0114-KDIP2-2.4010.173.2026.1.AS

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej kosztowi Ubezpieczenia, ponoszonej ekonomicznie przez Wnioskodawcę jako element uzgodnień Transakcyjnych i warunek zawarcia Umowy Sprzedaży.

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

‒    Podstawowe informacje o Wnioskodawcy

Wnioskodawca (X) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Sąd Rejonowy (...) Spółka posiada numer NIP (...) oraz REGON (...). Siedziba Spółki znajduje się w W. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Krajowym Rejestrze Sądowym główny przedmiot działalności Spółki stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Przedmiot pozostałej działalności Wnioskodawcy to m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy i jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Ponadto, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym w Polsce.

‒    Umowa sprzedaży zawarta przez Wnioskodawcę

X, działając jako sprzedawca, zawarł z Y Société à Responsabilité Limitée (dalej: „Nabywca”, „Kupujący” lub „Y”), spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga, dwie umowy sprzedaży (dalej: „Transakcja” lub „Umowa Sprzedaży”) dotyczące (...), działających pod marką „Z” (dalej: „Z” lub „Nieruchomości”). X oraz Nabywca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

(...)

Umowa Sprzedaży Nieruchomości poprzedzona została umową przedwstępną obejmującą (...) (dalej: „Umowa Przedwstępna”). W odniesieniu do (...) Umowa Przedwstępna nie została jeszcze wykonana; strony planują wykonać ją do końca 2026 roku.

W ramach Transakcji, strony uzgodniły pełną, umowną cenę sprzedaży Nieruchomości. Przy czym, co istotne z perspektywy niniejszego wniosku, w ramach mechanizmu rozliczeń pomiędzy stronami wprowadzono szczególne postanowienia dotyczące ubezpieczenia tytułu prawnego do Nieruchomości oraz odpowiedzialności X z tytułu oświadczeń i zapewnień złożonych w ramach Transakcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej:

W dacie zawarcia niniejszej Umowy lub około tej daty Kupujący zawrze z A. GmbH (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce umowę ubezpieczenia tytułu prawnego do nieruchomości (title insurance) oraz ubezpieczenia strony kupującej z tytułu związanych z umownymi oświadczeniami i zapewnieniami (tzw. ubezpieczenie W&I) szkód wynikających z Naruszenia Zapewnień Sprzedającego oraz szczególnych ryzyk, w tym w zakresie tytułu prawnego do Nieruchomości („Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień”).

W celu uniknięcia wątpliwości, ograniczenie odpowiedzialności Sprzedającego za wszelkie Naruszenia Zapewnień Sprzedającego do kwoty (...) EUR ma zastosowanie niezależnie od:

‒    tego, czy Kupujący wykupił Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień;

‒    zakresu ochrony przewidzianej w Ubezpieczeniu Oświadczeń i Zapewnień;

‒    tego, czy Kupujący opłaci składkę ubezpieczeniową (składki ubezpieczeniowe);

‒    tego, czy Kupujący jest uprawniony do dochodzenia odszkodowania z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień.

Kwota składek z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień będzie ustaloną kwotą w wysokości:

(i) (...) EUR powiększoną o (ii) kwotę stanowiącą 50% różnicy pomiędzy (x) ostateczną kwotą należną w Dacie Zamknięcia ubezpieczycielowi wystawiającemu Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień jednak nie większą niż (...) EUR oraz

(y) (...) EUR („Składka Ubezpieczeniowa (W&I)”). Koszt ekonomiczny pokrycia Składki Ubezpieczeniowej (W&I) będzie leżał po stronie Sprzedającego. Kupującemu będzie w tym zakresie − wedle jego uznania − przysługiwało wyłączne prawo albo:

- do obniżenia kwoty Ceny płatnej na rzecz Sprzedającego o kwotę Składki Ubezpieczeniowej (W&I); albo

- do zażądania, aby kwota Składki Ubezpieczeniowej (W&I) została zapłacona bezpośrednio z Rachunków Zastrzeżonych przez Sprzedającego, w którym to przypadku odpowiednia część Ceny, która w innym przypadku byłaby należna Sprzedającemu, zostanie zwolniona z Rachunków Zastrzeżonych i zapłacona na rachunek podmiotu dostarczającego Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień.

W celu uniknięcia wątpliwości, płatność lub potrącenie Składki Ubezpieczeniowej (W&I) zgodnie z niniejszym Punktem stanowi całkowite wykonanie zobowiązania Sprzedającego do poniesienia kosztu ekonomicznego Składki Ubezpieczeniowej (W&I).

Strony zobowiązują się powtórzyć powyższe wyłączenia odpowiedzialności oraz ograniczenia w Umowie Przyrzeczonej.

‒    W myśl Umowy Sprzedaży (umowy przyrzeczonej):

Kupujący zawarł z A. GmbH (Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce umowę ubezpieczenia tytułu prawnego do nieruchomości (title insurance) oraz ubezpieczenia strony kupującej z tytułu związanych z umownymi oświadczeniami i zapewnieniami (tzw. ubezpieczenie W&I) szkód wynikających z Naruszenia Zapewnień Sprzedającego oraz szczególnych ryzyk, w tym w zakresie tytułu prawnego do Nieruchomości („Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień“).

W celu uniknięcia wątpliwości, ograniczenie odpowiedzialności Sprzedającego za wszelkie Naruszenia Zapewnień Sprzedającego do kwoty (...) EUR ma zastosowanie niezależnie od:

‒    tego, czy Kupujący wykupił Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień;

‒    zakresu ochrony przewidzianej w Ubezpieczeniu Oświadczeń i Zapewnień;

‒    tego, czy Kupujący opłaci składkę ubezpieczeniową (składki ubezpieczeniowe);

‒    tego, czy Kupujący jest uprawniony do dochodzenia odszkodowania z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień;

‒    tego, czy strata wynikająca z Naruszenia Zapewnień Sprzedającego przekracza limit odpowiedzialności polisy Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień;

‒    tego, czy Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień zostało wypowiedziane, unieważnione lub z innych przyczyn wygasło;

‒    tego, czy wystawca polisy Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień jest czy nie jest w stanie wypłacić odszkodowania z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień; oraz

‒    tego, czy Kupujący jest czy nie jest w stanie dochodzić odszkodowania z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień z jakiegokolwiek powodu innego niż wina umyślna lub oszustwo ze strony Sprzedającego.

