0114-KDIP2-1.4010.237.2026.2.MW

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2026 r. (wpływ 31 lipca 2026 r.)

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT). Wnioskodawca jest agencją marketingową specjalizującą się w skalowaniu marek i przyspieszaniu ich wzrostu (…). Wnioskodawca buduje dla przedsiębiorstw wielokanałowe strategie cyfrowe oparte na danych (…), łącząc działania z zakresu influencer marketingu, social media, content marketingu oraz zaawansowanej analityki. Ich celem jest dostarczanie mierzalnych efektów sprzedażowych, generowanie leadów oraz optymalizacja procesów.

Wnioskodawca w ramach realizowanego projektu marketingowego na rzecz jednego z wiodących dostawców (…) (tzw. …) w Polsce (dalej: „Klient”), zawarł umowę o charakterze produkcyjno-endorsementowym (dalej: „Umowa”) z kontrahentem ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (dalej: „Kontrahent”).

Wnioskodawca w ramach współpracy z Klientem i na jego zlecenie oraz potrzeby realizowanego na jego rzecz projektu marketingowego pozyska świadczenia reklamowe i endorsementowe od Kontrahenta. W efekcie rezultat wykonania Umowy – materiały reklamowe, prawa do treści oraz inne zostaną wykorzystane na potrzeby promocji przedsiębiorstwa Klienta oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w obszarze (….).

Kontrahent jest spółką ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej i posiada w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy - nierezydent podatkowy w Polsce. Kontrahent zarządza marką i prawami własności intelektualnej Artysty oraz prawami do jego wizerunku. Artysta jest uznanym i powszechnie znanym (…) odnoszącym sukcesy, (…) oraz filantropem.

Kontrahent nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stałego zakładu (ang. permanent establishment) w rozumieniu art. 5 UPO PL-UK.

Ponieważ to Wnioskodawca (działający na zlecenie Klienta) jest stroną Umowy wobec Kontrahenta i będzie dokonywał płatności wynagrodzenia na jego rzecz, to na Wnioskodawcy ciąży status możliwego płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (dalej: „podatek u źródła” albo „WHT”) w rozumieniu art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi słowami to Wnioskodawca będzie obowiązany ustalić, czy od wypłacanego przez niego wynagrodzenia powinien w Polsce rozliczyć podatek u źródła a także do jego prawidłowego rozliczenia.

Z poziomu przedmiotu usług, które będą świadczone przez Kontrahenta, Umowa ma charakter mieszany i obejmuje dwa wyraźnie wyodrębnione, odrębne ekonomicznie i prawnie rodzaje świadczeń: Świadczenie A – usługi produkcyjne, endorsement i marketing, oraz Świadczenie B – licencję praw własności intelektualnej. Każdemu ze świadczeń odpowiada odrębny składnik wynagrodzenia wynikający wprost z postanowień Umowy. Poniżej opisano każde ze świadczeń i jego poszczególne elementy.

Świadczenie A obejmuje dwa komponenty:

1)  Komponent on-camera: Kontrahent zobowiązuje się do zapewnienia osobistego udziału Artysty w sesjach zdjęciowych i filmowych (dalej: „Sesje” albo „Komponent on-camera”) organizowanych przez Wnioskodawcę i Klienta na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sesje polegają na fizycznej obecności Artysty na planie zdjęciowym lub filmowym zlokalizowanym w Polsce i jego bezpośrednim uczestnictwie w nagrywaniu materiałów audiowizualnych oraz realizacji sesji fotograficznych, których celem jest stworzenie treści reklamowych i promocyjnych wykorzystywanych w kampaniach marketingowych Klienta. Czas pracy Artysty przed kamerą w ramach każdej Sesji jest ściśle określony w Umowie – do 8 godzin rocznie. Efektem Sesji są materiały audiowizualne i fotograficzne zawierające wizerunek Artysty w aktywnej ekspozycji, przeznaczone do publikacji w mediach, Internecie i innych kanałach dystrybucji Klienta. Świadczenie ma charakter ściśle osobisty – Artysta nie może zostać zastąpiony inną osobą, a jego nieobecność na Sesji stanowi naruszenie Umowy. Sesje odbywają się wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wynagrodzenie za Komponent on-camera stanowi ok. 9% każdej raty wynagrodzenia Kontrahenta.

