0114-KDIP2-2.4010.287.2026.1.ND

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

• zespół składników majątkowych, które przejmie Spółka Przejmująca w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
• planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniem CIT - jest prawidłowe,
• wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT - jest prawidłowe,
• w związku z planowanym przejęciem Działu (...) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 czerwca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych planowanego podziału przez wydzielenie na gruncie estońskiego CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”) ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca istnieje od (…) 2025 r. i figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…).

Spółka Przejmująca jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, handlowych, logistycznych i magazynowych. W tym zakresie Spółka wprowadzi zmiany w umowie Spółki, aktualizując jej treść o określone kody PKD, związane z działalnością transportową, którą Spółka zamierza prowadzić.

Spółka uzyska w tym zakresie stosowne zezwolenie na przewóz drogowy towarów.

Udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne, posiadające nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP.

Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, które posiadają udziały w tej Spółce w następującej proporcji:

• 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł (50% udziałów),
• 25 udziałów o łącznej wartości nominalnej (…) zł (50% udziałów).

Wspólnicy zamierzają dokonać zmiany proporcji posiadanych udziałów w taki sposób, że:

• jeden ze wspólników - Pan (…) będzie posiadać 80% udziałów tej spółki,
• drugi wspólnik - Pan (…) będzie posiadać 20% udziałów tej spółki.

Spółka ta opodatkowana będzie ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „estoński CIT”).

Wspólnicy Spółki Przejmującej posiadają także udziały w Spółce (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…). Spółka ta (dalej: „Spółka Dzielona”) ma siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka istnieje od (…) 2019 r. i figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…).

Także Spółka Dzielona opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „estoński CIT”).

W związku z rozwojem Spółki Przejmującej i aktualnymi planami, a także opisaną poniżej uchwałą, udziałowcy obu spółek, działając jako udziałowcy Spółki Dzielonej dnia (…) 2026 r. podjęli uchwałę w sprawie wydzielenia odrębnej komórki organizacyjnej, tj. Działu Transportu, który w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej określany jest jako (…) - (dalej, na potrzeby niniejszego wniosku: „Dział (…)”).

Uchwała szczegółowo przewiduje wydzielenie z majątku Spółki Działu (…), stanowiącego wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 55.1 Kodeksu cywilnego (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2026 r. poz. 184) w zakresie działalności transportowej Spółki obejmujący na dzień podjęcia Uchwały:

• ruchomości, w szczególności:

-     samochód ciężarowy (…) (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

-     (…) naczep do transportu towarów (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

-     drobne ruchomości (meble, biurka, krzesła - szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały) np. telefony komórkowe marek (…), monitor (…), biurka, fotele, ekspres do kawy, kontenerki pod biurka.

-     towary handlowe tzw. stan magazynowy (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

• prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:

-     umów dotyczących usług transportowych realizowanych na rzecz kontrahentów takich jak: (…) czy (…), (…), (…), (…), (…) czy (…),

-     umowy zarządzania obiegiem towarów, obsługi procesów administracyjnych, procesów sprzedaży i zakupów oraz procesów logistycznych i marketingowych zawartej z podmiotem (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…),

-     umowa najmu magazynu zawartej z podmiotem (…) Sp. z o.o.,

-     umowy najmu lokalu biurowego zawartej z podmiotem (…),

• prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z usługodawcami Spółki, zarówno w odniesieniu do stałej jak i doraźnej współpracy (szczegółowo wymienione w załączniku nr 3 do Uchwały) w szczególności:

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca serwisu wind,

-     współpraca z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca dostaw paliwa na rzecz działu (…),

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca usług geolokalizacji pojazdów GPS,

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca przeglądów technicznych pojazdów,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca usług rozliczania czasu pracy kierowców,

-     umowa z podmiotem (…) s.a. dotycząca leasingu pojazdów,

-     współpraca z podmiotem (…) sp. z o.o. spółka komandytowa dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca parkingu,

-     współprace z podmiotami (…) sp. z o.o. i (…) sp. z o.o. dotyczące dostaw części do pojazdów spółki,

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) s. a. dotycząca ubezpieczeń,

-     umowy z podmiotami (…) i (…)sp. z o.o. dotycząca dostaw paliw,

-     dostęp do systemów takich jak (…), (…), (…), (…), (…), które wynikają z ww. umów,

-     dostęp do systemu (…) (opłaty drogowe, (…), (…), (…)),

-     zobowiązania i wierzytelności (należności i roszczenia) funkcjonalnie związane z działalnością Działem (…),

-     zobowiązania z tytułu zapłaty podatku od środków transportowych,

-     zobowiązania z tytułu opłat elektronicznych za przejazdy po płatnych odcinkach dróg w Polsce, zarządzanych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (…)

-     środki pieniężne na rachunku bankowym związane z działalnością działu (…), w kwocie (…) zł. na dzień podjęcia uchwały,

• prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o prace z pracownikami:

-     z tytułu umów o pracę z 8 pracownikami zatrudnionymi na stanowisku „kierowca zawodowy”,

-     akta osobowe pracownicze oraz inne dokumentacje, księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności przez Dział (…).

Uchwała precyzuje, że wszelkie prawa i obowiązki z umów niewymienionych w uchwale i załącznikach do niej przypisane są do działalności gospodarczej Spółki niestanowiącej Działu (…).