Jeżeli Kupujący wykupi Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień, takie Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień musi wyraźnie (i) wykluczać możliwość wystąpienia przez ubezpieczyciela z roszczeniem regresowym wobec Sprzedającego, z zastrzeżeniem przypadków oszustwa oraz winy umyślnej; oraz (ii) podlegać przepisom prawa polskiego i zabraniać zmiany zapisów polisy Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień dotyczących wyboru prawa właściwego oraz wyłączenia możliwości wystąpienia przez ubezpieczyciela z roszczeniem regresowym wobec Sprzedającego bez uzyskania pisemnej zgody Sprzedającego.

Kwota składek z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień zostanie zapłacona bezpośrednio z Rachunków Zastrzeżonych, zgodnie z Umową Rachunku Zastrzeżonego.

Jak zatem wskazano powyżej, z postanowień Umowy Przedwstępnej oraz Umowy Sprzedaży (umowy przyrzeczonej) wynika, że Nabywca zobowiązał się do zawarcia umowy ubezpieczenia dotyczącej tytułu prawnego do Nieruchomości oraz ubezpieczenia strony kupującej z tytułu związanych z umownymi oświadczeniami i zapewnieniami szkód wynikających z Naruszenia Zapewnień Sprzedającego oraz szczególnych ryzyk, w tym w zakresie tytułu prawnego do Nieruchomości (dalej: „Ubezpieczenie”).

Ubezpieczenie to zostało zawarte przez Nabywcę z A. GmbH Oddział w Polsce. Zakres ochrony oraz warunki tej polisy były negocjowane wyłącznie przez Kupującego z ubezpieczycielem. X nie uczestniczył w negocjacjach, nie jest stroną umowy Ubezpieczenia oraz nie dysponuje polisą ani umową ubezpieczenia. X nie ma również wiedzy co do sposobu podziału składki ubezpieczeniowej pomiędzy poszczególne Nieruchomości wchodzące w skład portfela (w szczególności, czy składka została podzielona proporcjonalnie, czy też w oparciu o specyficzne ryzyka ujawnione w badaniu due diligence).

Jednocześnie w umowach między X a Y (Umowie Przedwstępnej oraz Umowie Sprzedaży (umowy przyrzeczonej)) uregulowano odpowiedzialność X za naruszenie oświadczeń i zapewnień. Strony postanowiły, że odpowiedzialność X z tego tytułu zostaje ograniczona do kwoty (...) EUR. Ograniczenie to ma charakter bardzo daleko idący i ma zastosowanie niezależnie od tego, czy Y faktycznie wykupi Ubezpieczenie, jaki jest zakres ochrony przewidziany w polisie, czy składka została w pełni opłacona, czy polisa pozostaje w mocy, czy ubezpieczyciel jest wypłacalny, a także niezależnie od możliwości dochodzenia roszczeń przez Nabywcę z innych przyczyn niż oszustwo lub wina umyślna X. Dodatkowo polisa ma wyłączać możliwość kierowania przez ubezpieczyciela roszczeń regresowych wobec X, z wyjątkiem przypadków oszustwa lub winy umyślnej.

W związku z powyższym ukształtowaniem odpowiedzialności strony uzgodniły, że ekonomiczny koszt składki ubezpieczeniowej wynikającej z przedmiotowego Ubezpieczenia będzie ponoszony przez X. Stroną umowy ubezpieczenia oraz beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest co prawda Kupujący, jednak zgodnie z ustaleniami zawartymi w Umowie Przedwstępnej i Umowie Sprzedaży koszt składki ubezpieczeniowej obciąża ekonomicznie Wnioskodawcę.

Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży przewidziano mechanizm rozliczenia kwoty (ceny) Ubezpieczenia w ramach zawartej Transakcji. Strony przyjęły, że zasadnicza cena sprzedaży Nieruchomości nie ulega zmianie, natomiast kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia może zostać rozliczona pomiędzy stronami w ten sposób, że pomniejsza kwotę faktycznie płatną przez kupującego (Y) z tytułu ceny.

Nabywca został uprawniony do wyboru sposobu rozliczenia kosztu Ubezpieczenia, może on:

‒    albo obniżyć kwotę ceny płatnej X o ustaloną kwotę kosztu Ubezpieczenia,

‒    albo zapłacić cenę w pełnej wysokości, a zapłata składki z tytułu Ubezpieczenia zostanie dokonana bezpośrednio z wykorzystaniem środków zgromadzonych na rachunkach zastrzeżonych.

W każdym z tych wariantów ekonomiczny ciężar składki ubezpieczeniowej spoczywa po stronie X, a dokonanie potrącenia lub zapłaty kwoty składki w opisany sposób stanowi całkowite wykonanie zobowiązania X do poniesienia kosztu Ubezpieczenia.

W konsekwencji konstrukcja przyjęta przez strony polega na tym, że Y (będący Nabywcą / kupującym w ramach Umowy Sprzedaży zawartej z Wnioskodawcą) nabywa na swoją rzecz opisane powyżej Ubezpieczenie, przy czym X zobowiązuje się ponieść ekonomiczny koszt składki ubezpieczeniowej. Koszt ten jest technicznie rozliczany poprzez obniżenie kwoty płatności z tytułu ceny (w związku z potrąceniem koszty Ubezpieczenia z częścią kwoty do zapłaty z tytułu ceny) lub wypłatę stosownej kwoty bezpośrednio przez X z rachunków zastrzeżonych, natomiast ustalona w umowie cena sprzedaży Nieruchomości jako taka pozostaje niezmieniona.

W praktyce, oraz zgodnie z brzmieniem umowy przyrzeczonej, Nabywca zdecydował się na zastosowanie drugiego wariantu rozliczenia powyżej, tj. kwota składek z tytułu Ubezpieczenia Oświadczeń i Zapewnień powinna zostać zapłacona bezpośrednio z Rachunków Zastrzeżonych, zgodnie z Umową Rachunku Zastrzeżonego. A zatem, zastosowany mechanizm wygląda tak, że Nabywca wpłaca 100% kwoty (ceny z tytułu Sprzedaży) na rachunek zastrzeżony (rachunek Escrow), następnie z tego rachunku są wypłacane kwoty zgodnie z Umową Sprzedaży do poszczególnych podmiotów, w tym do ubezpieczyciela, zaś pozostała kwota wpływa do X.

Na marginesie, należy wskazać, że generalnie rachunek Escrow to rachunek bankowy, który umożliwia dokonanie rozliczeń finansowych między kupującym i sprzedającym przy pomocy instytucji bankowej pełniącej rolę powiernika. Tryb działania tego rachunku polega na czasowym zablokowaniu przez bank środków pieniężnych ulokowanych na rachunku, aby uniemożliwić stronom transakcji ich wydatkowanie w sposób niezgodny z ustalonymi wcześniej warunkami. Co istotne, jedynym dysponentem środków pieniężnych wpłaconych na rachunek Escrow jest bank. Uwolnienie przez bank środków zgromadzonych na rachunku Escrow następuje dopiero po spełnieniu się przesłanek zastrzeżonych przez strony (w tym otrzymania podpisanej m.in. przez X i Nabywcę instrukcji w zakresie płatności).

