0114-KDIP2-1.4010.215.2026.2.JF

Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 czerwca 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 sierpnia 2026 r. (data wpływu 7 sierpnia 2026 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.    Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Sp. z o. o.

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.S.K.A.

3.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A.A.

Opis zdarzenia przyszłego

W 2025 r. Zainteresowany niebędący stroną postępowania – A.A., będący polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej: „A.A.”) otrzymał od swojego ojca, w ramach sukcesji międzypokoleniowej, w drodze darowizny akcje w spółce B. spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w (…), wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), o kapitale zakładowym 800 000,00 zł (dalej: „B. S.K.A.”).

Ponadto A. sp. z o.o. z siedzibą w (…), wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla (…), o kapitale zakładowym 5 000,00 zł (dalej: „A. sp. z o.o.”), nabyła od C. S.A. ogół praw i obowiązków (dalej: „OPiO”) przysługujących komplementariuszowi w B. S.K.A.

Z uwagi m.in. na zamiar ograniczenia kosztów administracyjnych, księgowych, zarządczych oraz prawnopodatkowych, A.A. planuje dokonać konsolidacji majątku spółek pozostających pod jego kontrolą poprzez ich połączenie przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm.).

Historia objęcia przez A.A. akcji w B. S.K.A.

B. S.K.A. została zarejestrowana w dniu 14 maja 2012 r. pod firmą D. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna. Pierwotnie komplementariuszem tej spółki była C. Spółka Akcyjna, natomiast jedynym akcjonariuszem na dzień darowizny był B.B.– ojciec A.A. .

W 2025 r. B.B. dokonał darowizny całości akcji w D. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (obecnie: B. S.K.A.) na rzecz A.A. Następnie w 2026 r. A. sp. z o.o. nabyła od komplementariusza, tj. C. Spółka Akcyjna, ogół praw i obowiązków (dalej: „OPiO”) w tej spółce.

W rezultacie, na moment obecny, wspólnikami B. S.K.A. są:

·      A. sp. z o.o. – jako komplementariusz, oraz

·      A.A. – jako jedyny akcjonariusz.

Planowane połączenie

W związku z konsolidacją majątku spółek kontrolowanych przez A.A. planowane jest przeprowadzenie połączenia A. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z B. S.K.A. (jako spółki przejmowanej).

Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie, w ramach którego:

·      cały majątek B. S.K.A. zostanie przeniesiony na A. sp. z o.o.;

·      w zamian A.A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. sp. z o.o.;

·      A. sp. z o.o. wstąpi z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki B. S.K.A. (sukcesja uniwersalna);

·      B. S.K.A. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji.

Wartość udziałów w A. sp. z o.o. przyznanych A.A. będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku B. S.K.A., obejmującego jej aktywa i zobowiązania, w części przypadającej na akcje posiadane przez A.A. w tej spółce. Nie przewiduje się przy tym przyznania A.A. jakichkolwiek dopłat w gotówce. Jednocześnie, w związku z faktem, że A. sp. z o.o. – jako spółka przejmująca – jest również komplementariuszem B. S.K.A., nie dojdzie do przyznania udziałów własnych na jej rzecz.

Dla celów odpłatnego zbycia w przyszłości udziałów przydzielonych A.A. na skutek połączenia w A. sp. z o.o., A.A. jako koszt uzyskania przychodu przyjmie wartość historyczną, tj. poniesiony przez niego koszt nabycia akcji w spółce przejmowanej. Wartość ta, z uwagi na sposób nabycia akcji, tj. w drodze darowizny, wyniesie 0 zł.

Zarówno B. sp. z o.o. S.K.A. (spółka przejmowana) jak i A. sp. z o.o. (spółka przejmująca) posiadają siedziby na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem grupy oraz w celu scentralizowania jej struktury organizacyjnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Pismem z 6 sierpnia 2026 r. doprecyzowali Państwo wniosek poprzez wskazanie planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT.

