0114-KDIP2-2.4011.90.2026.2.PK

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący obowiązków płatnika w związku z udostępnianiem mieszkania pracownikom i zleceniobiorcom.

Uzupełnili go Państwo pismem z 22 lipca 2026 r. (wpływ 22 lipca 2026 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 22 lipca 2026 r.)

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu całodobowych usług opiekuńczych (…).

Ze względu na specyfikę działalności, część pracowników wykonuje pracę w systemie zmianowym, w tym na dyżurach nocnych. Niektórzy pracownicy zamieszkują poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a dojazd do miejsca zamieszkania po zakończeniu dyżuru nocnego oraz ponowny przyjazd na kolejny dyżur wiąże się z wielogodzinnym czasem przejazdu, zwiększonym zmęczeniem oraz ryzykiem obniżenia jakości świadczonej opieki.

W celu zapewnienia prawidłowej organizacji pracy, bezpieczeństwa podopiecznych oraz utrzymania odpowiedniego poziomu usług opiekuńczych Wnioskodawca planuje wynająć mieszkanie przeznaczone wyłącznie do czasowego odpoczynku pracowników pomiędzy dyżurami oraz w sytuacjach wymagających zapewnienia ciągłości pracy. Mieszkanie nie będzie przypisane do konkretnego pracownika.

Korzystanie z niego będzie miało charakter rotacyjny i będzie uzależnione od harmonogramu pracy oraz potrzeb organizacyjnych pracodawcy. Pracownicy nie będą mogli korzystać z mieszkania w celach prywatnych ani poza okresem związanym z wykonywaniem obowiązków służbowych. Mieszkanie udostępniane będzie pracownikom na podstawie regulaminu korzystania z mieszkania regeneracyjnego.

Wnioskodawca nie jest w stanie określić, czy wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania będzie przekraczać miesięcznie 500 zł na pracownika, gdyż mieszkanie nie będzie przypisane do konkretnych osób, korzystać będą z niego mogły osoby zatrudnione w ramach umowy o pracę, jak również zleceniobiorcy, w sposób rotacyjny, w zależności od zapotrzebowania na świadczoną pracę. Osoby zatrudnione w ramach stosunku pracy, którzy dojeżdżają spoza miejscowości, w której znajduje się zakład pracy zazwyczaj korzystają z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, natomiast zleceniobiorcy z 20% kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że zatrudnieni poza dyżurami nocnymi pracują również na zmianach dziennych, na które również muszą się przemieścić z miejsca zamieszkania do miejsca świadczenia pracy. Koszty najmu, mediów oraz wyposażenia mieszkania będzie ponosił Wnioskodawca. Osoby zatrudnione nie będą partycypować w kosztach najmu mieszkania.

Pytania (ostatecznie sformułowany w piśmie z 22 lipca 2026 r.)

1.  Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wynajem, utrzymanie i wyposażenie mieszkania przeznaczonego dla pracowników do odpoczynku pomiędzy dyżurami mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2.  Czy wnioskodawca byłby zobowiązany jako płatnik do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim miałoby być korzystanie przez pracowników/zleceniobiorców z mieszkania regeneracyjnego?

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania oznaczonego jako nr 1 wydam odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowany w piśmie z 22 lipca 2026 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z wynajmem, utrzymaniem i wyposażeniem mieszkania stanowią koszty uzyskania przychodów, ponieważ są ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Zapewnienie miejsca odpoczynku pracownikom wykonującym pracę zmianową wpływa na bezpieczeństwo podopiecznych, ciągłość świadczenia usług oraz prawidłową organizację pracy.

Finansowanie przez A. Sp. z o.o. świadczenia polegającego na udostępnieniu mieszkania regeneracyjnego dla pracowników/zleceniobiorców nie generuje po ich stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1/art. 13 pkt 8 ustawy o PIT, a tym samym nie rodzi obowiązku po stronie Wnioskodawcy jako płatnika do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wydatek ten jest ponoszony wyłącznie w interesie i na rzecz pracodawcy/zleceniodawcy w celu zapewnienia prawidłowego i efektywnego toku pracy. Mieszkanie ma charakter rotacyjny, nie jest przypisane do konkretnych osób i nie może być wykorzystywane do celów prywatnych.