Możliwa jest sytuacja, w której na dzień dokonania podziału zespół składników osobowych i majątkowych będzie różnić - zależnie od tego, kiedy dokładnie podział zostanie sfinalizowany.

Możliwa jest, że Spółka Przejmująca przejmie większą liczbę ciągników siodłowych, z uwagi na umowy leasingu ciągników siodłowych, które zakończą się w pierwszej połowie roku 2027 r. i po ich zakończeniu Spółka Dzielona będzie posiadać na własność większą liczbę ciągników siodłowych, które w takim przypadku przejdą na własność Spółki Przejmującej.

Nadmienić należy, że Spółka Dzielona jest obecnie stroną kilku umów leasingu dot. naczep transportowych i ciągników siodłowych. Jeśli na dzień dokonania podziału leasingodawca wyrazi zgodę na cesję tych umów na Spółkę Przejmującą umowy te również znajdą się w zespole wydzielanych składników osobowych i majątkowych niezależnie od tego co wskazano w ww. uchwale.

W przypadku powstania wątpliwości, co do przypisania określonej umowy do Działu (…) bądź do działalności Spółki niestanowiącej Działu (…), stosowną decyzję w tej sprawie podejmuje Zarząd Spółki.

W przypadku zawarcia nowych umów Zarząd Spółki dokonuje ich przyporządkowania.

Motywem podjęcia Uchwały w przedmiocie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest planowane przez Spółkę wyodrębnienie na potrzeby własne Spółki funkcji transportowej, logistycznej i handlowej niezależnie od działalności prowadzonej przez Spółkę w zakresie działalności agencji pracy.

W związku z faktem, że Spółka Dzielona prowadzi obecnie działalność gospodarczą w dwóch zakresach [(…) i (…)], Spółka Dzielona jest w stanie precyzyjnie określić wszystkie przepływy finansowe związane z każdą z prowadzonych działalności.

Owo wyodrębnienie finansowe odbywa się za pośrednictwem systemu komputerowego, dzięki któremu Spółka jest w stanie wykazać która z zaksięgowanych operacji (transakcji) dotyczy działalności podstawowej, a która jest związana z działem (…).

W praktyce, Spółka we własnym systemie księgowym wyróżnia zdarzenia gospodarcze dotyczące działu (…) i wszystkie zdarzenia związane z tym działem oznacza nazwą (…), która rozwijana jest dodatkowo o numer projektu (kod klienta). Dzięki takiemu wyodrębnieniu Spółka wie które zdarzenie gospodarcze dotyczy tego działu, a nawet - które zdarzenie dotyczy konkretnego klienta.

Wobec tego Spółka jest w stanie wskazać (ustalić) konkretne zdarzenia gospodarcze (przychody i koszty) związane z tym działem.

Dodatkowo, Uchwała wyodrębnia zakresy działalności wyłącznie zarezerwowane dla każdej z części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Zgodnie z uchwałą Zarządu Wnioskodawcy z dnia (…) 2026 r. do zakresu działalności wymienionego Działu (…) należy:

1)  działalność logistyczna,

2)  transport drogowy towarów,

3)  działalność spedycyjna.

Planowany podział przez wydzielenie zostanie dokonany na podstawie art. 529 §1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, tj. przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą za udziały spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Podział zostanie rozliczony rachunkowo metodą, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44d ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tzw. metodą łączenia udziałów, co oznacza, że Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej.

Tym samym w związku z podziałem Spółka Przejmująca nie dokona aktualizacji wartości nabytych w ramach podziału składników majątku do ich wartości godziwej (rynkowej) dla celów księgowych (lub podatkowych).

Spółka Przejmująca jako przejmująca będzie następcą prawnym Wnioskodawcy (jako spółki dzielonej) w zakresie działalności związanej z transportem wstąpi w związane z nią prawa i obowiązki.

W przypadku podziału obie spółki zachowają swój byt prawny, nie zmieni się ich rezydencja podatkowa, grono wspólników.

Jak wskazano powyżej, Spółka Przejmująca jako przejmująca będzie kontynuować po Spółce Dzielonej jako dzielonej wycenę podatkową oraz rachunkową przejmowanych składników majątku - wykaże w swoich księgach rachunkowych nabyte w ramach podziału składniki majątkowe według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, nie dokona ich aktualizacji do wartości godziwej (rynkowej).

Motywy ekonomiczne i gospodarcze planowanego podziału zostały wskazane powyżej. Podsumowując, planowany podział Spółki podyktowany jest potrzebą dywersyfikacji ryzyka i uczynienia prowadzonych działalności jeszcze bardziej efektywnymi i wydajnymi.

Za potrzebą rozdzielenia tych dwóch niepowiązanych ze sobą działalności do dwóch różnych podmiotów przemawiają wysoce niestabilna sytuacja gospodarcza (liczne konflikty zbrojne, niestabilność cen, a także zdarzenia takie jak liczne embarga, blokady szlaków morskich, co dotyka także kołowego transportu towarów).

W razie zaistnienia jakichkolwiek niekorzystnych zdarzeń dotykających jednego z podmiotów, udziałowcy obu Spółek ryzykowaliby jedynie kondycją finansową jednego podmiotu (np. spółki będącej agencją pracy), bez szkód dla drugiej spółki, która nadal mogłaby się rozwijać.

Efektywność i minimalizacja ryzyka są nierozerwalnie ze sobą powiązane. W następstwie dokonanego podziału przez wydzielenie obie Spółki wraz ze swoimi specjalizacjami będą stanowić dwa w pełni niezależne podmioty.