Uzasadnione przyczyny ekonomiczne planowanego połączenia obejmują w szczególności:

(i) uproszczenie struktury właścicielskiej i organizacyjnej podmiotów kontrolowanych przez A.A. poprzez zastąpienie dwupoziomowej struktury (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełniąca funkcję komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej) jednym podmiotem;

(ii) ograniczenie kosztów funkcjonowania grupy: administracyjnych, księgowych, zarządczych oraz prawnopodatkowych, wynikających z konieczności utrzymywania i obsługi dwóch odrębnych podmiotów prawnych (odrębne księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe, rozliczenia podatkowe, obsługa korporacyjna i rejestrowa);

(iii) koncentrację majątku w jednym podmiocie (Spółce Przejmującej) i zwiększenie efektywności zarządzania tym majątkiem, w tym uproszczenie procesów decyzyjnych;

(iv) uporządkowanie struktury po przeprowadzonej w 2025 r. sukcesji międzypokoleniowej (darowizna akcji na rzecz A.A. ) oraz po nabyciu w 2026 r. przez Spółkę Przejmującą ogółu praw i obowiązków komplementariusza, w wyniku których dotychczasowa forma prawna Spółki Przejmowanej utraciła uzasadnienie funkcjonalne;

(v) zwiększenie przejrzystości struktury dla kontrahentów i instytucji finansujących.

Połączenie nie prowadzi do eliminacji istniejącego obowiązku podatkowego. Zainteresowani przyjmują do wiadomości, że stosownie do art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej powyższe okoliczności nie mogą stanowić przedmiotu interpretacji indywidualnej, w związku z czym przedstawiane są wyłącznie jako element opisu zdarzenia przyszłego, przyjmowany przez Organ jako założenie.

Ponadto w uzupełnieniu Zainteresowani wskazali, że zarówno Spółka Przejmująca (A. sp. z o.o.), jak i Spółka Przejmowana (B.S.K.A.) posiadają siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka Przejmowana jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Stan ten nie ulegnie zmianie do dnia połączenia.

Ponadto A.A. jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (łączenie się przez przejęcie), w wyniku czego cały majątek Spółki Przejmowanej zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą. Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i ulegnie wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców KRS (art. 493 § 1 i § 2 KSH), co oznacza ustanie jej bytu prawnego z dniem połączenia. Spółka Przejmująca wstąpi z mocy prawa we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (sukcesja uniwersalna zgodnie z art. 494 § 1 KSH), a na gruncie prawa podatkowego, zgodnie z art. 93 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy wartość składników majątkowych przyjętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie wynikać z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz czy Spółka Przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej?” Zaineresowani wskazali, że tak, w odniesieniu do obu wskazanych okoliczności. Spółka Przejmująca przyjmie wszystkie składniki majątku otrzymane w wyniku połączenia dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (zasada kontynuacji wartości podatkowej).

Spółka Przejmująca przypisze wszystkie przejęte składniki majątku w całości do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a żaden z przejmowanych składników majątku nie zostanie przypisany do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych A.A. jako jedynemu akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej.

Parytet wymiany zostanie określony w planie połączenia w taki sposób, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A.A. będzie odpowiadać całej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań), ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Obie wartości będą zatem sobie równe, a nadwyżka nie wystąpi.

A.A. nie zostaną przyznane jakiekolwiek dopłaty w gotówce. Spółka Przejmująca, stosownie do art. 514 § 1 KSH, nie obejmie udziałów własnych w zamian za posiadany ogół praw i obowiązków komplementariusza Spółki Przejmowanej.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Nadwyżka ta wynika przede wszystkim z faktu, że składniki majątku Spółki Przejmowanej są przez nią posiadane od wielu lat, a ich wartość podatkowa została obniżona o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy ich wartość rynkowa uległa w tym okresie wzrostowi.

Powyższa okoliczność nie zmienia stanowiska Zainteresowanych, powstający na tej podstawie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, podlega bowiem wyłączeniu z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT wobec spełnienia obu warunków wskazanych powyżej. Kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 2 wniosku.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym?” Zaineresowani wskazali, że udzielenie odpowiedzi na tak sformułowane pytanie wymaga uprzedniego przesądzenia, czy Spółce Przejmującej, będącej wyłącznie komplementariuszem Spółki Przejmowanej, przysługuje „udział w kapitale zakładowym” Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 4a pkt 16 i 18 ustawy o CIT. Kwestia ta stanowi istotę pytania nr 4 wniosku, a więc przedmiot żądanej interpretacji indywidualnej. Z tego względu Zainteresowani przedstawiają poniżej komplet okoliczności faktycznych niezbędnych Organowi do dokonania tej oceny: Spółka Przejmująca nie jest i nie będzie na dzień połączenia akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, nie posiada i nie będzie posiadać żadnych akcji Spółki Przejmowanej. Przysługuje jej wyłącznie ogół praw i obowiązków komplementariusza, nabyty w 2026 r. od C. S.A.

Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej wynosi 800 000,00 zł i jest w całości pokryty akcjami, których jedynym właścicielem jest A.A.