Umowa Rachunku Zastrzeżonego stanowi w szczególności (w tłumaczeniu wewnętrznym X z języka angielskiego na język polski), że (Wnioskodawca powołuje poniżej modelowe postanowienia, które dotyczą kilku rodzajów kosztów (składek, opłaty) ubezpieczenia, podlegających zapłacie do Brokera ubezpieczeniowego - YY GmbH):

Po otrzymaniu przez Bank Instrukcji Wypłaty Środków na Zamknięcie, Bank, działając na rzecz [ang. on behalf of] Kupującego, dokona wypłat z Rachunku Escrow EUR Kupującego oraz Rachunku Escrow PLN Kupującego w następującej kolejności:

Z Rachunku Escrow EUR Kupującego:

część Ceny odpowiadająca kwocie [wskazanych rodzajów kosztów Ubezpieczenia] wskazanej w Instrukcji Wypłaty Środków na Zamknięcie zostanie przelana na Rachunek Bankowy EUR Brokera w wykonaniu (w drodze):

a.  przekazu, na podstawie którego Kupujący instruuje Sprzedającego, aby Sprzedający – w imieniu i na własną rzecz [ang. in the name and on behalf of] Sprzedającego, lecz w wykonaniu przekazu – przelał część Ceny, należnej i płatnej przez Kupującego na rzecz Sprzedającego na podstawie Umowy Sprzedaży, w kwocie równej [wskazanych rodzajów kosztów Ubezpieczenia];

lub

b. potrącenia części Ceny odpowiadającej kwocie [wskazanych rodzajów kosztów Ubezpieczenia] ze [wskazanymi rodzajami kosztów Ubezpieczenia].

Jak już wskazano powyżej, Nabywca (Kupujący) wybrał w praktyce pierwszy wariant rozliczenia kosztów ubezpieczenia (podkreślony przez Wnioskodawcę powyżej).

Przedmiotowy koszt (kwoty składek, opłaty na rzecz Brokera ubezpieczeniowego) podlega lub dopiero będzie podlegał (z uwagi na rozbicie Transakcji na transze) zarachowaniu w księgach X na podstawie Umowy Sprzedaży.

Wnioskodawca nie jest stroną umowy Ubezpieczenia, lecz jest nią Nabywca i to ta spółka posiada zobowiązanie wobec ubezpieczyciela. Wnioskodawca posiada natomiast zobowiązanie względem Nabywcy poniesienia ciężaru kosztów ubezpieczenia, które znajduje potwierdzenie w postanowieniach Umowy Sprzedaży.

Należy wskazać, że z perspektywy rachunkowej, kwoty kosztów Ubezpieczenia, które ponosi Spółka, z jednej strony księgowane są jako pomniejszenie należności (z tytułu Transakcji) od Nabywcy a z drugiej strony księgowane są jednorazowo w koszty w miesiącu rozliczenia Transakcji (danej transzy Transakcji).

Dla celów podatku CIT, Wnioskodawca również planuje rozpoznać przychód w pełnej wysokości należności cywilnoprawnej ceny za Nieruchomości (sprzed obniżenia zgodnie z treścią ekonomiczną o koszty Ubezpieczenia) oraz osobno koszt ubezpieczenia.

Przechodząc dalej, należy również zaznaczyć, że zobowiązanie do poniesienia przez X ciężaru kosztów Ubezpieczenia stanowiło, zgodnie z wynikiem negocjacji między stronami, warunek zawarcia Umowy Sprzedaży. Bez zawarcia w Umowie Sprzedaży przedmiotowego zobowiązania Wnioskodawcy do pokrycia ciężaru ekonomicznego składki ubezpieczeniowej, mogłoby nie dojść do zawarcia przedmiotowej umowy i przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, należy wskazać, że pokrycie ciężaru ekonomicznego składki ubezpieczeniowej jest dokonane w celu uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży Nieruchomości.

Alternatywnie, nawet jeśli doszłoby do Transakcji, Nabywca mógłby domagać się: (i) ustalenia niższej ceny za Nieruchomości - prowadząc do analogicznego skutku ekonomicznego, przy czym w tym przypadku zmniejszenie wyniku na sprzedaży zrealizowanego przez X wynikałoby z wykazania mniejszego przychodu bądź też (ii) X nie mógłby korzystać z wyżej wymienionego ograniczenia swojej odpowiedzialności [do (...) EUR] z tytułu ewentualnego naruszenia Oświadczeń i Zapewnień (w szczególności w zakresie tytułu prawnego do Nieruchomości) i musiałby zawrzeć ewentualne ubezpieczenia na poczet potencjalnych roszczeń Nabywcy z tego tytułu w przyszłości we własnym zakresie – oraz ponieść z tego tytułu koszt składki ubezpieczeniowej (co również prowadziłoby do zmniejszenia wyniku na sprzedaży zrealizowanego przez X). Przy czym, na marginesie należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, ograniczenie odpowiedzialności Spółki za wszelkie Naruszenia Zapewnień Sprzedającego do kwoty (...) EUR ma zastosowanie m.in. niezależnie od tego, czy Kupujący wykupił Ubezpieczenie Oświadczeń i Zapewnień (a zatem czy faktycznie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia ciężaru składki ubezpieczeniowej). Zatem, zgodnie z umową przedwstępną, Nabywca, posiadał prawo do decyzji we własnym zakresie, czy skorzystać z wynegocjowanego prawa do zawarcia umowy ubezpieczenia i uzyskania zwrotu jego kosztów. Jednakże, zawarcia takiej umowy ubezpieczenia można było racjonalnie oczekiwać i ostatecznie Nabywca faktycznie zdecydował się zawrzeć taką umowę ubezpieczenia a w umowie przyrzeczonej sprzedaży znalazły się postanowienia o poniesieniu ciężaru składki przez X.

Zważywszy na całokształt przedstawionych powyżej rozważań oraz okoliczności, po stronie Wnioskodawcy powstała wątpliwość, czy kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia, ponoszona ekonomicznie przez X jako element uzgodnień transakcyjnych i warunek zawarcia umowy, stanowi dla X koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego (CIT).

