0114-KDIP2-1.4010.368.2026.1.EG

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodu wydatków z tytułu:

• czynszów dzierżawnych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych zarówno w okresie budowy, jak i późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej;
• okresowych opłat z tytułu służebności przesyłu dotyczących infrastruktury elektroenergetycznej wykorzystywanej zarówno w okresie jej budowy, jak i późniejszego funkcjonowania oraz okresowych opłat ponoszonych na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, w tym opłaty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania odpowiednich środków trwałych, z którymi dane służebności są związane.
• kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, zwracanych właścicielom nieruchomości na zasadach określonych w umowach dzierżawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze odnawialnych źródeł energii, obejmującą w szczególności realizację oraz eksploatację instalacji służących do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą niezbędną do jej funkcjonowania (dalej: „Inwestycja” lub „Farma” lub „Farma Fotowoltaiczna”). Inwestycja została zakończona w 2026 r.

W wyniku realizacji Inwestycji powstały środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Dzierżawa gruntów

Spółka korzysta z nieruchomości gruntowych należących do podmiotów trzecich na podstawie długoterminowych umów dzierżawy, obejmujących zarówno okres realizacji Inwestycji, jak i okres późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej.

Na podstawie umów dzierżawy Spółka jest uprawniona do korzystania z nieruchomości w związku z budową oraz późniejszym funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zakres uprawnień Spółki obejmuje w szczególności możliwość wybudowania, użytkowania, eksploatacji, utrzymywania, konserwacji, remontowania, wymiany oraz demontażu elementów Farmy Fotowoltaicznej i infrastruktury związanej z jej funkcjonowaniem. Uprawnienia te obejmują również korzystanie z infrastruktury elektroenergetycznej i komunikacyjnej, dróg i ciągów komunikacyjnych, fundamentów, konstrukcji wsporczych, linii elektroenergetycznych, urządzeń technicznych oraz innych elementów związanych z funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej.

Uprawnienia wynikające z umów dzierżawy obowiązują również po zakończeniu procesu budowy oraz po przyjęciu wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do używania. Nieruchomości są następnie wykorzystywane przez Spółkę w okresie eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, a w zakresie przewidzianym w umowach również przy jej późniejszym demontażu.

Z tytułu korzystania z nieruchomości Spółka jest zobowiązana do ponoszenia czynszu dzierżawnego. W okresie poprzedzającym rozpoczęcie budowy poszczególne umowy przewidują odrębnie określony czynsz należny za okres przygotowawczy. Czynsz inicjalny Wnioskodawca uiścił w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy. Zasadniczy czynsz dzierżawny staje się należny od momentu rozpoczęcia budowy, płatny jest w ciągu 30 dni od dani rozpoczęcia budowy i jest następnie ponoszony również w okresie funkcjonowania Farmy Fotowoltaicznej.

Czynsz jest ustalany za określone okresy rozliczeniowe. Zasadniczy czynsz jest określany w ujęciu rocznym. Pierwsza płatność przypadająca na rok rozpoczęcia budowy jest ustalana proporcjonalnie do okresu od rozpoczęcia budowy do końca danego roku, natomiast kolejne płatności są dokonywane za kolejne okresy roczne i płatne z góry w ciągu 30 dni od dnia doręczenia faktury lub rachunku.

Wysokość czynszu może być uzależniona od powierzchni nieruchomości faktycznie wykorzystywanej w związku z Farmą Fotowoltaiczną oraz infrastrukturą towarzyszącą. Po zakończeniu budowy powierzchnia ta może zostać zweryfikowana na podstawie dokumentacji powykonawczej. Zgodnie z postanowieniami umów wysokość czynszu może również podlegać waloryzacji.

Obowiązek ponoszenia zasadniczego czynszu nie ustaje z chwilą zakończenia procesu budowy ani z chwilą przyjęcia środków trwałych do używania. Czynsz jest ponoszony również w okresie późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, do czasu jej demontażu.

Służebności przesyłu i opłaty administracyjne

Spółka korzysta również z nieruchomości należących do podmiotów trzecich na podstawie ustanowionych na czas nieoznaczony służebności przesyłu związanych z infrastrukturą elektroenergetyczną wykorzystywaną w ramach Farmy Fotowoltaicznej, lub na podstawie wydawanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, na mocy których Spółka jest uprawniona do korzystania z określonych nieruchomości lub ich części w związku z posadowieniem infrastruktury elektroenergetycznej, przy czym z tytułu takich decyzji Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat rocznych płatnych z góry, np. na podstawie decyzji Zarządu Dróg w związku z umieszczeniem w pasie drogowym linii kablowej.

Służebności jak i prawa wynikające z decyzji administracyjnych dotyczą w szczególności nieruchomości, przez które przebiegają lub na których znajdują się linie kablowe oraz inne urządzenia elektroenergetyczne związane z funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej i przesyłem energii elektrycznej.

Na podstawie umowy służebności przesyłu Spółka jest uprawniona do korzystania z nieruchomości zarówno w związku z wybudowaniem odpowiedniej infrastruktury elektroenergetycznej, jak i w okresie jej późniejszego funkcjonowania.

Zakres uprawnień Spółki wynikających ze służebności obejmuje możliwość wybudowania i utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych, a po ich wybudowaniu również ich eksploatację. Spółka jest ponadto uprawniona do dostępu do nieruchomości oraz wykonywania czynności związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, w tym jej kontroli, przeglądów, konserwacji, napraw, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany elementów oraz usuwania awarii.

Uprawnienia te obowiązują również po zakończeniu budowy infrastruktury oraz po przyjęciu jej do używania. Służebność pozostaje w mocy w okresie późniejszej eksploatacji infrastruktury elektroenergetycznej. Z tytułu służebności oraz decyzji administracyjnych Spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz właściciela nieruchomości okresowego wynagrodzenia.

Wynagrodzenie jest określone jako opłata roczna. Obowiązek jej ponoszenia rozpoczyna się od momentu rozpoczęcia budowy infrastruktury objętej daną służebnością. Co do zasady pierwsza opłata jest ustalana proporcjonalnie do okresu od rozpoczęcia budowy do końca danego roku kalendarzowego, natomiast kolejne opłaty są należne za kolejne lata kalendarzowe i płatne z góry. W rzadkich, sporadycznych przypadkach może jednak wystąpić sytuacja, w której pierwsza płatność z tytułu służebności nie jest ustalana proporcjonalnie za okres od dnia rozpoczęcia budowy do końca roku, lecz obejmuje opłatę za cały rok.

W przypadku umów służebności wysokość opłaty podlega waloryzacji na zasadach określonych w umowie.