W sprawozdaniu finansowym Spółki Przejmowanej pozycja „kapitał podstawowy” wykazywana jest w kwocie 800 000,00 zł i odpowiada wyłącznie kapitałowi zakładowemu, o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH.

Wkład wniesiony przez komplementariusza do Spółki Przejmowanej, w kwocie 3.000 zł, został w całości odniesiony na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej. Żadna jego część nie została odniesiona na kapitał zakładowy (podstawowy) Spółki Przejmowanej.

Cena nabycia przez Spółkę Przejmującą ogółu praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Przejmowanej wyniosła 181.000 zł; Zgodnie ze statutem Spółki Przejmowanej komplementariuszowi przysługuje udział w zysku w wysokości 0,1 %.

Zainteresowani wskazali, że przy przyjęciu, zgodnym ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku, iż Spółce Przejmującej nie przysługuje udział w kapitale zakładowym (podstawowym) Spółki Przejmowanej, nie występuje „część odpowiadająca udziałowi Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej”, a tym samym porównanie, o którym mowa w pytaniu Organu, jest bezprzedmiotowe.

Powyższe okoliczności faktyczne pozwalają Organowi na ocenę stanowiska Zainteresowanych i dokonanie subsumpcji przepisu we wskazanym zakresie.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy posiadają Państwo jako komplementariusz spółki B. S.K.A. udział w kapitale zakładowym/podstawowym spółki B. S.K.A. czy też tylko udział w kapitale zapasowym? Zainteresowani wskazali, że w ujęciu faktycznym (korporacyjnym i bilansowym) stan przedstawia się następująco: Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej wyłącznie ogół praw i obowiązków komplementariusza; nie posiada żadnych akcji Spółki Przejmowanej.

Wkład komplementariusza w kwocie 3.000 zł został w całości odniesiony na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej i w takiej pozycji jest wykazywany w jej księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym.

Udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, rozumianym jako kapitał utworzony z akcji, o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH i wykazywany w bilansie Spółki Przejmowanej w pozycji „kapitał podstawowy” w kwocie 800 000,00 zł, wynosi 0% (zero), ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada żadnych akcji Spółki Przejmowanej.

Udział Spółki Przejmującej jako komplementariusza w zysku Spółki Przejmowanej wynosi 0,1 %.

Ocena, czy tak opisany stan rzeczy oznacza, że Spółka Przejmująca posiada „udział w kapitale zakładowym” Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8f w zw. z art. 4a pkt 16 i 18 ustawy o CIT, stanowi przedmiot pytania nr 4 wniosku i jako kwalifikacja prawnopodatkowa należy do Organu.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że na dzień złożenia wniosku (3 czerwca 2026 r.) wkład wniesiony przez komplementariusza do Spółki Przejmowanej był w całości odniesiony na kapitał zapasowy tej spółki. Żadna część tego wkładu nie została odniesiona na kapitał zakładowy (podstawowy) Spółki Przejmowanej, co zostało ustalone na podstawie sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że A.A. nabył akcje w Spółce Przejmowanej wyłącznie w drodze darowizny od B.B. (2025 r.), w związku z czym nie poniósł jakichkolwiek wydatków na nabycie lub objęcie tych akcji. Wartość wydatków na nabycie akcji Spółki Przejmowanej, możliwych do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, wynosi zatem 0 zł. Akcje te nie zostały nabyte ani objęte w wyniku wymiany udziałów, ani też przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy przyjęta przez wspólnika Spółki Przejmowanej (A.A. ) wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych mu przez Spółkę Przejmującą, która pozostanie w jego rachunku podatkowym do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, będzie wyższa niż wartość udziałów tego wspólnika w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez niego do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów, gdyby nie doszło do przejęcia? Zainteresowani wskazali, że nie, nie będzie wyższa. Obie wartości będą sobie równe i wyniosą 0 zł.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A.A. w wyniku połączenia będzie wartość wydatków poniesionych przez niego na nabycie akcji Spółki Przejmowanej, tj. 0 zł. Taka sama wartość (0 zł) zostałaby przyjęta przez A.A. do rozliczenia jako koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji Spółki Przejmowanej, gdyby do połączenia nie doszło. Połączenie nie spowoduje zatem podwyższenia (tzw. step-up) wartości podatkowej rozliczanej w rachunku podatkowym A.A. 

W odpowiedzi na pytanie Organu: „czy wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielona Panu A.A. jako wspólnikowi Spółki Przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia) będzie wyższa niż wydatki na objęcie przez Pana udziałów w Spółce Przejmowanej?” Zainteresowani wskazali, że tak, będzie wyższa. Wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A.A., ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia, będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej i będzie wartością dodatnią, natomiast wydatki poniesione przez A.A. na nabycie akcji Spółki Przejmowanej wynoszą 0 zł (nabycie w drodze darowizny).

