0114-KDIP2-2.4010.161.2026.1.ASK

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie przyjęcia, że:

• w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• w następstwie Połączenia, po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 kwietnia 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia spółek.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o.

2)  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. AG

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest częścią grupy C. („Grupa C.”), będącego globalnym dostawcą kompleksowych rozwiązań w dziedzinie oprogramowania i technologii chmury IT. Do Grupy C. należą podmioty zajmujące się sprzedażą usług w prawie 70 krajach.

Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego. Wyłącznym udziałowcem Wnioskodawcy jest D., podmiot z siedzibą i będący rezydentem podatkowym w Szwajcarii. D. posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej nieprzerwanie od 2021 roku.

W lutym 2022 roku, D. nabyła 100% udziałów i jest w dalszym ciągu wyłącznym udziałowcem E. sp. z o.o. ( „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce - w konsekwencji podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku dochodowego.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana są więc spółkami „siostrami”, tj. ten sam udziałowiec posiada 100% udziałów bezpośrednio odpowiednio w każdej ze spółek.

Poniżej przedstawiamy graf prezentujący wizualnie strukturę własnościową Grupy C. w kontekście planowanego połączenia:

(…)

Polityka Grupy C. zakłada prowadzenie działalności gospodarczej i obsługę klientów wyłącznie przez jeden podmiot w danym kraju, dlatego obecnie planowane jest połączenie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną („Połączenie”).

Z uwagi na fakt, że jeden wspólnik posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach, Połączenie spółek nastąpi zgodnie z art. 515¹ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ((dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę bez przyznawania udziałów przez Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie bezemisyjne).

Przewiduje się, że w zakresie Połączenia:

1)  Udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej nieprzerwanie do dnia Połączenia.

2)  Po dokonaniu Połączenia, Udziałowiec nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

3)  Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

4)  W ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą.

5)  Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

6)  Nie można wykluczyć że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowaną na dzień Połączenia będą posiadać wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania. W tym przypadku może dojść do sytuacji, w której po Połączeniu nastąpi koncentracja długu i wierzytelności w jednym podmiocie, przez co zobowiązanie wygasa z mocy prawa w dniu Połączenia na skutek - tzw. konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia takich wierzytelności, co do zasady, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności lub zobowiązania) przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że dana wierzytelność / zobowiązanie nie będzie istnieć już po Połączeniu w związku z czym wystąpi brak możliwości kontynuacji podatkowej w odniesieniu do tego składnika majątku).

7)  Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Po dokonaniu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej przez Udziałowca podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy C. w Polsce tak, aby odpowiadała ona modelowi biznesowemu i działalność w danym kraju była skupiona w jednym podmiocie. W ocenie Udziałowca istnienie w ramach jednej jurysdykcji dwóch odrębnych podmiotów prawnych realizujących podobne funkcje i świadczących podobne usługi na rzecz klientów jest zbędne. Z ekonomicznego punktu widzenia optymalnym rozwiązaniem jest konsolidacja tych funkcji w ramach jednego podmiotu, tj. Spółki Przejmującej.

Wskutek konsolidacji dojdzie do zmniejszenia kosztów operacyjnych i ograniczenie ryzyka w Grupie C. poprzez zmniejszenie liczby podmiotów. Dodatkowo, zostaną usprawnione i ustandaryzowane procesy związane z raportowanie finansowym i podatkowym, a także procesy decyzyjne z uwagi na uproszczenie struktury organizacyjnej.

Wybór podmiotu, który w ramach planowanego połączenia miałby być spółką Przejmującą, a który Spółką Przejmowaną był podejmowany między innymi z uwzględnieniem posiadanych aktywów, prowadzoną działalność, a także rozpoznawalność na rynku. W ramach analizy przeprowadzonej przez Grupę C., uznano, że Spółka Przejmująca pozostanie podmiotem obsługującym klientów w Polsce ze względu na długoletnią działalność w Polsce, co przekłada się na rozpoznawalność oraz uznanie na rynku.

