0114-KDIP2-2.4010.172.2026.1.IN

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania skutków podatkowych na gruncie ryczałtu od dochodów spółek z tytułu dokonanego połączenia przez przejęcie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca

• jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...);
• stosuje zasady opodatkowania, o których mowa w Rozdziale 6b (Ryczałt od dochodów spółek) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe zasady stosowane są od 1.12.2023 r.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z).

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy (działającej w roli spółki przejmującej) z inną spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Przejmowana). Wspólnikami Wnioskodawcy i Spółki przejmowanej są te same osoby fizyczne. Połączenie nastąpi w trybie art. KSH w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. ani głównym, ani jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Zasadniczym celem połączenia będzie centralizacja i uproszczenie procesów zarządczych i kontrolnych, zwiększenie zdolności kredytowej, bardziej efektywne wykorzystanie posiadanych zasobów majątkowych, poprawa wypłacalności oraz ograniczenie kosztów kadrowych i administracyjnych.

Spółka Przejmowana stosuje (od dnia 1 kwietnia 2023 r,) oraz na moment połączenia stosować będzie zasady opodatkowania, o których mowa w Rozdziale 6b (Ryczałt od dochodów spółek) ustawy o CIT.

Wnioskodawca zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem sporządził informację, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (na formularzu CIT/KW stanowiącym załącznik do zeznania CIT-8 składanego za ostatni rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem.) W informacji tej Wnioskodawca wykazał:

1) przychody, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz

b) kosztom zaliczonym do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

2) koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, w kwocie odpowiadającej:

a) przychodom zaliczonym do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1, w latach podatkowych poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto podatnika zgodnie z przepisami o rachunkowości, oraz

b) kosztom uwzględnionym, zgodnie z przepisami o rachunkowości, w wyniku finansowym netto podatnika za lata podatkowe poprzedzające pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli dotychczas nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15.

We wspomnianej informacji CIT/KW Wnioskodawca wykazał różnicę pomiędzy przychodami a kosztami oraz ustalił podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami według stawki 19%.

W istotnej części przedmiotowy dochód wykazany w CIT/KW wynikał z przychodu uwzględnionego w wyniku finansowym netto za rok 2022 r., wynikającego z aktualizacji wartości księgowej nieruchomości (zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości) stanowiącej aktywo Wnioskodawcy w momencie rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem.

Również Spółka Przejmowana w CIT/KW stanowiącym załącznik do CIT-8 za ostatni rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem wykazała różnicę pomiędzy przychodami a kosztami, zgodnie z art. w art. 7aa ust. 1 pkt 1 oraz ustaliła podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami według stawki 19%.

Zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia nastąpi metodą nabycia, która polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia. W konsekwencji w wyniku połączenia nie dojdzie do przeszacowania wartości księgowej do wartości rynkowej składników majątku Wnioskodawcy. Niewykluczone jest jednak, iż wartość godziwa składników majątku Spółki Przejmowanej ustalona na dzień połączenia przyjęta w księgach Wnioskodawcy jako spółki przejmującej będzie różnić się od ich wartości księgowej wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej.

Połączenie nastąpi przed upływem pierwszego czteroletniego okresu opodatkowania Ryczałtem Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w przypadku realizacji planowanego połączenia?

2.  Czy w związku z połączeniem przed upływem czteroletniego okresu stosowania Ryczałtu Wnioskodawca zobligowany będzie do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wykazanego w załączniku CIT/KW do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy przed rozpoczęciem opodatkowania Ryczałtem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT złożonego przez Wnioskodawcę lub Spółkę Przejmowaną?

