0114-KDIP2-2.4010.346.2026.2.KW

Interpretacja indywidualna2026-10-01Dyrektor Krajowej Informacji SkarbowejAktualna

Skutki podatkowe powstałych w wyniku rozliczenia Energii Elektrycznej(vPPA).

energia-energia elektryczna koszt-koszty uzyskania przychodów rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenie finansowe saldo

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 lipca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych zawarcia Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania: A. Sp. z o.o.

2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: B. Sp. z o.o.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„Wnioskodawca” (lub dalej „Spółka”) oraz B. Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany”) to polskie spółki kapitałowe, prowadzące działalność gospodarczą w sektorze prywatnych usług zdrowotnych (Wnioskodawca oraz Zainteresowany będą w dalszej części wniosku określani łącznie również jako „Spółki”).

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą utrzymywać ten status co najmniej do końca trwania umowy objętej niniejszym Wnioskiem.

Spółka oraz Zainteresowany są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce oraz podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”), podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Wnioskodawca pełni centralną rolę w Grupie kapitałowej C. (dalej: „Grupa C.”, „Grupa”), będącej liderem rynku prywatnych usług zdrowotnych w Polsce i częścią międzynarodowej Grupy C., która działa jako ubezpieczyciel i świadczeniodawca usług medycznych na całym świecie. Zainteresowany jest natomiast podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, sprofilowanym w kierunku usług medycznych w zakresie leczenia szpitalnego oraz badań klinicznych.

Obecnie Grupa C. zapewnia pełną opiekę (...), (...). Grupa stale się rozwija, co skutkuje stałą tendencją wzrostową - na przestrzeni lat 2020-2024 liczba placówek posiadanych przez Grupę wzrosła o ponad (...), co skutkowało wzrostem zużycia energii elektrycznej przez Grupę C. o ok. 24% ze względu na jej rozwój.

Mając na uwadze specyfikę działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Grupy C., zarówno Spółka, Zainteresowany jak i inne podmioty z Grupy, wykorzystują znaczną ilość energii elektrycznej, która jest niezbędna do efektywnego prowadzenia działalności gospodarczej, jak również systematycznej rozbudowy działalności Grupy. Wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego istotne koszty prowadzenia przez nich działalności.

1) Tło stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem - umowa pierwotna (vPPA) zawarta między spółką a kontrahentami (spoza grupy C.)

Ze względu na ryzyko istotnych wahań cen energii elektrycznej oraz dążenie Grupy C. do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o ochronę środowiska i klimatu), Wnioskodawca zawarł umowę tzw. wirtualnej sprzedaży energii, która stanowi umowę zaliczaną do tzw. umów typu cPPA (od ang. Corporate Power Purchase Agreement, w tłumaczeniu na język polski – „Korporacyjna Umowa Zakupu Energii”).

Kontrakt typu cPPA jest stosunkowo nowym instrumentem będącym formą długoterminowej umowy zawieranej zwykle bezpośrednio przez producenta energii z odnawialnych źródeł i przedsiębiorstwo wykorzystujące znaczne wolumeny energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności.

Celem tego typu kontraktu jest zabezpieczenie cen energii elektrycznej, które dany podmiot płaci (rozumiane jako skompensowanie wpływu potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe podmiotu), a także umożliwienie temu podmiotowi realnego oddziaływania w sposób pozytywny na rozwój energetyki odnawialnej. Ekonomicznym rezultatem kontraktu cPPA jest ustalenie pomiędzy stronami stałej lub okresowo indeksowanej wskaźnikiem inflacji ceny energii elektrycznej, podlegającej rozliczeniu finansowemu przez z góry określony okres (co do zasady 5-15 lat).

Wnioskodawca zawarł „Umowę rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej i sprzedaży gwarancji pochodzenia”; dalej: „Umowa Pierwotna vPPA”) z kontrahentami spoza Grupy, będącymi producentami energii z odnawialnych źródeł (dalej: „Kontrahenci”; łącznie ze Spółką – „Strony”, a każdy z tych podmiotów osobno – „Strona”).

Umowa Pierwotna vPPA została zawarta przez Strony do dnia (…) (o ile nie zostanie wcześniej rozwiązana/nie wygaśnie) i reguluje m.in. następujące kwestie:

zasady rozliczeń finansowych pomiędzy Stronami w związku z zagwarantowanym przez Kontrahentów wolumenem energii elektrycznej (dalej: „Wolumen Kontraktowy”) wytworzonym poprzez posiadaną przez Kontrahentów, skonkretyzowaną w Umowie Pierwotnej vPPA infrastrukturę wytwórczą (dalej: „Infrastruktura OZE”),
sprzedaż przez Kontrahentów na rzecz Spółki atrybutów środowiskowych, w tym wypadku gwarancji pochodzenia (dalej: „Gwarancje Pochodzenia”),

W zakresie skutków podatkowych związanych z Umową Pierwotną vPPA złożono odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

2) Stan faktyczny/zdarzenie przyszłe objęte wnioskiem - umowa (lustrzane vppa) zawarta między Wnioskodawcą a Zainteresowanym – rozliczenie wewnątrzgrupowe

Podmioty z Grupy C., których roczne zużycie energii elektrycznej przekracza 100 MWh, podpisały wewnątrzgrupowe kontrakty vPPA (dalej: „Lustrzane Umowy vPPA” lub „Lustrzane vPPA” lub „Wewnątrzgrupowe Umowy vPPA”) ze Spółką jako podmiotem dominującym w Grupie, w celu przeniesienia efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen (kontrakt różnicowy) oraz Gwarancji Pochodzenia (z Umowy Pierwotnej vPPA). Rozliczenia odbywają się/będą odbywać się na warunkach zbliżonych do Umowy Pierwotnej vPPA.

Taki model Lustrzanych Umów vPPA zakłada, że rozliczenia ze spółkami z Grupy C. są/będą realizowane w cyklach kwartalnych dla kontraktu różnicowego oraz płatności za umorzenie Gwarancji Pochodzenia. Przy czym Spółka, w ramach kontraktu różnicowego, przenosi/będzie przenosić na spółki z Grupy skumulowany wynik danego kwartału, w którym mogą być zarówno pozycje kosztowe, jak i przychodowe, zagregowane do jednego spójnego wyniku za przyjęty ze spółkami okres rozliczeniowy. Natomiast po zakończeniu roku finansowego wolumen rozliczonych Gwarancji Pochodzenia jest/będzie weryfikowany w ramach Lustrzanych Umów vPPA oraz uzgodniony z rocznym zużyciem energii elektrycznej w poszczególnych spółkach Grupy C.

Nadwyżki bądź niedobory Gwarancji Pochodzenia są/będą sprzedawane lub nabywane na warunkach rynkowych za pośrednictwem Wnioskodawcy.

Jednym z podmiotów z Grupy C., z którym Wnioskodawca zawarł Wewnątrzgrupową Umowę vPPA, w celu wewnątrzgrupowego rozliczenia finansowego różnicy energii elektrycznej i umorzenia Gwarancji Pochodzenia, jest Zainteresowany.

W tym miejscu Spółki wskazują, że zawarły Lustrzaną Umowę vPPA w ramach swoich działalności gospodarczych, których prowadzenie jest niezbędne do uznania danego podmiotu za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Lustrzana Umowa vPPA objęta niniejszym Wnioskiem została zawarta na czas oznaczony, tj. od 1 czerwca 2025 r. do 31 grudnia 2035 r.

1. Rozliczenia finansowe w zakresie zabezpieczenia cen energii w ramach Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA

1.1. Uwagi ogólne – Lustrzana Umowa vPPA jako umowa wirtualnej sprzedaży energii

Lustrzana Umowa vPPA jest umową wirtualnej sprzedaży energii, a w rezultacie:

Wnioskodawca na bazie Lustrzanej Umowy vPPA nie sprzedaje/nie będzie sprzedawać Zainteresowanemu energii elektrycznej wytworzonej przez Kontrahentów w odnawialnych źródłach energii elektrycznej (dalej: „OZE”), co oznacza, że na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA pomiędzy Wnioskodawcą a Zainteresowanym nie dochodzi/nie będzie dochodziło do faktycznych dostaw energii elektrycznej. Wnioskodawca nie dostarcza/nie będzie dostarczał fizycznie energii elektrycznej Zainteresowanemu, nie przenosi/nie będzie przenosił na Zainteresowanego tytułu prawnego do energii elektrycznej. W praktyce, nabycie energii elektrycznej (fizyczne dostawy) przez Zainteresowanego dla celów prowadzonej działalności gospodarczej ma/będzie miało miejsce w ramach odrębnych transakcji, które nie są objęte niniejszym Wnioskiem.
Lustrzana Umowa vPPA – w zakresie zabezpieczenia ceny energii elektrycznej – jest/będzie rozliczana wyłącznie finansowo, tj. w środkach pieniężnych, w oparciu o strukturę tzw. kontraktu finansowego odnoszącego się do uzgodnionych przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego cen i wolumenu energii elektrycznej (dalej: „Rozliczenie finansowe Lustrzanego vPPA”). Strony rozliczają się/rozliczą się z różnicy pomiędzy przyjętą w Lustrzanej Umowie vPPA ceną referencyjną – wskazaną w jej treści jako „Cena Stała za Komponent Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Stała”) a ceną zmienną kalkulowaną w sposób opisany w Lustrzanej Umowie vPPA (wskazana w jej treści jako „Cena Zmienna Energii Elektrycznej” (dalej: „Cena Zmienna Lustrzanego vPPA”).
W ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się m.in. do dokonywania rozliczenia finansowego różnicy ceny energii elektrycznej (różnica między Ceną Stałą a Ceną Zmienną Lustrzanego vPPA). Wskazane rozliczenie jest/ będzie dokonywane w odniesieniu do „Rozliczanego Wolumenu Energii” który należy rozumieć jako część wolumenu energii elektrycznej, będącego przedmiotem Umowy Pierwotnej vPPA między Wnioskodawcą a Kontrahentami, wyznaczony na podstawie całkowitej opomiarowanej ilości energii wytworzonej i wprowadzonej do sieci przez instalacje Kontrahentów, którą Wnioskodawca w określonym umownie okresie rozliczeniowym alokuje do Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami Lustrzanej Umowy vPPA, ww. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r. (dalej: „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej”). Rozliczany Wolumen Energii jest/będzie ustalany na podstawie danych dotyczących danego Okresu Rozliczeniowego za Komponent Energii Elektrycznej, wymienianych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, obejmujących w szczególności ilość energii elektrycznej zużytej przez Zainteresowanego w danym Okresie Rozliczeniowym za Komponent Energii Elektrycznej, pochodzącej z innych źródeł niż OZE lub dla której nie umorzono Gwarancji Pochodzenia.
Jednocześnie Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się do wzajemnej wymiany informacji niezbędnych dla celów prowadzenia rozliczeń Lustrzanego vPPA, w szczególności dokładnych danych nt. faktycznego zużycia energii elektrycznej lub szacowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie, lub danych i informacji koniecznych, do realizacji i weryfikacji realizacji Lustrzanej Umowy vPPA.
Formuła współpracy i rozliczeń między Wnioskodawcą a Zainteresowanym, wynikająca z Lustrzanej Umowy vPPA, opiera się na konstrukcji instrumentu pochodnego o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym), w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 722, dalej: „UOIF”). Zgodnie z tym przepisem, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron (do której to kategorii w ocenie Wnioskodawcy należy zaliczyć Wewnątrzgrupową Umowę vPPA).
Opisywany instrument nie stanowi prawa majątkowego, w przypadku którego instrumentem bazowym są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i który mógłby być zrealizowany poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
Lustrzana Umowa vPPA ma na celu przeniesienie na Zainteresowanego skutków finansowych wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA. Wewnątrzgrupowa Umowa vPPA reguluje wyłącznie wzajemne zobowiązania Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego - wszelkie ustalenia umowne, w szczególności w zakresie terminów i innych warunków rozliczeń wskazanych w Lustrzanej Umowie vPPA zależały jedynie od Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