Pytanie

Czy kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia, ponoszona ekonomicznie przez Wnioskodawcę, jako element uzgodnień Transakcyjnych i warunek zawarcia Umowy Sprzedaży, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia, ponoszona ekonomicznie przez Wnioskodawcę, jako element uzgodnień Transakcyjnych i warunek zawarcia Umowy Sprzedaży, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Aby zaliczyć dany koszt do podatkowych kosztów uzyskania przychodów, wydatek musi spełniać łącznie następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika,

2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,

3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.  jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

5.  został właściwie udokumentowany,

6.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu przypadków zastrzeżonych w ustawie o CIT, mogą być kosztami uzyskania przychodów, o ile są one ponoszone w celu osiągania przychodów (względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła). Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie ponoszone przez siebie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z osiąganiem lub możliwością osiągania przychodów, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszona ekonomicznie przez Wnioskodawcę kwota Ubezpieczenia, spełnia wymienione powyższej warunki uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Ad 1. Poniesienie kosztu przez podatnika

Jak wskazano powyżej, aby wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi zostać poniesiony przez podatnika.

W analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, formalnym płatnikiem składki jest Nabywca, ponieważ to on zawiera umowę Ubezpieczenia. Jednak z postanowień Umowy Sprzedaży wynika, że ekonomiczny ciężar tego wydatku spoczywa na Zbywcy – np. poprzez obniżenie płatności ceny, zapłatę pełnej ceny przez Y i zapłatę stosownej kwoty z rachunków zastrzeżonych przez X.

Zatem po stronie Spółki istnieje zobowiązanie cywilnoprawne do poniesienia przedmiotowego kosztu (nie wobec samego ubezpieczyciela, a wobec Nabywcy).

W tym miejscu należy wskazać, że koszt jest poniesiony przez podatnika nie tylko wtedy, gdy to on bezpośrednio opłaca fakturę, ale również wtedy, gdy w sposób definitywny ponosi ekonomiczny ciężar danego wydatku, co wynika z treści zobowiązań umownych. Istotne jest więc, by dokumenty transakcyjne (umowa lub inne dokumenty rozliczenia ceny) jasno pokazywały, że to Zbywca jest stroną obciążoną kosztem składki.

Choć umowę Ubezpieczenia zawiera Nabywca, z konstrukcji Transakcji jasno wynika, że ekonomiczny ciężar składki ponosi Zbywca (np. poprzez obniżkę ceny lub odrębne rozliczenie).

Ponadto, przedmiotowy koszt zostanie na podstawie ww. dokumentu (Umowy Sprzedaży) zarachowany w księgach X.

A zatem warunek poniesienia kosztu przez podatnika można uznać za spełniony.

Ad 2. Definitywność (bezzwrotność) wydatku

Kolejnym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego definitywność, czyli brak obowiązku zwrotu poniesionej kwoty oraz brak ekwiwalentnego świadczenia zwrotnego, które niwelowałoby ekonomiczne obciążenie podatnika.

W przypadku składki ubezpieczeniowej ponoszonej ekonomicznie przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z klasyczną cechą bezzwrotności – składka ta, raz zapłacona (czy to bezpośrednio, czy poprzez mechanizm rozliczenia pomiędzy stronami Transakcji), nie podlega zwrotowi na rzecz Zbywcy i nie jest mu refundowana przez Nabywcę w jakiejkolwiek formie.

Zbywca w zamian otrzymuje jedynie pośrednią korzyść w postaci możliwości zrealizowania Transakcji oraz zabezpieczenia ryzyk transakcyjnych. Oznacza to, że wydatek na Ubezpieczenie ma charakter ostateczny i nieodwracalny po stronie Zbywcy, a tym samym spełnia warunek definitywności.

Ad 3. Związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest także istnienie związku wydatku z działalnością gospodarczą podatnika.

W omawianej sytuacji Zbywca realizuje transakcję sprzedaży portfela nieruchomości, która mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności. Jak bowiem zostało wskazane przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.

Ubezpieczenie, którego koszt ekonomicznie ponosi Zbywca, jest ściśle powiązane z tą konkretną Transakcją – obejmuje ryzyka dotyczące tytułu prawnego do Nieruchomości oraz ryzyka związane z udzielonymi przez Zbywcę zapewnieniami i oświadczeniami kontraktowymi. Oznacza to, że wydatek nie ma charakteru osobistego ani przypadkowego, lecz dotyczy bezpośrednio czynności wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, jaką jest zbycie aktywów.

Skoro zatem ubezpieczenie dotyczy ryzyk podatnika związanych z jego działalnością (sprzedażą nieruchomości), to wymóg związku z działalnością gospodarczą zostaje spełniony.

Ad 4. Celem poniesienia wydatku jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów

Kluczowe dla uznania wydatku za koszt podatkowy jest to, czy jego poniesienie ma na celu osiągnięcie przychodu bądź zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym warunki Transakcji zakładają, że zawarcie Umowy Sprzedaży – a więc uzyskanie przychodu ze sprzedaży portfela nieruchomości – jest uzależnione od objęcia transakcji Ubezpieczeniem, przy jednoczesnym ekonomicznym ponoszeniu kosztu składki przez Spółkę.

Innymi słowy, bez zgody Zbywcy na poniesienie tego kosztu mogłoby w ogóle nie dojść do zawarcia transakcji (bądź też, jak wskazano w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powyżej, X mogłaby być zmuszona do poniesienia ekonomicznego ciężaru ubezpieczenia w inny sposób, w szczególności przez zmniejszenie ceny ze sprzedaży bądź przez wyłączenie ograniczenia odpowiedzialności X i jednocześnie potrzebie zawarcia ubezpieczenia we własnym zakresie), co oznacza, że wydatek jest ściśle ukierunkowany na osiągnięcie konkretnego przychodu.

Dodatkowo Ubezpieczenie pełni funkcję ochronną, ograniczając ryzyko wystąpienia roszczeń z tytułu naruszenia zapewnień lub wad tytułu prawnego do Nieruchomości sprzedawanej przez Wnioskodawcę.

Tym samym wydatek ten jest również formą zabezpieczenia źródła przychodów – pozwala przeprowadzić transakcję w sposób bezpieczny i przewidywalny, minimalizując potencjalne negatywne skutki finansowe.

Z perspektywy przepisów art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, taki wydatek spełnia kryterium celowości oraz racjonalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, analizowany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ma na celu zarówno osiągnięcie przychodu, jak i jego zabezpieczenie.

Ad 5. Właściwe udokumentowanie wydatku

Kolejnym warunkiem, aby wydatek mógł zostać podatkowo rozpoznany jako koszt, musi być jego odpowiednie udokumentowanie.

W przypadku omawianego kosztu Ubezpieczenia konieczne jest przede wszystkim posiadanie dokumentacji transakcyjnej jasno pokazującej, że to Zbywca ponosi ekonomiczny ciężar składki.