Aktywa osobowo - majątkowe, które będą pozostawione Wnioskodawcy po dokonanym podziale przez wydzielenie stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Pytania

1.  Czy zespół składników majątkowych, który przejmie Spółka Przejmująca w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT?

2.  Czy planowany podział Spółki Przejmującej (winno być Spółki Dzielonej - przyp. organu) poprzez wydzielenie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT?

3.  Czy wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności i dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT?

4.  Czy w związku z planowanym przejęciem Działu (…) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wnioskodawca uważa, że majątek, który przejmie, w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

2.  Podział Spółki Dzielonej poprzez wydzielenie Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT.

3.  Wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

4.  W związku z planowanym przejęciem Działu (…) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Uzasadnienie stanowiska

Ad. 1

Ustalenie czy majątek, który przejmie Spółka Przejmująca stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej również "ZCP") ma znaczenie dla ustalenia obowiązków podatkowych Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej w związku z planowanym podziałem.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("ustawa CIT"). zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ustawa CIT nie definiuje "przedsiębiorstwa", należy zatem odwołać się do art. 551 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej Obejmuje ono w szczególności:

1)  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2)  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości.

3)  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4)  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne.

5)  koncesje, licencje i zezwolenia,

6)  patenty i inne prawa własności przemysłowej,

7)  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8)  tajemnice przedsiębiorstwa,

9)  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich wyżej wymienionych elementów. Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem dla uznania, że określone składniki majątkowe stanowią zorganizowana część przedsiębiorstwa ustawa wymaga, aby był to zespół składników materialnych i niematerialnych, który łącznie spełnia przesłanki wyodrębnienia:

1)  organizacyjnego;

2)  finansowego;

3)  funkcjonalnego.

1.  Wyodrębnienie organizacyjne

Przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne ma miejsce wówczas, gdy zespół przedmiotowych składników w istniejącym przedsiębiorstwie ma swoją formę organizacyjną w strukturze organizacyjnej podatnika.

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące "część przedsiębiorstwa" powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w "istniejącym przedsiębiorstwie", a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Można przyjąć, że dany zespół składników majątkowych został wyodrębniony organizacyjnie, jeśli w strukturze danego przedsiębiorstwa został utworzony np. wydział, zakład, dział czy pion. Takie wyodrębnienie organizacyjne może (ale nie musi) wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Potwierdzenie, że wyodrębnienie organizacyjne nie musi mieć sformalizowanego charakteru, ani też nie może być uznawane za decydujące dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (tak np. WSA w Warszawie w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11, wyrok NSA z 23 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 327/16).

Powyższe należy skonfrontować z treścią przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Zespół składników osobowo - majątkowych nazywany Działem (…) został wydzielony w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej.

To dowodzi dwóch kwestii - nastąpiło sformalizowane wyodrębnienie na płaszczyźnie organizacyjnej podmiotów i ma ono faktyczny charakter.

Uchwała precyzyjnie wskazuje na wszelkie niezbędne do działalności gospodarczej Działu (…) aktywa - w skład Działu (…) wchodzić będą określone składniki majątku, prawa i zobowiązania, takie jak:

• ruchomości, w szczególności:

-     samochód ciężarowy (…) (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

-     (…) naczep do transportu towarów (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

-     drobne ruchomości (meble, biurka, krzesła - szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały) np. telefony komórkowe marek (…), (…), (…), monitor (…), biurka, fotele, ekspres do kawy, kontenerki pod biurka.

-     towary handlowe tzw. stan magazynowy (szczegółowo wymienione w załączniku nr 1 do Uchwały),

• prawa i obowiązki wynikające z następujących umów:

-     umów dotyczących usług transportowych realizowanych na rzecz kontrahentów takich jak: (…) czy (…), (…), (…), (…), (…) czy (…),

-     umowy zarządzania obiegiem towarów, obsługi procesów administracyjnych, procesów sprzedaży i zakupów oraz procesów logistycznych i marketingowych zawartej z podmiotem (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…),

-     umowa najmu magazynu zawartej z podmiotem (…) Sp. z o.o.,

-     umowy najmu lokalu biurowego zawartej z podmiotem (…),

·      prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z usługodawcami Spółki, zarówno w odniesieniu do stałej jak i doraźnej współpracy (szczegółowo wymienione w załączniku nr 3 do Uchwały) w szczególności:

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca serwisu wind,

-     współpraca z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca dostaw paliwa na rzecz działu (…),

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca usług geolokalizacji pojazdów GPS,

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca przeglądów technicznych pojazdów,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca usług rozliczania czasu pracy kierowców,

-     umowa z podmiotem (…) s.a. dotycząca leasingu pojazdów,

-     współpraca z podmiotem (…) sp. z o.o. spółka komandytowa dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) sp. z o.o. dotycząca parkingu,

-     współprace z podmiotami (…) sp. z o.o. i (…) sp. z o.o. dotyczące dostaw części do pojazdów spółki,

-     współpraca z podmiotem (…) dotycząca serwisu,

-     umowa z podmiotem (…) s.a. dotycząca ubezpieczeń,

-     umowy z podmiotami (…) i (…) sp. z o.o. dotycząca dostaw paliw,

-     dostęp do systemów takich jak (…), (…), (…), (…), (…), które wynikają z ww. umów,