3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż planowane połączenie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, wyłącznie w przypadku, w którym wartość składników majątku Spółki Przejmowanej ustalona na moment połączenia przyjęta w księgach Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości księgowej ujętej w księgach Spółki Przejmującej? W przeciwnej sytuacji tj. w przypadku, w którym wartość składników majątku Spółki Przejmowanej zostanie ujęta w księgach Wnioskodawcy w wysokości tożsamej (lub niższej) do wartości księgowej ujętej w księgach Spółki Przejmowanej, dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku nie powstanie?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Wnioskodawca zachowa prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek w przypadku realizacji planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną (nie utraci prawa do opodatkowania Ryczałtem z końcem roku poprzedzającego połączenie).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Mając na uwadze fakt, iż połączenie nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem przed upływem czteroletniego okresu, nie będzie ono miało wpływu na obowiązek zapłaty podatku wykazanego w załączniku CIT/KW do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy przed rozpoczęciem opodatkowania Ryczałtem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT. Innymi słowy, połączenie nie doprowadzi do tego, że Wnioskodawca będzie stosował Ryczałt krócej niż 4 lata i w konsekwencji nie będzie on zobligowany do zapłaty wspomnianego podatku na skutek połączenia. Wnioskodawca jako sukcesor praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, (która to spółka zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego na moment połączenia również będzie stosować opodatkowanie Ryczałtem), również nie będzie zobligowany do zapłaty podatku wynikającego z CIT/KW złożonego przez tę Spółkę – nie dojdzie bowiem do przerwania biegu czteroletniego okresu opodatkowania Ryczałtem (okres ten Wnioskodawca będzie kontynuował również jako następca praw i obowiązków Spółki Przejmowanej).

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

Planowane połączenie Wnioskodawcy ze spółką Przejmującą nie będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy obowiązkiem zapłaty Ryczałtu od dochodów spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. od dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, w przypadku, w którym wartość składników majątku Spółki Przejmowanej zostanie ujęta w księgach Wnioskodawcy w wysokości tożsamej (lub niższej) do wartości księgowej ujętej w księgach Spółki Przejmowanej. W sytuacji, w której jednak wartość składników majątku Spółki Przejmowanej ustalona na moment połączenia przyjęta w księgach Wnioskodawcy będzie wyższa od wartości księgowej ujętej uprzednio w księgach Spółki Przejmowanej, dochód ze zmiany wartości składników o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powstanie w wysokości różnicy pomiędzy wartością składników majątku ujętych w Spółce Przejmującej a wartością księgową wynikającą z ksiąg Spółki Przejmowanej.

UZASADNIENIE

Ad 1 Zachowanie prawa Spółki Przejmującej do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek

W ocenie Wnioskodawcy, uzasadnienie stanowiska własnego w zakresie zachowania prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek wymaga odniesienia się do dwóch regulacji:

•  art. 28l ustawy CIT odnoszący się do zachowania prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek;
•  art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT odnoszący się do zakresu zastosowania przepisów Rozdziału 6a ustawy o CIT w stosunku do podatników, którzy zostali utworzeni w wyniku połączenia lub podziału.

Jeśli chodzi o pierwszą z ww. regulacji to w sposób enumeratywny wymienia ona sytuacje, w których podatnik traci prawo do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. W art. 28l ustawy CIT jako zdarzenia skutkujące utratą prawa do opodatkowania Ryczałtem, wskazano m.in. naruszenia warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno–prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów.

Stosownie do art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład jest opodatkowany ryczałtem”.

Wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że co do zasady przejęcie przez podatnika stosującego Ryczałt od dochodów spółek innego podmiotu powoduje utratę przez tego podatnika prawa do stosowania Ryczałtu od dochodów spółek z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona takiego przejęcia. Jednocześnie przepis ten określa, że jeśli ten podmiot przejmowany również jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, to do utraty prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek przez podmiot przejmujący nie dochodzi.

Mając na uwadze, iż Spółka Przejmowana na moment podziału będzie podmiotem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek, to będzie spełniony warunek do zachowania przez Spółkę Przejmującą prawa do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

Stanowisko Spółki Przejmującej znajduje uzasadnienie w świetle dotychczasowej praktyki interpretacyjnej – tak m.in.:

• Dyrektor KIS w interpretacji z 30 października 2025 r., 0111-KDIB2-1.4010.363.2025.2. AS: „[…] ustawodawca zdecydował, że podatnicy opodatkowani estońskim CIT biorący udział w czynnościach reorganizacyjnych będą mogli zachować prawo do opodatkowania estońskim CIT, o ile spełnione będą okoliczności i warunki określone w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT, tj. podmiot przejmowany/dzielony będzie opodatkowany estońskim CIT oraz podmiot przejmujący będzie opodatkowany estońskim CIT.”
•  Dyrektor KIS w interpretacji z 17 kwietnia 2023 r., 0111-KDIB2-1.4010.363.2025.3. KK: „Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne prowadzące do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem, a także dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych m.in. w sytuacji przewidzianej w art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d tego przepisu ustawy o CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu "chyba że" prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części lub podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy zarówno podmiot przejmowany jak i podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem”.