A zatem, kluczowe znaczenie będą miały zapisy Umowy Sprzedaży (lub innych dokumentów transakcyjnych, w tym m.in. Umowy przedwstępnej), z których wynika, że koszt Ubezpieczenia stanowi element uzgodnień pomiędzy stronami oraz że obciąża on Zbywcę – np. poprzez odpowiednią korektę ceny sprzedaży, zwrot kwoty przez X lub wypłatę stosownej kwoty z rachunków zastrzeżonych.

Dodatkowo niezbędne są dokumenty potwierdzające wysokość wydatku, takie jak polisa ubezpieczeniowa, faktura wystawiona przez ubezpieczyciela (na Nabywcę) oraz dokument przenoszący ten koszt na Zbywcę (Umowa Sprzedaży, rozliczenie ceny na podstawie umowy Escrow). Jeżeli z dokumentów jasno wynika, że Zbywca poniósł ekonomicznie określoną kwotę z tytułu składki ubezpieczeniowej, warunek prawidłowego udokumentowania zostaje spełniony.

Biorąc po uwagę, że z Transakcji (Umowy Przedwstępnej, Umowy Sprzedaży) jasno wynika:

‒    sposób obliczenia wysokości wydatków;

‒    rozliczenie ceny / pokrycie ceny przez Spółkę;

− co dodatkowo potwierdza umowa Escrow / Umowa Rachunków Zastrzeżonych (w której wskazane są ostateczne kwoty ubezpieczenia związane z daną transzą), to warunek właściwego udokumentowania należy uznać za spełniony.

Ad 6. Brak wyłączenia wydatku na mocy art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Ostatnią przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę analizując czy dany wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu, jest to, by dany wydatek nie był objęty katalogiem kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W analizie szczególną uwagę zwrócono na art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Odnośnie do „innych zobowiązań”, jak wskazuje doktryna, zapis ten jest konsekwencją oraz „logicznym odzwierciedleniem zasady, zgodnie z którą koszty uzyskania przychodów, poza pewnymi wyjątkami, są rozliczane metodą memoriałową. Oznacza to, że podatnik rozlicza koszt podatkowy z działalności gospodarczej w momencie otrzymania usługi, towaru, prawa majątkowego i towarzyszącej tym operacjom faktury lub innego dokumentu. Późniejszy moment zapłaty zobowiązania nie ma już wpływu na wynik rachunkowy i podatkowy (wyjątkiem są powstające przy spłacie różnice kursowe). Ujęcie zapłaty zobowiązania w kosztach podatkowych stanowiłoby podwójne rozliczenie kosztu. Orzecznictwo zawęża jednak rozumienie tego przepisu do wydatków związanych z korzystaniem z kapitału własnego i kapitałów zewnętrznych”.

Za szczególny przypadek spłaty zobowiązania niestanowiącego kosztów uzyskania przychodów uznano spłatę udzielonej gwarancji lub poręczenia.

Gwarancja stanowi zobowiązanie podmiotu trzeciego, że w przypadku gdy osoba, na której zlecenie udzielana jest gwarancja, nie wykona zobowiązania wobec beneficjenta gwarancji, świadczenie to zostanie wykonane przez udzielającego gwarancję. Gwarancje udzielone innym podmiotom z reguły nie są związane z przychodem danego podmiotu. Z tych powodów wydatki na nie, nie powinny stanowić podatkowego kosztu uzyskania przychodu. Jednak gwarancje udzielone przez podatnika z tytułu własnej sprzedaży, w szczególności z wykonywanych usług lub sprzedanych towarów, taki koszt stanowią.

Oznacza to jednocześnie, że pewne wydatki, od których uzyskano przychód, związane z udzielonymi gwarancjami lub poręczeniami mogą być kosztem podatkowym. Jest nim przykładowo zapłata dla gwaranta za udzielenie gwarancji. W wyroku WSA we Wrocławiu z 05.03.2024 r., sygn. akt I SA/Wr 891/23, stwierdzono: „DKIS, nie wskazując żadnych przesłanek, jakimi się kierował uznając, że objęte wnioskiem świadczenia gwarancyjne są «innymi zobowiązaniami», wydatki na których spłatę ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przechodów, wywiódł w istocie normę, z której wynika, że wydatek na spłatę każdego (jakiegokolwiek) zobowiązania został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. A taka wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. jest oczywiście błędna”.

Mając na uwadze, że wykładnia ab absurdum nie pozwala na przyjęcie, że przedmiotowy przepis wyłącza z kosztów podatkowych zapłatę wszelkich zobowiązań, jak wskazał WSA w Poznaniu (wyrok z dnia 13 stycznia 2026 r., sygn. I SA/Po 634/25), hipoteza „tego przepisu odnosi się do wąskiej grupy zobowiązań wynikających z umowy pożyczki (kredytu), gwarancji, poręczenia, i umów o podobnym charakterze [podkreślenie Wnioskodawcy], z których wynikają „inne zobowiązania”, o których mowa w tym przepisie”.

Poręczenie, zgodnie z art. 876 ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 z późn. zm., dalej: „Kodeksu cywilnego” lub ”KC”), stanowi umowę zawartą z wierzycielem przez podmiot trzeci, w której poręczyciel zobowiązuje się do wykonania zobowiązania na rzecz wierzyciela na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zapłacony przez poręczyciela dług również nie ma związku z przychodem i nie stanowi kosztu podatkowego. Udzielone i wypłacone poręczenia będą z pewnością kosztem podatkowym, gdy poręczeń udziela instytucja (bank). Pobiera wtedy za poręczenie opłaty stanowiące jej przychód. W takiej sytuacji są one związane z przychodem i stanowią koszt podatkowy (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 16.).

