0114-KDIP2-2.4011.39.2026.3.AS

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 marca 2026 r. wpłynął Pana wniosek z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem na etapie 2 zespołu składników majątkowych związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 maja 2026 r. (wpływ 7 maja 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną - polskim rezydentem podatkowym - prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym (art. 30c ustawy o PIT). Przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości własnych (68.20.Z). Wnioskodawca posiada kilka nieruchomości, m.in. Y i X w (…). Każda nieruchomość stanowi wyodrębniony segment działalności: możliwe jest przypisanie do niej przychodów z najmu, kosztów, należności i zobowiązań, a także umów (w szczególności umów najmu) oraz pracowników obsługujących daną nieruchomość.

Wnioskodawca planuje reorganizację działalności poprzez docelowe przeniesienie Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”). Reorganizacja ma charakter etapowy:

Etap 1 - dzierżawa i przekazanie w zarządzanie (przygotowawczy):

W pierwszej kolejności planowane jest wydzierżawienie Nieruchomości, przeniesienie pracowników zajmujących się obsługą Nieruchomości oraz przekazanie ich w zarządzanie Spółce (w szczególności: wdrożenie obsługi operacyjnej, administracyjnej oraz zarządczej w Spółce). Etap ten ma umożliwić przygotowanie docelowego modelu operacyjnego w Spółce i uporządkowanie alokacji personelu, umów, zobowiązań i procesów do poszczególnych Nieruchomości.

Etap 2 - aport pierwszej Nieruchomości jako ZCP:

Po zakończeniu etapu przygotowawczego Wnioskodawca planuje wnieść aportem do Spółki - w zamian za udziały - zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą Nieruchomość X wraz z całym przypisanym do niej zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązaniami (dalej: „ZCP-X”).

Etap 3 - aport pozostałych Nieruchomości jako ZCP:

Po zakończeniu inwestycji/etapu prac dotyczących pozostałych Nieruchomości, Wnioskodawca planuje wnosić aportem kolejne segmenty (każdorazowo w formule ZCP), aż do docelowego przeniesienia całości działalności najmu do Spółki.

W okresie przejściowym Wnioskodawca będzie nadal prowadził JDG w zakresie tych Nieruchomości, które nie zostały jeszcze wniesione do Spółki.

Przedmiotem aportu na etapie 2 będzie zespół składników związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”, w szczególności:

• Nieruchomość „X” (środek trwały wykorzystywany w działalności najmu),
• komplet praw i obowiązków z umów najmu dotyczących Nieruchomości „X”,
• umowy związane z funkcjonowaniem Nieruchomości „X” (obsługa, serwis, media, ochrona, sprzątanie, inne umowy pomocnicze - o ile istnieją),
• należności i zobowiązania przypisane do Nieruchomości „X”,
• dokumentacja i procesy operacyjne dotyczące Nieruchomości „X”.

Przedmiotem aportu nie jest wyłącznie „sama” nieruchomość, lecz zespół składników umożliwiający kontynuację działalności najmu tej Nieruchomości w Spółce.

Spółka będzie kontynuowała działalność najmu w oparciu o przejęty zespół składników.

W ramach JDG Wnioskodawcy, dla każdej Nieruchomości - w tym dla Nieruchomości „X” - możliwe jest przypisanie:

• przychodów (czynsze najmu, opłaty dodatkowe refakturowane/rozliczane),
• kosztów (utrzymanie, serwis, media, remonty/naprawy, ochrona, sprzątanie, obsługa administracyjna, podatki i opłaty lokalne - w zakresie przypisywanym do danej Nieruchomości),
• należności i zobowiązań związanych wyłącznie z daną Nieruchomością,
• umów (najmu oraz umów pomocniczych dotyczących danej Nieruchomości),
• pracowników obsługujących daną Nieruchomość.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w taki sposób, że dla każdej Nieruchomości możliwe jest ustalenie jej wyniku (przychody/koszty) oraz identyfikacja należności i zobowiązań.

Dla celów bilansowych nieruchomość została wyceniona przez biegłego rzeczoznawcę, natomiast Spółka przyjmie składniki dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy. W okresie przejściowym Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność najmu w odniesieniu do pozostałych nieruchomości, które zostaną wniesione do Spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji dotyczących tych nieruchomości.