Oznacza to, że po stronie A.A. wystąpi nadwyżka, o której mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT, która jednak, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, nie podlega opodatkowaniu na moment połączenia, lecz podlega odroczeniu do momentu odpłatnego zbycia udziałów objętych w Spółce Przejmującej. Kwestia ta stanowi przedmiot pytania nr 1 wniosku.

Ponadto przyjęta dla celów podatkowych wartość udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A.A. nie jest (i nie będzie) wyższa niż wartość akcji Spółki Przejmowanej, jaka byłaby przez niego przyjęta dla celów podatkowych, gdyby do łączenia nie doszło. Obie wartości są sobie równe i wynoszą 0 zł. W konsekwencji przesłanka negatywna określona w art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT nie zostanie spełniona.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że stanowisko własne przedstawione we wniosku nie ulega zmianie w związku z powyższym uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego. Uzupełnienie ma charakter wyłącznie doprecyzowujący i nie modyfikuje okoliczności, na których stanowisko to zostało oparte. Treść pytań zawartych we wniosku również pozostaje bez zmian.

Z ostrożności procesowej Zainteresowani przytoczyli pełną treść stanowiska własnego, skorelowaną z uzupełnionym opisem zdarzenia przyszłego.

Pytania

1. Czy w związku z planowanym połączeniem przez przejęcie B. S.K.A. przez A. sp. z o.o., w wyniku którego A.A. – jako jedyny akcjonariusz spółki przejmowanej – otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej, po stronie A.A. nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania na moment połączenia, tj. czy przydzielenie udziałów w A. sp. z o.o. będzie neutralne podatkowo na podstawie art. 24 ust. 8 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o PIT (przy braku dopłat pieniężnych)?

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w którym (i) A. sp. z o.o. przejmie cały majątek B. S.K.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, (ii) przyjmie dla celów podatkowych składniki tego majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (kontynuacja wartości podatkowych), (iii) przypisze przy założeniu przejmowane składniki do działalności prowadzonej na terytorium Polski, (iv) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz (v) spełnione będą warunki podmiotowe, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT – do przychodów A. sp. z o.o. nie zostanie zaliczona wartość przejętego majątku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT?

3. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym przy założeniu, że wartość rynkowa majątku B. S.K.A. otrzymanego przez A. sp. z o.o. nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów A. sp. z o.o. przydzielonych A.A. to po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT?

4. Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając, że A. sp. z o.o. jako komplementariusz B. S.K.A. nie posiada udziału w kapitale podstawowym B. S.K.A. w rozumieniu art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, to art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytań nr 2 – nr 4, tj. podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 1, tj. podatku od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

Zdaniem Zainteresowanych, do planowanego połączenia zastosowanie znajduje wyłączenie przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w konsekwencji czego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, nie powstanie.

Ad 3

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów wydanych wspólnikom spółki przejmowanej to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, nie powstanie.

Ad 4

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na fakt, że spółka przejmująca nie posiada udziału w kapitale podstawowym spółki przejmowanej, do planowanego połączenia art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych

Ad 2

Neutralność podatkowa połączenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, przychodem jest – na dzień poprzedzający dzień połączenia – wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej).

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodu spółki przejmującej, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c, nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego, które łącznie spełniają następujące warunki:

·   zostały przyjęte przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (zasada kontynuacji wartości podatkowej), oraz

·   zostały przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ewentualnie za pośrednictwem zagranicznego zakładu).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym oba warunki zastosowania wskazanego wyłączenia będą spełnione. Spółka przejmująca (A. sp. z o.o.). przyjmie bowiem wszystkie składniki majątkowe SKA dla celów podatkowych w wartościach wynikających z jej ksiąg podatkowych, a następnie przypisze je do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W konsekwencji, po stronie spółki przejmującej – A. sp. z o.o. - nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Klauzula uzasadnionych przyczyn ekonomicznych

Zastosowanie wyłączenia z przychodów przewidzianego w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT jest uzależnione od niespełnienia negatywnej przesłanki wskazanej w art. 12 ust. 13 tej ustawy, zgodnie z którą neutralność połączenia nie znajduje zastosowania, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów tej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, w przypadku braku uzasadnionych przyczyn ekonomicznych połączenia domniemywa się, że cel fiskalny ma charakter dominujący. Oznacza to, że wykazanie rzeczywistych, biznesowych przyczyn restrukturyzacji ma kluczowe znaczenie dla zachowania neutralności podatkowej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w szczególności w celu:

·    uproszczenia struktury własnościowej,

·    ograniczenia kosztów funkcjonowania (administracyjnych, księgowych oraz prawnopodatkowych),

·    zwiększenia efektywności zarządzania majątkiem poprzez jego koncentrację w jednym podmiocie (A. sp. z o.o.),

Cele te mają charakter gospodarczy i organizacyjny. Połączenie nie służy eliminacji istniejącego obowiązku podatkowego ani nie prowadzi do uniknięcia opodatkowania – jego skutkiem jest wyłącznie uproszczenie struktury podmiotowej i zwiększenie jej przejrzystości.

Spełnienie warunków podmiotowych

Warunki określone w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT są spełnione, gdyż:

·    spółka przejmująca (A. sp. z o.o.) podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów (art. 3 ust. 1 uCIT),

·    spółka przejmowana (B. S.K.A.) ma siedzibę w Polsce i jest podatnikiem CIT (art. 1 ust. 3 pkt 1 uCIT), co odpowiada dyspozycji art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, do wartości składników majątku Spółki Przejmowanej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, ponieważ składniki te zostaną przyjęte przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz zostaną przypisane w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spełnione są również warunki podmiotowe z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy o CIT, a nie zachodzą przesłanki negatywne z art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

W konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Ad 3

Neutralność podatkowa połączenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, po stronie spółki przejmującej powstaje przychód w wysokości nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość emisyjną udziałów przydzielonych wspólnikom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Pojęcie „majątku” nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. W związku z tym, w ocenie Zainteresowanych, w celu prawidłowego zrozumienia znaczenia tego pojęcia, należy odwołać się do innych źródeł. Kodeks cywilny nie definiuje wprost pojęcia majątku, niemniej jednak doktryna prawa cywilnego definiuje to pojęcie na dwa sposoby. Pierwszym z nich jest ujęcie węższe, które oznacza zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi. Natomiast w ujęciu szerszym majątek definiowany jest jako posiadanie przez dany podmiot wszelkich praw majątkowych, w tym zobowiązań. Zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną, dla celów stosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, majątek należy rozumieć w znaczeniu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki.

Jak przedstawiono wyżej, w analizowanym zdarzeniu przyszłym jedynym akcjonariuszem SKA jest A.A. – osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym. W wyniku połączenia (z uwagi na treść art. 514 § 1 KSH) jedynie A.A. otrzyma udziały w A. sp. z o.o., przy czym ich wartość emisyjna zostanie ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia i będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku SKA przypadającej na akcje A.A. . W konsekwencji, przy prawidłowym ustaleniu wartości emisyjnej udziałów, nie powstanie nadwyżka, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, wartość emisyjna udziałów nie może być niższa od ich wartości rynkowej. Tym samym mechanizm ustawowy wyklucza sytuację, w której – przy rynkowym ustaleniu wartości emisyjnej – mogłaby powstać nadwyżka stanowiąca przychód po stronie spółki przejmującej.

Zdaniem Zainteresowanych, brak przychodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika bezpośrednio z niespełnienia przesłanek kalkulacyjnych tego przepisu, tj. braku dodatniej różnicy pomiędzy wartością rynkową majątku spółki przejmowanej a wartością emisyjną wydanych udziałów. Skoro wskazane wartości są równe, nie występuje nadwyżka, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

Prawidłowość przedstawionego stanowiska znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT ma charakter kalkulacyjny – a więc przychód powstaje wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej nadwyżki między wartością rynkową przejętego majątku a wartością emisyjną wydanych udziałów.

Przykładowo:

·   Interpretacja Dyrektora KIS z 9 kwietnia 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.38.2026.2.ASK Organ potwierdził, że jeżeli wartość emisyjna udziałów wydanych w związku z połączeniem odpowiada wartości rynkowej przejmowanego majątku, to po stronie spółki przejmującej nie powstaje przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

·   Interpretacja Dyrektora KIS z 31 marca 2026 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.60.2026.2.JF Wskazano, że warunkiem rozpoznania przychodu jest dodatnia różnica (nadwyżka). W sytuacji, gdy wartości te są równe, przepis nie znajduje zastosowania skutkującego powstaniem przychodu.