Wnioskodawca oraz Spółka Przejmowana prowadzą ścisłą współpracę. Ponadto, niektóre osoby świadczą pracę na rzecz obydwu podmiotów. Połączenie pozwoli na uproszczenie struktury Grupy C., do której należą Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana oraz obniżenie kosztów ich funkcjonowania, w tym zwłaszcza kosztów zarządzania, pracy, marketingu, jak również wydatków na dostawy materiałów i świadczenie usług.

Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się ani unikanie opodatkowania.

Powyższe przedstawia elementy uzasadnienia biznesowego połączenia, które jest wymagane z perspektywy zapewnienia neutralności podatkowej połączenia wynikającej z ustawy o CIT. Wnioskodawca jednocześnie zwraca uwagę, że kwestia oceny uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku i należy przyjąć jako element zdarzenia przyszłego, że uzasadnienie to istnieje i w sprawie nie zachodzą przesłanki do zastosowania klauzul abuzywnych.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestia połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej była już przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej wydanej przez Organ w dniu 4 lipca 2025 r. (doręczonej w dniu 8 lipca 2025 r.), sygn. 0111-KDIB1-1.4010.212.2025.2.KM. Połączenie, którego dotyczyła powyższa interpretacja (zakładające emisję udziałów), nie zostało jednak zrealizowane bezpośrednio po uzyskaniu interpretacji i zostało odłożone w czasie.

Z perspektywy Grupy C., w toku dalszych analiz prawnych i finansowych uznano, że model połączenia z emisją udziałów nie jest rozwiązaniem optymalnym z punktu widzenia wymogów prawnych oraz efektywności finansowej planowanej transakcji. W międzyczasie nastąpiła zmiana przepisów podatkowych, która umożliwiła przeprowadzenie połączenia w formule lepiej odpowiadającej celom biznesowym, finansowym i prawnym Grupy C., a jednocześnie pozwalającej na spójne ukształtowanie skutków podatkowych planowanej restrukturyzacji.

W konsekwencji D. podjęła decyzję o zmianie modelu planowanego Połączenia - na połączenie bezemisyjne Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej - oraz o wystąpieniu z nowym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, celem potwierdzenia prawidłowości skutków podatkowych przyjętego modelu. Tym samym niniejszy Wniosek dotyczy odmiennego zdarzenia przyszłego niż to, które było przedmiotem uprzednio wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pytania

1.  Czy w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy o CIT?

2.  Czy w następstwie dokonania Połączenia po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku dokonania Połączenia, Spółka Przejmująca nie uzyska jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub pkt 8f.

2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

I.    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1: Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska nr 1)

Przepisy ogólne w zakresie łączenia się spółek

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz przepisy w zakresie łączenia się spółek zostały uregulowane w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi, które z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej nie mogą być spółką przejmującą lub nowo zawiązaną.

Rodzaje łączenia spółek zostały uregulowane w art. 492 § 1 KSH, który wskazuje na następujące sposoby:

1)  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2)  przez zawiązanie spółki kapitałowej albo spółki komandytowo-akcyjnej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały albo akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie, zgodnie z art. 515¹ KSH § 1, połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach.

Spółka przejmująca, na zasadzie wynikającej z art. 494 § 1 KSH wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Analizowane w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji zdarzenie przyszłe będzie obejmować połączenie dwóch spółek kapitałowych poprzez przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą bez przyznawania udziałów wspólnikowi Spółki Przejmowanej (D.) - tzw. połączenie bezemisyjne.

Przychody z zysków kapitałowych

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Art. 7 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f ustawy o CIT, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

• przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
• przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z art. 7b ust. 1a ustawy o CIT, przychodami z zysków kapitałowych są przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W przedmiotowej sprawie pod uwagę wziąć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej. W oparciu o konstrukcję ustawy o CIT należy stwierdzić, że przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zasady opodatkowania przychodu spółki przejmującej w wyniku połączenia są unormowane w art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ustawy o CIT.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, zgodnie z ogólną zasadą przychód spółki przejmującej ustala się w oparciu o wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego w tej części, w której przewyższa ona wartość podatkową składników tego majątku.