1.2. Mechanizm Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA

A. Okresy rozliczeniowe przewidziane w Lustrzanej Umowie vPPA

Lustrzana Umowa vPPA jest/ będzie rozliczana w oparciu o wskazane w niej przedziały czasowe, służące wzajemnym rozliczeniom Zainteresowanego oraz Wnioskodawcy, określone w Lustrzanej Umowie vPPA jako „Okres Rozliczeniowy za Komponent Energii Elektrycznej” - dalej jako: „Interwał Rozliczeniowy” (jak wskazano wyżej – należy go rozumieć jako kwartał kalendarzowy, za wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r.).

B. Ceny przewidziane w Lustrzanej Umowie vPPA

Lustrzana Umowa vPPA wskazuje dwie ceny energii, w oparciu o które następuje Rozliczenie finansowe Lustrzanego vPPA w formule kontraktu finansowego (ustalana jest/ będzie różnica między ww. dwoma cenami), i które umożliwiają/ umożliwią realizację zabezpieczającego celu Lustrzanego vPPA, tj.:

Cenę Stałą – z góry określoną w Umowie cenę za MWh, oraz
Cenę Zmienną – średnią arytmetyczną ceny energii elektrycznej z I Fixingu Rynku Dnia Następnego Towarowej Giełdy Energii (dalej: „TGE”) określoną dla danego Interwału Rozliczeniowego.

C. Kalkulacja kwoty Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA za poszczególne Interwały Rozliczeniowe

Dla każdego Interwału Rozliczeniowego, Wnioskodawca oraz Zainteresowany powinni obliczyć kwotę rozliczeniową (dalej: „Kwota Rozliczeniowa”) równą iloczynowi różnicy kwoty Ceny Stałej (dalej: „Kwota Ceny Stałej”) i kwoty Ceny Zmiennej (dalej: „Kwota Ceny Zmiennej”) oraz Rozliczanego Wolumenu Energii, a więc obliczana jest zgodnie z następującym wzorem:

Kwota Rozliczeniowa = (Kwota Ceny Stałej – Kwota Ceny Zmiennej) * Rozliczany Wolumen Energii

Jeżeli tak obliczona Kwota Rozliczeniowa jest/ będzie:

większa od zera (będzie mieć wartość dodatnią), to Kwota Rozliczeniowa jest/ będzie należna Wnioskodawcy od Zainteresowanego (dalej: „Dodatnia Kwota Rozliczeniowa”);
mniejsza od zera (będzie mieć wartość ujemną), to Kwota Rozliczeniowa (jako wartość bezwzględna) jest/ będzie należna Zainteresowanemu od Wnioskodawcy (dalej: „Ujemna Kwota Rozliczeniowa”);
równa zero, to wówczas ani Wnioskodawca, ani Zainteresowany nie są/ nie będą uprawnieni do otrzymania płatności.

Po zakończeniu danego Interwału Rozliczeniowego Wnioskodawca – w terminie wskazanym w Umowie – dostarcza/ dostarczy Zainteresowanemu zestawienie rozliczeniowe, przedstawiające Kwotę Rozliczeniową za ten okres.

Przedstawiony powyżej sposób określania wyniku w ramach Lustrzanej Umowy vPPA w oparciu o mechanizm kontraktu finansowego jest/ będzie bazowym rozliczeniem między Wnioskodawcą a Zainteresowanym umożliwiającym przeniesienie na Zainteresowanego efektu zabezpieczenia ryzyka zmiany cen energii elektrycznej wynikającego z Umowy Pierwotnej vPPA.

Lustrzana Umowa vPPA nie przewiduje wystąpienia odrębnego wynagrodzenia w obszarze części zabezpieczającej ceny energii elektrycznej (poza wskazanymi powyżej kwotami), które Wnioskodawca otrzymywałby od Zainteresowanego lub Zainteresowany od Wnioskodawcy.

Wraz z zawarciem Lustrzanej Umowy vPPA Zainteresowany oczekiwał/ oczekuje, że przedstawiona formuła działania kontraktu pozwoli na uzyskanie względnie stałej i przewidywalnej w dłuższym okresie ceny energii elektrycznej, zbliżonej do wynikającej z Wewnątrzgrupowej Umowy vPPA Ceny Stałej – efekt ten zostaje/ zostanie uzyskany dzięki pojawieniu się dodatkowego, wyłącznie pieniężnego rozliczenia (tj. dodatniej lub ujemnej różnicy), będącego istotą vPPA (niezależnego od kwot płaconych za zużytą energię do podmiotów trzecich niebędących stroną vPPA), które częściowo skompensuje/ograniczy wpływ potencjalnych wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe, transakcje w ramach Lustrzanej Umowy vPPA skutkują/ będą skutkowały rozpoznaniem odpowiednio przychodów lub kosztów przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, które będą wynikały, odpowiednio, z konieczności rozliczenia Dodatniej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej.

D. Dodatkowe informacje

Wnioskodawca oraz Zainteresowany pragną wyraźnie podkreślić, że przystąpienie do Lustrzanego vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Wnioskodawca lub Zainteresowany zawodowo przeprowadzałaby transakcje na instrumentach finansowych/instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku.

Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa same w sobie, tzn. jako wynik kalkulacji zgodnie z mechanizmem wskazanym w Lustrzanej Umowie vPPA nie stanowią instrumentów finansowych, o których mowa w UOIF.

Odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa stanowią wyłącznie możliwe sposoby rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA. Rozliczenie to jest dla tej umowy kluczowe, jednak jego wynik sam w sobie (odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa lub Ujemna Kwota Rozliczeniowa) nie stanowi instrumentu finansowego.

Niemniej, co Spółki pragną podkreślić, będąca przedmiotem wniosku Lustrzana Umowa vPPA w ujęciu całościowym jest instrumentem finansowym- na co wskazuje mechanizm rozliczeń opisany we wniosku o interpretację, wynikiem którego może być zarówno Dodatnia jak i Ujemna Kwota Rozliczeniowa.

Wykazuje on cechy instrumentu wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d UOIF, tzn. instrumentu pochodnego, dla którego instrumentem bazowym jest towar, tj. energia elektryczna, i który będzie wykonywany wyłącznie przez rozliczenie finansowe między Stronami.

Innymi słowy, z uwagi na charakterystykę mechanizmu rozliczeń, to Lustrzana Umowa vPPA stanowi instrument finansowy, o którym mowa w UOIF, natomiast Dodatnia Kwota Rozliczeniowa oraz Ujemna Kwota Rozliczeniowa to kwoty należne w efekcie odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA – w zależności od tego, czy Kwota Rozliczeniowa w danym Interwale Rozliczeniowym będzie miała wartość dodatnią czy ujemną.

Celem wskazanej transakcji nie jest uzyskiwanie dodatkowych przychodów przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego w związku z wahaniami cen energii elektrycznej na rynku, lecz wyłącznie (przynajmniej częściowe) skompensowanie/ ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego (hedging) osiągane w związku z prowadzeniem podstawowej działalności.

Zabezpieczenie cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, jakich Wnioskodawca lub Zainteresowany mógłby doznać w przypadku niekorzystnych zmian na rynku cen energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej przez Grupę C. strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii w tym zakresie.

Lustrzany vPPA ma stanowić zabezpieczenie głównej działalności Zainteresowanego, a ich zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dużej zmienności cen na rynku energii. W tym kontekście należy również wskazać na fakt, że energia elektryczna nie jest fizycznie nabywana przez Zainteresowanego na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, a jej zawarcie nie wpływa/ nie wpłynie bezpośrednio na procesy związane z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej przez Zainteresowanego czy Spółkę.

Celem Lustrzanej Umowy vPPA jest przede wszystkim zabezpieczenie (hedging) cen energii elektrycznej nabywanej przez Zainteresowanego, więc jej zawarcie powoduje jedynie efekt finansowy i pozwala na ustabilizowanie ceny zakupu energii elektrycznej przez Zainteresowanego.

W związku z zawarciem Lustrzanego vPPA Zainteresowany ani Wnioskodawca nie poszerzyli/ nie poszerzą zakresu przedmiotu działalności wskazanego w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „KRS”) o działalność w obszarze instrumentów finansowych/ instrumentów pochodnych.

Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zaangażowali dodatkowych istotnych aktywów w związku z działaniami związanymi z zawarciem Lustrzanego vPPA. Nie angażują/ nie planują również angażować ich w przyszłości w związku z bieżącą realizacją Lustrzanego vPPA, w tym m.in. Spółka ani Zainteresowany nie nabyli/ nie planują na chwilę obecną nabyć żadnych dodatkowych aktywów materialnych i niematerialnych dotyczących tego obszaru i nie planują w przyszłości dokonywać np. jakichkolwiek zakupów aktywów zaliczanych do środków trwałych w tym zakresie. Możliwe jest jednak, że w związku z zawarciem Lustrzanego vPPA i jej realizacją Wnioskodawca lub Zainteresowany będą zobowiązani do ustanowienia i utrzymywania dodatkowych zabezpieczeń tego kontraktu w postaci np. gwarancji bankowej lub gwarancji udzielonej przez spółkę dominującą Wnioskodawcy. Może się również zdarzyć, że Wnioskodawca lub Zainteresowany zatrudni dodatkowy personel do obsługi administracyjnej współpracy na gruncie Lustrzanego vPPA - np. do zbierania danych, monitorowania współpracy, sprawdzania kalkulacji itp. Obecne i planowane w przyszłości zaangażowanie administracyjne Spółki oraz Zainteresowanego i ich personelu związane z obsługą Lustrzanego vPPA jest/ będzie jednak nieznaczne w stosunku do podstawowej działalności gospodarczej w obszarze usług zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, realizowane przez te podmioty przepływy pieniężne związane z Rozliczeniem finansowym Lustrzanego vPPA są/ będą nieznaczne w stosunku do przepływów pieniężnych realizowanych w związku z prowadzeniem podstawowej działalności gospodarczej Zainteresowanego w sektorze usług zdrowotnych.

Ponadto, Wnioskodawca ani Zainteresowany nie zawierali w przeszłości umów vPPA (poza Umową Pierwotną vPPA, którą zawarł Wnioskodawca), ani też nie świadczą usług w ramach kontraktów vPPA, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Wnioskodawca ani Zainteresowany nie podejmują obecnie, ani nie zamierzają podejmować w przyszłości żadnych działań mających na celu poszukiwanie potencjalnych usługobiorców wśród podmiotów trzecich (tj. podmiotów innych niż podmiotów powiązanych ze Spółką, zainteresowanych zabezpieczeniem w analogicznym zakresie, jaki Spółka otrzymała od Kontrahentów w związku z zawarciem Umowy Pierwotnej vPPA). Mając na uwadze zmienność cen na rynku energetycznym, Wnioskodawca nie wyklucza możliwości zawarcia umów vPPA z tymi samymi lub innymi Kontrahentami, dotyczących zabezpieczenia cen dla dodatkowych wolumenów energii elektrycznej zużywanych przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego, np. w sytuacji wzrostu zapotrzebowania na energię elektryczną zużywaną przez Spółkę lub Zainteresowanego dla podstawowej działalności w sektorze usług zdrowotnych.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, świadczenie usług w ramach Lustrzanego vPPA nie stanowi/ nie będzie stanowić stałych i niezbędnych czynności stanowiących podstawę ich funkcjonowania, a ma/ będzie miało charakter pomocniczy względem podstawowej działalności zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego, którymi, jak wskazano powyżej, jest działalność w obszarze usług zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca ani Zainteresowany (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) na moment składania Wniosku nie zrezygnowali/ nie zamierzają rezygnować ze zwolnienia od podatku VAT usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, świadczonych na rzecz podatników.

Gdyby, w przyszłości Spółka lub Zainteresowany zdecydowali się skorzystać z tzw. opcji opodatkowania VAT wybranych usług finansowych (na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT) – odpowiednio Spółka lub Zainteresowany złożą wówczas właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne zawiadomienie o wyborze opcji opodatkowania VAT tych usług przed początkiem okresu rozliczeniowego, od którego rezygnuje ze zwolnienia.

Spółka oraz Zainteresowany pragną podkreślić ponadto, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczą zarówno czynności zwolnione z opodatkowania, jak i czynności opodatkowane VAT, w związku z czym przysługuje im ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wnioskodawca oraz Zainteresowany wyliczają współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT (dalej: „Współczynnik”).

W przypadku Wnioskodawcy, w 2026 roku Współczynnik ten wynosi 2%. Wnioskodawca nie uznał /nie uzna, że proporcja ta wynosi 0%. W przypadku Zainteresowanego, Współczynnik w 2026 roku wynosi 19%.

2. Gwarancje Pochodzenia

W ramach Lustrzanej Umowy vPPA, Wnioskodawca zobowiązuje się m.in. do:

i. dokonywania umorzenia na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do „Wolumenu Gwarancji Pochodzenia”, który należy rozumieć jako część wolumenu Gwarancji Pochodzenia nabytych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Pierwotnej, który Wnioskodawca w określonym umownie okresie rozliczeniowym alokuje do Zainteresowanego. Zgodnie z postanowieniami Lustrzanej Umowy vPPA, ww. okresem rozliczeniowym jest kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od końca czerwca do końca września 2025 r. (dalej: „Okres Rozliczeniowy za Gwarancje Pochodzenia”). Wolumen Gwarancji Pochodzenia zostaje/zostanie ustalony na podstawie danych dotyczących danego Okresu Rozliczeniowego za Gwarancje Pochodzenia, wymienianych przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, obejmujących w szczególności ilość energii elektrycznej zużytej przez Zainteresowanego w danym Okresie Rozliczeniowym za Gwarancje Pochodzenia, pochodzącej z innych źródeł niż OZE lub dla której nie umorzono Gwarancji Pochodzenia,

ii. występowania w ramach uprawnień wynikających z Umowy Pierwotnej vPPA o wydanie przez Kontrahentów Gwarancji Pochodzenia w odniesieniu do Wolumenu Gwarancji Pochodzenia,

iii. umorzenia odpowiedniej ilości Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Zainteresowany w ramach Lustrzanej Umowy vPPA zobowiązuje się natomiast m.in. do dokonywania płatności za umorzenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia.
Jednocześnie, jak wskazano wyżej, Wnioskodawca oraz Zainteresowany zobowiązują się do wzajemnej wymiany informacji niezbędnych dla celów prowadzenia rozliczeń Lustrzanego vPPA, w szczególności dokładnych danych nt. faktycznego zużycia energii elektrycznej lub szacowanego zużycia energii elektrycznej w danym okresie, lub danych i informacji koniecznych, do realizacji i weryfikacji realizacji Lustrzanej Umowy vPPA.

Jak wskazano powyżej, w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, aby zrealizować cele związane z prowadzeniem przez Zainteresowanego działalności w sposób zrównoważony (m.in. z dbałością o środowisko i klimat), Wnioskodawca zobowiązał się do umarzania Gwarancji Pochodzenia (otrzymywanych od Kontrahentów w ramach Umowy Pierwotnej vPPA na konto Wnioskodawcy w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia (dalej: „Rejestr” lub „RGP”)).

Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca nie przenosi/ nie będzie przenosić na Zainteresowanego własności Gwarancji Pochodzenia – pozostają one/ będą one pozostawały na koncie RGP Wnioskodawcy, a Wnioskodawca będzie jedynie dokonywać ich umorzenia na rzecz Zainteresowanego.

W tym kontekście należy wskazać, że jak wynika z art. 120 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.; dalej: „ustawa o OZE”), Gwarancja Pochodzenia to dokument wydany przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: „Prezes URE”), w trybie określonym przez ustawę o OZE, stanowiący dla odbiorcy końcowego potwierdzenie wartości środowiskowych wynikających z unikniętej emisji gazów cieplarnianych oraz, że podana w nim ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub sieci przesyłowej została wytworzona z odnawialnych źródeł energii w instalacjach odnawialnego źródła energii w rozumieniu ustawy o OZE.

Zgodnie z art. 122 ust. 8 ustawy OZE, gwarancje pochodzenia wydaje się w postaci elektronicznej i przekazuje do rejestru gwarancji pochodzenia, prowadzonego na zasadach przewidzianych w art. 124 ustawy o OZE. Z kolei, stosownie do art. 124 ust. 7 ustawy o OZE, przeniesienie gwarancji pochodzenia następuje z chwilą dokonania odpowiedniego wpisu w rejestrze gwarancji pochodzenia.

Gwarancje pochodzenia stanowią swego rodzaju certyfikaty administracyjne związane z regulacją rynku energetycznego i OZE i nie wykazują cech któregokolwiek z instrumentów finansowych zdefiniowanych w UOIF.

Zgodnie z § 2 pkt 11 Regulaminu Rejestru Gwarancji Pochodzenia prowadzonego przez Towarową Giełdę Energii S.A. (tekst jednolity zatwierdzony Uchwałą Zarządu nr 31/07/24 z dnia 1 lutego 2024 r.) (dalej: „Regulamin RGP”), przez umorzenie rozumie się nadanie przez TGE Gwarancji Pochodzenia w systemie informatycznym RGP statusu „umorzona” w związku z procesem wydawania dokumentu potwierdzającego obejmującego tę Gwarancję Pochodzenia.

Jak wskazano w § 20 pkt 1-2 Regulaminu RGT:

Członek RGP ma obowiązek i jedyną możliwość zgłoszenia TGE informacji o umorzeniu danej Gwarancji Pochodzenia na rzecz odbiorcy końcowego poprzez użycie systemu informatycznego Rejestru Gwarancji Pochodzenia. Umorzenie Gwarancji Pochodzenia odbywa się z chwilą zgłoszenia takiej operacji w systemie informatycznym („Data umorzenia”). [podkreślenie Spółek]

Umorzenie danej Gwarancji Pochodzenia powoduje zablokowanie tej Gwarancji Pochodzenia.

Umarzanie Gwarancji Pochodzenia przez Spółkę i czynności związane z kontraktem finansowym (Rozliczenia finansowe vPPA) są odrębnymi rozliczeniami na gruncie Lustrzanej Umowy vPPA. Umarzanie Gwarancji Pochodzenia jest rozliczane oddzielnie, w oparciu o cenę jednostkową Gwarancji Pochodzenia określoną dla każdej 1 MWh energii elektrycznej uzgodnionej w ramach Lustrzanej Umowy vPPA.