2)  Komponent endorsementowy i marketingowy (dalej: „Komponent endorsement”). Kontrahent zobowiązuje się do aktywnego promowania produktów i usług Klienta przy użyciu wizerunku, autorytetu i rozpoznawalności Artysty. Zakres Komponentu endorsement obejmuje w szczególności:

(i)  tworzenie przez Artystę dedykowanych treści promocyjnych przeznaczonych do publikacji w mediach społecznościowych Klienta lub Artysty, osobiście sygnowanych przez Artystę i odnoszących się do produktów lub usług Klienta;

(ii) dostarczanie przez Kontrahenta gotowych materiałów marketingowych i brandingowych – w tym materiałów wideo, treści fotograficznych oraz materiałów archiwalnych – do wykorzystania przez Klienta w działaniach promocyjnych;

(iii)      (iii) osobiste i aktywne rekomendowanie przez Artystę produktów i usług Klienta w sposób uzgodniony w Umowie.

Czynności składające się na Komponent endorsement są wykonywane częściowo na terytorium Polski (podczas Sesji), a częściowo poza terytorium Polski – z siedziby Kontrahenta w Zjednoczonym Królestwie (m.in. tworzenie i publikacja treści w mediach społecznościowych). Wynagrodzenie za Komponent endorsement stanowi ok. 84% każdej raty wynagrodzenia Kontrahenta.

Świadczenie B polega na udzieleniu przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy (z przeznaczeniem na rzecz Klienta) niewyłącznej licencji na korzystanie z praw własności intelektualnej Kontrahenta związanych z Artystą (dalej: „Prawa”).

Zakres Praw objętych licencją obejmuje:

(i)          wizerunek, imię i wizerunek i podobiznę Artysty (ang. name, image and likeness);

(ii)         zarejestrowane i niezarejestrowane znaki towarowe Kontrahenta powiązane z Artystą;

(iii)      archiwalne materiały i treści wcześniej wyprodukowane przez Kontrahenta lub Artystę (ang. pre-existing content);

(iv)      prawa autorskie do materiałów stworzonych przez Kontrahenta lub Artystę na potrzeby realizacji Umowy, w tym do materiałów wytworzonych podczas Sesji.

Licencja jest udzielona na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na czas obowiązywania Umowy, wyłącznie w celach wskazanych w Umowie. Wynagrodzenie za Świadczenie B (Opłata licencyjna) stanowi ok. 7% wartości każdej raty. Świadczenie B oraz wynikająca z niego Opłata licencyjna są gospodarczo i prawnie odrębne od Świadczenia A i Komponentu on-camera, których dotyczy niniejszy wniosek.

Wynagrodzenie Kontrahent podzielone jest na odrębne komponenty odpowiadające poszczególnym rodzajom świadczeń. Podział procentowy wynagrodzenia w ramach każdej raty jest następujący: opłata za usługi endorsementowe i marketingowe (Endorsement and Marketing Services Fee) – ok. 84% (Świadczenie A – Komponent Endorsement) Komponent on-camera – ok. 9% (Świadczenie A - Sesje), opłata licencyjna (Licence Fee) – ok. 7% łącznej raty (Świadczenie B).

Wyodrębnienie Komponentu on-camera jest uzasadnione odrębnym charakterem świadczenia: bez osobistego udziału Artysty Sesje nie mogłyby się odbyć.

Zdarzeniem przyszłym objętym niniejszym wnioskiem jest planowana przez Wnioskodawcę płatność raty wynagrodzenia na rzecz Kontrahenta (dalej: „Zapłata przyszła”). Wnioskodawca – jako płatnik WHT – zamierza przed dokonaniem płatności ustalić właściwe zasady poboru WHT od poszczególnych komponentów wynagrodzenia, w szczególności od Komponentu on-camera.

Na moment dokonania płatności Zapłaty przyszłej Wnioskodawca będzie dysponować aktualnym certyfikatem rezydencji Kontrahenta w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o CIT oraz aktualnym oświadczeniem Kontrahenta o jego statusie jako rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT.