-     dostęp do systemu (…) (opłaty drogowe, (…), (…), (…)),

-     zobowiązania i wierzytelności (należności i roszczenia) funkcjonalnie związane z działalnością Działem (…),

-     zobowiązania z tytułu zapłaty podatku od środków transportowych,

-     zobowiązania z tytułu opłat elektronicznych za przejazdy po płatnych odcinkach dróg w Polsce, zarządzanych przez (…) i (…) (…),

-     środki pieniężne na rachunku bankowym związane z działalnością działu (…), w kwocie (…) zł. na dzień podjęcia uchwały

• prawa i obowiązki pracodawcy, wynikające z umów o prace z pracownikami:

-     z tytułu umów o pracę z 8 pracownikami zatrudnionymi na stanowisku „kierowca zawodowy”

-     akta osobowe pracownicze oraz inne dokumentacje, księgi i dokumenty, związane z prowadzeniem działalności przez Dział (…).

Tym samym zrealizowana jest także przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego.

Uchwała wskazuje także na inne przymioty wyodrębnienia, jak np. wyodrębnienie finansowe - zrealizowane poprzez odpowiednie wyodrębnienie rozliczeń w prowadzonych księgach rachunkowych.

2.  wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza możliwość alokacji przychodów i kosztów do działalności prowadzonej przez ZCP. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W wyroku WSA we Wrocławiu z 24 stycznia 2017 r. I SA/Wr 1125/16 wskazano, iż wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych ze składnikami majątku wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2016 r. III SA/Wa 455/15: Warunkiem wyodrębnienia finansowego jest to aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania.

Wyodrębnienie może nastąpić na podstawie stosowanego w jednostce planu kont, ale również w przypadku, gdy takie wyodrębnienie nie jest dokonane na poziomie zakładowego planu kont, ale faktycznie można powiązać dane finansowe z poszczególnymi częściami składowymi przedsiębiorstwa.

Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 9 lutego 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.367 2017.1.JF) gdzie wskazano:

"O wyodrębnieniu finansowym można zatem już mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienia finansowego nie należy utożsamiać zatem z pełną samodzielnością finansową"

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że treść uchwały wskazuje na zaistnienie odrębności finansowej zespołu składników osobowo - majątkowych, co przejawia się w odpowiedniej identyfikacji w księgach Spółki Dzielonej zdarzeń gospodarczych.

3.  wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne rozumiane jest jako możliwość samodzielnego realizowania zadań gospodarczych przy wykorzystaniu zbywanych składników majątkowych; chodzi o sytuację, w której zespół tych składników stanowi konglomerat który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa Nie chodzi tu o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a o przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który już jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze (tak: m in. NSA w wyroku z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 999/15, podobnie: WSA w Białymstoku w wyroku z 2 września 2020 r. I SA/Bk 401/20). Również NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 1316/15 oraz w wyroku NSA z 1 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 999/15 podkreśli), że przy ustalaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze sprzedażą ZCP, nie chodzi o pewną potencjalną możliwość samodzielnego funkcjonowania zespołu składników w przyszłości czy po pewnym "uzupełnieniu" ale o to, aby zdolność taka istniała już w momencie zbycia.

Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r. sygn. akt. I SA/Po 747/19. gdzie stwierdzono, że okoliczność tworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze bez modyfikacji.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.358.2018.1.WH): wskazano: "wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa."

Istotne w tym zakresie są również objaśnienia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2018 r. (dotyczące podatku VAT, jednak mogą być również pomocne w zakresie podatku CIT z uwagi na taką samą definicję ZCP) Wynika z nich, że przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo lub ZCP, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)  zamiar kontynuowania przez działalności prowadzonej dotychczas przy pomocy składników majątkowych oraz

2)  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o te składniki.

Wnioskodawca wskazuje jednak, że wydzielane w ramach podziału będą wszystkie istotne składniki materialne i niematerialne przypisane do działalności transportowej i logistycznej, przy pomocy których Spółka Przejmująca będzie mogła kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej.

W ramach podziału na Spółkę Przejmującą przejdzie kadra pracownicza, a także wskazane wyżej składniki majątkowe, prawa i zobowiązania.

Wszystko to, w ocenie Wnioskodawcy dostatecznie udowadnia, że wydzielany zespół aktywów osobowych i majątkowych pozwala na prowadzenie działalności gospodarczej także jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Powyższe wnioski płyną także z interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.13.2024.3.MR1.

Ad. 2

Zasadniczo spółki, które uczestniczą w podziale przez wydzielenie jako spółki przejmujące powinny zwrócić uwagę na treść art. 12 ust. 1 pkt 8c-8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Te przepisy regulują skutki podatkowe podziału przez wydzielenie, ale tylko w ramach tzw. zasad ogólnych podatku CIT.

Należy wskazać, że ryczałt jest alternatywnym sposobem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w stosunku do klasycznego CIT.

Przepis art. 28h ustawy o CIT wskazuje, że dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Z powyższego wynika, że ww. przepisy regulujące skutki podatkowe podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy jako spółki przejmującej nie znajdą zastosowania, właśnie z uwagi na treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28m ust. 6 Ustawy o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1. zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk

2. zgodnie z art. 11c ustawy-w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Co do zasady więc, wartość tych składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 7 Ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z powyższych przepisów należy wnioskować, że każda reorganizacja skutkująca czy to zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Niemniej jednak, nadejście momentu ustalania dochodu nie oznacza, iż taki dochód do opodatkowania powstanie, tj. sformułowanie to oznacza jedynie, że na ten moment należy dokonać weryfikacji powstania potencjalnego dochodu do opodatkowania.