·   Interpretacja Dyrektora KIS z 16 czerwca 2025 r., sygn. 01111-KDIB1-1.4010.133.2025.2.SH Organ wskazał, że skoro wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości emisyjnej akcji przydzielonych akcjonariuszowi spółek łączonych w wyniku procesu Połączenia, to dla Spółki przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, ponieważ ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych A.A.. Wobec braku dodatniej nadwyżki przepis ten, mający charakter kalkulacyjny, nie znajdzie zastosowania skutkującego powstaniem przychodu.

Ad 4

Neutralność podatkowa połączenia na gruncie Art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT

1.  Treść art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT i zakres jego zastosowania

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT, przychodem dla spółki przejmującej jest wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą, ustalona w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki – w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której spółka przejmująca jest jednocześnie wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki przejmowanej i posiada udział w jej kapitale zakładowym. Regulacja ta odnosi się zatem do przypadków, w których – w części odpowiadającej temu udziałowi – nie dochodzi do emisji nowych udziałów (akcji) przez spółkę przejmującą, gdyż prowadziłoby to do sytuacji „objęcia udziałów przez samą siebie”.

W konsekwencji, dla ustalenia ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT konieczne jest:

·      ustalenie udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej,

·      określenie wartości rynkowej przejmowanego majątku,

·      ustalenie podatkowej wartości udziałów (akcji) spółki przejmowanej, tj. wartości, która mogłaby zostać rozpoznana jako koszt uzyskania przychodu w przypadku ich odpłatnego zbycia.

Przychód stanowi nadwyżkę wartości rynkowej majątku (w części odpowiadającej posiadanemu udziałowi) ponad podatkową wartość udziałów (akcji) posiadanych w spółce przejmowanej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, jeżeli udział ten wynosi co najmniej 10%. Przepis ten wprowadza zatem dodatkowe wyłączenie, jednak jego zastosowanie – podobnie jak w przypadku art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT – uzależnione jest od posiadania przez spółkę przejmującą udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

2.  Brak udziału A. sp. z o.o. w kapitale zakładowym (podstawowym) SKA jako komplementariusza

W analizowanym zdarzeniu przyszłym A. sp. z o.o. pełni funkcję komplementariusza w B. S.K.A., nie będąc jednocześnie jej akcjonariuszem. Pozycja komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej ma charakter sui generis. Komplementariusz posiada ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej, obejmujący m.in. prawo do udziału w zysku, jednakże prawa te nie stanowią udziału w kapitale zakładowym w rozumieniu przepisów KSH. Innymi słowy, A. sp. z o.o., nie posiada udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH, gdyż zgodnie z tym przepisem kapitał zakładowy spółki komandytowo-akcyjnej tworzony jest wyłącznie przez akcjonariuszy.

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT zawierają własne definicje pojęć: udział oraz kapitał zakładowy. I tak, w myśl art. 4a pkt 16 ustawy o CIT przez udział należy rozumieć także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółkach, o których mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (w tym SKA). Natomiast, przez kapitał zakładowy na podstawie art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, należy rozumieć również kapitał akcyjny w prostej spółce akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (w tym SKA).

Uwzględniając powyższe, w przypadku połączenia, które dotyczy spółki komandytowo – akcyjnej jako spółki przejmowanej, hipoteza normy z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT znajdzie zastosowanie, jeśli spółka przejmująca będąca wyłącznie komplementariuszem SKA będzie posiadać udział, rozumiany jako ogół praw i obowiązków w kapitale podstawowym SKA.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT nie buduje odrębnej definicji pojęcia kapitału podstawowego. Tym samym ustalanie, czy dany podmiot będący komplementariuszem SKA posiada udział w tym kapitale wymaga analizy statutu oraz ksiąg rachunkowych tej spółki, z których to dokumentów będzie wynikać na który z funduszy własnych SKA odniesiony został wkład komplementariusza. Jak wynika ze sprawozdania finansowego B. S.K.A., kapitał podstawowy tej spółki odpowiada wyłącznie kapitałowi zakładowemu (aktualnie 800.000 PLN), o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH i który tworzą akcje posiadane przez A.A. jako jedynego komplementariusza. Na dzień złożenia wniosku wkład wniesiony przez komplementariusza do B. S.K.A., jest w całości odniesiony na kapitał zapasowy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że o ile wkład wniesiony przez komplementariusza powiększa majątek spółki komandytowo-akcyjnej, jednak nie jest on alokowany do kapitału zakładowego / podstawowego i tym samym pozwala na wniosek, że komplementariusz nie posiada udziału w kapitale zakładowym / podstawowym tej spółki.