W piśmie uzupełniającym z 31 lipca 2026 r. wskazali Państwo dane Kontrahenta zarządzającego marką i prawami własności intelektualnej Artysty. Ponadto doprecyzowali Państwo opis zdarzenia przyszłego wskazując, że:

1.  Pobyt w Polsce Artysty, którego dotyczy zawierana przez Spółkę umowa z Kontrahentem, nie będzie całkowicie ani w głównej mierze finansowany z funduszy publicznych Polski lub Wielkiej Brytanii lub obu tych państw, jednostki terytorialnej, organu lokalnego lub instytucji rządowej tych państw. Pobyt Artysty w Polsce nie będzie finansowany z takich funduszy w jakiejkolwiek części – w całości będzie on finansowany ze środków prywatnych (komercyjnych) w ramach wynagrodzenia wynikającego z Umowy opisanej we wniosku.

2.  Kontrahent będzie rzeczywistym odbiorcą całej kwoty wynagrodzenia za Komponent on-camera.

Pytania

1)  Czy wynagrodzenie za Komponent on-camera, tj. za osobisty udział Artysty w Sesjach zdjęciowych i filmowych odbywających się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta, stanowi przychód z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (usługi reklamowe lub świadczenia o podobnym charakterze), podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła w Polsce?

2)  Czy do wynagrodzenia za Komponent on-camera ma zastosowanie art. 16 ust. 2 UPO PL-UK (klauzula look-through artysty), uprawniający Polskę do opodatkowania WHT wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentowi jako podmiotowi innemu niż Artysta z tytułu działalności artystycznej lub podobnej wykonywanej przez Artystę osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem ochrony wynikającej z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK?

Jeżeli odpowiedź na pytanie 2 jest twierdząca:

3)  Czy Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany do poboru WHT od wynagrodzenia za Komponent on-camera według stawki 20%, bez możliwości zastosowania obniżonej stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-UK lub wyłączenia na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-UK?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1)  wynagrodzenie za Komponent on-camera stanowi przychód z tytułu usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”);

2)  do wynagrodzenia za Komponent on-camera zastosowanie ma art. 16 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, sporządzonej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 poz. 1840, dalej: UPO PL-UK), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę oraz przez Zjednoczone Królestwo dnia 7 czerwca 2017 r., (klauzula look-through artysty), co wyklucza zastosowanie ochrony traktatowej z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK;

3)  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca – Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru WHT od wynagrodzenia za Komponent on-camera według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bez możliwości zastosowania obniżonej stawki wynikającej z art. 12 ust. 2 UPO PL-UK lub wyłączenia na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-UK.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wynagrodzenie za Komponent on-camera stanowi przychód podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła (WHT) w Polsce, zakwalifikowany jako przychód z tytułu usług reklamowych lub świadczeń o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Poniżej szczegółowe uzasadnienie tej kwalifikacji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników niemających siedziby lub zarządu w Polsce przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów. Przepis ten obejmuje zatem szeroką kategorię usług niematerialnych, nie ograniczając zakresu wyłącznie do nazw w nim wymienionych, lecz obejmując również świadczenia o podobnym charakterze. Ów klauzulowy charakter przepisu jest celowym zabiegiem ustawodawczym, mającym zapobiec uchylaniu się od WHT poprzez zastosowanie nieznanych nominatywnie usług o tożsamej istocie ekonomicznej.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej pojęcia usługi reklamowe. W orzecznictwie i doktrynie podatkowej przyjmuje się, że reklama to wszelka forma komunikacji mająca na celu promocję towarów, usług lub marki, nakłanianie nabywców do zakupu i kształtowanie przychylnych postaw konsumentów wobec reklamowanego produktu. O kwalifikacji świadczenia jako reklamy decyduje cel działania – promocja oferty zleceniodawcy – a nie techniczna forma realizacji.