Metoda łączenia udziałów:

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, z uwagi na fakt, że Wspólnicy w wyniku planowanego podziału nie utracą kontroli nad żadną ze spółek (Spółką oraz Spółką Przejmującą), rozliczenie księgowe podziału przeprowadzone zostanie zgodnie z tzw. metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c UoR.

Rozliczenie połączenia spółek dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów oznacza, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze spółek według stanu na dzień połączenia. Zatem dla potrzeb wyceny księgowej w spółce przejmującej zostają zachowane wartości księgowe tych składników majątkowych przyjęte przez spółkę przejmowaną.

Zgodnie z art. 44d UoR, przepisy art. 44a-44c ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku nabycia przez jednostkę zorganizowanej części innej jednostki, w tym również w razie podziału spółek (w tym analizowanego w niniejszym wniosku podziału przez wydzielenie). Jak wskazuje m.in. M. Frendzel [w:] Ustawa o rachunkowości. Komentarz, wyd. VII, red. E. Walińska, Warszawa 2025, art. 44(d):

"Artykuł 44d u.rach. rozszerza zakres przepisów zawartych w art. 44a-44c u.rach. do transakcji nabycia zorganizowanej części innej jednostki, w tym także do transakcji podziału spółek. W związku z tym podmioty przeprowadzające takie transakcje powinny stosować metodę nabycia (art. 44b) lub metodę łączenia udziałów (art. 44c u.rach.) jako podstawę do przygotowania sprawozdań finansowych w odniesieniu do takich transakcji.”.

W przypadku metody łączenia udziałów dochodzi do przeniesienia odpowiednich pozycji bilansowych spółki dzielonej do bilansu spółki przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości, nie następuje natomiast aktualizacja wartości składników do ich wartości godziwej (jak ma to miejsce w przypadku tzw. metody nabycia).

W ocenie Wnioskodawcy powyższe jest kluczowe przy interpretacji przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT i to zarówno w świetle literalnej wykładni tego przepisu jak i celu tej regulacji w ramach całego systemu opodatkowania spółek estońskim CIT.

Powyższe potwierdza także praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2023 r., sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF wskazał, że:

"Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki.

Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku."

Interpretacja ta odnosi się co prawda do przekształcenia, nie przejęcia, lecz nie ma to istotnego znaczenia, gdyż art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT w katalogu restrukturyzacji skutkujących powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątków wymienia, obok połączenia i podziału, także przekształcenie - zatem ustawodawca traktuje to zdarzenia jako równoważne z perspektywy opodatkowania Estońskim CIT i powstania nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązków podatkowych podatnika, w szczególności zakresu jego opodatkowania, nie ulega wątpliwości, że pierwszeństwo należy nadać wykładni literalnej, zgodnie z którą, uzupełnioną o zasadę racjonalnego ustawodawcy, każdemu sformułowaniu znajdującemu się w tekście prawnym, należy nadać odpowiednie znaczenie. Literalna wykładnia zwrotu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" nakazuje przyjąć, że w analizowanym przypadku opodatkowaniu podlega jedynie powstała nadwyżka wartości rynkowej nad wartością podatkową przenoszonych na

Spółkę Przejmującą składników majątku, która dokonuje się w wyniku zmiany wartości tych składników.

Znaczenia zwrotu "zmiana wartości składników majątku" nie powinno się zatem rozszerzać na przeniesienie składników majątku na podmiot przejmujący, w sytuacji, gdy w związku z przeniesieniem nie dojdzie do zmiany wartości rynkowej tych składników - zastosowanie metody łączenia udziałów wyklucza taką możliwość.

Dodatkowo, na zakaz rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika wskazuje powszechnie aprobowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego (sygn. akt TK P 33/09), gdzie wskazano, że komponentami podniesionej do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege są zakazy wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników.

Rozszerzenie znaczenia zwrotu "dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku" na samo przeniesienie składników majątku na Spółkę Przejmującą stanowiłoby naruszenie głównej zasady prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie, że w ramach planowanego podziału znajdzie zastosowanie metoda łączenia udziałów, polegająca na przeniesieniu wartości księgowych Spółki do ksiąg Spółki Przejmującej bez jakichkolwiek zmian, nie należy uznawać, iż w wyniku podziału dojdzie do zmiany wartości składników majątku Spółki, w związku z czym Spółka Przejmująca nie powinna rozpoznać podstawy do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, o której mowa wart. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia literalna nie daje jednoznacznych odpowiedzi, należałoby wtedy skłonić się ku innym rodzajom wykładni, lecz w analizowanej sytuacji, zarówno wykładnia celowościowa, jaki i systemowa dają tożsamy wynik, bowiem celem Estońskiego CIT jest opodatkowanie efektywnej dystrybucji zysku, natomiast zasadą systemową czynności restrukturyzacyjnych jest ich neutralność podatkowa - co szerzej zostało omówione poniżej.

Ryczałt od dochodów spółek - cel regulacji:

Zdaniem Wnioskodawcy przy wykładni analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT oraz systemowych zasad leżących u podstaw opodatkowania Estońskim CIT nie można pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących ryczałtu od dochodów spółek.