Obowiązek ponoszenia opłaty nie ustaje z chwilą zakończenia budowy infrastruktury ani z chwilą jej przyjęcia do używania. Opłata jest ponoszona również w okresie późniejszego korzystania ze służebności lub wykonywania uprawnień wynikających z decyzji administracyjnych, kiedy infrastruktura jest wykorzystywana przez Spółkę w prowadzonej działalności.

Oprócz okresowego wynagrodzenia z tytułu służebności umowy mogą przewidywać inne wydatki, w szczególności związane z czynnościami notarialnymi, wpisami do ksiąg wieczystych, przywróceniem nieruchomości do odpowiedniego stanu albo naprawieniem szkód. Wydatki te nie są objęte niniejszym wnioskiem. Natomiast kwestią wątpliwą dla Spółki są wyłącznie okresowe opłaty ponoszone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu.

Zwrot podatku od nieruchomości

Na podstawie umów dzierżawy Spółka jest również zobowiązana do zwrotu właścicielom nieruchomości określonych kwot odpowiadających obciążeniom związanym z nieruchomościami objętymi umowami.

W szczególności umowy przewidują obowiązek zwrotu przez Spółkę kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości dotyczącego dzierżawionej części nieruchomości.

Obowiązek ten jest określony w umowach odrębnie od obowiązku zapłaty czynszu dzierżawnego.

Obowiązek zwrotu powstaje od chwili rozpoczęcia budowy Farmy Fotowoltaicznej i trwa do chwili jej demontażu. Zwrot następuje na rzecz Wydzierżawiającego na podstawie wezwania do zapłaty wraz z dokumentami potwierdzającymi powstanie oraz wysokość danego obciążenia.

W odniesieniu do podatku od nieruchomości zobowiązanie Spółki wynikające z umowy polega na zwrocie Wydzierżawiającemu kwoty odpowiadającej obciążeniu wynikającemu z podatku od nieruchomości. Kwota ta jest rozliczana odrębnie od czynszu dzierżawnego.

Obowiązek zwrotu może występować zarówno w okresie budowy Farmy Fotowoltaicznej, jak i po zakończeniu budowy, w okresie jej późniejszej eksploatacji, aż do demontażu Farmy.

Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą prawidłowej kwalifikacji dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków ponoszonych w okresie realizacji Inwestycji z tytułu:

• czynszów dzierżawnych dotyczących nieruchomości wykorzystywanych zarówno w okresie budowy, jak i późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej;
• okresowych opłat z tytułu służebności przesyłu dotyczących infrastruktury elektroenergetycznej wykorzystywanej zarówno w okresie jej budowy, jak i późniejszego funkcjonowania;
• kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości, zwracanych właścicielom nieruchomości na zasadach określonych w umowach dzierżawy.

Pytania

1)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsze dzierżawne opisane we wniosku, w tym czynsze przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT?

2)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane we wniosku okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu oraz okresowe opłaty ponoszone na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, w tym opłaty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania odpowiednich środków trwałych, z którymi dane służebności są związane, nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT?

3)    Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym kwoty zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, odpowiadające udokumentowanemu ciężarowi podatku od nieruchomości w tym kwoty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku czynsze dzierżawne nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane we wniosku okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu oraz okresowe opłaty ponoszone na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty odpowiadające udokumentowanemu podatkowi od nieruchomości, zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 554; dalej jako: „Ustawa CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Konstrukcja powyższego przepisu oznacza, że dla uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów powinien on pozostawać w obiektywnie uchwytnym związku z działalnością podatnika, być poniesiony w sposób definitywny oraz racjonalnie służyć osiąganiu przychodów bądź zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, a jednocześnie nie może podlegać wyłączeniu na podstawie przepisów szczególnych.

Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku spełniają ogólną przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Dzierżawa gruntów zapewnia Spółce podstawę prawną ich wykorzystywania dla potrzeb budowy, eksploatacji, utrzymania oraz demontażu Farmy Fotowoltaicznej. Służebności przesyłu umożliwiają zarówno posadowienie infrastruktury elektroenergetycznej, jak i późniejszy dostęp do niej oraz wykonywanie czynności eksploatacyjnych i serwisowych. Z kolei zwrot właścicielom nieruchomości udokumentowanych kwot odpowiadających podatkowi od nieruchomości wynika z umownego rozłożenia ekonomicznego ciężaru korzystania z gruntów wykorzystywanych na potrzeby działalności Spółki. Każda z tych kategorii wydatków służy zatem uzyskiwaniu przychodów z wytwarzania energii elektrycznej, a zarazem zachowaniu i zabezpieczeniu źródła tych przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy nie jest zatem samo istnienie gospodarczego związku analizowanych wydatków z działalnością Spółki. Wątpliwość dotyczy sposobu ich rozliczenia, tj. ustalenia, czy stanowią one element kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, podlegający rozliczeniu poprzez odpisy amortyzacyjne, czy też powinny zostać zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ustawa CIT odróżnia koszty bezpośrednio związane z przychodami od kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Do pierwszej kategorii zalicza się wydatki, których poniesienie można powiązać z uzyskaniem określonego przychodu albo dającej się wyodrębnić grupy przychodów. Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami obejmują natomiast wydatki służące działalności podatnika jako całości lub funkcjonowaniu określonego źródła przychodów, których nie sposób przyporządkować do konkretnej jednostki przychodu w sposób odpowiadający zasadzie współmierności.

Czynsze dzierżawne, okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu oraz kwoty zwracane z tytułu podatku od nieruchomości nie zależą od wielkości produkcji energii, liczby sprzedanych jednostek energii ani ceny uzyskanej w konkretnej transakcji. Ich ponoszenie wynika z trwania określonych praw do nieruchomości, upływu oznaczonego okresu rozliczeniowego albo powstania określonego ciężaru związanego z nieruchomością. W konsekwencji, o ile wydatki te nie mieszczą się w koszcie wytworzenia środków trwałych, powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze Ustawy CIT koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe ustalenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, koszty te podlegają rozliczeniu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e Ustawy CIT określa natomiast dzień poniesienia kosztu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, a w razie ich braku na podstawie innego dowodu, z wyjątkiem kosztów ujętych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Przepisy art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT mogą jednak znaleźć zastosowanie dopiero po ustaleniu, że dany wydatek nie należy do kosztu wytworzenia środka trwałego. W pierwszej kolejności konieczna jest zatem analiza zakresu art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 4 Ustawy CIT.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, za wartość początkową środka trwałego w razie wytworzenia go we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia. Wydatki zaliczone do tego kosztu nie podlegają bieżącemu potrąceniu. Zgodnie z art. 15 ust. 6 Ustawy CIT są one co do zasady rozliczane poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawidłowo ustalonej wartości początkowej, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT wyłącza z bieżących kosztów wydatki na wytworzenie środków trwałych.