Celem reorganizacji jest sukcesja (wiek Wnioskodawcy), zwiększenie bezpieczeństwa majątku w ramach prowadzonego biznesu, umożliwienie zakupów dalszych nieruchomości w oparciu o finansowanie zewnętrzne (kredyt), które z uwagi na wiek Wnioskodawcy (X lat) obecnie jest niemożliwe oraz poprawa efektywności operacyjnej; reorganizacja nie jest podejmowana w celu unikania opodatkowania.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego

• Wyodrębnienie organizacyjne i funkcjonalne

Przenoszony do Spółki zespół składników majątkowych związanych z nieruchomością „X” będzie na dzień aportu wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne będzie wynikało z funkcjonującego w działalności Wnioskodawcy wewnętrznego podziału segmentów działalności dotyczących poszczególnych nieruchomości, w ramach którego możliwe jest przypisanie do nieruchomości „X”:

• pracowników,
• umów najmu,
• umów związanych z funkcjonowaniem nieruchomości,
• przychodów i kosztów,
• należności i zobowiązań,
• procesów operacyjnych związanych z obsługą nieruchomości.

Dodatkowo przed aportem zostanie przygotowany formalny dokument wewnętrzny regulujący wyodrębnienie organizacyjne segmentu działalności obejmującego nieruchomość „X”.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję w sposób umożliwiający przypisanie do nieruchomości „X”:

• przychodów,
• kosztów,
• należności,
• zobowiązań,
• wyniku finansowego segmentu działalności.

Wyodrębnienie finansowe realizowane jest poprzez wewnętrzny podział w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zestawienia prowadzone w formie ewidencji pomocniczych.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w tym, że zespół składników związanych z nieruchomością „X” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

W skład tego zespołu będą w szczególności wchodziły:

- nieruchomość „X”,

- prawa i obowiązki z umów najmu,

- umowy dotyczące mediów oraz obsługi nieruchomości,

- pracownicy przypisani do obsługi nieruchomości,

- dokumentacja związana z działalnością,

- należności i zobowiązania,

- kaucje i depozyty najemców,

- system rozliczeń oraz dane związane z obsługą najemców.

• Pracownicy

Na skutek wniesienia aportu do Spółki nastąpi przejęcie pracowników związanych z nieruchomością „X” w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Pracownicy ci są przypisani do obsługi nieruchomości „X”.

• Możliwość kontynuowania działalności przez Spółkę

W oparciu o zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu Spółka otrzymująca aport będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątkowych oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Do Spółki zostaną przeniesione wszystkie istotne składniki umożliwiające kontynuowanie działalności najmu, w tym nieruchomość, pracownicy, umowy najmu, umowy związane z obsługą nieruchomości, dokumentacja, należności i zobowiązania, kaucje oraz system organizacyjny związany z obsługą nieruchomości.

• Status podatkowy Spółki

Spółka otrzymująca aport jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

• Wartość podatkowa składników

Spółka otrzymująca aport przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy.

• Etap dzierżawy

Planowana dzierżawa nieruchomości oraz przekazanie nieruchomości do zarządzania Spółce ma charakter przygotowawczy i operacyjny, związany z wdrożeniem docelowego modelu działalności prowadzonej przez Spółkę.

Etap ten nie będzie skutkował przeniesieniem własności przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi dopiero w ramach aportu.

Pytania:

Pytanie 1 (ZCP - definicja):

Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych wyłącznie z nieruchomością „X”, obejmujący m.in. nieruchomość, umowy najmu, należności i zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?

Pytanie 2 (PIT) (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2026 r.):

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ten korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pytanie 3 (VAT):

Czy wniesienie aportem ZCP do spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia ZCP wyłączoną z zakresu ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Pytanie 4 (CIT - po stronie spółki):

Czy po stronie spółki z o.o. otrzymującej aport ZCP, przy przyjęciu dla celów podatkowych wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy, znajduje zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT (brak przychodu podatkowego z tytułu otrzymania składników w ramach aportu ZCP)?

Pytanie 5 (etapowość / pozostawienie części działalności):

Czy fakt, że Wnioskodawca w okresie przejściowym będzie nadal prowadził działalność najmu w zakresie pozostałych nieruchomości (nieobjętych pierwszym aportem) i wniesie je do spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji, nie wpływa na kwalifikację aportowanego zespołu składników „X” jako ZCP?

Interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i stanowi odpowiedź na pytanie nr 1, 2 i 5 w tym zakresie. W przedmiocie podatku od towarów i usług (pytanie nr 1, 3 i 5) oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 4), zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pana stanowisko w sprawie:

Ad pytanie 1

Zespół składników związanych z nieruchomością „X”, obejmujący nieruchomość, umowy najmu, pracowników, należności i zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne oraz zdolność do samodzielnego działania).

Przesłanki ZCP w odniesieniu do „X”:

• Wyodrębnienie organizacyjne:

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w tym, że:

- do nieruchomości przypisani są pracownicy realizujący czynności obsługowe,

- przechodzą umowy najmu oraz umowy związane z funkcjonowaniem nieruchomości,

- istnieje realna możliwość zarządzania tym segmentem niezależnie od pozostałych nieruchomości.

• Wyodrębnienie finansowe:

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz możliwość przypisania przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Wnioskodawca wskazuje, że dla „X” jest możliwe:

• przypisanie przychodów i kosztów,
• przypisanie należności i zobowiązań,
• ustalenie wyniku dla tego segmentu.

W praktyce VAT KIS potwierdza, że wyodrębnienie finansowe rozumiane jest jako możliwość alokacji strumieni finansowych i rozrachunków.

• Wyodrębnienie funkcjonalne i zdolność do samodzielnego działania:

Zespół składników „X” realizuje zadania gospodarcze w postaci najmu i jest zdolny do samodzielnego działania (nieruchomość + umowy najmu + obsługa + personel + zobowiązania). Po aporcie Spółka będzie kontynuowała działalność w oparciu o ten zespół składników.

Takie rozumienie „samodzielności funkcjonalnej” jest prezentowane w interpretacjach dotyczących aportu ZCP zarówno w VAT, jak i PIT.

Ad pytanie 2 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 maja 2026 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały skutkuje co do zasady powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT.

Jednocześnie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, ponieważ:

• przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
• Spółka przyjmie składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy,
• Spółka podlega opodatkowaniu od całości dochodów w państwie członkowskim UE,
• reorganizacja ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne związane z sukcesją, bezpieczeństwem majątku oraz możliwością pozyskania finansowania dla dalszego rozwoju działalności.

W konsekwencji spełnione zostaną warunki zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Ad pytanie 5

Etapowy charakter reorganizacji oraz kontynuacja działalności Wnioskodawcy w zakresie pozostałych nieruchomości w okresie przejściowym nie wykluczają uznania „X” za ZCP.

Brak wymogu przeniesienia całego przedsiębiorstwa

Definicja ZCP w PIT i VAT mówi o wyodrębnieniu „w istniejącym przedsiębiorstwie” - nie wymaga, aby po transakcji zbywca przestał prowadzić pozostałą działalność. W konsekwencji fakt, że Wnioskodawca w okresie przejściowym pozostawi w JDG inne Nieruchomości, nie wyklucza, że ZCP-X stanowi ZCP.

W praktyce interpretacyjnej KIS akceptuje reorganizacje, w których część działalności jest przenoszona, a część pozostałych etapów, o ile każdorazowo przenoszony segment spełnia przesłanki ZCP. W tym duchu wypowiadają się interpretacje PIT dotyczące aportu ZCP i zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109.

Etap dzierżawy nie pozbawia statusu ZCP

Dzierżawa i przekazanie w zarządzanie jest elementem przygotowania operacyjnego: nie dochodzi do przeniesienia własności ani do zbycia przedsiębiorstwa/ZCP. Ocenie ZCP podlega moment aportu - i na ten moment ZCP-X obejmuje pełny, wyodrębniony zespół składników.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.; dalej: „ustawa o PIT”):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o PIT:

Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Na podstawie powyższego wskazuję, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Konkludując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że:

• jest Pan osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, przedmiotem działalności jest wynajem nieruchomości własnych (68.20.Z);
• posiada Pan kilka nieruchomości, m.in. Y i X w (…);
• każda nieruchomość stanowi wyodrębniony segment działalności: możliwe jest przypisanie do niej przychodów z najmu, kosztów, należności i zobowiązań, a także umów (w szczególności umów najmu) oraz pracowników obsługujących daną nieruchomość;
• planuje Pan reorganizację działalności poprzez docelowe przeniesienie Nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”);
• reorganizacja ma charakter etapowy:
• etap 1 - dzierżawa i przekazanie w zarządzanie (przygotowawczy): w pierwszej kolejności planowane jest wydzierżawienie Nieruchomości, przeniesienie pracowników zajmujących się obsługą Nieruchomości oraz przekazanie ich w zarządzanie Spółce (w szczególności: wdrożenie obsługi operacyjnej, administracyjnej oraz zarządczej w Spółce); etap ten ma umożliwić przygotowanie docelowego modelu operacyjnego w Spółce i uporządkowanie alokacji personelu, umów, zobowiązań i procesów do poszczególnych Nieruchomości i nie będzie skutkował przeniesieniem własności przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpi dopiero w ramach aportu);
• etap 2 - aport pierwszej Nieruchomości jako ZCP: po zakończeniu etapu przygotowawczego planuje Pan wnieść aportem do Spółki - w zamian za udziały - zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą Nieruchomość X wraz z całym przypisanym do niej zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązaniami („ZCP-X”);
• etap 3 - aport pozostałych Nieruchomości jako ZCP: po zakończeniu inwestycji/etapu prac dotyczących pozostałych Nieruchomości, planuje Pan wnosić aportem kolejne segmenty (każdorazowo w formule ZCP), aż do docelowego przeniesienia całości działalności najmu do Spółki;
• w okresie przejściowym będzie Pan nadal prowadził działalność najmu w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości, które zostaną wniesione do Spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji dotyczących tych Nieruchomości;
• przedmiotem aportu na etapie 2 będzie zespół składników związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”, w szczególności w skład tego zespołu będą w szczególności wchodziły:
• Nieruchomość „X”,
• prawa i obowiązki z umów najmu,
• umowy dotyczące mediów oraz obsługi nieruchomości,
• pracownicy przypisani do obsługi nieruchomości,
• dokumentacja związana z działalnością,
• należności i zobowiązania,
• kaucje i depozyty najemców,
• system rozliczeń oraz dane związane z obsługą najemców.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych wyłącznie z Nieruchomością „X” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy PIT i czy w konsekwencji przeniesienie aportem składników w ramach transakcji będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po przeniesieniu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Analiza przedstawionego przez Pana we wniosku ORD-IN opisu sprawy prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych wyłącznie z Nieruchomością „X” będzie stanowić na dzień aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników majątkowych związanych z Nieruchomością „X” będzie wynikało z funkcjonującego w Pana działalności wewnętrznego podziału segmentów działalności dotyczących poszczególnych nieruchomości, w ramach którego możliwe jest przypisanie Nieruchomości „X”. Dodatkowo przed aportem zostanie przygotowany formalny dokument wewnętrzny regulujący wyodrębnienie organizacyjne segmentu działalności obejmującego Nieruchomość „X”. Tym samym warunek wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników majątkowych związanych z Nieruchomością „X” należy uznać za spełniony.

O wyodrębnieniu finansowym zespołu składników majątkowych związanych z Nieruchomością „X” świadczy fakt, że prowadzi Pan ewidencję w sposób umożliwiający przypisanie do Nieruchomości „X”: przychodów, kosztów, należności, zobowiązań, wyniku finansowego segmentu działalności. Wyodrębnienie finansowe realizowane jest poprzez wewnętrzny podział w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zestawienia prowadzone w formie ewidencji pomocniczych.

Zespół składników materialnych i niematerialnych związanych wyłącznie z Nieruchomością „X” będzie na moment transakcji również wyodrębniony funkcjonalnie. Zgodnie z Pana wskazaniem, zespół składników związanych z Nieruchomością „X” stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych umożliwiający samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. Przedmiotem aportu nie jest wyłącznie „sama” nieruchomość, lecz zespół składników umożliwiający kontynuację działalności najmu tej Nieruchomości w Spółce.

Na skutek wniesienia aportu do Spółki nastąpi przejęcie pracowników związanych z Nieruchomością „X” w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Ponadto - co istotne w sprawie - przedmiotem aportu na etapie 2 będzie zespół składników związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”, w szczególności należności i zobowiązania przypisane do Nieruchomości „X”.