Płatności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia rozliczane są kwartalnie (na podstawie odpowiednich zestawień rozliczeniowych, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym był okres od czerwca do końca września 2025 r., czyli w przyjętym w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA interwale rozliczeniowym dla Gwarancji Pochodzenia (określonym w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA jako Okres Rozliczeniowy za Gwarancje Pochodzenia, dalej: „Interwał Rozliczeniowy GP”), a faktura dokumentująca dokonane w danym kwartale kalendarzowym umorzenia Gwarancji Pochodzenia wystawiana jest/ będzie przez Wnioskodawcę w terminie wskazanym w Lustrzanej Umowie vPPA po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego GP, za który wystawiana jest faktura i za który zostały umorzone Gwarancje Pochodzenia. Zainteresowany będzie dokonywał zapłaty na rzecz Wnioskodawcy należności z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia w terminie wskazanym w Umowie – po otrzymaniu faktury dokumentującej umorzenie Gwarancji Pochodzenia.

W przypadku gdy „Wolumen roczny Gwarancji Pochodzenia” (który należy rozumieć jako sumę Wolumenów Gwarancji Pochodzenia umorzonych przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego w ramach Lustrzanej Umowy vPPA oraz sumę wolumenów Gwarancji Pochodzenia nabytych oraz umorzonych przez Zainteresowanego z innych źródeł w okresie danego roku kalendarzowego) nie odpowiada/ nie będzie odpowiadać wolumenowi rocznemu zużycia energii elektrycznej (który należy rozumieć jako zużycie całkowite energii elektrycznej przez Zainteresowanego w okresie danego roku kalendarzowego, innej niż pozyskana z OZE lub energii co do której zostały umorzone na rzecz Zainteresowanego Gwarancje Pochodzenia, dalej: „Wolumen Rocznego Zużycia Energii”), Zainteresowany może/ będzie mógł złożyć Wnioskodawcy oświadczenie o gotowości do umorzenia na jego rzecz dodatkowych Gwarancji Pochodzenia w ilości określonej w tym oświadczeniu. W przypadku potwierdzenia przez Wnioskodawcę gotowości do umorzenia na rzecz Zainteresowanego całości lub części dodatkowych Gwarancji Pochodzenia wskazanych w oświadczeniu Zainteresowanego, Wnioskodawca jest/ będzie zobowiązany do umorzenia na rzecz Zainteresowanego dodatkowych Gwarancji Pochodzenia, w zamian za zapłatę przez Zainteresowanego ceny stałej za Gwarancje Pochodzenia określonej w Lustrzanej Umowie vPPA.

Zainteresowany pragnie podkreślić, że od lat podejmuje kluczowe działania w wielu ważnych obszarach społeczno-środowiskowych. Cele działań realizowanych przez Grupę (w tym Zainteresowanego) w ramach strategii zrównoważonego rozwoju (dalej: „ESG”) obejmują m.in. objęcie badaniami profilaktycznymi, szczepieniami i edukacją zdrowotną ponad 2 mln osób, jak również ponad 4 tys. dzieci programem dla poprawy zdrowia psychicznego, wdrażanie rozwiązań ograniczających emisję CO2, oferowanie pracownikom badań profilaktycznych, szczepień czy konsultacji medycznych, adresując ich potrzeby zdrowotne.

Wnioskodawca stworzył kompleksową strategię ESG, aby zapewnić strukturę ramową dla swoich działań i określić jasne cele na przyszłość. Realizacja ESG w ramach działalności Zainteresowanego, a także całej Grupy, publikowana jest na stronie internetowej w formie raportu z realizacji działań podejmowanych w ramach obszarów ESG dla każdego roku podatkowego przez Grupę C.

ESG obejmuje tematy m.in. ochrony środowiska, ładu korporacyjnego oraz zaangażowania społecznego – w tym z zakresu społecznej odpowiedzialności biznesu (dalej: „CSR”), w ramach której Grupa C. podejmuje działania związane między innymi z ekologią i ochroną środowiska. Zainteresowany, realizując działania z zakresu CSR (w tym między innymi zakupując usługę umarzania Gwarancji Pochodzenia), zamieszcza/ będzie zamieszczał stosowne informacje na swojej stronie internetowej oraz w mediach społecznościowych.

W ramach tych działań, podmioty z Grupy C. systematycznie przechodzą na odnawialne źródła energii. Wnioskodawca i Zainteresowany wymieniają również flotę samochodową na samochody z napędem hybrydowym. Dodatkowo, Wnioskodawca i Zainteresowany korzystają z najlepszych praktyk w dziedzinie recyklingu i utylizacji odpadów.

W rezultacie, umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego wpisuje się/ będzie wpisywać się w szerszy katalog aktywnych działań podejmowanych przez Zainteresowanego w ramach polityki CSR, które odzwierciedla cele Zainteresowanego, w tym odpowiada na wymagania rynkowe związane z rosnącym naciskiem na prowadzenie działalności w sposób zrównoważony (m.in. z ograniczeniem wpływu na środowisko i klimat). Zainteresowany, chcąc pozostawać istotnym graczem na rynku prywatnych usług zdrowotnych, będzie uiszczał na rzecz Wnioskodawcy płatności z tytułu umarzania na rzecz Zainteresowanego przez Wnioskodawcę Gwarancji Pochodzenia.

Ww. Gwarancje Pochodzenia są/ będą wykorzystywane do poświadczania źródła energii elektrycznej wykorzystywanej przez Zainteresowanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wpisując się – jak wskazano powyżej – w podejmowane przez niego aktywności w zakresie CSR, i mając dla niego wartość marketingową. Gwarancje Pochodzenia (dzięki którym Zainteresowany będzie wspierać środowisko naturalne i działalność przedsiębiorstw funkcjonujących w branży OZE) sprawi, że Zainteresowany będzie kreować swój wizerunek jako firmy społecznie odpowiedzialnej (w tym jako firmy korzystającej z energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych).

W ocenie Zainteresowanego brak podejmowania działań w tym obszarze mógłby stanowić przesłankę negatywnie wpływającą na jego przyszłe przychody oraz mógłby spowodować odpływ klientów, którzy przy podejmowaniu decyzji o współpracy z danym partnerem biznesowym uwzględniają to, w jaki sposób dany partner prowadzi działalność gospodarczą i czy m.in. ogranicza negatywny wpływ na środowisko i klimat. Ponadto, w dłuższej perspektywie czasu – zgodnie z oczekiwaniami Zainteresowanego - nabywanie energii z OZE oraz umarzanie Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego powinno wpłynąć na jeszcze większe zaufanie klientów do marki Zainteresowanego, a w konsekwencji przyczynić się do generowania większych zysków z działalności operacyjnej.

Pytania

1) Czy przychody, które Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT?

2) Czy wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów odpowiednio dla Wnioskodawcy lub Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia?

3) Czy przychód Wnioskodawcy lub Zainteresowanego powinna stanowić odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa lub Ujemna Kwota Rozliczeniowa z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należna Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.)?

4) Czy wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowanego wyniku rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.)?

5) Czy wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu podlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT?

6) Czy wydatki, które Zainteresowany może ponosić w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia?

7) Czy przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności od Zainteresowanego z tytułu umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, powinny być traktowane jako przychody z tytułu świadczenia usług i zostać ujęte dla celów podatkowych w momencie wykonania usługi, tj. w momencie dokonania w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia odpowiedniego wpisu, potwierdzającego dokonanie umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego?

8) Czy Zainteresowany występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Wnioskodawca jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zainteresowanego Kwoty Rozliczeniowej (Ujemna Kwota Rozliczeniowa)?

9) Czy Wnioskodawca występuje / będzie występował w charakterze podatnika VAT wykonującego czynność opodatkowaną VAT (usługę) w związku z uczestnictwem w opisanych we wniosku transakcjach zabezpieczenia cen energii elektrycznej na podstawie Lustrzanej Umowy vPPA, w sytuacji, gdy w danym Interwale Rozliczeniowym Zainteresowany jest / będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy Kwoty Rozliczeniowej (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa)?

10) Czy usługi świadczone odpowiednio przez Zainteresowanego na rzecz Wnioskodawcy (wskazane w pytaniu nr 8) lub odpowiednio przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego (wskazane w pytaniu nr 9) stanowią / będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające zwolnieniu od VAT?

11) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy odpowiednio Zainteresowany lub Wnioskodawca mogą zgodnie z art. 43 ust. 22 ustawy o VAT zrezygnować ze zwolnienia z VAT usług wskazanych w pytaniach nr 8-9 i skorzystać z opcji ich opodatkowania VAT przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT?

12) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10 i decyzji odpowiednio Zainteresowanego lub Wnioskodawcy o braku rezygnacji ze zwolnienia z VAT świadczonych usług w ramach Lustrzanej Umowy vPPA, czy obowiązek podatkowy w VAT dla tych usług powstaje / będzie powstawał z chwilą otrzymania zapłaty lub jej części, tj. zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ustawy o VAT?

13) Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu wykonywania przez Zainteresowanego czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Zainteresowanego z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

14) Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT obrót z tytułu wykonywania przez Wnioskodawcę czynności zabezpieczenia ceny energii elektrycznej powinien być wyłączony przez Wnioskodawcę z kalkulacji obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, jako obrót dotyczący usług finansowych mających pomocniczy charakter?

15) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Zainteresowanego ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Wnioskodawca zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Dodatnia Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

16) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 10, czy w razie skorzystania (braku rezygnacji) przez Wnioskodawcę ze zwolnienia z VAT, podczas gdy Zainteresowany zrezygnuje z tego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 22 ustawy o VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Zainteresowanego z tytułu rozliczenia w ramach Umowy (Ujemna Kwota Rozliczeniowa) zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

17) Czy w przypadku otrzymania przez Zainteresowanego faktur wystawionych przez Wnioskodawcę celem udokumentowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego (zawierającej kwoty VAT) Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty VAT wynikającej z takich faktur, zgodnie ze stosowanym współczynnikiem proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT?