Przychód ten, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT może nie powstać w odniesieniu do wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tej czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, iż przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, jeśli Wnioskodawca przyjąłby dla celów podatkowych przejęte składniki majątku ze Spółki Przejmowanej według wartości wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej, a dodatkowo przypisałby do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wówczas przychód dla Spółki Przejmującej nie powstanie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta po połączeniu dla celów podatkowych wynikać będzie z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej dla celów podatkowych wprowadza art. 9 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Przejęte składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną ujęte w ewidencji Spółki Przejmującej na zasadach odpowiednich do reguł sukcesji wynikających m.in. z przepisów art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Przepis ten nakazuje, iż w razie połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zasada ta jest dodatkowo rozwinięta poprzez art. 16h ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powstałe w wyniku połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły inny podmiot wskutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przed podmiot połączony. Przepisy te w połączeniu z art. 494 § 1 KSH oraz art. 93 § 2 Ordynacji Podatkowej, stanowią zasadę sukcesji generalnej, przy zastosowaniu której Spółka Przejmująca rozpozna w ewidencji majątek Spółki Przejmowanej w wartościach dla celów podatkowych równych wartościom przyjętym w ewidencji Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, otrzymany przez Spółkę Przejmującą majątek Spółki Przejmowanej należy uznać za przypisany do działalności prowadzonej w Polsce. Spółka Przejmująca została powołana do prowadzenia w obrębie grupy kapitałowej Udziałowca działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polski, a jednocześnie jest polską spółką kapitałową (tj. zarejestrowaną w Polsce i będącą rezydentem podatkowym w Polsce) - w związku z tym należy uznać, że majątek przejęty przez Spółkę Przejmującą będzie przypisany do działalności na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Składniki majątku przejęte w ramach połączenia ze Spółką Przejmowaną zostaną wprowadzone do ewidencji księgowej Spółki Przejmującej i będą wykorzystywane w działalności Spółki Przejmującej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że warunek wymieniony w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b) ustawy o CIT jest również spełniony.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że przesłanki wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT zostaną spełnione, a w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższej konkluzji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnego, zgodnego z prawem, wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań występujących na dzień Połączenia na linii Spółka Przejmująca - Spółka Przejmowana (w wyniku Połączenia dojdzie do sytuacji, w której wierzyciel i dłużnik będą tym samym podmiotem co skutkuje prawną konfuzją).

W tym miejscu należy wskazać, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18).

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie podkreśla się neutralność podatkową konfuzji. Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2975/16): „Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zostało również podniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT), czy też z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK).

Należy zatem zwrócić uwagę, że brak kontynuacji wartości podatkowej w stosunku do wierzytelności / zobowiązania, które wygasa z mocy prawa nie powinna wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu, z uwagi na naturalną konsekwencję, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej wobec naturalnego faktu, że wierzytelność / zobowiązanie już nie będzie istnieć po Połączeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście, zgodnie z którym samo Połączenie i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”, stąd do wygaśnięcia należności / zobowiązania dojdzie w samej chwili Połączenia. Zatem, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości - wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) nie powinna negatywnie wpływać na ogólną możliwość wyłączenia całości ewentualnego (hipotetycznego) przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (zwłaszcza, że z przedmiotową konfuzją z perspektywy ekonomicznej nie wiąże się żadne przysporzenie majątkowe). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych (Przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF), z dnia 28 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.642.2022.3.AW), z dnia 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH), z dnia 15 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF), czy z dnia 4 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW).

Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, głównym lub jednym z głównych celów połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Opis zdarzenia przyszłego przedstawia podstawowe elementy uzasadnienia biznesowego Połączenia. Jednocześnie pokreślić należy, że kwestia uzasadnienia biznesowego nie jest przedmiotem zapytania na podstawie niniejszego wniosku. Należy jednak stwierdzić, że w związku z tym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 w zw. z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Przejmowana oraz Spółka Przejmująca podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, a zatem stosownie do treści art. 12 ust. 15 ustawy o CIT dopuszczalne jest zastosowanie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Podsumowując, należy wskazać, iż po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT z uwagi na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, przychodem, jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH.

W związku z tym, że Połączenie przeprowadzone zostanie jako połączenie bezemisyjne na podstawie art. 515¹ § 1 KSH, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, co wynika z literalnego brzmienia tego przepisu.

Takie stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.632.2025.2.JF z dnia 14 stycznia 2026 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za prawidłowe uznał następujące stanowisko wnioskodawcy:

„Wobec powyższego oraz okoliczności, iż w wyniku Połączenia nie dojdzie do wydania nowych udziałów, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym a w konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Dodatkowym potwierdzeniem dla powyższej konkluzji jest treść uzasadnienia dla Ustawy Nowelizującej stosownie, do której zmiana treści art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT była zorientowana na zapewnienie neutralności połączeń przeprowadzanych w trybie art. 5151 § 1 k.s.h. W świetle uzasadnienia dla Ustawy Nowelizującej: „Zmiana w ustawie o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 r. do ustawy - Kodeks spółek handlowych, w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE.

Wprowadzone z początkiem 2023 r. zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie częściowo zaadresowały kwestię nowych rodzajów reorganizacji, co skutkowało tym, że w praktyce pojawił się szereg sprzecznych stanowisk i interpretacji. Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, iż w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika, a w przypadku podziału przez wyodrębnienie, co prawda do wydania nowych udziałów (akcji) dochodzi, jednak nie są one obejmowane przez wspólnika spółki dzielonej, ale przez samą spółkę dzieloną. Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej – dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych."

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 17 września 2025 r.m.in. w:

1)  nieprawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z 21 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 799/24),

2)  nieprawomocnym Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 grudnia 2024 r., sygn. III SA/Wa 2256/24, w którym wskazano: „Spółka zasadnie ponadto wskazuje, że celem prawodawcy było opodatkowanie (objęcie zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT) wartości ekonomicznej, której nie objęły udziały „przydzielone udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych”. Ta nadwyżka stanowi przychód podatkowy. Tymczasem w przypadku połączenia prostego w sytuacji takiej, jak opisana we wniosku, taka nadwyżka nie występuje, bowiem proporcja uczestnictwa jedynego właściciela wszystkich spółek „siostrzanych” nie ulegnie zmianie. Zarówno przed, jak i po połączeniu, spółka matka będzie posiadała 100% udziałów, tj. całość majątku spółek córek, jak i po połączeniu całość majątku spółki przejmującej będzie należała do I. AG z siedzibą w R., w Szwajcarii. W przedstawionych we wniosku okolicznościach połączenia skarżącej i spółek I. sp. z o.o., I. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz F. sp. z o.o. nie dojdzie do zróżnicowania w kapitale spółek łączonych w oderwaniu od proporcji wartości reprezentowanej przez spółki łączone, tzn. będzie tożsama proporcja zaangażowania kapitałowego. Innymi słowy, nie dojdzie do powstania wspomnianej nadwyżki – przyrostu wartości rynkowej względem emisyjnej udziałów. W przedstawionym stanie rzeczy przyjęcie, że wartość rynkowa spółki przejmowanej stanowi przychód podatkowy byłaby więc niezgodna nie tylko ze wskazaną funkcją ww. przepisu, ale i z konstrukcją podatku dochodowego, która zakłada objęcie opodatkowaniem przysporzenia ekonomicznego (uzyskania dochodu), który w tym przypadku nie występuje. Finansowy (ekonomiczny) wymiar dochodu (przychodu) podatkowego może wprawdzie (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową wymaga wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej, której w tym przypadku brak (por. np. wyrok NSA o sygn. IIFSK 1211/13).",

3)  nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 10 lipca 2024 r., sygn. III SA/Wa 947/24,

4)  nieprawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 3 października 2024 r., sygn. III SA/Wa 1425/24.”

Przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Jak wielokrotnie wskazywano w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, art. 12 ust. 1 pkt 8f nie ma zastosowania w przypadku, gdy spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej.

Powyższe potwierdza m. in. interpretacja indywidualna z dnia 14 sierpnia 2024 r., sygn. 0114- KDIP2-1.4010.192.2024.5.JF:

„Należy podkreślić, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Jeśli posiada 100 % udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.”

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są tzw. spółkami siostrami, ponieważ Udziałowiec posiada w ich kapitałach zakładowych bezpośrednio 100% udziałów. Wobec tego Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce przejmowanej, co wyłącza możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Podsumowując, należy wskazać, iż po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Końcowo należy stwierdzić, że Połączenie będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i nie będzie skutkować powstaniem przychodu po jego stronie.

Ad 2: Uzasadnienie Wnioskodawcy w zakresie pytania i stanowiska nr 2)

Przychód wspólnika Spółki Przejmującej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Powyższy przepis odnosi się do skutków podatkowych po stronie wspólnika spółki przejmującej, jednak analizując potencjalne skutki podatkowe należy zwrócić uwagę na art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia przychodu wspólnika spółki przejmowanej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Połączenie dokonane zostanie bez przyznawania wspólnikowi Spółki Przejmowanej udziałów. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy i Zainteresowanego art. 12 ust. 1 pkt 8ba Ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że jak wynika z dotychczasowych rozstrzygnięć Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w przypadku połączenia bezemisyjnego nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT z tego względu, że przepis ten nie znajduje w takich przypadkach zastosowania, np. interpretacja indywidualna z dnia 5 stycznia 2026 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.583.2025.1.KW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów. W opisie sprawy wskazali Państwo, że Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) jest jedynym Wspólnikiem Spółki Przejmowanej, planowane połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa Spółki (Spółki przejmującej), a przejęcie Spółki przejmowanej przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów. Zatem, skoro w niniejszej sprawie w związku z połączeniem nie dochodzi do przydzielenia nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. W związku z powyższym, przeprowadzenie połączenia polegającego na przeniesieniu całego majątku Spółki Przejmowanej na Państwa Spółkę, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT po Państwa stronie jako Wspólnika Spółki Przejmowanej.”

Z kolei w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 maja 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.167.2025.1.SJ dotyczącej bezemisyjnego połączenia spółek, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku tego rodzaju połączenia nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zdania, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba nie będzie miał zastosowania do planowanego Połączenia i z tego względu nie powstanie na tej podstawie przychód podatkowy dla Udziałowca.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie przyjęcia, że:

• w wyniku dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe;
• w następstwie Połączenia, po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka podziału spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 515¹ § 1 KSH:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej związane z łączeniem spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy CIT:

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy CIT:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo częścią grupy C. („Grupa C.”), będącego globalnym dostawcą kompleksowych rozwiązań w dziedzinie oprogramowania i technologii chmury IT. Spółka Przejmująca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce. Wyłącznym Państwa udziałowcem jest D., podmiot z siedzibą i będący rezydentem podatkowym w Szwajcarii. D. posiada 100% udziałów w Spółce Przejmującej nieprzerwanie od 2021 roku. W lutym 2022 r., D. nabyła 100% udziałów i jest w dalszym ciągu wyłącznym udziałowcem E. sp. z o.o. ( „Spółka Przejmowana”). Spółka Przejmowana również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i rezydentem podatkowym w Polsce.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana są więc spółkami „siostrami”, tj. ten sam udziałowiec posiada 100% udziałów bezpośrednio odpowiednio w każdej ze spółek.