Przepisy te wprowadziły do ustawy o CIT zasadniczą zmianę w odniesieniu do podstawy opodatkowania w tym nowym reżimie podatkowym względem zasad ogólnych - podstawą do obliczenia podatku stał się wynik bilansowy, w odróżnieniu od "wyniku podatkowego". Co prawda podstawą opodatkowania w reżimie estońskiego CIT jest kwota wypłaconej dywidendy lub szerzej kwota "skonsumowanego" przez wspólników zysku, niemniej jednak w każdym przypadku chodzi o zysk księgowy ustalany w oparciu o przepisy UoR.

Niemniej jednak przeniesienie wyniku bilansowego na grunt prawa podatkowego, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wynik bilansowy nie zawsze jest w pełni adekwatne w kontekście celów regulacji. Inne są bowiem cele ustawy o rachunkowości i ustawy podatkowej. Jednym z głównych celów ustawy o rachunkowości jest rzetelna prezentacja sytuacji finansowej spółki, tak aby decyzje zarządu i właścicieli nie prowadziły do pokrzywdzenia innych podmiotów obrotu gospodarczego. Tym samym regulacje te cechować się będą ostrożnością w szacowaniu zysku spółki, który następnie mógłby być wypłacony w formie dywidendy. Efektywnie zatem zysk ten jest obniżany przez różnego rodzaju rezerwy i inne narzędzia księgowe. Tymczasem celem przepisów podatkowych jest maksymalizacja podstawy opodatkowania, a ściślej rzecz biorąc takie skorygowanie wyniku bilansowego, by wyeliminować z kalkulacji czynniki mogące prowadzić do sztucznego zaniżenia podstawy opodatkowania (np. poprzez wyłączenie pewnych rodzajów wydatków z kosztów uzyskania przychodów).

Artykuł 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT jest regulacją mającą podobny cel - ma w szczególności przeciwdziałać dostępnym na gruncie UoR możliwościom aktualizacji w księgach rachunkowych wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych, dzielonych lub łączących się do ich wartości godziwej (rynkowej). O ile taka aktualizacja jest racjonalna z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ona pożądana z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania Estońskim CIT taka aktualizacja wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłaby prowadzić do zwiększenia wartości, np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed podziałem w podmiocie dzielonym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu przejmującego w okresie opodatkowania ryczałtem, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania ryczałtem).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania "od zmiany wartości składników majątkowych" - jak na to wskazuje literalnie brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, które to sformułowanie w ocenie zainteresowanych samo w sobie ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, na etapie przekształcenia, połączenia lub podziału stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę erozji bazy podatkowej na potrzeby opodatkowania Estońskim CIT, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących aktualizacją wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT ma w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których w wyniku wskazanych w Ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych do takiej aktualizacji realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w ramach ryczałtu od dochodów spółek. A contrario, art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego na taką aktualizację nie zezwalają.

Gdy w ramach podziału nie dochodzi do ustalenia wartości przejmowanych składników majątkowych na poziomie rynkowym, co ma miejsce przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, wyeliminowane jest ryzyko erozji bazy podatkowej.

Potwierdzenie powyższego znajduje również w doktrynie, gdzie wskazano, że dochód (do opodatkowania ryczałtem) ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Jeśli w wyniku przekształcenia podmioty przeniosą wartości składników bez zmian ich wartości, dochód do opodatkowania nie wystąpi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 28(m).).

Uzasadnienie do projektu ustawy:

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest ryczałt od dochodów spółek, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643): ryczałt od dochodów spółek to (...) system wzorowany na systemie estońskim (i pokrewnych: łotewskim, węgierskim, gruzińskim) wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego. (...) Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).

Głównym przedmiotem opodatkowania Estońskim CIT jest zatem efektywna dystrybucja zysku. Reżim Estońskiego CIT ma służyć zatrzymaniu majątku oraz aktywów w spółkach w celu podejmowania dalszych działań inwestycyjnych. Opodatkowanie przejęcia składników majątkowych Spółki stoi zatem w analizowanym przypadku w sprzeczności względem intencji ustawodawcy.

Powyższe nie wyklucza, iż dla potrzeb interpretacji przepisów o Estońskim CIT jest możliwe dopuszczenie opodatkowania innych zdarzeń relewantnych z perspektywy podatkowej. Niemniej jednak opodatkowaniu podlega przede wszystkim dystrybucja zysków na rzecz podmiotów uprawnionych, a przepisów o ryczałcie w stosunku do innych zdarzeń nie powinno interpretować się w sposób rozszerzający, jeśli nie stanowią "ekonomicznego ekwiwalentu" dystrybucji zysków.

Wyjaśnienia podatkowe dotyczące Estońskiego CIT:

Rozumowanie zainteresowanych potwierdza również treść "Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r., stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa wart. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Jak wskazano w akapicie 65 przewodnika, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Wobec tego ratio legis art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT jest opodatkowanie w przypadku dokonania aktualizacji wartości składników majątku podmiotu przejmowanego do wartości godziwej (rynkowej), do którego w procesie planowanego podziału przez wydzielenie nie dojdzie.

Biorąc pod uwagę ww. uzasadnienie do projektu ustawy, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy podziale spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku przejmowanego uwzględnione w księgach spółki przejmującej (przybierające postać odpowiedniego przeszacowania aktywów).