18) Czy obowiązek podatkowy dla VAT z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powstaje / powstanie w momencie odnotowania umorzenia Gwarancji Pochodzenia w RGP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1-7 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Przychody, które Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, które zostały wymienione w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Według art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jak wynika z art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i UOIF, za instrumenty finansowe uważa się niebędące papierami wartościowymi:

c. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 Rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2017/565 z dnia 25 kwietnia 2016 r. uzupełniającego dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/65/UE w odniesieniu do wymogów organizacyjnych i warunków prowadzenia działalności przez firmy inwestycyjne oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tej dyrektywy (dalej: „Rozporządzenie 2017/565”),

d. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e. opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f. niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g. instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h. kontrakty na różnicę,

i. opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 Rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Lustrzany vPPA, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w swojej istocie jest instrumentem pochodnym o charakterze zabezpieczającym (hedgingowym) i stanowi instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Lustrzany vPPA stanowi zatem instrument pochodny w rozumieniu art. 4a pkt 22 ustawy o CIT, którego celem będzie zabezpieczenie przychodów Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego.

Celem zawarcia Lustrzanej Umowy vPPA jest ograniczenie potencjalnego wpływu wahań cen energii elektrycznej na wyniki finansowe Spółki oraz Zainteresowanego, osiągane w związku z prowadzeniem przez te podmioty podstawowej działalności gospodarczej w sektorze usług medycznych.

Zapewnienie stałego poziomu cen energii jest istotnym elementem ograniczenia potencjalnych strat finansowych, na jakie Spółka oraz Zainteresowany mogliby być narażeni w przypadku niekorzystnych zmian na rynku energii elektrycznej oraz jest elementem wdrażanej w ramach całej Grupy C. strategii zmiany struktury pochodzenia nabywanej energii elektrycznej poprzez stopniowe zwiększanie udziału odnawialnych źródeł energii.

Lustrzana Umowa vPPA ma więc służyć zabezpieczeniu głównej działalności Spółek, a jej zawarcie jest racjonalnym działaniem z punktu widzenia dążenia do stabilizacji kosztów energii elektrycznej w obliczu dużej zmienności cen na rynku energii. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że przystąpienie przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego do Lustrzanego vPPA nie jest przejawem tzw. działalności spekulacyjnej czy usługowej, w ramach której Wnioskodawca czy Zainteresowany zawodowo przeprowadzałby transakcje na instrumentach finansowych /instrumentach pochodnych w celu osiągnięcia zysku.

Podsumowując, instrument finansowy w postaci Lustrzanej Umowy vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych zarówno Wnioskodawcy, jak i Zainteresowanego. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, przychody, które mogą oni osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

Prawidłowość stanowiska w tym zakresie została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji wydanej:

2 czerwca 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.149.2022.1.SG,
10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK,
25 stycznia 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.565.2023.3.ASK,
27 lutego 2024 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.641.2023.4.ASK,
28 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.685.2024.3.BD oraz
28 stycznia 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.686.2024.3.BD.

Ad 2

Wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów odpowiednio dla Wnioskodawcy lub Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu oraz utrwaloną praktykę organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wydatek ten został należycie udokumentowany,
wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów została ustawowo ograniczona).

Z uwagi na ogólny charakter definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez podatnika powinny każdorazowo podlegać indywidualnej ocenie co do ich kwalifikacji podatkowej jako kosztów uzyskania przychodów lub wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, Wnioskodawca oraz Zainteresowany wskazują, iż:

wydatek związany z zapłatą odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej będzie ponoszony ze środków finansowych odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanego (tj. wydatek uszczupli majątek Wnioskodawcy lub Zainteresowanego),
wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),
wydatek związany z zapłatą odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Lustrzanej Umowy vPPA będzie bezspornie związany odpowiednio z działalnością Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, gdyż będzie służył zabezpieczeniu możliwości prowadzenia działalności odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego w sposób stabilny (tj. niezakłócony istotnymi wahaniami cen energii elektrycznej) i umożliwiający lepsze prognozowanie przyszłych wyników Spółek oraz Grupy C. W związku z tym, że wydatki na nabycie energii elektrycznej stanowią istotne koszty prowadzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy, zawarł on Pierwotną Umowę vPPA, w której następstwie Wnioskodawca oraz Zainteresowany zawarli Lustrzaną Umowę vPPA w celu zachowania poziomu cen energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, tak aby efektywnie prowadzić swoją działalność gospodarczą, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie, co jest istotne zwłaszcza z perspektywy obecnej sytuacji na rynku energetycznym, która wiąże się z ryzykiem wahań cen energii elektrycznej. Jak wspomniano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, jednym z celów Spółek jest również dążenie do prowadzenia działalności w sposób zrównoważony, a więc z dbałością o ochronę środowiska i klimatu, do czego ma przyczynić się realizowany plan stopniowego przejścia przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego na wykorzystywanie energii elektrycznej pochodzącej ze źródeł odnawialnych,
wydatek ponoszony w związku z zapłatą odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Lustrzanej Umowy vPPA będzie miał na celu uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiągniętych przychodów – jak wspomniano wyżej, celem zawarcia Lustrzanego vPPA jest zminimalizowanie wpływu wahań cen energii elektrycznej na działalność Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, tak aby móc prowadzić ją w sposób efektywny, tj. osiągać oczekiwane dochody z tytułu podstawowej (operacyjnej) działalności poprzez ustalenie kosztów energii elektrycznej na przewidywalnym poziomie. Zawarcie Lustrzanej Umowy vPPA ma zatem wpływ na wysokość osiąganych przychodów ze źródeł innych niż kapitałowe odpowiednio przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego, jak również służy zabezpieczeniu źródła przychodów Spółek. Z uwagi na konstrukcję Lustrzanej Umowy vPPA, która zabezpiecza interesy obydwu stron tego kontraktu, odpowiednio Wnioskodawca lub Zainteresowany ponoszą wydatki z tytułu zawarcia Lustrzanego vPPA- ze względu na brak możliwości dokładnego prognozowania przyszłych cen energii elektrycznej,
wydatek związany z zapłatą odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Lustrzanej Umowy vPPA będzie odpowiednio przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego należycie udokumentowany (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Spółkami w Lustrzanej Umowie vPPA),
wydatek związany z zapłatą odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej z tytułu Lustrzanego vPPA nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Mając więc na uwadze powyższe, wydatki, które odpowiednio Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą w przyszłości ponosić w związku z dokonywaniem płatności odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanej Umowy vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów odpowiednio dla Wnioskodawcy lub Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”).

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających dany rok podatkowy oraz w danym roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a. sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b. złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego,

- zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu na złożenie deklaracji CIT-8 (wg zasad określonych w art. 15 ust. 4b ustawy o CIT), są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie, czyli koszty niezwiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu, są zatem potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku, gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Opierając się na powyższym podziale, Wnioskodawca oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że wydatki, które mogą ponosić w ramach Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z ich działalnością operacyjną. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych (ze źródeł innych niż kapitałowe) oraz służą zabezpieczeniu ryzyka odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanego, związanego z prowadzoną działalnością. Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły one zatem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

W związku z tym, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w sytuacji przedstawionej przez Spółki, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Wnioskodawcy lub Zainteresowanego (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej w Lustrzanej Umowie vPPA.

Powyższe stanowisko wyrażone zostało również m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z 1 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1724/09), w którym NSA doszedł do wniosku, że: „wobec tego, że stracie poniesionej na realizacji nierzeczywistych instrumentów pochodnych nie można przyznać charakteru kosztu bezpośredniego w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, to stanowi ona koszt pośredni potrącalny w dacie poniesienia, tj. ujęcia w ewidencji księgowej (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT)”.

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego w uzasadnieniu do pytania nr 1, instrument finansowy w postaci Lustrzanego vPPA służy zabezpieczeniu przychodów, niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Mając na uwadze powyższe, przychody, które odpowiednio Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą osiągać w związku z otrzymywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należy kwalifikować jako przychody z działalności operacyjnej, które nie stanowią przychodu z tytułu zysków kapitałowych w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, że Lustrzany vPPA nie jest instrumentem spekulacyjnym, przychody na nim osiągane nie powinny zostać zaliczone do zysków kapitałowych, a co za tym idzie, również koszty ponoszone z tego tytułu powinny zostać rozpoznane w całości jako koszty związane ze źródłem operacyjnym.

Podsumowując, w ocenie Spółek wydatki, które odpowiednio Wnioskodawca lub Zainteresowany mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów odpowiednio dla Wnioskodawcy lub Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, związane z przychodami z innych źródeł, potrącalne w dacie ich poniesienia.

Ad 3

Przychód Wnioskodawcy lub Zainteresowanego powinna stanowić odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa lub Ujemna Kwota Rozliczeniowa z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należna Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Uzasadnienie

Jak wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Choć powyższy przepis zawiera generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego, to jednocześnie wskazuje na występowanie określonych wyjątków w tym zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższe oznacza zatem, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Lustrzana Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom stron Lustrzanego vPPA, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Lustrzanej Umowie vPPA określony jest jako kwartał kalendarzowy (z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Jednocześnie, zgodnie z Lustrzaną Umową vPPA, kwota Rozliczenia Finansowego Lustrzanego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia Lustrzanego vPPA, Wnioskodawca oraz Zainteresowany obliczają dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kwotę Rozliczeniową, która to obliczana jest jako iloczyn różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rzeczywistego Wolumenu. Natomiast faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od Wnioskodawcy bądź Zainteresowanego za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Skoro zatem rozliczenie Lustrzanego vPPA następuje w ustalonych okresach rozliczeniowych (określonych jako Interwały Rozliczeniowe), obejmujących kwartał kalendarzowy (z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.), to mając na uwadze zasady dotyczące powstania przychodu podatkowego zawarte w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT, w ocenie Spółek datą powstania przychodu będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie – a więc, w przypadku Lustrzanego vPPA, Interwału Rozliczeniowego (obejmującego kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Tym samym, w ocenie Spółek, przychód powinna stanowić odpowiednio Dodatnia Kwota Rozliczeniowa lub Ujemna Kwota Rozliczeniowa z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA należna odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Ad 4

Wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej należnej odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę przywołane powyżej przepisy można stwierdzić, że decydujący dla potrącenia kosztów pośrednich (a za takie, jak już wcześniej wskazano, należy uznać koszty związane z wydatkami, które Wnioskodawca oraz Zainteresowany mogą ponosić w wyniku rozliczeń związanych z Lustrzaną Umową vPPA), zgodnie z ustawą o CIT, jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, jeżeli jako koszt pośredni dotyczy on roku, w którym został poniesiony.

