0114-KDIP2-2.4011.375.2022.10.S/ASK

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 26 kwietnia 2022 r. (data wpływu 27 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 621/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 7 kwietnia 2026 r.), i

2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., wartości bilansowej wkładów odpowiadającej ich wartości nominalnej z dnia objęcia - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 27 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o., wartości bilansowej wkładów odpowiadającej ich wartości nominalnej z dnia objęcia.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstała w 2000 r. w wyniku zakończenia działalności wykonywanej w formie spółki cywilnej i przeniesienia całości przedsiębiorstwa spółki cywilnej na pokrycie udziałów w nowo zawiązanej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wartość nominalna objętych udziałów odpowiadała wartości bilansowej składników majątku przedsiębiorstwa wnoszonego w formie wkładu niepieniężnego. Następnie w związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. przepisów Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (wpis został przepisany z dawnego rejestru RHB).

Następnie w dniu 1 sierpnia 2003 r. Wnioskodawca nabył w przedmiotowej spółce dalszą część udziałów w drodze ich zakupu od drugiego wspólnika.

Obecnie Wspólnik chciałby sprzedać część udziałów objętych pierwotnie w 2000 r. i powziął w związku z tym wątpliwości co do wysokości kosztów uzyskania przychodu.

Pytanie

Czy w opisywanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wartość bilansowa wkładów odpowiadająca ich wartości nominalnej z dnia objęcia?

Pana stanowisko w sprawie

W opisywanym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodu będzie kwota odpowiadająca wartości bilansowej majątku przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która równa była wartości nominalnej obejmowanych udziałów.

Z uwagi na daty podejmowanych czynności związanych z objęciem udziałów do niniejszego stanu faktycznego będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z roku 2000.

Zgodnie z treścią ówcześnie obowiązującego przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów, wkładów, akcji oraz innych papierów wartościowych, a także dochodu ze zbycia świadectw udziałowych narodowych funduszy inwestycyjnych oraz zbycia certyfikatów inwestycyjnych lub jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach powierniczych, a także z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych w przypadku likwidacji funduszu inwestycyjnego.

Należy zauważyć, że obecnie kwestia ta regulowana jest treścią art. 22 ust. 1f ustawy PIT, który został wprowadzony z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2001 r. na mocy ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 z późn. zm.).

Jak wskazuje treść art. 7 ust. 9 ustawy zmieniającej - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów; zasada ta ma zastosowanie także w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 8 ustawy wymienionej w art. 1.

Mając powyższe na względzie w niniejszym stanie faktycznym należy analizować koszt uzyskania przychodu w kontekście art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Należy zauważyć, że treść omawianej normy prawnej w podstawowej konstrukcji nie uległa zmianie do dnia dzisiejszego, dlatego przy analizie przedstawionego zagadnienia można posiłkować się bieżącym dorobkiem judykatury. Istotną okolicznością jest natomiast fakt, że w 2000 r. nie obowiązywały jeszcze regulacje Kodeksu spółek handlowych, w tym w szczególności umożliwiające dokonanie przekształcenia spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Wspólnicy swoje działania musieli opierać na podstawowych aktach prawnych:

• Kodeksie cywilnym - w zakresie regulacji spółki cywilnej;
• Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. KODEKS HANDLOWY (Dz. U. Nr 82, poz. 600);
• Rozporządzenie z mocą ustawy Prezydent z dnia 27 października 1933 r. w sprawie Prawo o spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością (Dz. U. Nr 82, poz. 602).

Jedyną prawną możliwością przekształcenia działalności prowadzonej w 2000 r. w formie spółki cywilnej do postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością było zakończenie działalności spółki cywilnej i przeniesienie aportem majątku spółki cywilnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w formie aportu. Jednocześnie zgodnie z treścią art. 25 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 r. wartość aportów wnoszonych do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością powinna odpowiadać wartości wydanych za nie udziałów, a w przypadku zaniżenia ich wartości różnica powinna być wyrównana.

Analiza systemowa przedmiotowych norm prowadzi do wniosku, że w omawianej sprawie w istocie doszło do przekształcenia dotychczasowej działalności osób fizycznych prowadzonych w formie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dlatego też do analizy skutków prawnopodatkowych można odnieść orzeczenia dotyczące przekształcenia spółek osobowych w spółki kapitałowe, w szczególności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny „zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu.” (Wyrok NSA z 8.10.2019 r., II FSK 3622/17, LEX nr 2737803).

Odnosząc swoją analizę już bezpośrednio do przypadku idealnie zbieżnego z niniejszym stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „w razie przeniesienia całego majątku spółki cywilnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki cywilnej, z uwzględnieniem konkretnych proporcji danego wspólnika w udziałach w spółce cywilnej i spółce z o.o. Za majątek przekształcanej spółki cywilnej wspólnik objął (nabył) bowiem udziały w spółce z o.o. Innymi słowy, podzielić trzeba stanowisko sądu pierwszej instancji, że kosztem uzyskania przychodu w badanej sprawie będzie wartość majątku spółki cywilnej z dnia ustania jej bytu prawnego odpowiadająca jednocześnie wartości nominalnej obejmowanych w zamian za ten majątek udziałów w spółce z o.o. (por. wyroki NSA z 1 lutego 2017 r., II FSK 4104/14; 8 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2876/13; publ. CBOSA)." (Wyrok NSA z 20.07.2021 r., II FSK 31/19, LEX nr 3311826).

Należy wskazać, że jest to ugruntowana linia orzecznicza dominująca w judykaturze (vide: wyrok NSA, m.in. z: 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 912/19; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 19 grudnia 2019 r., II FSK 149/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Dlatego też kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powinna być wartość bilansowa majątku spółki cywilnej z dnia objęcia udziałów. Przyjmując, że w niniejszym stanie wartość bilansowa majątku spółki cywilnej odpowiadała wartości objętych udziałów przez wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to koszt uzyskania przychodu w opisanym stanie faktycznym w części dotyczącej zbycia udziałów objętych w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa spółki cywilnej, będzie odpowiadał wartości nominalnej otrzymanych udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 26 kwietnia 2022 r. i 27 lipca 2022 r. wydałem dla Pana interpretację indywidualną znak 0114-KDIP2-2.4011.375.2022.1.SP, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 27 lipca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 26 sierpnia 2022 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła 31 sierpnia 2022 r.

W skardze wniósł Pan o:

1)  uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości;

2)  zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych.

Pismem z 29 września 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.375.2022.2.SP udzieliłem odpowiedzi na Pana skargę.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 621/22 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 27 lipca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.375.2022.1.SP.

Pismem z 26 stycznia 2023 r. została wniesiona skarga kasacyjna organu.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 5 grudnia 2025 r. sygn. akt II FSK 311/23 oddalił skargę kasacyjną organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 5 grudnia 2025 r.

Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do organu 7 kwietnia 2026 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 1 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 621/22;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które Pan przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Pana wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.