Polityka Grupy C. zakłada prowadzenie działalności gospodarczej i obsługę klientów wyłącznie przez jeden podmiot w danym kraju, dlatego obecnie planowane jest połączenie, w ramach którego Spółka Przejmująca przejmie Spółkę Przejmowaną („Połączenie”).

Z uwagi na fakt, że jeden wspólnik posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach, Połączenie spółek nastąpi zgodnie z art. 515¹ ustawy KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę bez przyznawania udziałów przez Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie bezemisyjne).

Przewiduje się, że w zakresie Połączenia:

1)  Udziałowiec będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej i Spółce Przejmowanej nieprzerwanie do dnia Połączenia.

2)  Po dokonaniu Połączenia, Udziałowiec nadal będzie posiadał 100% udziałów w Spółce Przejmującej.

3)  Udziały w Spółce Przejmowanej nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

4)  W ramach planowanego połączenia nie dojdzie do emisji nowych udziałów przez Spółkę Przejmującą.

5)  Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

6)  Nie można wykluczyć że Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowaną na dzień Połączenia będą posiadać wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania. W tym przypadku może dojść do sytuacji, w której po Połączeniu nastąpi koncentracja długu i wierzytelności w jednym podmiocie, przez co zobowiązanie wygasa z mocy prawa w dniu Połączenia na skutek – tzw. konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia takich wierzytelności, co do zasady, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności lub zobowiązania) przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że dana wierzytelność / zobowiązanie nie będzie istnieć już po Połączeniu w związku z czym wystąpi brak możliwości kontynuacji podatkowej w odniesieniu do tego składnika majątku).

7)  Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana nie są spółkami nieruchomościowymi w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Po dokonaniu nabycia udziałów w Spółce Przejmującej przez Udziałowca podjęto decyzję o uproszczeniu struktury Grupy C. w Polsce tak, aby odpowiadała ona modelowi biznesowemu i działalność w danym kraju była skupiona w jednym podmiocie. Istnienie w ramach jednej jurysdykcji dwóch odrębnych podmiotów prawnych realizujących podobne funkcje i świadczących podobne usługi na rzecz klientów jest zbędne. Z ekonomicznego punktu widzenia optymalnym rozwiązaniem jest konsolidacja tych funkcji w ramach jednego podmiotu, tj. Spółki Przejmującej.

Wskutek konsolidacji dojdzie do zmniejszenia kosztów operacyjnych i ograniczenie ryzyka w Grupie C. poprzez zmniejszenie liczby podmiotów. Dodatkowo, zostaną usprawnione i ustandaryzowane procesy związane z raportowanie finansowym i podatkowym, a także procesy decyzyjne z uwagi na uproszczenie struktury organizacyjnej.

Wybór podmiotu, który w ramach planowanego połączenia miałby być spółką Przejmującą, a który Spółką Przejmowaną był podejmowany między innymi z uwzględnieniem posiadanych aktywów, prowadzoną działalność, a także rozpoznawalność na rynku. W ramach analizy przeprowadzonej przez Grupę C., uznano, że Spółka Przejmująca pozostanie podmiotem obsługującym klientów w Polsce ze względu na długoletnią działalność w Polsce, co przekłada się na rozpoznawalność oraz uznanie na rynku.

Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana prowadzą ścisłą współpracę. Połączenie pozwoli na uproszczenie struktury Grupy C., do której należą Spółka Przejmująca oraz Spółka Przejmowana oraz obniżenie kosztów ich funkcjonowania, w tym zwłaszcza kosztów zarządzania, pracy, marketingu, jak również wydatków na dostawy materiałów i świadczenie usług.

Połączenie przeprowadzone zostanie zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie będzie zamiar osiągnięcia korzyści podatkowej, uchylanie się ani unikanie opodatkowania.

Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy w następstwie dokonania Połączenia, po stronie Spółki Przejmującej powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d lub 8f ustawy o CIT.