Druga ze wskazanych na wstępie regulacji (art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT) stanowi ograniczenie dla stosowania Ryczałtu od dochodów spółek w odniesieniu do podmiotów, które powstały w wyniku połączenia. Zgodnie z tą regulacją przepisów Rozdziału 6b nie stosuje się m.in. do podatników, którzy powstali w wyniku połączenia - w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia tworzenia.

Po pierwsze należy rozróżnić połączenie spółek przez przejęcie od połączenia poprzez utworzenie nowego podmiotu. W procesie przejęcia będącym przedmiotem niniejszego wniosku nie powstaje nowy podmiot (podatnik), zatem dla Wnioskodawcy - nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT.

Po drugie, konstrukcja przepisu art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT wskazuje, że jeśli Wnioskodawca jest podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek to stosuje przepisy art. 28j ustawy o CIT oraz 28k ustawy o CIT, o ile taka dyspozycja wynika z przepisów art. 28l ustawy o CIT.

Zatem jeśli podatnik nie jest opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek to, aby móc wybrać ryczałt zobowiązany jest do spełnienia warunków określonych przepisach art. 28j ustawy o CIT oraz art. 28k ustawy o CIT natomiast w sytuacji, kiedy jest już podatnikiem opodatkowanym Ryczałtem od dochodów spółek to utrata prawa do Ryczałtu od dochodów spółek następuje na podstawie przepisów, o których mowa w art. 28l ustawy CIT a te mogą się odnosić do warunków określonych art. 28j oraz 28k ustawy CIT.

Należy zauważyć, iż przepisy o utracie prawa do Ryczałtu od dochodów spółek określone w art. 28l ustawy o CIT, odwołują się do wszystkich warunków uprawniających do zastosowania Ryczałtu od dochodów spółek przewidzianych w art. 28j ustawy o CIT z wyjątkiem, co wydaje się być oczywiste, warunku do złożeniu zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT). Przepisy art. 28l ustawy o CIT nie zawierają odesłania do przesłanek określonych w art. 28k ustawy o CIT. Jednocześnie Ustawodawca zdecydował, że podatnicy opodatkowani Ryczałtem od dochodów spółek biorący udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będą mogli zachować prawo do Ryczałtu od dochodów spółek o ile spełnione będą okoliczności i warunki określone w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c i art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. d ustawy o CIT. Natomiast w przypadku podatnika nieopodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek, który brał udział w czynnościach restrukturyzacyjnych będzie miał zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 ustawy CIT oraz art. 28k ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, poprzez użycie sformułowań określonych w art. 28j ustawy o CIT „Opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik”, w art. 28k ustawy o CIT „przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do” oraz w art. 28l ustawy o CIT „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania” ustawodawca rozgranicza status podatnika już opodatkowanego Ryczałtem od dochodów spółek i podatnika jeszcze nieopodatkowanego tą formą opodatkowania. Zatem warunki określone w przepisach art. 28j ustawy o CIT oraz art. 28k ustawy o CIT powinien spełniać podatnik, który chce wybrać Ryczałt od dochodów spółek, natomiast podatnik opodatkowany Ryczałtem od dochodów spółek, który zamierza kontynuować opodatkowanie tą formą opodatkowania, nie może dopuścić do spełnienia warunków i okoliczności, o których mowa w art. 28l ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 13 października 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.386.2025.2.MK, wskazując, że: „Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach, skoro Spółka Przejmowana (...) będzie na dzień połączenia podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie zaistnieje zdarzenie prowadzące do utraty przez Państwa prawa do opodatkowania estońskim CIT, wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku Spółka przejmowana, na dzień połączenia będzie podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem, Spółka Przejmująca po Przejęciu nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, to jest Przejęcie nie będzie skutkować zastosowaniem wobec Spółki Przejmującej art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.”

Ad 2 Połączenie a obowiązek zapłaty dochodu z tytułu korekty wstępnej

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ustawy o CIT w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek podatnik:

1)  wykazuje przychody oraz koszty, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 2, oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1;

2)  wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1.