Tak jak wskazano już w uzasadnieniu do pytania nr 3, Lustrzana Umowa vPPA określa przedział czasowy, służący wzajemnym rozliczeniom stron, tj.: Interwał Rozliczeniowy, który w Wewnątrzgrupowej Umowie vPPA określony jest jako kwartał kalendarzowy (z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Jednocześnie, zgodnie z Umową, kwota Rozliczenia Finansowego Lustrzanego vPPA (tj. kwota będąca podstawą do wystawienia faktury) jest obliczana za dany Interwał Rozliczeniowy. W ramach rozliczenia Lustrzanego vPPA, Wnioskodawca oraz Zainteresowany odpowiednio obliczają dla każdego Interwału Rozliczeniowego Kwotę Rozliczeniową, która obliczana jest jako iloczyn różnicy Kwoty Ceny Stałej i Kwoty Ceny Zmiennej oraz Rzeczywistego Wolumenu. Natomiast faktura obejmująca Kwotę Rozliczeniową należną od Wnioskodawcy lub Zainteresowanego za dany Interwał Rozliczeniowy wystawiana jest po zakończeniu Interwału Rozliczeniowego.

Mając na uwadze, że Lustrzana Umowa vPPA rozliczana jest w okresach rozliczeniowych ustalonych jako Interwały Rozliczeniowe (obejmujące kwartał kalendarzowy- z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.), zdaniem Spółek, wydatek ponoszony przez Wnioskodawcę lub Zainteresowanego z tytułu Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA powinien być rozpoznany jako koszt podatkowy w wysokości odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej należnej odpowiednio Wnioskodawcy lub Zainteresowanemu za cały Interwał Rozliczeniowy (tj. skumulowany wynik rozliczenia Lustrzanej Umowy vPPA za cały kwartał kalendarzowy, z wyjątkiem pierwszego okresu rozliczeniowego, którym będzie okres od czerwca do końca września 2025 r.).

Ad 5

Wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej lub Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie

W związku z implementacją dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1 z dnia 19 lipca 2016 r., dalej jako: „Dyrektywa ATAD”), znowelizowane zostały przepisy ustawy o CIT w zakresie tzw. niedostatecznej kapitalizacji (art. 15c w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz wprowadzenie (uchylonego już) art. 15ca ustawy o CIT).

Według art. 15c ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wyższą ze wskazanych kwot- kwotę 3 milionów złotych albo 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym (bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1), nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1).

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o CIT, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 Dyrektywy ATAD, są nimi wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji przepisów ustawy o CIT wprowadzających zasady wynikające z Dyrektywy ATAD w zakresie limitowania kosztów finansowania dłużnego do ustawy o CIT (uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej- Druk nr 1878, str. 16 i 17): „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres przedmiotowy regulacji wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą.”

Jak wynika z powyższego, katalog kosztów finansowania dłużnego obejmuje zasadniczo wszelkie obciążenia, które związane są z pozyskaniem finansowania dłużnego przez podatników i korzystaniem z uzyskanych środków finansowych. Katalog obciążeń zawarty w powyższych przepisach ma charakter otwarty, co potwierdza wykorzystanie zwrotu „w szczególności”.

W ocenie Spółek, w oparciu o efekty wykładni celowościowej oraz prounijnej, każdorazowo o tym, czy dany koszt stanowi „koszt finansowania dłużnego” powinno decydować, czy jest to „koszt związany z uzyskaniem środków finansowych i z korzystaniem z nich”.

W ocenie Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółek, celem przepisu jest bowiem określenie katalogu kosztów finansowania dłużnego w taki sposób, aby objąć nim możliwie szerokie spektrum wydatków związanych z uzyskaniem środków finansowych w ramach finansowania zewnętrznego (dłużnego) i korzystaniem z nich.

Zawarcie Lustrzanej Umowy vPPA nie wiąże się natomiast z pozyskaniem środków finansowych w żadnej formie, a jedynie z zapewnieniem stałej i przewidywalnej wysokości cen energii elektrycznej wykorzystywanej przez Wnioskodawcę oraz Zainteresowanego w bieżącej działalności gospodarczej, a celem zabezpieczenia są de facto zobowiązania inne niż finansowe.

Koszty te nie będą tym samym związane z pozyskiwaniem i korzystaniem z finansowania dłużnego przez Wnioskodawcę czy też Zainteresowanego, tj. nie będą ponoszone w związku z zabezpieczeniem tzw. zobowiązań finansowych. Pomimo, że w praktyce nie można wykluczyć, że niektóre instrumenty pochodne i wydatki związane z ich zawarciem mogłyby być kwalifikowane jako koszty określone w art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (np. jeżeli byłyby związane bezpośrednio z pozyskaniem lub korzystaniem z finansowania dłużnego), zdaniem Zainteresowanych nie dotyczy to Lustrzanej Umowy vPPA – z uwagi na jej charakter i cel zawarcia.

Wnioskodawca oraz Zainteresowany zwracają również uwagę, że analizowane przepisy stanowią w istocie implementację do polskiego porządku prawnego regulacji wynikających z Dyrektywy ATAD, w związku z czym zasadne jest zastosowanie wykładni prounijnej.

Biorąc pod uwagę wykładnię językową Dyrektywy ATAD, która w art. 2 pkt 1 zawiera definicję „kosztów finansowania zewnętrznego”, należy zauważyć, że odnosi się ona bezpośrednio do kosztów instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia finansowania zewnętrznego. Jako że w ramach implementacji przepisów dyrektywy unijnej państwa członkowskie powinny realizować cel jej przepisów (przy pewnej dowolności stosowanych w tym celu środków), Spółki pragną zaznaczyć, że – z uwzględnieniem przepisów Dyrektywy ATAD -kwalifikacja przyszłych kosztów wynikających z Lustrzanego vPPA jako „kosztów finansowania dłużnego” byłaby sprzeczna z wykładnią prounijną analizowanych przepisów.

Brak obowiązku limitowania kosztów związanych z transakcjami o charakterze zabezpieczającym (tj. transakcjami hedgingowymi), zawieranymi w celu zabezpieczenia działalności operacyjnej podmiotu, w tym kluczowych dla jego działalności transakcji, w tym wynikających z rozliczeń w ramach vPPA, został potwierdzony przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK), w której organ, zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, zgodnie z którym „W ocenie Wnioskodawcy, analizując przepis art. 15c ust. 12 ustawy o CIT z uwzględnieniem wykładni celowościowej tej regulacji, wydatki, które Spółka w przyszłości może ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu ujemnej różnicy na rzecz Kontrahenta w wyniku rozliczenia Umowy vPPA nie powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15 ust. 12 ustawy o CIT.”

Dodatkowo, stanowisko Wnioskodawcy oraz Zainteresowanego w odniesieniu do oceny, jakiego rodzaju koszty powinny być kwalifikowane jako koszty finansowania dłużnego, jest potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „WSA”) w Gdańsku z 22 stycznia 2020 r. (sygn. akt I SA/GD 1692/19), w którym Sąd stwierdził, iż: „Zarówno ujemne, jak i dodatnie różnice kursowe z tytułu wyceny oraz wyniki z rozliczenia finansowego instrumentów pochodnych typu forward i swap w części w jakiej służą zabezpieczeniu ryzyka walutowego związanego z zaciągniętym kredytem walutowym, jako koszty finansowania zewnętrznego winny być kwalifikowane do kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p. Natomiast wykorzystywane przez Skarżącą instrumenty pochodne foward i swap w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym jak również zabezpieczenia ryzyka zmiany kursów walut dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej (w szczególności handlu surowcami i produktami naftowymi, innymi towarami, itd.), przepływów inwestycyjnych oraz wyceny instrumentów pochodnych, nie są związane z pozyskiwaniem finansowania zewnętrznego zatem nie stanowią kosztów finansowania dłużnego, o którym mowa w art. 15c ust. 12 u.p.d.o.p.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także w wyroku WSA w Opolu z 25 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Op 221/19), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 7 października 2022 r. (sygn. akt II FSK 108/20), w którym WSA stwierdził: „Słusznie zatem, skarżąca w swojej argumentacji zwraca szczególną uwagę na to, że stosowane przez nią instrumenty pochodne służą zabezpieczeniu podstawowego źródła przychodów, nie zaś pozyskiwaniu kapitału zewnętrznego do finansowania swojej działalności. Wyraźnie też w stanie faktycznym wskazała, iż stosowane instrumenty mają na celu wyłącznie zabezpieczenie się przed skutkami zmiany kursu waluty, co mając na uwadze specyfikę działalności Spółki w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych zarówno w branży hurtowej, jak i detalicznej, jest racjonalnym działaniem mającym na celu wyłącznie zabezpieczenie przychodów przed negatywnym skutkami wahań kursów walut. W tym stanie rzeczy, skoro wskazane w opisie stanu faktycznego stosowane przez Spółkę instrumenty finansowe nie mają charakteru zewnętrznego dokapitalizowania jej działalności, organ zajmując odmienne stanowisko naruszył art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.”

Konkludując, w ocenie Spółek, wydatki, które Wnioskodawca lub Zainteresowany w przyszłości mogą ponosić w związku z dokonywaniem płatności z tytułu odpowiednio Dodatniej Kwoty Rozliczeniowej lub Ujemnej Kwoty Rozliczeniowej w wyniku Rozliczenia finansowego Lustrzanego vPPA, będą kosztami uzyskania przychodu niepodlegającymi limitom w zakresie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 ustawy o CIT.

Ad 6

Wydatki, które Zainteresowany może ponosić w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia.

Uzasadnienie

Możliwość zaliczenia wydatków związanych z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia do kosztów uzyskania przychodów

wydatek ten został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
wydatek ten jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
wydatek ten pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
wydatek ten został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
wydatek ten został należycie udokumentowany,
wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone).