Problem podwójnego opodatkowania:

Przyjęcie stanowiska zakładającego, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT) powstaje w każdym przypadku łączenia się czy podziału spółek, również w takim, gdzie zastosowano metodę łączenia udziałów, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tj. w analizowanym przypadku zarówno w momencie wydzielenia na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, jak i w przyszłości, gdy Spółka Przejmująca uzyska np. zysk ze sprzedaży majątku przejmowanego i wypłaci ten zysk w postaci dywidendy).

Ponadto zastosowanie metody łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie przez Spółkę Przejmującą składników majątku Spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki (wartość historyczna), czyli ich wartość nie zmieni się. Dla Wspólników Spółki nie powstanie w tym przypadku żadna dodatkowa wartość, nie zwiększy się ich majątek ani wartość posiadanych przez nich praw - w razie sprzedaży tych składników majątkowych zysk zostałby ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy potencjalnej sprzedaży dokonałaby Spółka Przejmująca czy Spółka. Tym samym nie można powiedzieć, że w wyniku przejęcia składników majątkowych w ramach analizowanego procesu podziału dojdzie do dystrybucji zysku lub przekazania świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku, uzasadniających opodatkowanie tych wartości po raz pierwszy, a następnie kolejny raz na etapie dystrybucji zysku, tj. wypłaty dywidendy).

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r.

Zasadność stanowiska zainteresowanych potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego13.

W pkt 5 preambuły do Dyrektywy wskazano bowiem, że "wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej".

Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, gdyż zgodnie z art. 1 Dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku łączenia podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie jest uzasadniona dyskryminacja analogicznych transakcji dla stron mających siedzibę w kraju. Dodatkowo pkt 3 preambuły Dyrektywy zakłada, że przepisy krajowe w przekonaniu unijnego ustawodawcy w sposób preferencyjny traktują wewnątrzkrajowe restrukturyzacje spółek, gdyż wskazano, że "przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków". W związku z powyższym przyjęcie wykładni sprzecznej ze stanowiskiem zainteresowanych nie tyle, że pozbawi preferencyjnego traktowania restrukturyzacji wewnętrznych, co doprowadzi do ich dyskryminacji na tle restrukturyzacji wspólnotowych.

Artykuł 4 Dyrektywy stanowi wprost, że łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych.

Ustalenie takiej podstawy opodatkowania dla restrukturyzacji wewnątrzkrajowych, w tym dla planowanego podziału przez wydzielenie, stanowi dyskryminację podmiotów krajowych w porównaniu do sytuacji podmiotów działających na poziomie międzynarodowym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zarówno literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT, jak też wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, z uwagi na to, że w związku z podziałem nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki przejmowanych przez Spółkę Przejmującą do ich wartości godziwej (rynkowej), w ocenie Wnioskodawcy wskutek podziału nie dojdzie do powstania po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zaprezentowane powyżej stanowisko wielokrotnie potwierdzał Dyrektor KIS, m.in. w:

• interpretacji indywidualnej z 13 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.473.2025.2.MW,
• interpretacji indywidualnej z 22 maja 2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.150.2025.2.IN,
• interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.572.2024.3.JF.

Wskazać należy ponadto, że w kontekście sytuacji prawnopodatkowej Spółki w związku z planowanym podziałem, nie wystąpią wskazane w art. 28m ust. 1 pkt 1-3, 5 i 6 Ustawy o CIT zdarzenia kreujące obowiązek podatkowy. Dlatego zasadna jest konkluzja, że wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie Spółka Przejmująca nie osiągnie dochodu podlegającego opodatkowaniu Estońskim CIT, w tym w szczególności dochodu, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT.

Ad. 4

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmująca w planowanej transakcji podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie wystąpi w roli podmiotu przejmującego.

Utratą prawa do opodatkowania estońskim CIT mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28I ust. 1 Ustawy o CIT.

Z treści art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c Ustawy o CIT wynika, że podatnik opodatkowany estońskim CIT traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany estońskim CIT.

Natomiast w pkt 4 lit. d tego przepisu wskazano, że podatnik opodatkowany estońskim CIT traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne prowadzące do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie estońskiego CIT, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT.

Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu "chyba że" prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania Estońskim CIT pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania Estońskim CIT (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany Estońskim CIT.

Zatem w przypadku, gdy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną uzna i stanowisko Wnioskodawcy odnośnie:

• pyt. 1, tzn. uzna, że zespół składników majątkowych, który przejmie Spółka Przejmująca w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz mając na uwadze, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka Dzielona na dzień podziału będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek, brak jest podstaw do uznania, że w związku z dokonaniem planowanego podziału przez wydzielenie, Spółka Przejmująca utraci prawo do opodatkowania na zasadach Estońskiego CIT.

Analogiczne stanowiska w tym zakresie Dyrektor KIS przedstawił m.in., w:

• interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.281.2022.4.AW,
• interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.572.2024.3.JF.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• zespół składników majątkowych, które przejmie Spółka Przejmująca w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
• planowany podział przez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniem CIT - jest prawidłowe,
• wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, w szczególności dochód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT - jest prawidłowe,
• w związku z planowanym przejęciem Działu (…) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odpowiedź na pytanie nr 1

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że majątek, który w ramach procedury podziału poprzez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Jak wynika z cytowanego przepisu, status zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiada tylko taka część mienia przedsiębiorstwa, która spełnia łącznie następujące warunki:

• stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań),
• jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie,
• jest przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że jednym z podstawowych elementów istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, tj. obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Kolejną cechą definiującą zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa (zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT), musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość).