Komponent on-camera obejmuje wynagrodzenie za osobisty udział Artysty w sesjach zdjęciowych i filmowych przeprowadzanych na terytorium Polski na potrzeby kampanii reklamowych i marketingowych Klienta. Osobiste uczestnictwo globalnie rozpoznawalnej osobowości publicznej w nagraniach reklamowych stanowi esencję nowoczesnej formuły celebrity endorsement. Umowa jednoznacznie wskazuje, że celem Sesji jest wytworzenie materiałów audiowizualnych służących promocji produktów i usług Klienta. Cel ekonomiczny świadczenia jest zatem jednoznacznie reklamowy: bez obecności Artysty materiał nie miałby wartości marketingowej uzasadniającej jego nabycie przez Klienta. Sesja nie stanowi autonomicznej działalności artystycznej Artysty, lecz jest wykonaniem usługi polegającej na użyciu jego wizerunku, autorytetu i rozpoznawalności wyłącznie dla celów handlowych drugiej strony.

Spółka wskazała, że nawet gdyby organ podatkowy miał wątpliwości co do kwalifikacji Komponentu on-camera jako „usług reklamowych” sensu stricto, świadczenie to bez wątpienia mieści się w pojęciu „świadczeń o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Kryterium „podobnego charakteru” należy interpretować funkcjonalnie – jako obejmujące wszelkie niematerialne świadczenia usługowe o analogicznym do wymienionych w przepisie celu ekonomicznym. Organ konsekwentnie przyjmuje, że kryterium „podobnego charakteru” jest spełnione, gdy świadczenie wywołuje efekty identyczne lub zbliżone do tych, jakie osiąga się przez usługi nominatywnie wskazane w przepisie, nawet jeżeli różni się od nich co do sposobu wykonania (tak m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.794.2022.2.AK). Wynagrodzenie za udział w nagraniach reklamowych realizowanych przez znaną osobowość jest pod względem ekonomicznym tożsame z wynagrodzeniem za „usługi reklamowe” – generuje tę samą wartość ekonomiczną, mianowicie zdolność przyciągania uwagi odbiorcy i promowania marki Klienta.

Przepis art. 21 ust. 2 ustawy o CIT przewiduje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska. Stwierdzenie, że Komponent on-camera podlega co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, stanowi punkt wyjścia dla dalszej analizy traktatowej prowadzonej poniżej. Na gruncie przepisów krajowych, bez uwzględnienia regulacji traktatowych, stawka WHT wynosi 20% przychodu brutto.

Ad 2

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, do wynagrodzenia za Komponent on-camera zastosowanie ma art. 16 ust. 2 UPO PL-UK, co uprawnia Polskę do opodatkowania WHT wynagrodzenia wypłacanego Kontrahentowi z tytułu działalności artystycznej lub podobnej wykonywanej przez Artysty osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem ochrony traktatowej wynikającej z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK. Poniżej przedstawiono szczegółową analizę prowadzącą do tego wniosku.

W pierwszej kolejności Spółka zwraca uwagę na systematykę art. 16 UPO PL-UK i jego relację do art. 7 UPO PL-UK (zyski przedsiębiorstw). Stosownie do art. 16 ust. 1 UPO PL-UK, bez względu na postanowienia art. 7 i art. 14 Konwencji, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie uzyskany z tytułu działalności artystycznej, na przykład artysty scenicznego, filmowego, radiowego lub telewizyjnego, jak też muzyka lub sportowca, osobiście wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 17 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD (dalej: „MC OECD”). Sformułowanie „bez względu na postanowienia art. 7” stanowi bezwzględną klauzulę derogacyjną: art. 16 UPO PL-UK ma pierwszeństwo przed art. 7 UPO PL-UK. Potwierdzają to wprost pkt 1 Komentarza do art. 17 MC OECD, wskazujący, że art. 17 jest wyjątkiem od reguły zawartej w art. 7 („over which it prevails by virtue of paragraph 4 of that Article” (tłumaczenie Wnioskodawcy „nad którą [red. tj. regułą zawartą w art. 7] ma on pierwszeństwo na mocy ustępu 4 tego artykułu”) – jest to zatem lex specialis wyłączający stosowanie ogólnych zasad opodatkowania zysków przedsiębiorstw.)