Składka ubezpieczeniowa, której koszt ponosi Zbywca, nie jest jednak spłatą zobowiązań, do których odnosi się przedmiotowy przepis, lecz kosztem, który Spółka ponosi na rzecz samego Nabywcy w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu, a także przejęciem przez ubezpieczyciela określonego ryzyka, wynikającego z przedmiotu Transakcji – Nieruchomości oraz złożenia zapewnień i oświadczeń – co pozwala zrealizować tę Transakcję (w innym przypadku Nabywca mógłby odmówić zawarcia umowy). Poniesienie kosztu wynika zatem ze stosunku zawiązanego pomiędzy Zbywcą (Wnioskodawcą) a Nabywcą, oraz poczynionego w ramach Umowy Sprzedaży ustalenia, a wydatek związany jest z działalnością Spółki i jej dążeniem do uzyskania przychodu. W przedmiotowej sprawie, nie można zatem uznać, że jest to płatność dokonana przez Wnioskodawcę wynika z zobowiązania podmiotu trzeciego i zobowiązanie to nie jest związane z działalnością Spółki, wręcz przeciwnie, poniesienie kosztu wynika z Transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę (Zbywcę) i z chęci zabezpieczenia ryzyk, które mogą ujawnić się w ramach Transakcji i które dotyczą Zbywcy (a zatem Zbywca również jest beneficjentem umowy ubezpieczenia zawartej przez Nabywcę), a także z dążenia Spółki do zawarcia przedmiotowej umowy i osiągnięcia przychodu z tytułu jej wykonania.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej mogą wystąpić różnego rodzaju postanowienia w zakresie tego, która ze stron transakcji (sprzedaży, najmu, leasingu) dokonuje zawarcia umowy ubezpieczenia dotyczącego przedmiotu umowy oraz obciążenia drugiej strony transakcji (vide zawieranie umów ubezpieczenia nieruchomości przez wynajmującego i przenoszenie kosztów ubezpieczenia w ramach tzw. opłat eksploatacyjnych na najemców, zawieranie ubezpieczenia przez finansującego w leasingu i przenoszenie kosztów na korzystającego, zawarcie ubezpieczenia nieruchomości wymagane przez bank udzielający kredytu – bądź też wymaganie, aby druga strona zawarła takie ubezpieczenie we własnym zakresie i przedstawiła odnośną dokumentację / polisę). W ocenie Wnioskodawcy, nie ma powodu, aby inaczej traktować oba warianty takiego rozliczenia, które prowadzą do takiego samego skutku ekonomicznego. Należy zatem podkreślić, że X i Nabywca, które nie są podmiotami powiązanymi, dokonują przedmiotowego rozliczenia zgodnie ze standardami obowiązującymi na rynku.

Przykładowo, stosowanie powyższych rozliczeń w praktyce rynkowej oraz ich ocenę potwierdzają wydane interpretacje indywidualne, tj.:

‒    interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 03.07.2018 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010.104.2017.10.PS, w myśl której: „Jeżeli więc w umowie leasingu zastrzeżono, że to korzystający będzie ponosił ciężar składek na ubezpieczenie niezależnie od opłat za używanie, kosztami uzyskania przychodów korzystającego będą składki na ubezpieczenie samochodu, aczkolwiek zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy”;

‒    interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 01.03.2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.10.2018.1.SO, zgodnie z którą: „Zatem stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku, gdy składki na ubezpieczenie AC wliczone będą w ratę leasingową, Spółka będzie miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubezpieczenia w pełnej wysokości, należy uznać za prawidłowe”.

Badany w ramach niniejszego wniosku wydatek, nie stanowi zatem spłaty długu ani realizacji zobowiązania gwarancyjnego, lecz jest typowym kosztem około transakcyjnym, który nie został ujęty w katalogu wyłączeń (szerzej na ten temat w dalszej części niniejszego wniosku).

Z kolei, w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Przepis komentowanej ustawy odnosi się wyraźnie do nienależytego wykonania zobowiązania, a nie do niewykonania go w ogóle.

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności. Zgodnie z art. 474 KC dłużnik jest odpowiedzialny jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza. Przepis powyższy stosuje się także w wypadku, gdy zobowiązanie wykonuje przedstawiciel ustawowy dłużnika. Często w umowie o dostawę towarów, świadczenie usług, zbycie praw majątkowych zawierane są zapisy o wysokości odszkodowania w przypadku wykonania obiecanych świadczeń w sposób wadliwy. Stosowane tu są zasady z art. 483 KC, zgodnie z którymi można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). W takim przypadku dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej. Kary umownej nie można ustalić w stosunku do świadczenia pieniężnego (kredyt, pożyczka).

Należy wskazać, że sądy, jak i organy podatkowe stoją na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane za okoliczności określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy o CIT, czyli z tytułów:

1)  wad dostarczonych towarów,

2)  wad wykonanych robót i usług,

3)  zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

4)  zwłoki w usunięciu wad towarów,

5)  zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

Kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułów innych niż ww., jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu (często zminimalizowanie straty), z reguły stanowią koszt uzyskania przychodów.

Kosztem podatkowym mogą być oczywiście wyłącznie kary umowne, które są zawarte w umowie. Nie będą kosztem kary umowne, których obowiązek wypłaty z niczego nie wynika.

Zatem, tylko przypadki wymienione w pkt 22 omawianego art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nakazują wyłączenie z kosztów opłacanej kary umownej (P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2025, art. 16).

Reasumując, powyżej przytoczona regulacja wyklucza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne lub odszkodowania wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Jest to katalog zamknięty.

Składka ubezpieczeniowa nie jest karą umowną ani odszkodowaniem wypłacanym kontrahentowi w związku z nienależytym wykonaniem świadczenia, lecz kosztem prewencyjnym, ponoszonym w celu zabezpieczenia Transakcji (stanowi zatem przejaw dochowania należytej staranności przy dokonywani Transakcji), a jednocześnie kosztem warunkującym przeprowadzenie Transakcji i zawarcie Umowy Sprzedaży. Nawet jeśli ubezpieczenie obejmuje ryzyka dotyczące naruszenia zapewnień sprzedającego, to sam wydatek na składkę nie mieści się w zakresie tego przepisu. W konsekwencji, zwrot kosztu składki ubezpieczeniowej, który ponosi Wnioskodawca nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Dodatkowo, można również wskazać, że koszt Ubezpieczenia, który ponoszony jest przez Spółkę, jest elementem kosztów okołotransakcyjnych, do poniesienia którego Zbywca zobowiązał się na mocy przedmiotowej Umowy.

O możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów okołotransakcyjnych wypowiedział się.in. Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji o sygn. DOP12.8221.28.2025 z dnia 5 listopada 2025 r., wskazując, że wydatki okołotransakcyjne, takie jak np. koszty doradztwa prawnego, podatkowego, due diligence, czy inne wydatki poniesione w celu efektywnego i bezpiecznego przeprowadzenia transakcji, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jako koszty pośrednie, o ile spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W interpretacji tej podkreślono, że: „Wydatki Okołotransakcyjne zostały poniesione przez Spółkę i ekonomicznie obciążyły jej majątek. Spółka poniosła Wydatki Okołotransakcyjne w sposób definitywny (wydatki te nie podlegały i nie będą podlegać zwrotowi na rzecz Spółki). (…) Wydatki Okołotransakcyjne w sposób pośredni wpływają na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu Spółki, tj. zostały poniesione w celu zwiększenia przychodów Spółki na skutek akwizycji (…) oraz zabezpieczenia operacyjnego źródła przychodów Spółki”.

We wskazanej interpretacji podkreślono również, że wydatki okołotransakcyjne nie zostały wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT): „Wydatki Okołotransakcyjne nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (tj. nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu)”.