Art. 16g ust. 4 Ustawy CIT stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi oraz inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek lub kredytów i prowizji, z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Katalog pozytywny zawarty w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT ma charakter otwarty. Nie oznacza to jednak, że każdy wydatek poniesiony w okresie realizacji inwestycji staje się częścią wartości początkowej środka trwałego. Ustawodawca ograniczył zakres tego przepisu poprzez wymaganie, aby dany koszt „dawał się” zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego. W ocenie Wnioskodawcy sformułowanie to wymaga istnienia odpowiednio ścisłego związku funkcjonalnego pomiędzy wydatkiem a procesem wytworzenia konkretnego składnika majątku. Wydatek powinien służyć stworzeniu tego składnika, wpływać na jego powstanie lub doprowadzenie do stanu zdatnego do używania oraz poddawać się racjonalnemu przyporządkowaniu do jego wartości.

Znaczenie ma przy tym rzeczywista funkcja ekonomiczna danego wydatku, a nie wyłącznie okoliczność czasowa, że został on poniesiony przed przyjęciem środka trwałego do używania. Art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nie ustanawia zasady kapitalizacji wszystkich kosztów poniesionych od dnia rozpoczęcia budowy do dnia oddania aktywa do używania. Granicę zastosowania tego przepisu wyznacza funkcja danego świadczenia oraz stopień jego związku z procesem wytworzenia środka trwałego, nie zaś sama data poniesienia, płatności lub ujęcia wydatku.

Powyższy sposób rozumienia art. 16g ust. 4 Ustawy CIT potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 969/22. NSA wskazał na konieczność badania, czy dany koszt pozostaje w ścisłym związku z wytworzeniem środka trwałego i bezpośrednio wpływa na jego wartość. Z rozstrzygnięcia tego wynika również, że samo poniesienie wydatku przed przekazaniem środka trwałego do używania nie przesądza jeszcze o obowiązku jego kapitalizacji.

Należy zatem odróżnić dwa poziomy związku wydatku z inwestycją. Pierwszy z nich polega na tym, że określony wydatek jest ponoszony w związku z prowadzeniem inwestycji. Drugi, węższy, oznacza natomiast, że dany wydatek stanowi element procesu wytworzenia konkretnego środka trwałego. Pierwszy rodzaj związku może uzasadniać spełnienie przesłanki celowości z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, lecz nie przesądza jeszcze o zastosowaniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT.

Nie jest zatem wystarczające samo zastosowanie testu warunku koniecznego, zgodnie z którym określony koszt nie zostałby poniesiony, gdyby podatnik nie realizował inwestycji. Tak rozumiane kryterium mogłoby obejmować bardzo szeroki katalog kosztów powstających w okresie realizacji projektu, w tym także wydatki niewchodzące do kosztu wytworzenia. Okoliczność ta może mieć znaczenie pomocnicze, ale powinna być oceniana łącznie z rzeczywistą funkcją świadczenia, okresem, którego dotyczy wydatek, dalszym występowaniem kosztu po oddaniu aktywów do używania oraz stopniem jego związku z procesem wytworzenia określonego środka trwałego.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy czynsze dzierżawne opisane we wniosku nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Czynsze te stanowią wynagrodzenie za rozciągnięte w czasie prawo korzystania z cudzych gruntów, a nie zapłatę za usługę budowlaną, projektową, montażową lub inną usługę wykorzystywaną w procesie wytworzenia konkretnego składnika majątku.

Jak wskazano powyżej, dla zastosowania art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nie jest wystarczające samo istnienie gospodarczego związku wydatku z realizowaną Inwestycją. Sam fakt, że możliwość korzystania z gruntu jest niezbędna dla realizacji Farmy Fotowoltaicznej, potwierdza związek czynszu z działalnością Spółki oraz spełnienie ogólnej przesłanki wynikającej z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT. Nie przesądza jednak, że czynsz stanowi element procesu wytworzenia konkretnego środka trwałego i daje się zaliczyć do jego wartości.

Takie rozróżnienie zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 października 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2023.1.JMS. Organ uznał za koszty pośrednie czynsze dotyczące nieruchomości wykorzystywanej najpierw dla potrzeb realizacji inwestycji, a następnie do prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, kwalifikacji tej nie zmieniła wskazana przez wnioskodawcę okoliczność, że gdyby inwestycja nie była realizowana, potrzeba korzystania z nieruchomości w ogóle by nie powstała. Przyjęty w tej interpretacji sposób rozumowania potwierdza, że związek oparty wyłącznie na teście „gdyby nie inwestycja” nie jest wystarczający do zastosowania art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Konieczne jest dodatkowo ustalenie, czy ekonomicznym przedmiotem wydatku jest wytworzenie określonego aktywa, czy też uzyskanie prawa do korzystania z nieruchomości w oznaczonym okresie.

W przedstawionym stanie faktycznym umowy dzierżawy mają charakter długoterminowy i obejmują cały cykl funkcjonowania Farmy Fotowoltaicznej. Uprawnienia Spółki nie ograniczają się do wejścia na nieruchomość i przeprowadzenia prac budowlanych. Obejmują również użytkowanie i eksploatację Farmy, jej utrzymywanie, konserwację, remontowanie i wymianę poszczególnych elementów, korzystanie z infrastruktury towarzyszącej, a następnie demontaż urządzeń. Prawo do korzystania z nieruchomości zachowuje zatem pełną funkcję gospodarczą również po przyjęciu poszczególnych środków trwałych do używania, ponieważ umożliwia ich dalszą faktyczną i prawną eksploatację przez kolejne lata.

Znaczenie późniejszego wykorzystywania nieruchomości zostało uwzględnione również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 lutego 2023 r., sygn. 0111- KDIB2-1.4010.686.2022.2.KK. W stanie faktycznym dotyczącym inwestycji wiatrowej organ przyjął, że czynsz należny za grunty wykorzystywane zarówno podczas realizacji inwestycji, jak i w okresie jej późniejszej eksploatacji, stanowi wynagrodzenie za prawo korzystania z nieruchomości. W konsekwencji organ nie uznał takiego czynszu za wydatek na wytworzenie środka trwałego, lecz za koszt związany z uzyskaniem i utrzymaniem prawa do gruntu, kwalifikowany jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Analogiczna funkcja występuje w przypadku czynszów ponoszonych przez Spółkę. Nieruchomości nie są wykorzystywane wyłącznie jako teren prowadzenia robót budowlanych. Stanowią miejsce wieloletniej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, a utrzymanie tytułu prawnego do gruntów pozostaje niezbędne również po zakończeniu procesu inwestycyjnego. Czynsz służy zatem zapewnieniu możliwości korzystania z lokalizacji przez cały okres funkcjonowania Farmy, a nie wykonaniu określonego etapu jej budowy.