Przepis art. 16 ust. 2 UPO PL-UK (odpowiednik art. 17 ust. 2 MC OECD) stanowi, że jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada na rzecz tego artysty lub sportowca, lecz innej osobie, wówczas taki dochód, bez względu na postanowienia art. 7 i art. 14 Konwencji, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność artysty lub sportowca jest wykonywana. Jest to klauzula look-through (przejrzystości), której ratio legis polega na zapobieżeniu obchodzeniu przepisów o artystach i sportowcach poprzez kierowanie wynagrodzenia do spółek zarządzających lub innych podmiotów powiązanych zamiast bezpośrednio do artysty. Klauzula ta rozszerza prawo państwa, w którym odbywają się działania artystyczne, do opodatkowania wynagrodzenia nawet wtedy, gdy formalnie trafia ono do innego podmiotu niż sam artysta.

Aby art. 16 ust. 2 UPO PL-UK miał zastosowanie, muszą być łącznie spełnione trzy przesłanki:

(i)  działalność artystyczna lub podobna jest wykonywana osobiście na terytorium państwa źródła,

(ii) dochód z tej działalności nie przypada samemu artyście, lecz innej osobie lub podmiotowi,

(iii)      zachodzi wystarczający związek dochodu z osobistą działalnością artystyczną. Wnioskodawca wykazuje poniżej, że wszystkie te przesłanki są w niniejszej sprawie spełnione.

Przesłanka (i) – działalność artystyczna lub podobna na terytorium Polski: Pkt 3 Komentarza do art. 17 MC OECD wskazuje, że termin „entertainer” jest szeroki i nie ogranicza się do wąsko rozumianych artystów scenicznych. Komentarz wyraźnie wymienia aktora w reklamie telewizyjnej („film actor or actor (including for instance a former sportsperson) in a television commercial” (tłumaczenie Wnioskodawcy „aktor filmowy lub aktor (w tym na przykład były sportowiec) występujący w reklamie telewizyjne”) jako osobę objętą zakresem art. 17. Co istotne, pkt 9.1 Komentarza wyjaśnia, że „The reference to an 'entertainer or sportsperson' includes anyone who acts as such, even for a single event” (tłumaczenie Wnioskodawcy „Odniesienie do »artysty lub sportowca« obejmuje każdego, kto występuje w takim charakterze, nawet w ramach pojedynczego wydarzenia”) – zakres przepisu obejmuje każdą osobę wykonującą działalność artystyczną lub zbliżoną, nawet jeżeli nie jest zawodowym artystą ani nie wykonuje tego rodzaju działalności na co dzień.

Artysta jest globalnie rozpoznawalną osobowością medialną, prowadzącą programy telewizyjne i posiadającą szeroka ekspozycję w mediach. Jego udział w Sesjach realizowanych na terytorium Polski, podczas których osobiście prezentuje produkty i usługi Klienta przed kamerą, wypełnia pojęcie „działalności artystycznej lub podobnej” w rozumieniu art. 16 ust. 1 UPO PL-UK i pkt 3 Komentarza do art. 17 MC OECD.

W tym kontekście szczególne znaczenie ma pkt 9 Komentarza do art. 17 MC OECD, który wskazuje, że oprócz honorariów za same występy artyści i sportowcy często uzyskują dochód w formie opłat sponsoringowych lub reklamowych. Komentarz stwierdza wyraźnie, że art. 17 stosuje się do dochodów z reklamy lub sponsoringu, które mają bliski związek z wykonywanymi czynnościami w danym państwie („Article 17 will apply to advertising or sponsorship income (...) which has a close connection with a performance in a given State” (tłumaczenie Wnioskodawcy „Artykuł 17 znajdzie zastosowanie do dochodów z reklamy lub sponsoringu (…), które pozostają w ścisłym związku z występem w danym państwie”). Jako przykład Komentarz podaje wynagrodzenie wypłacane tenisiście za noszenie logo sponsora podczas meczu. W niniejszej sprawie związek jest jeszcze ściślejszy – Komponent on-camera stanowi bezpośrednio wynagrodzenie za osobistą aktywność Artysty przed kamerą w Polsce. Punkt 9.5 Komentarza potwierdza ponadto, że płatności za prawa do wizerunku mogą być objęte art. 17, gdy w istocie stanowią wynagrodzenie za działalność artystyczną objętą tym przepisem – co analogicznie potwierdza kwalifikację Komponentu on-camera.