Jak Pan wskazał, do Spółki zostaną przeniesione wszystkie istotne składniki umożliwiające kontynuowanie działalności najmu, w tym nieruchomość, pracownicy, umowy najmu, umowy związane z obsługą nieruchomości, dokumentacja, należności i zobowiązania, kaucje oraz system organizacyjny związany z obsługą nieruchomości. W oparciu o zespół składników majątkowych będących przedmiotem aportu Spółka otrzymująca aport będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości bez konieczności angażowania dodatkowych istotnych składników majątkowych oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych. Spółka będzie kontynuowała działalność najmu w oparciu o przejęty zespół składników.

W analizowanej sprawie należy więc zgodzić się z Panem, że zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych wyłącznie z Nieruchomością „X” będzie spełniać na dzień transakcji przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie możliwości uznania opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) związanych wyłącznie z nieruchomością „X”, obejmującego m.in. nieruchomość, umowy najmu, należności i zobowiązania, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT (pytanie nr 1), uznaję za prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii opodatkowania aportu, należy wskazać, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT:

Źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT:

Wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Powołane przepisy wprowadzają opodatkowanie przychodów z tytułu wniesienia do spółki (np. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wkładu niepieniężnego w wysokości wartości tego wkładu, a w przypadku gdy wartość ta jest niższa niż wartość rynkowa tego wkładu, przychodem jest właśnie ta wartość rynkowa. Jednocześnie przychody takie są wolne od podatku dochodowego, jeżeli przedmiotem aportu do spółki jest przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część i spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka z o.o., która otrzyma aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z Pana ksiąg podatkowych.

Zwracam przy tym uwagę, że zgodnie z art. 24 ust. 19 ustawy o PIT:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie natomiast do art. 24 ust. 20 ustawy o PIT:

Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 19 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT ma zastosowanie, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc, gdy warunek ten nie zostanie spełniony, zwolnienie nie ma zastosowania.

Jednak zwracam uwagę, że weryfikacja ewentualnych przesłanek i celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest możliwa dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego, które przeprowadzić może właściwy organ podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 23 ustawy o PIT:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Zatem, wniesienie przez Pana składników majątku związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”, która będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w myśl art. 5a pkt 4 ustawy o PIT, w drodze aportu do Spółki z o.o. będzie powodowało powstanie przychodu zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Jednocześnie przychód ten będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie powstania przychodu z tytułu wniesienia aportem składników majątku związanych wyłącznie z Nieruchomością „X”, która będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT), który będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem PIT na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT (pytanie nr 2), uznaję za prawidłowe.

Zgodnie z Pana wskazaniem, aport pozostałych Nieruchomości w etapie 3 nastąpi po zakończeniu inwestycji/etapu prac dotyczących pozostałych Nieruchomość. W okresie przejściowym będzie Pan nadal prowadził działalność najmu w odniesieniu do pozostałych Nieruchomości, które zostaną wniesione do Spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji dotyczących tych Nieruchomości.

Dla uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT i w konsekwencji możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia aportem opisanych składników majątku istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak rozstrzygnąłem wyżej, przenoszony do Spółki w etapie 1 zespół składników majątkowych związanych z Nieruchomością „X”, na dzień aportu będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, a po przeniesieniu Spółka będzie kontynuowała działalności gospodarczą w oparciu o przeniesione składniki. Tym samym okoliczność, że w okresie przejściowym będzie Pan nadal prowadził działalność najmu w zakresie pozostałych Nieruchomości (nieobjętych pierwszym aportem) i wniesie je Pan do spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji, pozostaje bez wpływu na ocenę, że wniesienie aportem do Spółki w etapie 1 zespołu składników związanych wyłącznie z Nieruchomością „X” należy traktować jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PIT.

Podsumowując, fakt, że w okresie przejściowym będzie Pan nadal prowadził działalność najmu w zakresie pozostałych nieruchomości (nieobjętych pierwszym aportem) i wniesie je Pan do Spółki w kolejnych etapach po zakończeniu inwestycji, nie wpływa na kwalifikację aportowanego zespołu składników „X” jako ZCP.

Tym samym, Pana stanowisko w odniesieniu do pytania nr 5, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe wyłącznie wobec Pana i tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.