0114-KDIP2-1.4010.199.2026.2.MW

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 30 czerwca 2026 r. (wpływ 30 czerwca 2026 r.) oraz pismem z 30 czerwca 2026 r. (wpływ 3 lipca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

A. LLC (dalej jako: „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością utworzoną zgodnie z prawem ukraińskim, której siedziba i miejsce faktycznego zarządu znajdują się wyłącznie na Ukrainie. Wnioskodawca podlega na Ukrainie obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka nie posiada siedziby ani zarządu na terytorium Polski - oznacza to, że zgodnie z polską Ustawą o CIT podlega w Polsce jedynie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowaniu podlegają wyłącznie dochody osiągane na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny na Ukrainie i w Polsce. Spółka, nie posiada ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości, lokali ani budynków w Polsce.

Spółka nie posiada także i nie wynajmuje w Polsce żadnych nieruchomości, pomieszczeń ani budynków.

W dniu (…) listopada 2024 r. Wnioskodawca zawarł umowę (kopia aktualnej wersji w załączniku, zwana dalej: „Umowa EPCM") z B. sp. z o.o. z siedzibą w (…), Polska (zwana dalej: „Inwestor") Umowa EPCM została zawarta w formule „EPCM", tj. Engineering, Procurement, Construction, Management (projektowanie, zaopatrzenie, budowa, zarządzanie) i obejmuje zaprojektowanie, dostawę, budowę i uruchomienie na terytorium Polski systemu magazynowania energii w bateriach o mocy 133 MW („BESS") (zwana dalej:: „Projekt").

Umowa EPCM obejmuje kompleksową usługę budowy, montażu i instalacji „pod klucz" (elementy pomocnicze instalacji, „BoP") dla systemu BESS oraz towarzyszącej mu infrastruktury (linia kablowa i podstacja). Wnioskodawca jest odpowiedzialny za opracowanie projektu wykonawczego (PW) i dokumentacji powykonawczej (PPW), realizację, uruchomienie oraz przekazanie obiektu BESS, linii kablowej i podstacji. Inwestor jest odpowiedzialny za przygotowanie dokumentacji projektowej budowy (PB), która w związku z tym nie wchodzi w zakres umowy. Główne wyposażenie BESS (akumulatory, falowniki i inne części) jest dostarczane i importowane do Polski przez Inwestora, natomiast Wnioskodawca dostarcza określone materiały pomocnicze i komponenty wskazane w Umowie EPCM.

Wnioskodawca i Inwestor są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 1 1a ust. 1 pkt 4 Ustawy o CIT. Inwestor posiada wyłączne prawa własności do Projektu od samego początku. Inwestor jest odpowiedzialny za zapewnienie finansowania, uzyskania pozwolenia na budowę, a także zakup głównego wyposażenia. Pozostałe zadania należą do obowiązków Spółki. W celu realizacji Umowy EPCM Wnioskodawca w drodze przetargu wyłonił licencjonowaną polską firmę inżynieryjno-budowlaną (zwaną dalej: „Wykonawca"). Wykonawca, pod nadzorem Wnioskodawcy, wykona pełen zakres prac budowlanych i elektrycznych, w tym końcowe testy przeprowadzane przez operatora systemu przesyłowego (PSE/OSP) oraz doprowadzi projekt do daty oddania do eksploatacji komercyjnej (COD).

Wnioskodawca będzie świadczył określone usługi częściowo z Ukrainy, a częściowo na placu budowy w Polsce, zgodnie z poniższą tabelą (szczegółowy podział znajduje się w załączniku 3 „Harmonogram budowy" do Umowy EPCM):

(…)

Po zakończeniu prac na terenie inwestycji Inwestor i Wnioskodawca podpisują Świadectwo Ostatecznego Przyjęcia, które potwierdza ukończenie wszystkich prac określonych w Umowie EPCM jako wymagane dla realizacji robót, za wyjątkiem pozycji wymienionych w liście poprawek. Zgodnie z klauzulą 13.5 Umowy EPCM Świadectwo Ostatecznego Przyjęcia w formie szczegółowo określonej w Załączniku 18 zostanie wydane dla Robót, gdy zostaną (łącznie) spełnione następujące warunki:

a)  przeprowadzono rozruch na gorąco pod napięciem sieciowym;

b)  OSP wydał Klientowi „Tymczasowe Powiadomienie Eksploatacyjne” lub „ION” lub inny równoważny dokument zgodny z wymogami OSP, który pozwala na eksploatację Projektu z wykorzystaniem ograniczonego czasu BESS oraz na rozpoczęcie testów zgodności w celu zapewnienia zgodności z odpowiednimi specyfikacjami i wymaganiami określonymi w odpowiednich kodeksach sieciowych.