Jednocześnie w myśl art. 7aa ust. 5 pkt 1 w przypadku, o którym mowa w ust. 4 pkt 1 - podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Powyższe przepisy dotyczą obowiązku ustalania tzw. dochodu z korekty wstępnej oraz regulują zasady opodatkowania tego dochodu. Podkreślić bowiem należy, iż ogólną zasadą Ryczałtu jest opodatkowanie zysku (a nie dochodu podatkowego), ustalonego na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. W praktyce w związku z powyższym mogłaby pojawić się sytuacja, w której na skutek zastosowania Ryczałtu część dochodów powstałych przed zastosowaniem Ryczałtu w ogóle nie podlegałaby opodatkowaniu (są to dochody, które, mimo iż ujęte już zostały jako dochody bilansowe, nie spełniły jeszcze warunków do uznania ich za dochody podatkowe i warunki te ziszczone zostałyby w okresie podlegania Ryczałtowi). W konsekwencji, ustawodawca przewidział mechanizm, którego celem jest uniknięcie takiej sytuacji – podatnicy na moment rozpoczęcia stosowania Ryczałtu zobowiązani są do wykazania dochodów, które na podstawie ustawy o CIT jeszcze nie podlegały opodatkowaniu (jako wynikające z powstałych różnic przejściowych między wynikiem bilansowym a podatkowym).

Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególną preferencję dla podatników, którzy stosują opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek przez odpowiednio długi okres. Zgodnie z konstrukcją przepisów regulujących tzw. korektę wstępną, korzystanie z tej formy opodatkowania przez okres co najmniej czterech lat prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wynikającego z tej korekty.

Podkreślenia wymaga, że czteroletni okres pozostawania w reżimie ryczałtu od dochodów spółek stanowi jedyny warunek konieczny dla wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z korekty wstępnej. Oznacza to, że jeżeli podatnik przez wymagany okres kontynuuje opodatkowanie w tej formie, zobowiązanie powstałe na skutek dokonania korekty wstępnej wygasa z mocy prawa.

W analizowanej sytuacji przerwanie czteroletniego okresu, od którego uzależnione jest wygaśnięcie zobowiązania z tytułu korekty wstępnej, mogłoby potencjalnie nastąpić wyłącznie w przypadku utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Taka sytuacja mogłaby mieć miejsce przykładowo wtedy, gdyby w wyniku połączenia doszło do naruszenia warunków stosowania tej formy opodatkowania.

Jak jednak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym połączenie nie doprowadzi do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem przez Wnioskodawcę. Wynika to w szczególności z faktu, że na moment połączenia zarówno Spółka Przejmująca (Wnioskodawca), jak i Spółka Przejmowana będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na regulacje dotyczące sukcesji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób. Z kolei art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że przepis ten stosuje się odpowiednio również do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej – w zakresie praw i obowiązków podatkowych podmiotu przejmowanego.

W konsekwencji spółka przejmująca, będąca Wnioskodawcą, z dniem połączenia wstąpi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków podatkowych spółki przejmowanej. Oznacza to, że będzie ona następcą prawnym i podatkowym Spółki Przejmowanej, a tym samym nastąpi kontynuacja sytuacji podatkowej istniejącej przed połączeniem (połączenie nie spowoduje zakończenia ani przerwania stosowania tej formy opodatkowania ani przez Wnioskodawcę, ani przez Spółkę Przejmującą lecz doprowadzi do jej kontynuacji przez następcę prawnego i podatkowego Spółki Przejmującej tj. Wnioskodawcę).

Mając powyższe na uwadze, skoro zarówno przed połączeniem, jak i po jego dokonaniu podmiot kontynuujący działalność (Wnioskodawca) pozostanie podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek, a jednocześnie – na podstawie art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – nastąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych, nie dojdzie do przerwania biegu czteroletniego okresu stosowania ryczałtu zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej. W konsekwencji, okres ten będzie kontynuowany przez Wnioskodawcę, co oznacza, że spełnienie warunku czteroletniego stosowania ryczałtu nadal będzie możliwe, a zobowiązanie wynikające z korekty wstępnej wygaśnie na zasadach przewidzianych w przepisach regulujących tę instytucję.

Ad 3 Obowiązek zapłaty Ryczałtu od dochodu spółek z tytułu zmiany wartości składników majątku

Jak wskazano we wcześniejszej części wniosku, czynności restrukturyzacyjne mogą prowadzić do powstania dochodu opodatkowanego ryczałtem po stronie Spółki Przejmującej. Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek podlega m.in dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT „Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.” W myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego, stanowi podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

W Przewodniku do ryczałtu od dochodów spółek w odniesieniu do ww. regulacji wskazano, że: „Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji)”.