W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13), świadczenie to nie spełnia warunku dobrowolności oraz przysporzenia osobistej korzyści majątkowej po stronie zatrudnionego, co wyklucza możliwość jego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że finansowanie świadczenia przez Spółkę polegającego na udostępnieniu mieszkania regeneracyjnego dla pracowników/ zleceniobiorców nie generuje po ich stronie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a tym samym nie rodzi obowiązku po Państwa stronie jako płatnika do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 592; dalej: ustawa PIT):

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy źródłami przychodów są:

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy PIT:

Na podmiotach dokonujących świadczeń z powyższego tytułu (pracodawcach/zleceniodawcach) ciążą natomiast obowiązki płatnika, wynikające z art. 32 ust. 1 ustawy PIT, zgodnie z którym:

Ponadto zgodnie z art. 38 ww. ustawy:

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Użyty w art. 12 ust. 1 ustawy PIT zwrot „w szczególności” oznacza, że wymieniane kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika/zleceniobiorcy zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy/zleceniodawcy: są nimi nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, czy zlecenie, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika/zleceniobiorcy ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. W związku z konstrukcją otwartego katalogu świadczeń zaliczonych do wyżej wskazanych przychodów każde świadczenie, które otrzymuje pracownik w związku ze stosunkiem pracy lub pokrewnym, stanowi zatem jego przychód z tego źródła.

Z wniosku wynika, że współpracują Państwo z osobami fizycznymi zarówno na podstawie umów o pracę, jak i na podstawie umów zlecenia.

Część osób wykonuje pracę w systemie zmianowym, w tym na dyżurach nocnych. Niektórzy zamieszkują poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a dojazd do miejsca zamieszkania po zakończeniu dyżuru nocnego oraz ponowny przyjazd na kolejny dyżur wiąże się z wielogodzinnym czasem przejazdu, zwiększonym zmęczeniem oraz ryzykiem obniżenia jakości świadczonej opieki.

Spółka planuje wynająć mieszkanie przeznaczone wyłącznie do czasowego odpoczynku osób zatrudnionych pomiędzy dyżurami oraz w sytuacjach wymagających zapewnienia ciągłości pracy.

Korzystanie z niego będzie miało charakter rotacyjny i będzie uzależnione od harmonogramu pracy oraz potrzeb organizacyjnych pracodawcy. Pracownicy nie będą mogli korzystać z mieszkania w celach prywatnych ani poza okresem związanym z wykonywaniem obowiązków służbowych.

Mieszkanie udostępniane będzie pracownikom na podstawie regulaminu korzystania z mieszkania regeneracyjnego. korzystać będą z niego mogły osoby zatrudnione w ramach umowy o pracę, jak również zleceniobiorcy.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że przepisy ustawy PIT nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wyroku tym NSA uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Rozumienie tego pojęcia było również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT, mogą być uznane takie świadczenia, które:

-     po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

-     po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

-     po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Wskazał również, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców - nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy b.h.p.) i które są zwolnione z tego podatku - każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych, w tym zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że w przedstawionej we wniosku sytuacji obowiązujące przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce np. w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r., poz. 1510, z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:

Należy jednakże zauważyć, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przewidział ograniczone kwotowo zwolnienie od opodatkowania dla omawianego świadczenia. Zgodnie z ww. artykułem:

Na mocy art. 21 ust. 14 ww. ustawy:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że mimo braku ciążącego na Spółce obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – udostępniają Państwo nieodpłatnie mieszkanie. Tym samy wartość nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia mieszkania regeneracyjnego dla pracowników i zleceniobiorców stanowi dla Państwa pracownika i zleceniobiorcy przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, są Państwo jako płatnik, zobowiązani do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o PIT, z uwzględnieniem w uzasadnionej sytuacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 21 ust. 14 ustawy PIT. Świadczenie, o którym mowa we wniosku jest dobrowolne. Pracownicy oraz zleceniobiorcy mogą z niego korzystać wyłącznie w celu czasowego odpoczynku. Korzystanie z mieszkania będzie miało charakter rotacyjny i będzie uzależnione od harmonogramu pracy oraz potrzeb organizacyjnych pracodawcy. Ponadto pokrywają Państwo również pozostałe opłaty takie jak energia, gaz czy inne media, które są związane z eksploatacją mieszkania.

Ponieważ w analizowanej sprawie z mieszkania korzysta więcej niż jeden pracownik to na Spółce jako pracodawcy/zleceniodawcy ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji udostępnienia mieszkania w celu ustalenia wartości świadczenia dla każdej osoby zatrudnionej na podstawie umowy o pracę czy zlecenia. Fakt, że udostępnienie mieszkania następuję bez ustalonej zapłaty nie oznacza, że nie jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.