c)  wszystkie Części Robót są gotowe do Testu Zgodności Sieci;

d)  Wykonawca zrealizował wszystkie prace określone w niniejszej Umowie jako wymagane dla Robót i Usług, z wyjątkiem Pozycji Listy Zaległości Budowlanych dotyczących Robót Wykonawcy (dla uniknięcia wątpliwości, takie Pozycje nie mogą obejmować pozycji, które wpływają w sposób istotnie niekorzystny na działanie, wydajność lub bezpieczeństwo Robót);

e)  Wnioskodawca przekazał Inwestorowi dokumentację powykonawczą;

f)   Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie;

g)  Wnioskodawca przygotował załączniki do wniosków o uzyskanie koncesji URE.

Niemniej jednak po upływie ostatecznego terminu odbioru Wnioskodawca będzie wykonywał na terenie obiektu jedynie ograniczone drobne prace, o ile zostaną stwierdzone drobne usterki wymienione w końcowym protokole odbioru. Lista usterek to wykaz drobnych usterek, pominięć i/lub braków w wykonanych pracach, które nie mają negatywnego wpływu na użytkowanie i funkcjonowanie systemu BESS, linii wysokiego napięcia oraz stacji elektroenergetycznej. Przykładowo może ona obejmować brak oznaczeń na przewodach, niedokończone malowanie, brakujące lampy, śruby oraz inne drobne wady. Elementy te powinny zostać naprawione przez Wnioskodawcę, a w przypadku zaniechania tego, Inwestor może albo wykonać takie prace samodzielnie lub zlecić je innym podmiotom, w rozsądny sposób oraz na ryzyko i koszt Wnioskodawcy, albo potrącić z płatności wynikającej ze Świadectwa Ostatecznego Przyjęcia szacunkową wartość pozycji z listy poprawek, zgodnie z ustaleniami stron.

Wszelkie dalsze działania w ramach umowy EPCM, z wyjątkiem przekazania dokumentacji powykonawczej, leżą w gestii Inwestora i powinny zostać przez niego zrealizowane; nie obejmują one żadnych prac budowlanych.

Umowa EPCM przewiduje również okres gwarancji wynoszący dziesięć (10) lat na wszystkie fundamenty (projekt, materiały i roboty) oraz pięć (5) lat na pozostałe wykonane prace, w tym wszelkie prace montażowe. Okres gwarancji liczy się od daty odbioru. W przypadku stwierdzenia jakichkolwiek wad w okresie gwarancji, Wnioskodawca lub jego podwykonawca są zobowiązani do usunięcia wad przed upływem odpowiedniego okresu gwarancji.

W (…) 2024 r. Inwestor przekazał spółce zaliczkę na poczet przyszłych prac budowlanych. Prace na placu budowy rozpoczęły się w pierwszym kwartale 2026 r. Prace budowlane zgodnie z Umową EPCM mają zostać zakończone w czwartym kwartale 2026 r., przy czym strony przewidziały możliwość przedłużenia terminu w przypadku opóźnienia prac budowlanych.

Szacowany czas realizacji projektu w ramach Umowy EPCM wynosi od 8 do 12 miesięcy. Nie można jednak wykluczyć, że z powodu okoliczności, których obecnie nie da się przewidzieć, czas ten może ulec wydłużeniu a prace na placu budowy potrwają dłużej niż 12 miesięcy.

W związku z powyższym wnioskodawca występuje z wnioskiem o potwierdzenie lub zaprzeczenie stanowisku wnioskodawcy w kwestiach przedstawionych poniżej.

W piśmie uzupełniającym z 30 czerwca 2026 r. (wpływ 30 czerwca 2026 r.) doprecyzowali Państwo, że:

1.  Rzeczywista data przejęcia drogi (część placu budowy) - (…) lutego 2026 r.; rzeczywista data przejęcia pozostałej części placu budowy - (…) kwietnia 2026 r.