Z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a)  spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)  spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym ani jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że połączenie, o którym mowa w opisanym zdarzeniu przyszłym nie spowoduje po stronie Spółki Przejmującej powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że ustawą z 5 sierpnia 2025 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2025 r., poz. 1218) został zmieniony art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. Zgodnie z jego znowelizowanym brzmieniem:

Ponadto, w uzasadnieniu do ww. ustawy zmieniającej wskazano m.in., że: „We wrześniu 2023 r. nowelizacja Kodeksu spółek handlowych wprowadziła do polskiego systemu prawnego podział spółki przez wyodrębnienie i inne nowe typy reorganizacji korporacyjnych. Szybko okazało się jednak, że zmianie tej nie towarzyszyły zmiany szeregu innych ustaw, które w swojej obecnej formie utrudniają albo wręcz uniemożliwiają przeprowadzenie podziału niektórych spółek. (…) Zmiana w ustawie o podatku od osób prawnych ma na celu dostosowanie przepisów tej ustawy do zmian wprowadzonych w 2023 roku do ustawy Kodeks spółek handlowych, w szczególności w celu dostosowania przepisów podatkowych do nowych form reorganizacji spółek, tj. nowych zasad horyzontalnego połączenia spółek sióstr, podziału przez wyodrębnienie oraz pełne wdrożenie dyrektywy 2009/133/WE. Wprowadzone z początkiem 2023 roku zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie częściowo zaadresowały kwestię nowych rodzajów reorganizacji, co skutkowało tym, że w praktyce pojawił się szereg sprzecznych stanowisk i interpretacji. Źródłem wątpliwości są przede wszystkim dwie okoliczności, tj. fakt, iż w przypadku nowego rodzaju horyzontalnego połączenia spółek sióstr nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) i objęcia ich przez wspólnika, a w przypadku podziału przez wyodrębnienie, co prawda do wydania nowych udziałów (akcji) dochodzi, jednak nie są one obejmowane przez wspólnika spółki dzielonej, ale przez samą spółkę dzieloną. Zaproponowane zmiany zmierzają więc w kierunku zapewnienia neutralności podatkowej nowych rodzajów reorganizacji, tak jak jest to przewidziane na gruncie prawa Unii Europejskiej - dyrektywa 2009/133/WE, która gwarantuje neutralność podatkową restrukturyzacji kapitałowych”.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że z uwagi na fakt, że jeden wspólnik posiada bezpośrednio wszystkie udziały w łączących się spółkach, Połączenie spółek nastąpi zgodnie z art. 515¹ ustawy KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę bez przyznawania udziałów przez Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie bezemisyjne).

W odniesieniu zatem do możliwości powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, stwierdzić należy, że zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu – przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH, a więc w przypadku połączenia, o którym mowa w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym.

Zatem, w związku z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w ww. przepisie.

W odniesieniu natomiast do powstania przychodu po stronie Spółki Przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, wskazać należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie ma zastosowania w przypadku połączenia, o którym mowa we wniosku, bowiem Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółki Przejmowanej.

Zatem, w związku faktem, że Spółka Przejmująca nie posiada udziałów w Spółce Przejmowanej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Spółka Przejmująca nie osiągnie więc przychodu na podstawie tego przepisu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy w następstwie dokonania Połączenia po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w szczególności na podstawie art. art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Odnosząc się do ww. wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że:

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że – aby nie wystąpił dla wspólnika Spółki Przejmowanej przychód podatkowy – muszą być spełnione następujące warunki:

a)  udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)  przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie.

We wniosku wskazują Państwo, że połączenie nastąpi zgodnie z art. 515¹ KSH, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę bez przyznawania udziałów przez Spółkę Przejmującą (tzw. połączenie bezemisyjne).

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia nowych udziałów w związku z przeprowadzonym połączeniem, to stwierdzić należy, że art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Tym samym, nie jest konieczne badanie spełnienia przesłanek określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Wobec czego stwierdzić należy, że w związku z planowanym połączeniem po stronie udziałowca nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne oraz wyroki sądu administracyjnego zostały wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.