Z treści Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek wynika również, że: „w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy wszyscy podatnicy uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem.”

W związku z powyższym, w ocenie Spółki Przejmującej, art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT powinien być rozumiany w ten sposób, że opodatkowaniu Ryczałtem od dochodów spółek podlega taka sytuacja, w której na skutek podziału dochodzi do zmiany (wzrostu) wartości księgowej majątku przejmowanego ujętego w księgach spółki przejmującej w związku z czynnością restrukturyzacyjną, np. połączeniem.

Przy analizie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT należy kierować się wykładnią celowościową ww. przepisów, których celem jest zapobiegnięcie sytuacji, w której w związku z przeszacowaniem wartości aktywów w związku z restrukturyzacją doszłoby do zaniżenia zobowiązania podatkowego. W przypadku przeszacowania wartości zysk w przypadku sprzedaży ustalony zostałby jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży a przeszacowaną wartością księgową (a nie historyczną). Ustalenie dochodu ze zmiany wartości ma na celu przeciwdziałaniu takiej sytuacji (co potwierdza również zacytowany fragment Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek „w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych” – pkt 65 s. 24).

W analizowanym przypadku, w sytuacji, w której nie doszłoby do wzrostu wartości księgowej składników majątku (Spółka Przejmująca zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości ujęłaby składniki w swoich księgach w wysokości godziwej odpowiadającej wartości księgowej wynikającej z ksiąg Spółki Przejmowanej lub w wartości niższej) taka sytuacja nie miałaby miejsca. Wyłącznie aktualizacja wartości księgowej do wyższej wartości godziwej w konsekwencji czego powstałaby różnica między nową wartością ujętą w księgach Spółki Przejmującej a wartością wynikającą z ksiąg Spółki Przejmowanej powstałby dochód ze zmiany wartości składników do którego odnosi się powołany przepis (tylko bowiem w takim przypadku powstałaby różnica między aktualizowaną wartością księgową a wartością podatkową, którą zgodnie z powołanym uprzednio art. 28m ust. 7 ustawy o CIT jest wartość niezaliczona uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążająca wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty, czyli de facto wartość księgowa.

W konsekwencji, w ocenie Spółki Przejmującej, jeśli nie dojdzie do wzrostu wartości księgowej składników majątku Spółki Przejmowanej w księgach Spółki Przejmującej w związku z aktualizacją wartości tych składników do wartości godziwej zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości, na skutek połączenia nie dojdzie do powstania dochodu ze zmiany wartości.

Stanowisko Spółki Przejmującej znajduje uzasadnienie w świetle dotychczasowej praktyki interpretacyjnej Dyrektora KIS (którą Wnioskodawca powołuje poniżej). Dyrektor KIS, odnosząc się do różnych czynności restrukturyzacyjnych, wskazuje na konieczność przeszacowania wartości składników majątku przejmowanego do wartości rynkowej w księgach podmiotu przejmującego jako warunku koniecznego powstania dochodu ze zmiany wartości składników majątku.

Co prawda, w części powołanych poniżej interpretacji analizowane stany faktyczne dotyczą sytuacji, w których restrukturyzacja nie generuje obowiązku wyceny według wartości rynkowej (zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy o rachunkowości), niemniej okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla wniosku z nich płynącego. Kluczowe pozostaje bowiem to, że brak powstania różnicy pomiędzy wartością wykazaną w księgach spółki przejmowanej przed połączeniem a wartością wykazaną w księgach spółki przejmującej po połączeniu prowadzi – zdaniem Dyrektora KIS – do braku powstania dochodu ze zmiany wartości składników majątku.

Interpretacje Dyrektora KIS, do których odwołuje się powyżej Wnioskodawca to:

•  interpretacja z 16 grudnia 2024 r., 0114-KDIP2-1.4010.572.2024.3.JF: „Z powyższych przepisów wynika zatem, że w przypadku m.in. podziału opodatkowaniu ryczałtem podlega nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników w przypadku podziału podmiotów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każdy składnik majątku Działu przeniesionego do Spółki przejmującej ze Spółki Dzielonej będzie miał w księgach Spółki przejmującej taką samą wartość jak w księgach Spółki Dzielonej. Nie będzie dokonywana wycena rynkowa ww. składników majątku. W procesie Planowanego podziału nie dojdzie do przeszacowania wartości godziwej (rynkowej) składników majątku obejmowanych przez Spółkę przejmującą.