Mając na uwadze powyżej wymienione warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, należy wskazać,

wydatek ponoszony przez Zainteresowanego w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia będzie ponoszony ze środków finansowych Zainteresowanego (tj. wydatek uszczupli majątek Zainteresowanego),
wartość tego wydatku nie będzie w jakikolwiek sposób zwrócona Zainteresowanemu (tj. rozliczenie za dany okres będzie miało charakter definitywny),
wydatek związany z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia będzie związany z działalnością gospodarczą Zainteresowanego i będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, jak też może mieć wpływ na wysokość osiąganych przychodów;

W tym kontekście Zainteresowany pragnie podkreślić, że w świetle koncepcji związku przyczynowego, koszty uzyskania przychodów stanowią takie wydatki podatnika, których poniesienie może chociażby potencjalnie wpływać na powstanie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem dążenia do uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 ustawy CIT zwrotu „w celu” oznacza bowiem, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła.

Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie.

Dla oceny ponoszonych wydatków pod kątem kwalifikacji podatkowej istotne jest więc określenie ich związku z działalnością gospodarczą oraz ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów lub zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, związek wydatku z tytułu umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Zainteresowanego, jak też związek przyczynowy między poniesionym wydatkiem a osiągnięciem (lub możliwością osiągnięcia) lub zwiększeniem osiąganego przez podatnika przychodu, nie jest możliwy do wskazania w oderwaniu od definicji społecznej odpowiedzialności biznesu.

CSR, z ang. Corporate Social Responsibility, posiada wiele definicji. Departament Ekonomii Społecznej i Pożytku Publicznego w Ministerstwie Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na stronie internetowej wyjaśnił istotę CSR w następujący sposób: Społeczną odpowiedzialność biznesu określa się jako koncepcję, dzięki której przedsiębiorstwa na etapie budowania strategii dobrowolnie uwzględniają interesy społeczne i ochronę środowiska, a także relacje z różnymi grupami interesariuszy. Bycie odpowiedzialnym nie oznacza tylko spełnienia wszystkich wymogów formalnych i prawnych, ale oprócz tego zwiększone inwestycje w zasoby ludzkie, w ochronę środowiska i relacje z otoczeniem firmy, czyli dobrowolne zaangażowanie. Społeczna odpowiedzialność jest procesem, w ramach którego przedsiębiorstwa zarządzają swoimi relacjami z różnorodnymi interesariuszami, którzy mogą mieć faktyczny wpływ na sukces w działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją prezentowaną przez Międzynarodową Organizację Normalizacyjną ISO 26000, „społeczna odpowiedzialność jest rozumiana jako odpowiedzialność organizacji za wpływ podejmowanych decyzji i działań na społeczeństwo i środowisko, zapewnianą przez przejrzyste i etyczne postępowanie, które:

przyczynia się do zrównoważonego rozwoju, w tym zdrowia i dobrobytu społeczeństwa,
uwzględnia oczekiwania interesariuszy (osób lub grup, które są zainteresowane decyzjami lub działaniami organizacji),
jest zgodne z obowiązującym prawem i spójne z międzynarodowymi normami postępowania,
jest zintegrowane z działaniami organizacji i praktykowane w jej relacjach, które dotyczą działań organizacji podejmowanych w obrębie jej sfery oddziaływań” (za dr Magdalena Rojek -Nowosielska, RPEiS 2017, Nr 3).

Przedstawione rozumienie CSR potwierdzają organy podatkowe, w tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD: „(…) odpowiedzialność biznesu to efektywna strategia zarządzania, która poprzez prowadzenie dialogu społecznego na poziomie lokalnym przyczynia się do wzrostu konkurencyjności przedsiębiorstw na poziomie globalnym i jednocześnie kształtowania warunków dla zrównoważonego rozwoju społecznego i ekonomicznego”.

W praktyce CSR oznacza budowanie pozytywnych i trwałych relacji zarówno z partnerami społecznymi, jak i z biznesowymi, w tym zarówno z otoczeniem zewnętrznym, jak i wewnętrznym. CSR podnosi wiarygodność firmy w oczach jej pracowników, partnerów handlowych, jak i władz i społeczności lokalnych.

Zdaniem Zainteresowanego, postrzeganie Zainteresowanego jako społecznie odpowiedzialnego oraz jego rzeczywiste działania w obszarze CSR mają lub mogą mieć wpływ, m.in. na:

1. płynne, bezkonfliktowe i niezakłócone prowadzenie działalności operacyjnej,

2. reputację Zainteresowanego,

3. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania kontrahentów,

4. zdolność pozyskiwania i zatrzymywania pracowników,

5. morale, zaangażowanie i wydajność pracowników,

6. opinie instytucji finansowych o Zainteresowanym (co może mieć wpływ m.in. na zdolność kredytową Zainteresowanego),

7. relacje Zainteresowanego z innymi przedsiębiorstwami, instytucjami rządowymi, mediami, organizacjami pozarządowymi oraz społecznością, w obrębie której Zainteresowany funkcjonuje.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w prowadzonej działalności gospodarczej, Zainteresowany, w ramach podstawowego celu polegającego na generowaniu przychodów z działalności operacyjnej, uwzględnia także kwestie związane z ekologią, odpowiedzialnością społeczną i ESG (powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w raportach dotyczących działań podejmowanych na rzecz ESG, jak i w polityce CSR wdrożonej przez Grupę C.). Umorzenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia wpisze się tym samym w szerszy katalog działań podejmowanych przez Zainteresowanego w kierunku dbania o klimat i ochronę środowiska i nie jest jedynym przejawem jego aktywnych działań na rzecz ekologii.

W ocenie Zainteresowanego, mimo iż umarzanie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia nie stanowi kluczowego elementu podstawowej działalności operacyjnej wykonywanej przez Zainteresowanego, charakter ponoszonych wydatków - jako związanych z nabywaniem energii pochodzącej z odnawialnych źródeł, a konsekwentnie ochroną środowiska i dbałością o klimat - wskazuje, iż stanowią one wydatki na działania prowadzone w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu przez Zainteresowanego, i jako takie posiadają niewątpliwy związek z działalnością gospodarczą Zainteresowanego.

Aktywność w obszarze ESG i CSR skutkuje tym, że Zainteresowany identyfikowany jest jako podmiot realizujący oczekiwania otoczenia: klientów i partnerów biznesowych, którzy w coraz większym stopniu biorą pod uwagę kwestie środowiskowe.

Tym samym, działania podejmowane przez Zainteresowanego, w długofalowej perspektywie mogą przynosić wymierne efekty w postaci zwiększania przychodów poprzez poszerzanie grona kontrahentów (także tych działających globalnie) oraz pozyskiwanie i utrzymywanie wykwalifikowanych, doświadczonych i zaangażowanych pracowników. We współczesnym otoczeniu biznesowym, CSR oraz ESG mają istotny wpływ na sukces przedsiębiorstwa na rynku oraz mogą zwiększyć przewagę konkurencyjną Zainteresowanego, a także stanowić element wyróżniający przedsiębiorstwo na tle innych podmiotów gospodarczych. Z kolei brak właściwych relacji z kontrahentami mógłby przeszkodzić, a nawet uniemożliwić Zainteresowanemu efektywne prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając więc na uwadze powyższe rozważania, poprzez ponoszenie przez Zainteresowanego płatności z tytułu umarzania Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz, Zainteresowany będzie podejmował kroki związane z realizacją swoich celów w obszarze ESG i CSR dotyczące ekologii i ochrony środowiska. Zainteresowany wskazuje, że powyższe działania – tj. jej szeroko pojęte zaangażowanie w obszar ochrony środowiska, realizowane w szczególności poprzez korzystanie z energii z odnawialnych źródeł i związane z tym umarzanie Gwarancji Pochodzenia na jego rzecz przez Wnioskodawcę ma długofalowy wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Zainteresowanego.

Zważywszy na rosnącą świadomość społeczeństwa, podejmowanie działań proekologicznych i prowadzenie działalności z dbałością o środowisko i klimat, istotnie wpływa na budowę pozytywnych oraz trwałych relacji z partnerami biznesowymi, klientami i pracownikami oraz, co ważne, pozwala na wzmocnienie rozpoznawalności przedsiębiorstwa, jak również prowadzonej przez niego działalności. Wszystkie wskazane czynniki mogą wpłynąć pośrednio na zwiększenie wysokości przychodów uzyskiwanych przez Zainteresowanego oraz na zabezpieczenie i zachowanie istniejących źródeł przychodów. W nowoczesnym otoczeniu biznesowym, w którym CSR stanowi istotny element działań podejmowanych przez podmioty operujące na rynku, zaniedbanie działań w tym obszarze mogłoby doprowadzić do spadku przychodów Zainteresowanego lub nawet utraty źródeł ich osiągania.

Zdaniem Zainteresowanego, wydatki na działalność dotyczącą ESG czy też CSR, które Zainteresowany będzie ponosił w związku z umarzaniem Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na jego rzecz są racjonalne i uzasadnione, jako zmierzające w sposób pośredni do osiągania przychodów, jak i zabezpieczenia oraz zachowania źródła tych przychodów.

W tym kontekście Zainteresowany pragnie przytoczyć przykładowe stanowisko organu przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2021 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.226.2021.1.MZA), w której organ uznał, że: należy zwrócić uwagę także na aspekt świadomości działań podatnika oraz przyjętą przez niego strategię ich realizacji. CSR ma na celu budowanie pozytywnego odbioru danego podmiotu w społeczeństwie. Zaufanie konsumentów, obywateli ma w przyszłości przełożyć się na osiągnięcie celów finansowych, a więc powiększenie przychodów. Realizacja celów CSR nie następuje zatem przez sam wydatek, ale przez zbudowanie wizerunku podmiotu, który przełoży się na skutki finansowe. Świadome inwestowanie w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu wymaga informowania o tych działaniach. W tym kontekście, jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Zainteresowany ponosząc wydatki dotyczące CSR, zamieszcza stosowne informacje w ogólnodostępnych źródłach – w szczególności na stronie internetowej Grupy C.

wydatek związany z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia będzie należycie udokumentowany przez Zainteresowanego (poprzez dokumenty rozliczeniowe w formie ustalonej między Wnioskodawcą a Zainteresowanym),
wydatek związany z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (lub wydatków, których zaliczanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów zostało ustawowo ograniczone);

W tym kontekście, Zainteresowany wskazuje w szczególności, że wydatków związanych z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia nie należy jego zdaniem kwalifikować jako kosztów reprezentacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji terminu „reprezentacja”. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 17 czerwca 2013 r. o sygn. akt II FSK 702/11, celem ponoszenia kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności, itp., w tym wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami (klientami). Dla uznania wydatków za koszty poniesione na reprezentację nie jest koniecznie, by posiadały one takie cechy jak wystawność, wytworność czy okazałość. Nie są to bowiem wartości wymierne, nie ma możliwości stworzenia jednakowego miernika dla określenia poziomu wystawności, wytworności, okazałości czy przepychu dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest wykreowanie ww. obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Powyższe stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna z 5 lutego 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.489.2019.1.MZA, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził: „Dokonując zatem oceny zakresu pojęciowego „reprezentacji” wywieść z powyższego należy, że reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania i rozpowszechniania wizerunku podatnika, jako podmiotu gospodarczego. Ocena charakteru wydatku (jako celu reprezentacyjnego) możliwa jest na podstawie całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika, rozmiarów wydatków i powinna być dokonywana każdorazowo przez podatnika, który prowadząc działalność gospodarczą może najlepiej dokonać właściwej kwalifikacji danego wydatku pod kątem funkcji jaką będzie spełniać w firmie”.

