samym Pani stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Pani i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualne wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.