W związku z powyższym skoro jak wskazano we wniosku, w związku z Planowanym podziałem nie powstanie nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego majątku przez Spółkę przejmującą ponad wartość podatkową tych składników. Wartość rynkowa przejmowanych składników majątku odpowiada ich wartości podatkowej o której mowa w art. 28m.”

• interpretacja indywidualna z 20 stycznia 2025 r., 0114-KDIP2-2.4010.573.2024.1.IN: „W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu spraw stwierdzić należy, że w wyniku dokonanego połączenia polegającego na przejęciu przez Spółkę Przejmującą całego majątku Spółki Przejmowanej, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Tym samym, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie obowiązek zapłaty ryczałtu od dochód spółek w myśl art. 28n ust. 1 pkt 3 w terminie przewidzianym w art. 28t ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że w przedstawionym opisie stanu faktycznego wskazali Państwo, że wartość bilansowa aktywów i zobowiązań Spółki Przejmowanej pozostawała zbieżna z wartością podatkową aktywów i zobowiązań zarówno w księgach Spółki Przejmowanej (przed połączeniem) jak i po połączeniu w księgach Spółki Przejmującej. W analizowanej sprawie nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki Przejmowanej ponad wartością podatkową tych składników nie wystąpi, to tym samym nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”
• interpretacja indywidualna z 10 czerwca 2025 r., 0111-KDIB1- 1.4010.203.2025.1.BS: „art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT ma zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiego przeszacowania realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości CIT (ryczałtu od dochodu spółki).

A contrario - art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie ma zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiego przeszacowania nie przewidują, tj. gdy w ramach połączenia nie dochodzi do aktywowania wartości przejmowanych składników majątkowych do wartości rynkowej; sama ta metoda łączenia spółek eliminuje ryzyko zaniżenia podstawy opodatkowania CIT (ryczałtu od dochodu spółki) w wyniku procesu połączenia.

Powyższa argumentacja znajduje zastosowanie także do pytania numer 2 i stanowiska Wnioskodawcy numer 2 i uwzględniając powyższe, Wnioskodawca utrzymuje, że wobec ujmowania w księgach rachunkowych spółki przejmującej (A) na dzień połączenia składników majątku spółek przejmowanych w ich dotychczasowych wartościach księgowych tj. bez zmiany ich wartości (przeszacowania), nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Odpowiedź na pytanie nr 1

Istota Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że Spółka nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w wyniku planowanego połączenia przez przejęcie.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące łączenia spółek zostały uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

W odniesieniu do powyższych wątpliwości wskazać należy, że w art. 28l ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) ustawodawca wymienił przypadki, kiedy podatnicy tracą prawo do opodatkowania ryczałtem.

I tak, w myśl art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT:

Mając na względzie powyższe oraz opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że przeprowadzenie działań restrukturyzacyjnych – co do zasady – może skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Ustawodawca dopuścił jednak możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Przepis ten zawiera zwrot „chyba że”, który umożliwia kontynuowanie opodatkowania ryczałtem również w przypadku przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia, podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części – pod warunkiem spełnienia jednego z warunków wymienionych w tiret pierwszym lub drugim ww. przepisu.

Spełnienie tych warunków oznacza, że spółka przejmująca może zachować prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek, mimo przeprowadzenia czynności restrukturyzacyjnych.

Powyższa interpretacja znajduje potwierdzenie zarówno w literalnym brzmieniu przepisów, jak i w wykładni autentycznej, zawartej w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej estoński CIT, gdzie wskazano: „W przypadku gdy podmiot, który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeśli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku.” (uzasadnienie do ustawy, s. 39).