W rezultacie powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. w przypadku planowanego połączenia A. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z B. S.K.A. (jako spółki przejmowanej). Jak wskazano wyżej, zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu, znajduje on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym / podstawowym spółki przejmowanej. Tymczasem w analizowanym zdarzeniu przyszłym A. sp. z o.o. nie posiada udziału w kapitale zakładowym / podstawowym B. S.K.A.

W konsekwencji, brak jest podstaw do ustalenia przychodu po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że potencjalne powstanie przychodu po stronie A. sp. z o.o. mogłoby być rozważane na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy o CIT. Niemniej jednak, mając na uwadze okoliczności planowanej restrukturyzacji oraz argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do niniejszego wniosku (w szczególności w części Ad 2 i 3 wniosku) przepisy te również nie znajdą zastosowania w analizowanym przypadku.

W konsekwencji, w ocenie Zainteresowanych, planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie A. sp. z o.o. na gruncie ustawy o CIT i będzie neutralne podatkowo dla tej spółki.

Zdaniem Zainteresowanych, art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym, ponieważ Spółka Przejmująca, będąca wyłącznie komplementariuszem Spółki Przejmowanej, nieposiadającym akcji tej spółki, którego wkład został w całości odniesiony na kapitał zapasowy, nie posiada udziału w kapitale zakładowym (podstawowym) Spółki Przejmowanej w rozumieniu art. 4a pkt 16 i 18 ustawy o CIT. Kapitał zakładowy (podstawowy) spółki komandytowo-akcyjnej tworzą bowiem wyłącznie akcje (art. 126 § 1 pkt 2 KSH), a w niniejszej sprawie ich jedynym właścicielem jest A.A. W konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 2 – 3

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

W myśl art. 492 § 1 KSH:

Z kolei zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT:

Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że planowane jest przeprowadzenie połączenia A. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z B. S.K.A. (jako spółki przejmowanej).

Połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 oraz art. 494 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych, tj. poprzez przejęcie, w ramach którego cały majątek B. S.K.A. zostanie przeniesiony na A. sp. z o.o., w zamian A.A. otrzyma udziały w podwyższonym kapitale zakładowym A. sp. z o.o., A. sp. z o.o. wstąpi z mocy prawa we wszelkie prawa i obowiązki B. S.K.A. (sukcesja uniwersalna) oraz B. S.K.A. zostanie rozwiązana bez przeprowadzania likwidacji. Wartość udziałów w A. sp. z o.o. przyznanych A.A. będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku B. S.K.A., obejmującego jej aktywa i zobowiązania, w części przypadającej na akcje posiadane przez A.A. w tej spółce. Nie przewiduje się przy tym przyznania A.A. jakichkolwiek dopłat w gotówce. Jednocześnie, w związku z faktem, że A. sp. z o.o. – jako spółka przejmująca – jest również komplementariuszem B. S.K.A., nie dojdzie do przyznania udziałów własnych na jej rzecz. Zarówno B. sp. z o.o. S.K.A. (spółka przejmowana) jak i A. sp. z o.o. (spółka przejmująca) posiadają siedziby na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Ani głównym, ani jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, w rozumieniu art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 19 i 20 ustawy o PIT.

Ponadto Spółka Przejmująca przyjmie wszystkie składniki majątku otrzymane w wyniku połączenia dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (zasada kontynuacji wartości podatkowej). Spółka Przejmująca przypisze wszystkie przejęte składniki majątku w całości do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a żaden z przejmowanych składników majątku nie zostanie przypisany do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych A.A. jako jedynemu akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. A.A. nie zostaną przyznane jakiekolwiek dopłaty w gotówce. Spółka Przejmująca, stosownie do art. 514 § 1 KSH, nie obejmie udziałów własnych w zamian za posiadany ogół praw i obowiązków komplementariusza Spółki Przejmowanej. Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Nadwyżka ta wynika przede wszystkim z faktu, że składniki majątku Spółki Przejmowanej są przez nią posiadane od wielu lat, a ich wartość podatkowa została obniżona o dokonane odpisy amortyzacyjne, podczas gdy ich wartość rynkowa uległa w tym okresie wzrostowi.