Powyższemu charakterowi dzierżawy odpowiada konstrukcja wynagrodzenia. Czynsz jest ustalany za oznaczone okresy, co do zasady za rok kalendarzowy. Pierwsza płatność może być ustalana proporcjonalnie do części roku, natomiast kolejne należności są uiszczane za kolejne okresy i podlegają waloryzacji. Zależność wysokości czynszu od powierzchni faktycznie wykorzystywanego gruntu służy określeniu zakresu odpłatnego korzystania z nieruchomości. Nie przekształca jednak czynszu w wynagrodzenie za wytworzenie określonego środka trwałego.

Okresowy charakter czynszu oraz jego dalsze ponoszenie po rozpoczęciu eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej przemawiają za oceną tego wydatku przez pryzmat funkcji, jaką pełni przez cały okres obowiązywania dzierżawy, a nie wyłącznie przez pryzmat momentu rozpoczęcia obowiązku jego zapłaty.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2025.7.S.KW. Rozstrzygnięcie to dotyczyło projektów OZE, w tym farm fotowoltaicznych i wiatrowych, realizowanych na gruntach wykorzystywanych na podstawie długoterminowych umów dzierżawy. Umowy te były zawierane zasadniczo na okres około 30 lat, natomiast regularny czynsz dzierżawny był płatny cyklicznie, przykładowo raz w roku, począwszy od momentu rozpoczęcia budowy projektu i następnie przez cały okres jego funkcjonowania.

Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym regularny czynsz dzierżawny stanowi koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodami, podlegający bieżącemu potrąceniu na podstawie art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze Ustawy CIT. Organ zaakceptował zatem bieżące rozliczanie czynszu także w sytuacji, w której obowiązek jego ponoszenia rozpoczynał się już na etapie realizacji projektu.

Okoliczności analizowane w powyższej interpretacji są w istotnym zakresie zbliżone do przedstawionych w niniejszym wniosku. Również w przypadku Spółki czynsz inicjalny i następnie zasadniczy czynsz staje się należny od rozpoczęcia budowy, ma charakter okresowy i jest następnie ponoszony przez okres eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, a zgodnie z warunkami umów również w związku z jej późniejszym demontażem. Powiązanie momentu rozpoczęcia obowiązku zapłaty czynszu z rozpoczęciem budowy określa zatem moment, od którego Spółka zaczyna ponosić wynagrodzenie za korzystanie z nieruchomości, samo w sobie nie przesądza natomiast o funkcji tego świadczenia ani o jego zaliczeniu do kosztu wytworzenia środków trwałych. Przedmiotem umowy jest udostępnienie istniejącej nieruchomości. Świadczenie polegające na umożliwieniu korzystania z gruntu nie zostaje zużyte w substancji urządzeń Farmy Fotowoltaicznej ani nie staje się ich elementem. Korzyść ekonomiczna uzyskiwana przez Spółkę powstaje wraz z upływem kolejnych okresów dzierżawy i trwa również po zakończeniu procesu budowlanego. Powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, że czynsze pozostają w ogólnym związku z Inwestycją i działalnością Spółki, lecz zdaniem Wnioskodawcy nie pozostają w odpowiednio ścisłym związku z procesem wytworzenia konkretnych środków trwałych, wymaganym przez art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Nie stanowią wynagrodzenia za świadczenia służące technicznemu wytworzeniu tych aktywów ani doprowadzeniu ich do stanu zdatnego do używania. Ich funkcją jest zapewnienie Spółce możliwości korzystania z gruntów zarówno na etapie budowy, jak i przez cały okres późniejszej eksploatacji oraz demontażu Farmy Fotowoltaicznej.

W konsekwencji czynsze dzierżawne, w tym należne za okres poprzedzający przyjęcie poszczególnych środków trwałych do używania, nie mieszczą się zdaniem Wnioskodawcy w zakresie kosztu wytworzenia określonego w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ad. 2

Dla zastosowania art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nie jest wystarczające samo istnienie gospodarczego związku wydatku z realizowaną inwestycją. Konieczne jest ustalenie, czy dany wydatek pozostaje w odpowiednio ścisłym związku z procesem wytworzenia konkretnego środka trwałego i daje się zaliczyć do jego wartości. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony w odniesieniu do okresowych opłat z tytułu służebności przesyłu oraz okresowych opłat ponoszonych na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych opisanych we wniosku.

Służebności jak i decyzje administracyjne zostały ustanowione na czas nieoznaczony, a zakres uprawnień Spółki nie ogranicza się do wejścia na nieruchomość i wykonania robót związanych z budową infrastruktury. Obejmuje również utrzymywanie infrastruktury na cudzej nieruchomości, dostęp do niej oraz jej późniejszą eksploatację, kontrolę i wykonywanie przeglądów, a także konserwację, naprawy, remonty, modernizację, przebudowę, wymianę elementów oraz usuwanie awarii. Uprawnienia te zachowują zatem pełne znaczenie gospodarcze również po zakończeniu procesu inwestycyjnego i przyjęciu odpowiednich środków trwałych do używania.

Ekonomicznym przedmiotem ponoszonych przez Spółkę opłat jest tym samym zapewnienie ciągłej możliwości korzystania z cudzych nieruchomości dla potrzeb utrzymywania i eksploatowania infrastruktury elektroenergetycznej przez cały okres jej funkcjonowania. Właściciel nieruchomości toleruje nie tylko przeprowadzenie robót związanych z budową infrastruktury, lecz również jej późniejszą obecność na nieruchomości oraz wykonywanie przez Spółkę czynności związanych z jej eksploatacją, utrzymaniem, serwisowaniem, modernizacją oraz usuwaniem awarii.

Powyższej funkcji służebności oraz decyzji administracyjnych odpowiada konstrukcja należnego właścicielowi wynagrodzenia. Opłaty mają charakter okresowy i są należne za kolejne lata korzystania ze służebności. Co do zasady pierwsza opłata jest ustalana proporcjonalnie do części roku pozostałej od momentu rozpoczęcia budowy, natomiast kolejne opłaty są ponoszone za następne lata i podlegają waloryzacji. W rzadkich, sporadycznych przypadkach pierwsza płatność z tytułu służebności może jednak obejmować opłatę za cały rok, mimo że zasadniczym modelem przyjmowanym w umowach pozostaje rozliczenie proporcjonalne od dnia rozpoczęcia budowy do końca danego roku. Nie zmienia to jednak okresowego charakteru tych opłat. Nie stanowią one zatem jednorazowej ceny za ustanowienie prawa umożliwiającego przeprowadzenie robót budowlanych ani wynagrodzenia za wykonanie określonego etapu Inwestycji. Ich gospodarcza użyteczność aktualizuje się w kolejnych okresach korzystania ze służebności i trwa także po zakończeniu procesu budowy.