Przesłanka (ii) – dochód nie przypada artyście, lecz innej osobie (Kontrahent jako star- company): Wynagrodzenie za Komponent on-camera jest wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta – spółki prawa angielskiego zarządzającej marką i prawami Artysty – a nie bezpośrednio Artyście. Sytuacja ta odpowiada dokładnie modelowemu przypadkowi opisanemu w pkt 11(c) Komentarza do art. 17 MC OECD, gdzie Komentarz identyfikuje „third situation” jako „certain tax avoidance devices in cases where remuneration for the performance of an entertainer or sportsperson is not paid to the entertainer or sportsperson himself but to another person, e.g. a so-called star-company, in such a way that the income is taxed in the State where the activity is performed neither as personal service income to the entertainer or sportsperson nor as profits of the enterprise, in the absence of a permanent establishment” (tłumaczenie Wnioskodawcy „pewne mechanizmy unikania opodatkowania w przypadkach, w których wynagrodzenie za występ artysty lub sportowca nie jest wypłacane samemu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, np. tzw. spółce gwiazdy (star-company), w taki sposób, że dochód ten nie jest opodatkowany w państwie, w którym działalność jest wykonywana, ani jako dochód z tytułu osobistej działalności artysty lub sportowca, ani – wobec braku stałego zakładu – jako zyski przedsiębiorstwa”). Komentarz wskazuje, że właśnie w takich przypadkach art. 17 ust. 2 MC OECD (odpowiednik art. 16 ust. 2 UPO PL-UK) zezwala państwu źródła na opodatkowanie dochodu przekierowanego do star-company nawet w braku stałego zakładu. Wnioskodawca podkreśla, że użyte w Komentarzu sformułowanie odnoszące się do „tax avoidance devices” nie oznacza, iż zastosowanie art. 16 ust. 2 wymaga stwierdzenia faktycznych nadużyć – pkt 11(c) wymienia tego rodzaju struktury jako jeden z typowych przypadków uzasadniających zakres klauzuli. Klauzula look-through jest zatem normatywnym przyznaniem prawa do opodatkowania państwu miejsca wykonania działalności zawsze, gdy dochód wynikający z tej działalności formalnie trafia do podmiotu innego niż artysta.

Punkt 11.1 Komentarza do art. 17 MC OECD wyraźnie wskazuje, że zastosowanie ust. 2 „is not restricted to situations where both the entertainer or sportsperson and the other person to whom the income accrues, e.g. a star-company, are residents of the same Contracting State” (tłumaczenie Wnioskodawcy „[red. zastosowanie ustępu 2] nie jest ograniczone do sytuacji, w których zarówno artysta lub sportowiec, jak i inna osoba, której przypada dochód, np. tzw. spółka gwiazdy (star-company), mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym samym Umawiającym się Państwie.”) Przepis pozwala zatem państwu źródła na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez star-company będącą rezydentem drugiego państwa niezależnie od innych postanowień Konwencji, w tym niezależnie od art. 7 UPO PL-UK. Innymi słowy, samo bycie rezydentem podatkowym Zjednoczonego Królestwa nie wyłącza Kontrahenta z zakresu art. 16 ust. 2 UPO PL-UK – Polska zachowuje prawo do opodatkowania Komponentu on-camera niezależnie od faktu, że formalna płatność trafia do Kontrahenta z siedzibą w Zjednoczonym Królestwie.