Na podstawie powyższego należy uznać, że koszty okołotransakcyjne, w tym np. koszty ubezpieczenia transakcji poniesione przez sprzedającego, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji i spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (są definitywne, racjonalne, odpowiednio udokumentowane, pozostają w związku z działalnością gospodarczą i nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez sprzedającego.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że analizowany w ramach niniejszego wniosku wydatek na Ubezpieczenie został poniesiony przez Wnioskodawcę, jest wydatkiem definitywnym (bezzwrotnym), prawidłowo udokumentowany, pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a także wydatek ten nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, wydatek ten powinien być uznany za podatkowy koszt uzyskania przychodu Spółki.

W świetle powyższej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia, ponoszona ekonomicznie przez Wnioskodawcę, jako element uzgodnień Transakcyjnych i warunek zawarcia Umowy Sprzedaży, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554, dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

‒    został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

‒    jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

‒    pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒    poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

‒    został właściwie udokumentowany,

‒    nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

a)  „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

b)  „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

c)  „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Zgodnie z wykładnią sądową „celowy” wydatek to przede wszystkim taki, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Podsumowując, wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu zaistnieje związek przyczynowy i koszt nie będzie objęty dyspozycją art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Z opisanego przez Państwa we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że działając jako sprzedawca, zawarli Państwo ze spółką utworzoną i działającą zgodnie z prawem Wielkiego Księstwa Luksemburga (nabywca), dwie umowy sprzedaży dotyczące (...) (nieruchomości). Nie są Państwo z Nabywcą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy CIT.

Umowa sprzedaży obejmująca (...) nieruchomości poprzedzona została umową przedwstępną. W odniesieniu do (...) nieruchomości umowa przedwstępna nie została jeszcze wykonana, strony planują wykonać ją do końca 2026 roku.

W ramach transakcji, strony uzgodniły pełną, umowną cenę sprzedaży nieruchomości. W ramach mechanizmu rozliczeń pomiędzy stronami wprowadzono szczególne postanowienia dotyczące ubezpieczenia tytułu prawnego do nieruchomości oraz odpowiedzialności wnioskodawcy z tytułu oświadczeń i zapewnień złożonych w ramach transakcji.

Z postanowień umowy przedwstępnej oraz umowy sprzedaży wynika, że nabywca zobowiązał się do zawarcia umowy ubezpieczenia dotyczącej tytułu prawnego do nieruchomości oraz ubezpieczenia strony kupującej z tytułu związanych z umownymi oświadczeniami i zapewnieniami (tzw. ubezpieczenie W&I) szkód wynikających z Naruszenia Zapewnień Sprzedającego oraz szczególnych ryzyk, w tym w zakresie tytułu prawnego do nieruchomości (ubezpieczenie oświadczeń i zapewnień).

Zakres ochrony oraz warunki polisy ubezpieczeniowej były negocjowane wyłącznie przez kupującego z ubezpieczycielem. Nie uczestniczyli Państwo w negocjacjach, nie są Państwo stroną umowy ubezpieczenia oraz nie dysponują polisą ani umową ubezpieczenia. Nie mają również Państwo wiedzy co do sposobu podziału składki ubezpieczeniowej pomiędzy poszczególne nieruchomości wchodzące w skład portfela (w szczególności, czy składka została podzielona proporcjonalnie, czy też w oparciu o specyficzne ryzyka ujawnione w badaniu due diligence).

Jednocześnie w umowach między Państwem a nabywcą uregulowano Państwa odpowiedzialność za naruszenie oświadczeń i zapewnień. Strony postanowiły, że Państwa odpowiedzialność z tego tytułu zostaje ograniczona do kwoty (...) EUR. Ograniczenie to ma charakter bardzo daleko idący i ma zastosowanie niezależnie od tego, czy nabywca faktycznie wykupi ubezpieczenie, jaki jest zakres ochrony przewidziany w polisie, czy składka została w pełni opłacona, czy polisa pozostaje w mocy, czy ubezpieczyciel jest wypłacalny, a także niezależnie od możliwości dochodzenia roszczeń przez nabywcę z innych przyczyn niż oszustwo lub wina umyślna wnioskodawcy. Dodatkowo polisa ma wyłączać możliwość kierowania przez ubezpieczyciela roszczeń regresowych wobec Państwa, z wyjątkiem przypadków oszustwa lub winy umyślnej.

W związku z powyższym ukształtowaniem odpowiedzialności strony uzgodniły, że ekonomiczny koszt składki ubezpieczeniowej wynikającej z przedmiotowego ubezpieczenia będzie ponoszony przez Państwa. Stroną umowy ubezpieczenia oraz beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest nabywca, jednak zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie przedwstępnej i umowie sprzedaży koszt składki ubezpieczeniowej obciąża ekonomicznie Państwa.

W związku z zawartą umową sprzedaży, nabywca zdecydował się na zastosowanie wariantu rozliczenia z tytułu ubezpieczenia oświadczeń i zapewnień, w którym kwota składek powinna zostać zapłacona bezpośrednio z rachunków zastrzeżonych, zgodnie z umową rachunku zastrzeżonego. A zatem, zastosowany mechanizm wygląda tak, że nabywca wpłaca 100% kwoty (ceny z tytułu sprzedaży) na rachunek zastrzeżony (rachunek escrow), następnie z tego rachunku są wypłacane kwoty zgodnie z umową sprzedaży do poszczególnych podmiotów, w tym do ubezpieczyciela, zaś pozostała kwota wpływa do wnioskodawcy. Tryb działania rachunku escrow polega na czasowym zablokowaniu przez bank środków pieniężnych ulokowanych na rachunku, aby uniemożliwić stronom transakcji ich wydatkowanie w sposób niezgodny z ustalonymi wcześniej warunkami. Co istotne, jedynym dysponentem środków pieniężnych wpłaconych na rachunek escrow jest bank. Uwolnienie przez bank środków zgromadzonych na rachunku escrow następuje dopiero po spełnieniu się przesłanek zastrzeżonych przez strony (w tym otrzymania podpisanej m.in. przez Państwa i nabywcę instrukcji w zakresie płatności).

Przedmiotowy koszt (kwoty składek, opłaty na rzecz brokera ubezpieczeniowego) podlega lub dopiero będzie podlegał (z uwagi na rozbicie transakcji na transze) zarachowaniu w księgach Spółki na podstawie umowy sprzedaży.

Dla celów podatku CIT, planują Państwo rozpoznać przychód w pełnej wysokości należności cywilnoprawnej ceny za nieruchomości (sprzed obniżenia zgodnie z treścią ekonomiczną o koszty ubezpieczenia) oraz osobno koszt ubezpieczenia.