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w „Przewodniku do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., w którym wskazano, iż: „W przypadku, gdy podmiot (w tym osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą), który nie stosuje ryczałtu, zostanie przejęty w drodze łączenia lub podziału lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe, a także dokona rozliczenia, o którym mowa w art. 7aa ustawy o CIT, w zakresie transakcji związanych z przejmowanymi składnikami majątku” (tamże, s. 61).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Spółka z o.o. opodatkowana jest ryczałtem od dochodów spółek od 1 grudnia 2023 r. Spółka planuje dokonać połączenia z inną spółką z o.o. Wspólnikami Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej są te same osoby fizyczne. Połączenie nastąpi poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie). Spółka Przejmowana (od dnia 1 kwietnia 2023 r.) oraz na moment połączenia podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w rozdziale 6B ustawy o CIT, tj. ryczałtem od dochodów spółek.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją objętą unormowaniem art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy o CIT. Z wyżej przywołanego przepisu wynika, że prawo do kontynuowania opodatkowania ryczałtem jest uzależnione od tego, czy podmiot przejmowany również jest opodatkowany ryczałtem. Z opisu sprawy wynika, że obie spółki (zarówno spółka przejmująca jak i spółka przejmowana), na moment połączenia przez przejęcie będą opodatkowane ryczałtem od dochodów spółek.

W związku z powyższym w analizowanej sprawie nie zajdą przesłanki do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że przeprowadzenie łączenia przez przejęcie Spółki nie spowoduje utraty prawa do opodatkowania ryczałtem przez Spółkę Przejmującą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia przyjęcia, że w związku z połączeniem przed upływem czteroletniego okresu stosowania Ryczałtu Spółka nie będzie zobligowana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wykazanego w załączniku CIT/KW do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy przed rozpoczęciem opodatkowania Ryczałtem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT złożonego przez Spółkę.

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 ustawy CIT:

Stosownie do art. 7aa ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 7aa ust. 3 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 7aa ust. 4 tej ustawy:

Jak wynika z art. 7aa ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy:

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu, opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazanych przez podatnika w zawiadomieniu o wyborze opodatkowania ryczałtem.

Należy podkreślić, że wyznaczenie 4-letniego okresu rozliczeń ryczałtem jest ściśle związane z terminem zapłaty podatku wynikającego z korekty wstępnej, o której mowa w art. 7aa ust. 1 ustawy CIT. W przypadku ustalenia przychodów i kosztów z tytułu korekty wstępnej, podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od tego dochodu z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Jeżeli jednak podatnik stosował to opodatkowanie cztery lata podatkowe lub dłużej, w sposób nieprzerwany, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasa w całości (art. 7aa ust. 5 pkt 1 ustawy CIT).

Czteroletni okres, którego upływ skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z tytułu korekty wstępnej, rozpoczyna swój bieg od momentu powstania tego zobowiązania. W przypadku podatników rozpoczynających opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek będzie to pierwszy dzień rozpoczęcia opodatkowania w tej formie. Z kolei w sytuacji, gdy obowiązek określenia dochodu z tytułu korekty wstępnej wynika z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT, będzie to dzień połączenia przez przejęcie. Są to dwa niezależne od siebie zobowiązania, które powstały w wyniku dwóch innych zdarzeń, a terminy z nimi związane (na zapłatę podatku lub wygaśnięcie zobowiązania) powinny być liczone odrębnie i niezależnie.

Przykładowo, jeśli podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek i ustalił dochód z tytułu korekty wstępnej, to zobowiązanie z tego tytułu wygaśnie z końcem czwartego roku opodatkowania ryczałtem. Jeśli w trakcie tego czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem podatnik przejmie inny podmiot (połączenie przez przejęcie), a podmiot przejmowany, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c tiret drugie ustawy CIT, ustali dochód z tytułu korekty wstępnej, to powstanie kolejne, nowe zobowiązanie z tytułu korekty wstępnej. Zobowiązanie z tytułu korekty wstępnej, które powstało w wyniku przejęcia przez podatnika ryczałtu od dochodów spółek innego podmiotu wygasa po upływie kolejnych czterech lat podatkowych, liczonych od momentu połączenia przez przejęcie. Jednocześnie nie ulega wydłużeniu okres, po upływie którego wygaśnie zobowiązanie z tytułu korekty wstępnej, powstałe w momencie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez spółkę przejmującą.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego na moment połączenia zarówno Spółka Przejmująca jak i Przejmowana będą podlegały opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem sporządziła informację CIT/KW, gdzie wykazała różnicę pomiędzy przychodami a kosztami oraz ustaliła podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami według stawki 19%. Również Spółka Przejmowana w CIT/KW stanowiącym załącznik do CIT-8 za ostatni rok poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem wykazała różnicę pomiędzy przychodami a kosztami, zgodnie z art. w art. 7aa ust. 1 pkt 1 oraz ustaliła podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami i kosztami według stawki 19%.