Okoliczność, że obowiązek ponoszenia opłat rozpoczyna się wraz z rozpoczęciem budowy infrastruktury, nie powinna sama w sobie przesądzać o ich zaliczeniu do kosztu wytworzenia. Moment ten wyznacza bowiem początek wykonywania praw wynikających ze służebności, natomiast nie zmienia ekonomicznego przedmiotu świadczenia. Zarówno przed przyjęciem infrastruktury do używania, jak i po tej dacie Spółka ponosi okresowe wynagrodzenie za możliwość korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie wynikającym z ustanowionej służebności lub wydanej decyzji administracyjnej.

W szczególności przyjęcie odpowiednich środków trwałych do używania nie powoduje zmiany charakteru ani funkcji ponoszonych opłat. Służebność pozostaje w mocy, a decyzje administracyjne nadal obowiązują, Spółka nadal korzysta z nieruchomości, a właściciel nieruchomości lub właściwy organ nadal toleruje znajdującą się na niej infrastrukturę oraz wykonywanie przez Spółkę czynności niezbędnych dla jej prawidłowego funkcjonowania. Opłata należna po zakończeniu budowy ma zatem ten sam charakter gospodarczy co opłata ponoszona w okresie realizacji Inwestycji. Opłaty te nie są ponoszone za projektowanie, wykonanie, montaż ani inne świadczenia służące technicznemu wytworzeniu infrastruktury. Nie kształtują jej parametrów technicznych ani użytkowych oraz nie stanowią wynagrodzenia za doprowadzenie określonego składnika majątku do stanu zdatnego do używania. Ich funkcją jest zapewnienie Spółce prawa do korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie koniecznym zarówno dla posadowienia infrastruktury, jak i dla jej późniejszego wieloletniego funkcjonowania.

Powyższe pozostaje spójne ze sposobem rozumienia art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, wynikającym z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2025 r., sygn. II FSK 969/22. Z orzeczenia tego wynika znaczenie odpowiednio ścisłego związku wydatku z wytworzeniem środka trwałego oraz bezpośredniego wpływu danego wydatku na jego wartość. Wyrok dotyczył innego rodzaju wydatku, jednak wynikające z niego kryterium wykładni art. 16g ust. 4 Ustawy CIT ma znaczenie również przy ocenie wydatków będących przedmiotem niniejszego pytania.

Analogiczne znaczenie dla oceny okresowego charakteru analizowanych opłat ma również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r., sygn. II FSK 819/17. NSA uznał w nim opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu za okresowe ciężary związane z prawem do nieruchomości, które nie zwiększają wartości wznoszonego na niej środka trwałego. Orzeczenie to nie dotyczyło służebności przesyłu, natomiast jednoznacznie potwierdza sam fakt, że ponoszenia okresowej opłaty związanej z prawem do korzystania z nieruchomości również w czasie realizacji inwestycji nie przesądza o jej zaliczeniu do kosztu wytworzenia środka trwałego. Dla takiej kwalifikacji konieczne jest bowiem ustalenie, czy wydatek pozostaje w odpowiednio ścisłym związku z procesem wytworzenia tego środka trwałego, czy też wynika z samego trwania i wykonywania prawa do nieruchomości. Argumentacja ta pozostaje aktualna również w odniesieniu do opłat ponoszonych na podstawie decyzji administracyjnych, które podobnie mają charakter okresowych opłat związanych z dalszym wykonywaniem określonego prawa do korzystania z nieruchomości.

Istotne jest również, że przedmiotem wynagrodzenia nie są jednorazowe koszty ustanowienia służebności, w tym koszty czynności notarialnych, sądowych lub wpisów do ksiąg wieczystych, ani wydatki związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych. Wynagrodzenie dotyczy wyłącznie okresowych opłat należnych za kolejne okresy wykonywania służebności. Rozróżnienie to ma znaczenie dla oceny ekonomicznej funkcji wydatku, ponieważ wydatki związane z samym ustanowieniem prawa mogą wykazywać inny związek z realizacją inwestycji niż wynagrodzenie należne za dalsze, wieloletnie korzystanie z tego prawa.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu oraz okresowe opłaty ponoszone na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych nie stanowią „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Nie są bowiem świadczeniem zużywanym w procesie wytworzenia infrastruktury, lecz wynagrodzeniem związanym z ciągłym korzystaniem z cudzych nieruchomości, tolerowaniem na nich infrastruktury oraz wykonywaniem praw niezbędnych dla jej późniejszej eksploatacji i utrzymania.

Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy kwoty odpowiadające udokumentowanemu podatkowi od nieruchomości, zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, nie stanowią kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT. Wydatki te stanowią odrębny, okresowy ciężar związany z nieruchomościami wykorzystywanymi w działalności Spółki, a nie nakład ponoszony na wytworzenie określonego środka trwałego.

Dla zastosowania art. 16g ust. 4 Ustawy CIT nie jest wystarczające samo istnienie związku pomiędzy określonym wydatkiem a realizacją Inwestycji. Konieczne jest ustalenie czy wydatek pozostaje w odpowiednio ścisłym związku z procesem wytworzenia konkretnego środka trwałego i daje się zaliczyć do jego wartości. W ocenie Wnioskodawcy warunek ten nie jest spełniony w odniesieniu do objętego niniejszym pytaniem zwrotu ciężaru podatku od nieruchomości.

Kwoty objęte niniejszym zwrotem nie stanowią części czynszu dzierżawnego. Obowiązek ich zwrotu wynika z odrębnych postanowień umów, a wysokość należności odpowiada udokumentowanemu obciążeniu z tytułu podatku od nieruchomości. Podstawa ustalenia oraz sposób dokumentowania tych kwot są zatem odrębne od zasad kalkulacji wynagrodzenia należnego właścicielowi za udostępnienie nieruchomości.

Przedmiotem oceny jest przy tym wydatek ponoszony przez Spółkę na podstawie cywilnoprawnego obowiązku zwrotu właścicielowi nieruchomości odpowiedniej kwoty obciążenia podatkowego, a nie zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości. Okoliczność ta pozwala prawidłowo odróżnić umowny zwrot ekonomicznego ciężaru podatkowego od podatku należnego bezpośrednio od Spółki.

Zwrot ten nie stanowi wynagrodzenia za wykonanie robót budowlanych, przygotowanie dokumentacji projektowej, dostawę materiałów, montaż urządzeń ani inne świadczenie wykorzystywane w procesie wytworzenia środków trwałych. Jego wysokość nie jest uzależniona od wartości ani stopnia zaawansowania robót i nie odzwierciedla nakładów poniesionych na doprowadzenie konkretnego składnika majątku do stanu zdatnego do używania.