Zobowiązanie do poniesienia przez Państwa ciężaru kosztów ubezpieczenia stanowiło, zgodnie z wynikiem negocjacji między stronami, warunek zawarcia umowy sprzedaży. Bez zawarcia w umowie sprzedaży przedmiotowego zobowiązania Państwa do pokrycia ciężaru ekonomicznego składki ubezpieczeniowej, mogłoby nie dojść do zawarcia przedmiotowej umowy i przeprowadzenia transakcji sprzedaży nieruchomości.

Alternatywnie, nawet jeśli doszłoby do ww. transakcji, nabywca mógłby domagać się: (i) ustalenia niższej ceny za nieruchomości – prowadząc do analogicznego skutku ekonomicznego, przy czym w tym przypadku zmniejszenie wyniku na sprzedaży zrealizowanego przez Państwa wynikałoby z wykazania mniejszego przychodu bądź też (ii) wnioskodawca nie mógłby korzystać z wyżej wymienionego ograniczenia swojej odpowiedzialności [do (...) EUR] z tytułu ewentualnego naruszenia oświadczeń i zapewnień (w szczególności w zakresie tytułu prawnego do nieruchomości) i musiałby zawrzeć ewentualne ubezpieczenia na poczet potencjalnych roszczeń nabywcy z tego tytułu w przyszłości we własnym zakresie – oraz ponieść z tego tytułu koszt składki ubezpieczeniowej (co również prowadziłoby do zmniejszenia wyniku na sprzedaży zrealizowanego przez Państwa).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota odpowiadająca kosztowi Ubezpieczenia, ponoszona ekonomicznie przez Państwa jako element uzgodnień transakcyjnych i warunek zawarcia umowy, stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego.

Państwa zdaniem kwota odpowiadająca kosztowi ubezpieczenia, stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgadzam się z Państwem, że kwota odpowiadająca kosztom ubezpieczenia oświadczeń i zapewnień, do której poniesienia wnioskodawca został zobowiązany na podstawie zawartej umowy sprzedaży nieruchomości, może stanowić dla wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Fakt, że stroną umowy ubezpieczeniowej zawartej z ubezpieczycielem jest nabywca nieruchomości, nie wyklucza możliwości zaliczenia składek ubezpieczeniowych do kosztów uzyskania przychodu przez Państwa jako sprzedawcę. Istotna jest w tej sytuacji ocena poniesionego kosztu pod kątem jego celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu − względnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła jego uzyskania − co ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Wskazali bowiem Państwo, że: „(…) zobowiązanie do poniesienia przez X ciężaru kosztów Ubezpieczenia stanowiło, zgodnie z wynikiem negocjacji między stronami, warunek zawarcia Umowy Sprzedaży. Bez zawarcia w Umowie Sprzedaży przedmiotowego zobowiązania Wnioskodawcy do pokrycia ciężaru ekonomicznego składki ubezpieczeniowej, mogłoby nie dojść do zawarcia przedmiotowej umowy i przeprowadzenia Transakcji”.

W sytuacji, gdy zgodnie z ustaleniami stron koszt polisy ubezpieczeniowej ponoszony jest przez sprzedającego, wydatek ten może być traktowany jako koszt związany z realizacją transakcji sprzedaży. Pokrycie składki przez Państwa jest elementem uzgodnień handlowych mających na celu skuteczną realizację transakcji sprzedaży nieruchomości. W przedstawionych okolicznościach celem poniesienia przez Państwa ww. kosztu jest więc dążenie do zawarcia umowy sprzedaży i osiągnięcie przychodu z tego tytułu.

Z Państwa wyjaśnień wynika jednocześnie, że zawarta polisa ubezpieczeniowa ma wyłączać możliwość kierowania przez ubezpieczyciela roszczeń regresowych wobec Państwa, z wyjątkiem przypadków oszustwa lub winy umyślnej. Tym samym, pomimo tego, że bezpośrednim beneficjentem ochrony ubezpieczeniowej jest w tym przypadku nabywca, to jednak koszt ubezpieczenia przynosi również korzyści Państwu jako sprzedającemu. Jest bowiem formą zabezpieczenia Państwa źródła przychodów, ponieważ pozwala na przeprowadzenie transakcji w sposób bezpieczny i przewidywalny, minimalizując potencjalne negatywne skutki finansowe po Państwa stronie. Jak Państwo wskazali, brak zgody na pokrycie kosztu składki mógłby powodować konieczność poniesienia przez Państwa ekonomicznego ciężaru ubezpieczenia w inny sposób, w szczególności przez zmniejszenie ceny ze sprzedaży bądź przez wyłączenie ograniczenia odpowiedzialności wnioskodawcy, co mogłoby wpłynąć na konieczność zawarcia ubezpieczenia we własnym zakresie.

Poniesione przez Państwa wydatki można uznać za koszt transakcyjny sprzedającego poniesiony w celu sfinalizowania sprzedaży, ponieważ − jak Państwo podkreślili − uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości jest uzależnione od objęcia transakcji ubezpieczeniem. Zawarcie polisy stanowi bowiem warunek przeprowadzenia transakcji i tym samym uzyskania przychodu przez Państwa. W konsekwencji, gdyby nie doszło do zawarcia polisy, nie uzyskaliby Państwo przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, planują Państwo rozpoznać przychód w pełnej wysokości należności cywilnoprawnej ceny za nieruchomości (sprzed obniżenia zgodnie z treścią ekonomiczną o koszty ubezpieczenia) oraz osobno koszt ubezpieczenia.

Poniesiony przez Państwa koszt ma jednocześnie charakter definitywny, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, aby miał on zostać Państwu w jakikolwiek sposób zwrócony. Nie można utożsamiać opisanego we wniosku technicznego sposobu rozliczenia ceny sprzedaży ze zwrotem poniesionych uprzednio kosztów.

Skoro z całokształtu dokumentacji, obejmującej w szczególności umowę sprzedaży nieruchomości, polisę ubezpieczeniową, czy też rozliczenie rachunku escrow, jednoznacznie wynika fakt poniesienia wydatku w określonej wysokości przez Państwa, wymóg właściwego udokumentowania należy uznać za spełniony.

W konsekwencji uważam, że poniesiony przez Państwa koszt ubezpieczenia, o którym mowa we wniosku, spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Nie został ponadto wyłączony z kategorii kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe umożliwia jego rozliczenie w kosztach uzyskania przychodów wnioskodawcy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej kosztowi Ubezpieczenia, ponoszonej ekonomicznie przez Wnioskodawcę jako element uzgodnień Transakcyjnych i warunek zawarcia Umowy Sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.