Jak wskazano powyżej zobowiązanie z tytułu korekty wstępnej, powstałe w momencie wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przez spółkę przejmującą nie ulega wydłużeniu. Zatem dokonanie połączenia przez przejęcie nie powoduje wydłużenia, ani wygaśnięcia tego zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, w związku z połączeniem przed upływem czteroletniego okresu stosowania Ryczałtu, Spółka Przejmująca nie będzie zobligowana do zapłaty podatku, o którym mowa w art. 7aa ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, wykazanego w załączniku CIT/KW do zeznania CIT-8 za ostatni rok podatkowy przed rozpoczęciem opodatkowania Ryczałtem od dochodu stanowiącego różnicę między przychodami a kosztami, o których mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o CIT złożonego przez Spółkę Przejmującą lub Spółkę Przejmowaną. Zarówno przed połączeniem, jak i po jego dokonaniu Spółka Przejmująca pozostanie podatnikiem opodatkowanym ryczałtem od dochodów spółek, a jednocześnie – jako sukcesor praw i obowiązków podatkowych Spółki Przejmowanej, nie dojdzie do przerwania biegu czteroletniego okresu stosowania ryczałtu zarówno w odniesieniu do Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej. W konsekwencji, okres ten będzie kontynuowany przez Spółkę Przejmującą. Oznacza to tym samym, że zobowiązanie wynikające z korekty wstępnej powstałe na moment wybrania jako formy opodatkowania ryczałtu od dochodów spółek wygaśnie dopiero po upływie 4 lat od dnia wejścia na estoński CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3

Powzięli Państwo również wątpliwość w zakresie przyjęcia, że w wyniku planowanego połączenia przez przejęcie nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 28m ust. 7 tej ustawy:

W myśl natomiast art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Przepis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT wyraźnie wskazuje jakie czynności restrukturyzacyjne wiążą się z obowiązkiem wykazania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku.

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest na moment (w miesiącu) dokonania jednej z ww. form restrukturyzacji i odpowiada on nadwyżce wartości rynkowej składników:

• przejętych w drodze łączenia lub podziału;
• wniesionych w drodze wkładu niepieniężnego przez osobę fizyczną, lub;
• wniesionych w drodze przekształcenia;

- ponad ich wartość podatkową.

Z powyższego wynika, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku ustalany jest dla składników majątku przejętych w drodze łączenia lub podziału. O dochodzie z tytułu zmiany wartości składników majątku można więc mówić w przypadku podmiotu przejmującego.

Nadmienić należy, że zastosowanie metody łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie przez Spółkę Przejmującą składników majątku Spółki w innej wartości niż ich wartość wynikająca z ksiąg rachunkowych Spółki, czyli ich wartość nie zmieni się.

Przepisy ustawy o rachunkowości wyróżniają dwie formy rozliczenia (ujęcia w księgach) łączenia spółek:

1) metodę nabycia,

2) metodą łączenia udziałów.

Obie wyżej wskazane metody przewidują odmiennymi sposób ujmowania przejmowanych składników majątkowych w księgach rachunkowych podmiotu przejmującego.

I tak, zgodnie z art. 44b ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. – o rachunkowości (Dz. U. z 2026 r. poz. 522):

Przy metodzie nabycia, bilansowe ujęcie połączenia polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej (tj. co do zasady, odpowiadającej wartości rynkowej danego składnika) na dzień połączenia - efektywnie zatem, w przypadku połączenia rozliczanego metodą nabycia, w księgach rachunkowych spółki przejmującej dochodzi do aktualizacji wartości składników majątkowych, nabywanych w ramach połączenia, do ich aktualnej wartości rynkowej (art. 44b ust. 1 ustawy o rachunkowości). W ramach zastosowania tej metody może dojść zatem do zmiany wartości księgowej składników majątkowych podmiotu przejmowanego.

Zatem, stwierdzić należy, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że jak wynika z opisu sprawy rozliczenie połączenia nastąpi metodą nabycia, która polega na zsumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączeń. W wyniku połączenia nie dojdzie do przeszacowania wartości księgowej do wartości rynkowej składników Spółki Przejmującej.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że podział przez wydzielenie Spółki nie będzie powodował powstania dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.