Przesłanka (iii) – ścisły związek dochodu z osobistą działalnością artystyczną: Komponent on-camera jest nieodłącznie związany z osobistą obecnością i aktywnością Artysty w Polsce. Umowa wyraźnie wskazuje, że Sesje wymagają jego fizycznego udziału (ang. „on-camera time”), a czas trwania Sesji – do 8 godzin „czasu pracy Artysty przed kamerą” rocznie – jest ściśle zdefiniowanym zobowiązaniem kontraktowym Kontrahenta. Punkt 8 Komentarza do art. 17 MC OECD potwierdza, że art. 17 stosuje się do dochodu „derived directly and indirectly from a performance by an individual entertainer or sportsperson” (tłumaczenie Wnioskodawcy „pochodzące bezpośrednio lub pośrednio z występu konkretnego artysty lub sportowca”) oraz że nawet wynagrodzenie w formie ryczałtu wypłacane przez spółkę zarządzającą podlega opodatkowaniu w proporcji odpowiadającej danej działalności w państwie źródła. Skoro tak, tym bardziej dotyczy to wprost zidentyfikowanego i formalnie wyodrębnionego w umowie Komponentu on-camera, stanowiącego precyzyjnie określone wynagrodzenie za czas pracy przed kamerą w Polsce.

Spółka dostrzega, że standardowa analiza WHT dotycząca Kontrahenta, oparta wyłącznie na art. 7 UPO PL-UK (zyski przedsiębiorstw), prowadziłaby do wniosku o zwolnieniu wynagrodzenia za Komponent on-camera z WHT w Polsce, z uwagi na brak stałego zakładu Kontrahenta na terytorium Polski. Jednakże taki wniosek byłby niepełny i potencjalnie błędny, gdyż pomijałby specjalną regulację art. 16 ust. 2 UPO PL-UK, która – jako lex specialis – wyłącza art. 7 w odniesieniu do dochodów wynikających z osobistych działań artystycznych. Spółka przyjęła konserwatywne podejście, traktując art. 16 ust. 2 UPO PL-UK jako właściwą podstawę opodatkowania Komponentu on- camera.

Na marginesie Spółka wskazała, że art. 7 ust. 1 Konwencji MLI (klauzula PPT – Principal Purpose Test) nie ma zastosowania do Komponentu on-camera. Klauzula PPT jest mechanizmem zapobiegającym nadużyciom traktatowym poprzez wyłączenie korzyści traktatowych, gdy ich uzyskanie było jednym z głównych celów przyjętej struktury. W niniejszym przypadku Spółka nie powołuje się na preferencyjne stawki lub zwolnienia wynikające z Konwencji – wręcz przeciwnie, stosuje krajową stawkę 20% wynikającą z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Konserwatywne podejście Spółki jest zatem z natury rzeczy zgodne z celem PPT, a klauzula ta nie może służyć jako argument za obniżeniem podatku do 0% w stosunku do podmiotu, który dobrowolnie rezygnuje z preferencji traktatowych.

Ad 3

Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 2 Spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego według stawki 20% wynikającej z art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, bez możliwości zastosowania obniżonej stawki lub zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 UPO PL-UK. Uzasadnienie tego stanowiska opiera się na czterech argumentach przedstawionych poniżej.

Argument pierwszy – brak traktatowej stawki ograniczonej dla kategorii artystów: Art. 16 UPO PL-UK nie przewiduje stawki ograniczonej ani zwolnienia z opodatkowania – stanowi jedynie, że dochód z działalności artystycznej lub podobnej „może być opodatkowany” w państwie źródła, bez limitowania wysokości stawki. Konwencja przekazuje prawo do opodatkowania Polsce, ale nie ogranicza stawki tego podatku. Oznacza to, że do opodatkowania Komponentu on-camera zastosowanie mają przepisy krajowe (polskiego prawa podatkowego), tj. art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, który przewiduje stawkę 20% przychodu brutto. Odmiennie niż art. 12 UPO PL-UK (należności licencyjne – stawka 5%) czy art. 10 UPO PL-UK (dywidendy – stawka 10%), art. 16 UPO PL-UK nie zawiera klauzuli ograniczającej maksymalną stawkę podatku w państwie źródła.