Ekonomiczna funkcja tego wydatku jest odmienna. Podatek od nieruchomości stanowi okresowe obciążenie związane z nieruchomością i trwaniem określonego tytułu lub władztwa nad nią. W przypadku Spółki ekonomiczny ciężar tego obciążenia został na podstawie umowy przeniesiony na Spółkę w zakresie nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby Farmy Fotowoltaicznej. Obowiązek zwrotu nie jest przy tym ograniczony do okresu realizacji Inwestycji. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym powstaje on od rozpoczęcia budowy i trwa również po jej zakończeniu, w okresie eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, aż do jej demontażu. Przyjęcie poszczególnych środków trwałych do używania nie powoduje zatem zmiany podstawy ani ekonomicznego charakteru analizowanego wydatku. Okoliczność, że część należności przypada na okres realizacji budowy, nie oznacza sama w sobie, że wydatek ten staje się elementem kosztu wytworzenia infrastruktury.

Szczególne znaczenie dla analizowanej sytuacji ma stanowisko przedstawione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 czerwca 2026 r., sygn. 0111- KDIB1-1.4010.193.2026.1.KM. Interpretacja ta dotyczyła inwestycji w postaci farmy fotowoltaicznej, w ramach której spółka ponosiła zarówno czynsz dzierżawny, jak i ekonomiczny ciężar podatku od nieruchomości dotyczącego dzierżawionego gruntu. Spółka przekazywała kwotę podatku wydzierżawiającemu, który następnie dokonywał jego zapłaty na rzecz właściwego organu.

Organ wskazał, że obowiązek ponoszenia podatku od nieruchomości jest związany z odpowiednim tytułem lub władztwem nad nieruchomością i występuje niezależnie od sposobu jej wykorzystywania. W konsekwencji prawidłowo udokumentowane wydatki z tego tytułu, ponoszone również przed rozpoczęciem i w okresie budowy farmy fotowoltaicznej, zostały uznane za koszty uzyskania przychodów niewchodzące do wartości początkowej inwestycji.

Powyższy sposób kwalifikacji znajduje również oparcie w orzecznictwie dotyczącym okresowych obciążeń związanych z nieruchomościami. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 października 2007 r., sygn. III SA/Wa 1187/07, dotyczącym podatku od nieruchomości oraz opłat za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym prowadzono inwestycję, Sąd nie zaakceptował stanowiska, zgodnie z którym samo prowadzenie inwestycji uzasadniało zaliczenie tych obciążeń do kosztu wytworzenia.

Z rozstrzygnięcia tego wynika, że dla zastosowania art. 16g ust. 4 Ustawy CIT konieczne jest istnienie odpowiednio ścisłego związku wydatku z procesem wytworzenia środka trwałego. Podatek od nieruchomości oraz inne okresowe ciężary związane z prawem do gruntu mają natomiast charakter wydatków związanych z nieruchomością i możliwością prowadzenia na niej działalności. Wyrok dotyczył podatku ponoszonego bezpośrednio przez podatnika, a nie umownego zwrotu jego ciężaru właścicielowi, jednak wynikające z niego kryterium funkcjonalne ma znaczenie również w analizowanej sytuacji.

Analogiczne znaczenie ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2017 r., sygn. II FSK 819/17, dotyczący okresowych opłat z tytułu użytkowania wieczystego gruntu. NSA potraktował je jako stałe ciężary związane z prawem do nieruchomości, które nie zwiększają wartości wznoszonego na niej środka trwałego.

W okolicznościach będących przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną zwrot ciężaru podatku od nieruchomości nie stanowi elementu kalkulacji czynszu dzierżawnego, lecz wynika z odrębnych postanowień umów. Odpowiada udokumentowanemu obciążeniu właściciela i jest rozliczany niezależnie od wynagrodzenia należnego za samo udostępnienie nieruchomości. W związku z tym wymaga samodzielnej kwalifikacji odpowiadającej jego rzeczywistej funkcji. Kwoty zwracane właścicielom nieruchomości nie stanowią zatem wynagrodzenia za świadczenie wykorzystywane przy wytworzeniu środków trwałych, nie kształtują ich parametrów technicznych ani użytkowych i nie służą doprowadzeniu ich do stanu zdatnego do używania. Są okresowym ciężarem związanym z nieruchomością wykorzystywaną przez Spółkę dla potrzeb prowadzonej działalności. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwoty odpowiadające udokumentowanemu podatkowi od nieruchomości, zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, nie stanowią „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” w rozumieniu art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, również w części przypadającej na okres poprzedzający przyjęcie poszczególnych środków trwałych do używania.

Wydatki te stanowią zatem koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Podsumowanie

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy pojęcie kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, obejmuje wydatki pozostające w odpowiednio ścisłym związku funkcjonalnym z procesem wytworzenia konkretnego środka trwałego i dające się zaliczyć do jego wartości. Ani poniesienie określonego wydatku przed przekazaniem środka trwałego do używania, ani sam ogólny związek danego kosztu z realizowaną Inwestycją nie stanowią samodzielnych przesłanek jego kapitalizacji.

Czynsze dzierżawne stanowią okresowe wynagrodzenie za wieloletnie korzystanie z gruntów w całym cyklu funkcjonowania Farmy Fotowoltaicznej od etapu budowy, przez eksploatację i utrzymanie, aż po jej demontaż. Okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu są natomiast związane z ciągłym korzystaniem z cudzych nieruchomości, tolerowaniem na nich infrastruktury oraz zapewnieniem dostępu zarówno dla potrzeb budowy, jak i wykonywania szerokiego katalogu czynności eksploatacyjnych, serwisowych i awaryjnych. Kwoty zwracane z tytułu podatku od nieruchomości stanowią z kolei odrębny, udokumentowany ciężar związany z nieruchomością, a nie wynagrodzenie za świadczenie wykorzystywane w procesie wytworzenia środków trwałych.

Każda z tych kategorii zachowuje swoją zasadniczą funkcję również po zakończeniu budowy i przyjęciu odpowiednich środków trwałych do używania. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki objęte pytaniami nr 1-3 nie stanowią kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Koszty te podlegają potrąceniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT, tj. co do zasady w dacie poniesienia ustalonej zgodnie z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT, z proporcjonalnym rozliczeniem przewidzianym w art. 15 ust. 4d zdanie drugie Ustawy CIT w przypadku, gdy konkretny koszt dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie części przypadającej na dany rok podatkowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

·      został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

·      jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

·      pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

·      poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

·      został właściwie udokumentowany,

·      nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Powołany zaś na wstępie art. 15 ustawy o CIT należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy na mocy którego:

Ponadto w zakresie kwalifikacji kosztów koniecznym jest wyróżnienie:

• kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. takich wydatków, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów – przy czym w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);
• kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. takich wydatków, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia – są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Można dodać, że do tej grupy generalnie zalicza się wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Za koszty bezpośrednie związane z uzyskaniem przychodu uznaje się te koszty, których poniesienie można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Z art. 15 ust. 4 i 4b-c ustawy o CIT, wynika, że koszty bezpośrednie potrącalne są, co do zasady w momencie uzyskania przychodu, z którymi ich poniesienie jest związane, tzn. pomniejszają one podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero w momencie, w którym zostanie uznany przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione, chyba że zostaną one poniesione po dniu, w którym mija termin złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym osiągnięto przychód. W takim przypadku, stanowią koszty uzyskania przychodu w roku następnym.