Odnosząc się do powyższych wątpliwości, ponownie wskazać należy, że, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych, handlowych, logistycznych i magazynowych. W tym zakresie Spółka wprowadzi zmiany w umowie Spółki, aktualizując jej treść o określone kody PKD, związane z działalnością transportową, którą zamierza prowadzić.

Udziałowcami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne, posiadające udziały w tej Spółce, po 50% każdy.

Wspólnicy zamierzają dokonać zmiany proporcji posiadanych udziałów w taki sposób, że:

• jeden ze wspólników - P. (…) będzie posiadać 80% udziałów tej spółki,
• drugi wspólnik - P. (…) będzie posiadać 20% udziałów tej spółki.

Spółka ta opodatkowana będzie ryczałtem od dochodów spółek.

Także Spółka Dzielona jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Wspólnicy Spółki Przejmującej posiadają także udziały w Spółce (…) spółka z o.o.

Udziałowcy obu spółek, działając jako udziałowcy Spółki Dzielonej dni (…) 2026 r. podjęli uchwałę w sprawie wydzielenia odrębnej komórki organizacyjnej, tj. Działu Transportu, który w księgach rachunkowych Spółki Dzielonej określany jest jako (…).

Uchwała szczegółowo przewiduje wydzielenie z majątku Spółki Działu (…), stanowiącego wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w wewnętrznej strukturze organizacyjnej Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych służący do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie działalności transportowej Spółki obejmujący na dzień podjęcia Uchwały:

• ruchomości,
• prawa i obowiązki wynikające z umów,
• prawa i obowiązki wynikające ze współpracy z usługodawcami Spółki.

Planowany podział Spółki podyktowany jest potrzebą dywersyfikacji ryzyka i uczynienia prowadzonych działalności jeszcze bardziej efektywnymi i wydajnymi. Za podziałem przemawia wysoce niestabilna sytuacja gospodarcza.

Aktywa osobowo-majątkowe, które będą pozostawione Spółce po dokonanym podziale przez wydzielenie stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych, który przejmie Spółka Przejmująca w ramach procedury podziału przez wydzielenie, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Istotą Państwa wątpliwości jest również kwestia przyjęcia, że planowany podział Spółki Przejmującej poprzez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniem CIT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości, w zakresie braku powstania po stronie Spółki Przejmującej przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c-8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, wskazać należy na treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19% lub 9% (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035% (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10% (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5% (art. 24d).

Dla ustalenia podstawy opodatkowania w ryczałcie nie stosuje się innych przepisów ustawy o CIT regulujących analogiczne kwestie, tj. w zakresie ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania, stawki podatkowej, a także podatku od przychodów z budynków czy podatku minimalnego, których rozliczenie jest bezpośrednio związane z podstawowymi (klasycznymi) zasadami rozliczania podatku CIT.

Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c-8d oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. Wynika to literalnego brzmienia przepisu art. 28h ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowując, należy stwierdzić, że planowany podział Spółki Przejmującej poprzez wydzielenie nie będzie skutkował powstaniem po stronie Spółki Przejmującej przychodu podlegającego opodatkowaniem CIT (na zasadach ogólnych).

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że w przypadku podziału Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Dzielonej wycenę podatkową oraz rachunkową przejmowanych składników majątku - wykaże w swoich księgach rachunkowych nabyte w ramach podziału składniki majątkowe według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej, nie dokona ich aktualizacji do wartości godziwej. Podział zostanie rozliczony metodą rachunkową, o której mowa w art. 44c w zw. z art. 44d ustawy o rachunkowości, tzw. metodą łączenia udziałów, co oznacza, że Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże przejęte składniki majątku według ich wartości z ksiąg rachunkowych Spółki Dzielonej.

Jak wynika z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy CIT:

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie podziału podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. podziału opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku podziału podmiotów.

W przedmiotowej sprawie wskazali Państwo, że w związku z podziałem nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą do ich wartości rynkowej. W wyniku planowanego Podziału, w stosunku do otrzymanych składników majątku Spółka Przejmująca przyjmie wartości wynikające z ksiąg Spółki Dzielonej, a nie wartość rynkową.

W związku z powyższym, należało zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wskutek dokonanego podziału przez wydzielenie po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem od dochodów Spółek, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 4

Istotą Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, czy w związku z planowanym przejęciem Działu (…) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Z wniosku wynika, że Spółka Dzielona planuje dokonać podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 §1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Nastąpi to poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą. Na moment podziału zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek na zasadach określonych w rozdziale 6b ustawy o CIT.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że warunki, które zobowiązany jest spełnić podatnik, aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, zawarte są w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT. Dodatkowo art. 28k ust. 1 ustawy o CIT wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

Natomiast w art. 28l ww. ustawy ustawodawca wymienił również przypadki, kiedy podatnicy tracą prawo do opodatkowania ryczałtem.

Podkreślenia wymaga fakt, że utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek mogą skutkować działania o charakterze restrukturyzacyjnym. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały enumeratywnie wymienione w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT:

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne prowadzące do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik ostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Z opisu sprawy wyraźnie wynika, że na moment Planowanego podziału zarówno Spółka dzielona, jak i Spółka przejmująca będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie zajdą przesłanki do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Podsumowując, stwierdzić należy, że w związku z planowanym przejęciem Działu (…) przez Spółkę Przejmującą, zachowa ona prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądowe zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.