Argument drugi – wyłączenie art. 7 UPO PL-UK przez art. 16 ust. 2: Jak szczegółowo wykazano w uzasadnieniu do pytania 2, art. 16 ust. 2 UPO PL-UK wyklucza stosowanie art. 7 UPO PL-UK w zakresie Komponentu on-camera. Art. 7 UPO PL-UK przewiduje opodatkowanie zysków przedsiębiorstwa wyłącznie w państwie rezydencji, jeżeli przedsiębiorstwo nie posiada stałego zakładu w drugim państwie. Gdyby więc art. 7 miał zastosowanie do Komponentu on-camera, wynagrodzenie to byłoby zwolnione z opodatkowania w Polsce. Jednakże z uwagi na to, że art. 16 ust. 2 UPO PL-UK stanowi lex specialis i wyraźnie wyłącza stosowanie art. 7 w odniesieniu do dochodów z osobistej działalności artystycznej, reguła „brak zakładu – brak opodatkowania” nie ma tu zastosowania. Potwierdza to pkt 11(c) Komentarza do art. 17 MC OECD: „paragraph 2 permits it to impose a tax on the profits diverted from the income of the entertainer or sportsperson to the enterprise” (tłumaczenie Wnioskodawcy „ustęp 2 pozwala na nałożenie podatku od zysków przeniesionych z dochodów artysty estradowego lub sportowca do przedsiębiorstwa”), nawet gdy brak stałego zakładu w państwie źródła.

Argument trzeci – brak podstaw do zastosowania art. 12 UPO PL-UK (należności licencyjne, stawka 5%): Komponent on-camera nie stanowi należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 UPO PL- UK. Zgodnie z tym przepisem, należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich, patentów, znaków towarowych, wzorów lub modeli, know- how itp. Wynagrodzenie za Komponent on-camera jest natomiast wynagrodzeniem za osobistą aktywność twórczą Artysty – za czas przepracowany przed kamerą w Polsce – nie zaś za prawo do korzystania z istniejących praw własności intelektualnej. Prawa autorskie do materiałów wytworzonych podczas sesji są osobno wynagradzane jako Opłata Licencyjna (Świadczenie B, ok. 7% wynagrodzenia), kwalifikowana odrębnie pod art. 12 UPO PL-UK. Pkt 9 Komentarza do art. 17 MC OECD potwierdza wprost, że „Royalties for intellectual property rights will normally be covered by Article 12 rather than Article 17” (tłumaczenie Wnioskodawcy „Należności licencyjne z tytułu praw własności intelektualnej są zazwyczaj objęte zakresem art. 12, a nie art. 17”), ale zarazem że „in general advertising and sponsorship fees will fall outside the scope of Article 12” (tłumaczenie Wnioskodawcy „co do zasady opłaty za reklamę i sponsoring nie będą objęte zakresem stosowania art. 12”) – co dobitnie dowodzi, iż wynagrodzenie o charakterze reklamowym (Komponent on-camera) nie może być zakwalifikowane jako należność licencyjna.

Argument czwarty – obowiązki płatnika z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i zasada ostrożności: Stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy. Płatnik ponosi bezpośrednią odpowiedzialność za prawidłowe określenie i pobranie WHT. W sytuacji gdy istnieje uzasadnione ryzyko, że organ podatkowy zakwestionuje preferencyjne stawki – co w niniejszej sprawie dotyczy potencjalnego zastosowania art. 16 ust. 2 UPO PL-UK – zasada należytej staranności płatnika nakazuje zastosowanie stawki krajowej (20%). Spółka, mając na uwadze przytoczoną powyżej analizę Komentarza do MC OECD, przyjęła konserwatywne podejście polegające na poborze 20% WHT od Komponentu on-camera. Podejście to jest uzasadnione merytorycznie i realizuje funkcję ochronną interpretacji indywidualnej dla Spółki jako płatnika.

W konsekwencji, Spółka uważa, że przyjęte podejście polegające na poborze zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia za Komponent on-camera według stawki 20%, bez stosowania redukcji traktatowej z art. 7 ust. 1 UPO PL-UK, jest prawidłowe i zgodne z przepisami ustawy o CIT oraz postanowieniami UPO PL-UK zmodyfikowanymi przez MLI, a także z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (wydanie z 2017 r., opublikowane w 2019 r.) jako kluczowym narzędziem interpretacyjnym bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że dotyczy ona konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika. Została wydana w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Nie może ona zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·      Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·      Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie przedstawionego stanu faktycznego jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.