Natomiast, koszty pośrednie to takie koszty, których nie można powiązać bezpośrednio z uzyskaniem konkretnego przychodu, lecz ich poniesienie służy całokształtowi prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Jednym z rodzajów kosztów podatkowych są odpisy amortyzacyjne obliczane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środka trwałego. Sposób jej ustalania, zróżnicowany m.in. ze względu na sposób nabycia składnika majątku trwałego, określa art. 16g ustawy o CIT.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 - 2 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Mając na uwadze powyższe regulacje należy podkreślić, że w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

• wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku, tj. w szczególności materiały, z których został wykonany środek trwały,
• wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, tj. usług związanych bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, a także usług niezwiązanych bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędnych do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. są to niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Ad. 1 i 2

Państwa wątpliwości w zakresie pytania Nr 1 i 2 dotyczą ustalenia czy czynsze dzierżawne opisane we wniosku, w tym czynsze przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji oraz okresowe opłaty z tytułu służebności przesyłu oraz okresowe opłaty ponoszone na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, w tym opłaty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania odpowiednich środków trwałych, z którymi dane służebności są związane nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że A sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w sektorze odnawialnych źródeł energii, obejmującą w szczególności realizację oraz eksploatację instalacji służących do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. W ramach prowadzonej działalności Spółka zrealizowała inwestycję polegającą na budowie farmy fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą niezbędną do jej funkcjonowania. Inwestycja została zakończona w 2026 r. W wyniku realizacji Inwestycji powstały środki trwałe wykorzystywane przez Spółkę do prowadzenia działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej.

Spółka korzysta z nieruchomości gruntowych należących do podmiotów trzecich na podstawie długoterminowych umów dzierżawy, obejmujących zarówno okres realizacji Inwestycji, jak i okres późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej. Na podstawie umów dzierżawy Spółka jest uprawniona do korzystania z nieruchomości w związku z budową oraz późniejszym funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zakres uprawnień Spółki obejmuje w szczególności możliwość wybudowania, użytkowania, eksploatacji, utrzymywania, konserwacji, remontowania, wymiany oraz demontażu elementów Farmy Fotowoltaicznej i infrastruktury związanej z jej funkcjonowaniem. Uprawnienia te obejmują również korzystanie z infrastruktury elektroenergetycznej i komunikacyjnej, dróg i ciągów komunikacyjnych, fundamentów, konstrukcji wsporczych, linii elektroenergetycznych, urządzeń technicznych oraz innych elementów związanych z funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej. Uprawnienia wynikające z umów dzierżawy obowiązują również po zakończeniu procesu budowy oraz po przyjęciu wytworzonych w ramach Inwestycji środków trwałych do używania. Nieruchomości są następnie wykorzystywane przez Spółkę w okresie eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, a w zakresie przewidzianym w umowach również przy jej późniejszym demontażu.

Z tytułu korzystania z nieruchomości Spółka jest zobowiązana do ponoszenia czynszu dzierżawnego, w tym czynszu inicjalnego. W okresie poprzedzającym rozpoczęcie budowy poszczególne umowy przewidują odrębnie określony czynsz należny za okres przygotowawczy. Czynsz inicjalny Wnioskodawca uiścił w ciągu 30 dni od daty zawarcia umowy. Zasadniczy czynsz dzierżawny staje się należny od momentu rozpoczęcia budowy, płatny jest w ciągu 30 dni od dani rozpoczęcia budowy i jest następnie ponoszony również w okresie funkcjonowania Farmy Fotowoltaicznej. Obowiązek ponoszenia zasadniczego czynszu nie ustaje z chwilą zakończenia procesu budowy ani z chwilą przyjęcia środków trwałych do używania. Czynsz jest ponoszony również w okresie późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej, do czasu jej demontażu.

Spółka korzysta również z nieruchomości należących do podmiotów trzecich na podstawie ustanowionych na czas nieoznaczony służebności przesyłu związanych z infrastrukturą elektroenergetyczną wykorzystywaną w ramach Farmy Fotowoltaicznej, lub na podstawie wydawanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, na mocy których Spółka jest uprawniona do korzystania z określonych nieruchomości lub ich części w związku z posadowieniem infrastruktury elektroenergetycznej. Z tytułu takich decyzji Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat rocznych płatnych z góry, np. na podstawie decyzji Zarządu dróg w związku z umieszczeniem w pasie drogowym linii kablowej. Uprawnienia te obowiązują również po zakończeniu budowy infrastruktury oraz po przyjęciu jej do używania. Służebność pozostaje w mocy w okresie późniejszej eksploatacji infrastruktury elektroenergetycznej. Z tytułu służebności oraz decyzji administracyjnych Spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz właściciela nieruchomości okresowego wynagrodzenia.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii związanej z czynszami dzierżawnymi opłacanymi przez Spółkę z tytułu dzierżawy gruntów, na którym realizowana jest inwestycja.

Należy podkreślić, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z realizacją inwestycji w postaci budowy farmy fotowoltaicznej. Spółka korzysta z nieruchomości gruntowych należących do podmiotów trzecich na podstawie długoterminowych umów dzierżawy, obejmujących zarówno okres realizacji Inwestycji, jak i okres późniejszej eksploatacji Farmy Fotowoltaicznej.

Z tytułu korzystania z nieruchomości Spółka jest zobowiązana do ponoszenia czynszu dzierżawnego, w tym czynszu inicjalnego. Obowiązek ponoszenia zasadniczego czynszu nie ustaje z chwilą zakończenia procesu budowy ani z chwilą przyjęcia środków trwałych do używania. Czynsz będzie ponoszony również w okresie późniejszej eksploatacji farmy Fotowoltaicznej, do czasu jej demontażu.

Dzierżawa gruntów, o której mowa w opisie sprawy nie służy Państwa ogólnej działalności lecz realizacji konkretnej inwestycji. Do poniesienia czynszu dzierżawnego, w tym czynszu inicjalnego, nie doszłoby gdyby Spółka nie realizowała inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej, tj. gdyby nie wytwarzała środka trwałego. W związku z powyższym nie zalicza się kosztów z nią związanych do kosztów ogólnych zarządu, czy pozostałych kosztów operacyjnych, gdyż nie ma wątpliwości, że ww. koszty nie powstałby, gdyby Spółka nie wytworzyła środka trwałego w postaci instalacji fotowoltaicznej.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową. Wydatki poniesione po tym dniu, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15. ust. 4e-4d, ponieważ nie można powiązać ich z konkretnie uzyskanymi przez spółkę przychodami.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że koszty czynszu dzierżawnego, w tym inicjalnego, wynikające z umowy dzierżawy gruntów zawartej z Wydzierżawiającym związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji polegającej na budowie farmy fotowoltaicznej. Zatem, skoro inwestycja została zakończona i oddana do użytkowania, to poniesione do dnia przekazania inwestycji do użytkowania koszty czynszu dzierżawnego, w tym inicjalnego, są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, płacony czynsz w tej części stanowi koszt wytworzenia środka trwałego zwiększając jego wartość początkową, od którego będziecie Państwo dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei czynsze dzierżawne poniesione po dniu przekazania inwestycji do użytkowania stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodu w myśl art. 15. ust. 4e-4d, ponieważ nie można powiązać ich z konkretnie uzyskanymi przez spółkę przychodami.