Ponoszenie wydatków w ramach CSR - mimo że może skutkować pozytywną zmianą w postrzeganiu Zainteresowanego jako przedsiębiorcy na rynku - związane jest w pierwszej kolejności z realizacją celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Zainteresowanego w sposób odpowiedzialny, z uwzględnieniem interesów społecznych oraz ochrony środowiska (w tym, celu zminimalizowania ewentualnego negatywnego wpływu działalności Zainteresowanego na środowisko), a także relacji z różnymi grupami interesariuszy. Działania te będą bowiem budowały zaufanie wobec Zainteresowanego oraz umożliwią utrzymanie i poprawę relacji z kluczowymi interesariuszami oraz otoczeniem społeczno- gospodarczym Zainteresowanego.

W efekcie, działania podejmowane przez Zainteresowanego nie są ukierunkowane na wykreowanie wizerunku w rozumieniu przedstawianym przez sądy administracyjne w ramach interpretacji pojęcia „reprezentacja”, ponieważ poprawa wizerunku Zainteresowanego może być jednym z efektów – jednak nie głównym lub jednym z głównych - umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, zaś ponoszenie tych wydatków realizuje przy tym szereg innych celów opisanych przez Zainteresowanego.

W ocenie Zainteresowanego wydatki, które Zainteresowany poniesie z tytułu umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, nie stanowią kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, ani innych wydatków wymienionych wprost w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i konsekwentnie nie powinny być wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym wydatki zmierzające do realizacji działań CSR nie stanowią wydatków reprezentacyjnych potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 1 lipca 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD, w której stwierdził, że: „[…] Za wydatki na reprezentację należy bez wątpienia uznać te koszty, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy (czy działalności, etc.), a zatem, wykreowanie pozytywnych relacji z obecnymi czy też potencjalnymi kontrahentami (klientami). Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Słowo „reprezentacja”, w rozumieniu omawianego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu, jego reputacji. Przy tak zdefiniowanym terminie "reprezentacji" kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia. W kontekście powyższego zauważyć jednak należy, że jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy, celem ponoszonych przez Spółkę wydatków związanych z realizacją założeń CSR jest zwiększenie rozpoznawalności priorytetów i działań społecznych Spółki, zwiększenie świadomości roli społecznej Spółki wśród mieszkańców regionu, a także aktywne uczestnictwo w zrównoważonym rozwoju społeczności i regionów, z którymi Spółka jest związana.”

Za możliwością kwalifikacji wydatków związanych z CSR jako kosztów uzyskania przychodów opowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z:

31 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.36.2019.11.S/SP,
z 10 listopada 2022 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2022.2.KW,
z 14 września 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.424.2022.1.EJ,
z 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.51.2021.1.SP, oraz
z 1 lipca 2020 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.186.2020.1.BD – w której organ stwierdził, iż: „(…) działania Spółki niewątpliwie wpisują się w definicję społecznej odpowiedzialności biznesu. Zatem, wydatki takie stanowią/mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Ponadto, nie znajdą się one również w negatywnym katalogu wymienionym w art. 16 ustawy o CIT”.

Mając więc na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanego, wydatki związane z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Moment ujęcia wydatku związanego z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia jako kosztu uzyskania przychodów

W odniesieniu do ustalenia momentu ujęcia poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma podział kosztów na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie.

Wyjątek od reguły wyrażonej w powyższym przepisie stanowią koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego poniesione po jego zakończeniu do dnia:

a) sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia deklaracji CIT-8, jeżeli podatnik zobowiązany jest do sporządzenia sprawozdania, albo

b) złożenia deklaracji CIT-8, nie później jednak niż do upływu terminu do złożenia tej deklaracji, jeżeli podatnik ten nie jest zobowiązany do sporządzania sprawozdania finansowego.

Takie koszty, zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, są ujmowane dla celów podatkowych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Opierając się na powyższym podziale, Zainteresowany stoi na stanowisku, że wydatki, które Zainteresowany będzie ponosić w ramach rozliczeń dotyczących umarzania przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, powinny zostać uznane za koszty pośrednie, które są związane z działalnością operacyjną Zainteresowanego. Nie warunkują one bowiem uzyskania konkretnego przychodu, lecz w długofalowym ujęciu mogą mieć wpływ na wysokość przychodów operacyjnych Zainteresowanego (ze źródeł innych niż kapitałowe) poprzez realizację celów opisanych przez Zainteresowanego we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dodatkowo, koszty te nie będą kosztami rezerw ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie będą stanowiły zatem kosztów niestanowiących uzyskania przychodów na podstawie wyjątku wymienionego w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę fakt, że koszty te nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy i będzie możliwe określenie, którego okresu dotyczą, nie będą miały do nich zastosowania zasady proporcjonalnego rozpoznawania kosztów pośrednich, które zostały określone w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (zdanie drugie).

Ponadto, pomimo że umorzenie przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia będzie niejako związane z realizacją Lustrzanej Umowy vPPA, samych Gwarancji Pochodzenia nie należy uznawać za pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 4a pkt 22 ustawy o CIT. W związku z tym, do wydatków związanych z ich umorzeniem nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące rozliczeń transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, w tym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej przez Zainteresowanego, za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, należy przyjąć dzień, na który koszt zostanie ujęty w księgach rachunkowych Zainteresowanego (a więc zostanie zaksięgowany, w formie innej niż rezerwa lub bierne rozliczenie międzyokresowe kosztów) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego wystawionego w formie ustalonej przez Wnioskodawcę i Zainteresowanego w Lustrzanej Umowie vPPA.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanego, wydatki, które Zainteresowany może ponosić w związku z umorzeniem przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów dla Zainteresowanego w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i będą potrącalne w dacie ich poniesienia – tj. w momencie dokonania w RGP ich umorzenia.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Zainteresowanego w niniejszym wniosku została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji wydanej 10 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.13.2023.2.AK. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydanych 28 stycznia 2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.685.2024.3.BD oraz 0111-KDIB1- 2.4010.686.2024.3.BD.

Ad 7

Przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności od Zainteresowanego z tytułu umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, powinny być traktowane jako przychody z tytułu świadczenia usług i zostać ujęte dla celów podatkowych w momencie wykonania usługi, tj. w momencie dokonania w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia odpowiedniego wpisu, potwierdzającego dokonanie umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Uzasadnienie

Powyższy przepis zawiera zatem generalną zasadę momentu powstania przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że Gwarancje Pochodzenia nie stanowią towaru dla celów CIT, natomiast zgodnie z przepisami ustawy o OZE, z tytułu Gwarancji Pochodzenia nie dochodzi do powstania praw majątkowych. Stąd, Gwarancje Pochodzenia nie będą stanowiły towaru ani prawa majątkowego, ponieważ nie są one rzeczami, a dokumentem elektronicznym funkcjonującym w obrocie wirtualnym. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, Gwarancje Pochodzenia należy traktować, co do zasady, jako świadczenie usług.

Stąd, biorąc pod uwagę powyższe, przychód z tytułu umorzenia Gwarancji Pochodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego powinien zostać rozpoznany w momencie wystąpienia najwcześniejszego ze zdarzeń, tj.: wykonania usługi przez Wnioskodawcę, wystawienia faktury przez Wnioskodawcę lub zapłaty należności przez Zainteresowanego.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że samo zawarcie umowy z Zainteresowanym, w której zobowiązuje się on do umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego nie będzie skutkowało wykonaniem zobowiązania Wnioskodawcy do ich umorzenia. Stąd, dopiero dokonanie umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego skutkować powinno rozpoznaniem przychodu podatkowego.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy za wykonanie usługi należy w tym przypadku uznać moment dokonania w Rejestrze odpowiedniego wpisu, potwierdzającego dokonanie umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Podsumowując, przychody, które Wnioskodawca może osiągać w związku z otrzymywaniem płatności od Zainteresowanego z tytułu umorzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zainteresowanego Gwarancji Pochodzenia, powinny być traktowane jako przychody z tytułu świadczenia usług i zostać ujęte dla celów podatkowych w momencie wykonania usługi, tj. w momencie dokonania w Rejestrze odpowiedniego wpisu, potwierdzającego dokonanie umorzenia Gwarancji Pochodzenia na rzecz Zainteresowanego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych i wyroków sądów należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów i nie wiążą w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych oraz wyrokami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozliczaj podatki zgodnie z przepisami — w programie TaxMachine

Interpretacje pomagają zrozumieć przepisy; TaxMachine pomaga je zastosować w praktyce — prowadzi księgi, liczy podatki i generuje deklaracje, a stawki, druki i przepisy aktualizuje na bieżąco.

✓ Księga przychodów i rozchodów, ryczałt oraz pełna księgowość
✓ Faktury i e-faktury KSeF, JPK_V7 i JPK_KR
✓ PIT, CIT, VAT i inne deklaracje + wysyłka e-Deklaracje z pobraniem UPO
✓ Środki trwałe i amortyzacja, płace i ZUS
✓ Automatyczne aktualizacje stawek, druków i przepisów

Pobierz TaxMachine Zobacz wersje programu →