Spółka Przejmująca nie jest i nie będzie na dzień połączenia akcjonariuszem Spółki Przejmowanej, nie posiada i nie będzie posiadać żadnych akcji Spółki Przejmowanej. Przysługuje jej wyłącznie ogół praw i obowiązków komplementariusza, nabyty w 2026 r. od C. S.A. Kapitał zakładowy Spółki Przejmowanej wynosi 800 000,00 zł i jest w całości pokryty akcjami, których jedynym właścicielem jest A.A.. W sprawozdaniu finansowym Spółki Przejmowanej pozycja „kapitał podstawowy” wykazywana jest w kwocie 800 000,00 zł i odpowiada wyłącznie kapitałowi zakładowemu, o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH. Wkład wniesiony przez komplementariusza do Spółki Przejmowanej, w kwocie 3.000 zł, został w całości odniesiony na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej. Żadna jego część nie została odniesiona na kapitał zakładowy (podstawowy) Spółki Przejmowanej. Cena nabycia przez Spółkę Przejmującą ogółu praw i obowiązków komplementariusza w Spółce Przejmowanej wyniosła 181.000 zł. Zgodnie ze statutem Spółki Przejmowanej komplementariuszowi przysługuje udział w zysku w wysokości 0,1 %.

Spółka Przejmująca posiada w Spółce Przejmowanej wyłącznie ogół praw i obowiązków komplementariusza; nie posiada żadnych akcji Spółki Przejmowanej. Wkład komplementariusza w kwocie 3.000 zł został w całości odniesiony na kapitał zapasowy Spółki Przejmowanej i w takiej pozycji jest wykazywany w jej księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym. Udział Spółki Przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, rozumianym jako kapitał utworzony z akcji, o którym mowa w art. 126 § 1 pkt 2 KSH i wykazywany w bilansie Spółki Przejmowanej w pozycji „kapitał podstawowy” w kwocie 800 000,00 zł, wynosi 0% (zero), ponieważ Spółka Przejmująca nie posiada żadnych akcji Spółki Przejmowanej. Udział Spółki Przejmującej jako komplementariusza w zysku Spółki Przejmowanej wynosi 0,1 %.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2 i 3 dotyczą ustalenia czy:

-  w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w którym (i) A. sp. z o.o. przejmie cały majątek B. S.K.A. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, (ii) przyjmie dla celów podatkowych składniki tego majątku w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej (kontynuacja wartości podatkowych), (iii) przypisze przy założeniu przejmowane składniki do działalności prowadzonej na terytorium Polski, (iv) połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, oraz (v) spełnione będą warunki podmiotowe, o których mowa w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT – do przychodów A. sp. z o.o. nie zostanie zaliczona wartość przejętego majątku na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT (pytanie nr 2);

-  w opisanym zdarzeniu przyszłym przy założeniu, że wartość rynkowa majątku B. S.K.A. otrzymanego przez A. sp. z o.o. nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów A. sp. z o.o. przydzielonych A.A. to po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w art. w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT (pytanie nr 3).

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą niż wartość rynkowa tych składników).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zatem, jeżeli wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, to nadwyżka ta może stanowić przychód.

Niemniej jednak, z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem jak wskazali Zainteresowani Spółka Przejmująca przyjmie wszystkie składniki majątku otrzymane w wyniku połączenia dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (zasada kontynuacji wartości podatkowej). Spółka Przejmująca przypisze wszystkie przejęte składniki majątku w całości do działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka Przejmująca nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a żaden z przejmowanych składników majątku nie zostanie przypisany do działalności prowadzonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji opisane we wniosku połączenia A. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z B. S.K.A. (jako spółki przejmowanej) nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie A. sp. z o.o., jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W konsekwencji Państwa stanowisko zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia ze Spółką Przejmowaną, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej, zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów, zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale spółki przejmowanej.

Tym samym odnośnie powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych, przy czym przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 KSH.

Z opisu sprawy wynika, że planowane połączenie Państwa Spółki ze Spółkami przejmowanymi zostanie przeprowadzone na podstawie art. art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 oraz art. 494 KSH.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowani wskazali, że ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych A.A. jako jedynemu akcjonariuszowi Spółki Przejmowanej. Parytet wymiany zostanie określony w planie połączenia w taki sposób, że wartość emisyjna udziałów Spółki Przejmującej przydzielonych A.A. będzie odpowiadać całej wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej (rozumianego jako zbiór aktywów i zobowiązań), ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. Obie wartości będą zatem sobie równe, a nadwyżka nie wystąpi.

Tym samym nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ww. ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad 4

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 dotyczące ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, uwzględniając, że A. sp. z o.o. jako komplementariusz B. S.K.A. nie posiada udziału w kapitale podstawowym B. S.K.A. w rozumieniu art. 4a pkt 18 ustawy o CIT, to art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a tym samym po stronie A. sp. z o.o. nie powstanie przychód, o którym mowa w tym przepisie jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienie prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·      Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·      w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·      w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną do odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 4 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.