Odnosząc się w dalszej kolejności do możliwości zaliczenia do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, okresowych opłat z tytułu służebności przesyłu oraz okresowych opłat ponoszonych na podstawie wydanych na czas nieoznaczony decyzji administracyjnych, należy wskazać, że z tytułu takich decyzji Spółka zobowiązana jest do uiszczania opłat rocznych płatnych z góry, np. na podstawie decyzji Zarządu Dróg w związku z umieszczeniem drogowym linii kablowej.

Służebności jak i prawa wynikające z decyzji administracyjnych dotyczą w szczególności nieruchomości, przez które przebiegają lub na których znajdują się linie kablowe oraz inne urządzenia elektroenergetyczne związane z funkcjonowaniem Farmy Fotowoltaicznej i przesyłem energii elektrycznej. Na podstawie umowy służebności przesyłu Spółka jest uprawniona do korzystania z nieruchomości zarówno w związku z wybudowaniem odpowiedniej infrastruktury elektroenergetycznej, jak i w okresie jej późniejszego funkcjonowania. Zakres uprawnień Spółki wynikających ze służebności obejmuje możliwość wybudowania i utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych, a po ich wybudowaniu również ich eksploatację. Spółka jest ponadto uprawniona do dostępu do nieruchomości oraz wykonywania czynności związanych z funkcjonowaniem infrastruktury, w tym jej kontroli, przeglądów, konserwacji, napraw, remontów, modernizacji, przebudowy, wymiany elementów oraz usuwania awarii.

Uprawnienia te obowiązują również po zakończeniu budowy infrastruktury oraz po przyjęciu jej do używania. Służebność pozostaje w mocy w okresie późniejszej eksploatacji infrastruktury elektroenergetycznej. Z tytułu służebności oraz decyzji administracyjnych Spółka zobowiązana jest do ponoszenia na rzecz właściciela nieruchomości okresowego wynagrodzenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Organu, koszty te dotyczą konkretnej inwestycji, tj. budowy Farmy i nie zostałyby poniesione, gdyby nie była realizowana przedmiotowa inwestycja. Istnieje zatem ścisły związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na ustanowienie służebności przesyłu oraz wynikającymi ze wskazanych we wniosku decyzji administracyjnych a realizowanym projektem, czyli wytworzeniem środka trwałego w postaci Farmy Fotowoltaicznej.

Wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, jak również koszty związane decyzjami administracyjnymi dotyczące budowy farmy fotowoltaicznej są objęte zakresem przedmiotowym cytowanego wyżej art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jeżeli zostały poniesione do dnia przekazania środka trwałego do używania to zwiększają jego wartość początkową.

Natomiast przedmiotowe wydatki poniesione po dniu przekazania Farmy do eksploatacji stanowią koszty pośrednio związane z przychodem potrącalne w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4e- 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia czy kwoty zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, odpowiadające udokumentowanemu ciężarowi podatku od nieruchomości w tym kwoty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT.

Jak wskazano na wstępie, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że w okolicznościach będących przedmiotem wniosku zwrot ciężaru podatku od nieruchomości nie stanowi elementu kalkulacji czynszu dzierżawnego, lecz wynika z odrębnych postanowień umowy. Odpowiada udokumentowanemu obciążeniu właściciela gruntu i jest rozliczany niezależnie od wynagrodzenia należnego za samo udostępnienie nieruchomości.

W tym miejscu wskazać, ze zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.):

Obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości jest więc związany z posiadaniem odpowiedniego, określonego w ustawie władztwa/tytułu prawnego do nieruchomości/gruntu i jest uiszczany niezależne od sposobu wykorzystania nieruchomości.

Podatek ten nie jest tyko płacony przez właściciela gruntu, bowiem właściciel ten może scedować obowiązek płacenia tego podatku na inne podmioty, bądź jeśli tak stanowi umowa pośredniczyć w jego przekazywaniu.

W analizowanej sprawie podatek od nieruchomości od dzierżawionych gruntów, zwracany przez Spółkę ich właścicielom, jest świadczeniem wynikającym z postanowień umowy zawartej z właścicielem gruntu. Ponoszone wydatki są racjonalne, celowe i gospodarczo uzasadnione, ponieważ są niezbędne dla uzyskania wszystkich formalnych i prawnych podstaw do rozpoczęcia działalności gospodarczej związanej z budową farmy fotowoltaicznej, umożliwiają zachowanie prawa do nieruchomości oraz zapewniają ciągłość przygotowania inwestycji. Wskazane wydatki służą więc osiągnięciu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki.

Zdaniem organu podatek od nieruchomości z tytułu dzierżawy Gruntów, na których jest realizowana inwestycja, zwracany przez Spółkę ich właścicielom nie może zostać zaliczony do kosztów wytworzenia środków trwałych. Są to wydatki ponoszone w związku z faktem dzierżawy Gruntów przez Spółkę i niezależne od prowadzonej budowy Farmy Fotowoltaicznej.

Wydatki te mają zatem charakter pośredni, nie przekładają się wprost na wielkość przychodów osiąganych przez Spółkę, ale są niezbędne dla zachowania źródła przychodów, ponieważ umożliwiają utrzymanie prawa do nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, że prawidłowo udokumentowane wydatki z tytułu podatku od nieruchomości zwracanego właścicielom, opłacane przez Spółkę, zarówno przed jak i w okresie budowy farmy fotowoltaicznej, mogą zostać zaliczone przez Państwa do pośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki z tego tytułu nie będą przy tym stanowiły elementu kalkulacji wartości początkowej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 3, przyjmujące, że kwoty zwracane właścicielom nieruchomości na podstawie odrębnych postanowień umów dzierżawy, odpowiadające udokumentowanemu ciężarowi podatku od nieruchomości w tym kwoty przypadające na okres do dnia przyjęcia do używania poszczególnych środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, nie stanowią kosztu wytworzenia tych środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 Ustawy CIT, lecz stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d i 4e Ustawy CIT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto informujemy, że cytowana przez Państwa interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.271.2025.7.S.KW została wydana w wyniku uwzględnienia prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie indywidulanej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.