2.  Pierwsze prace w Polsce dotyczyły drogi (część placu budowy) i rozpoczęły się tego samego dnia, w którym nastąpiło przejęcie drogi, czyli (…)lutego 2026 r.; pierwsze prace na pozostałej części placu budowy zostały wykonane przez Wnioskodawcę po przejęciu placu budowy - (…) kwietnia 2026 r.

3.  Prace przygotowawcze przeprowadzono po przejęciu terenu robót. Daty przeprowadzenia prac jak w ad 2.

4.  uruchomienie, próby, testy odbiorcze - zostaną przeprowadzone przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, pozostałe czynności - testy zgodności z wymaganiami sieci, przekazanie obiektu do eksploatacji - nie są związane z pracami budowlanymi i zostaną przeprowadzone po podpisaniu protokołu odbioru końcowego; za ten zakres odpowiedzialność ponosi inwestor.

5.  Po podpisaniu Świadectwa Ostatecznego Przejęcia jedynie zadanie „AS - przygotowanie dokumentacji budowlanej dla klienta” (patrz str. 83) zostanie zrealizowane przez Wnioskodawcę i zgodnie z obowiązującą umową ma zostać zrealizowane w okresie od (…) października 2026 r. do (…) listopada 2026 r.

Pytania

1)  Czy w przypadku, gdy realizacja Projektu zakończy się w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, to świadczenie przez Spółkę usług w ramach Umowy EPCM nie będzie oznaczać dla Spółki powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych w związku z realizacją Umowy EPCM? (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2)  Czy pierwszy dzień 12-miesięcznego okresu, o którym mowa w pytaniu 1, rozpoczyna się w dniu przejęcia placu budowy przez Wnioskodawcę?

3)  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2) jest przecząca, to czy pierwszy dzień 12-miesięcznego okresu, o którym mowa w pytaniu 1, rozpoczyna się w dniu podjęcia przez Wnioskodawcę pierwszych prac budowlanych na terenie inwestycji, takich jak stawianie ogrodzenia, planowanie terenu itp.?

4)  Czy datę podpisania przez Inwestora i Wnioskodawcę ostatecznego protokołu odbioru (pkt 13.5 Umowy EPCM) należy uznać za ostatni dzień 12-miesięcznego okresu, o którym mowa w pytaniu 1, niezależnie od obowiązku Wnioskodawcy dotyczącego usunięcia drobnych usterek po zakończeniu głównych prac budowlanych?

5)  Zakładając, że czas trwania budowy przekracza 12 miesięcy, a działalność Wnioskodawcy stanowi w związku z tym stałe miejsce prowadzenia działalności, czy pierwszą zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych należy obliczyć za ostatni miesiąc tego 12- miesięcznego okresu w taki sposób, aby obejmowała ona wszystkie przychody i koszty przypisane do stałego miejsca prowadzenia działalności za cały 12-miesięczny okres, w którym prowadzono prace?

6)  Zakładając, że czas trwania budowy przekracza 12 miesięcy, a działalność Wnioskodawcy stanowi w związku z tym zakład podatkowy, czy Wnioskodawca powinien uznać, że pierwszym rokiem podatkowym zagranicznego przedsiębiorstwa utworzonego w Polsce jest okres pierwszych 12 miesięcy od jego rozpoczęcia do zakończenia, oraz czy powinien rozliczyć podatek dochodowy od osób prawnych i złożyć zeznanie podatkowe w ciągu 3 miesięcy od zakończenia pierwszych 12 miesięcy istnienia budowy?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  W przypadku, gdy realizacja Projektu zakończy się w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, to świadczenie przez Spółkę usług w ramach Umowy EPCM nie będzie oznaczać dla Spółki powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych w związku z realizacją Umowy EPCM?. (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

2)  W opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy w Polsce istnieje zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, za datę rozpoczęcia prac na terytorium Polski w ramach Umowy EPCM należy uznać datę formalnego przejęcia placu budowy.

3)  Jeżeli odpowiedź na pytanie 2) jest przecząca, to zdaniem Wnioskodawcy pierwszy dzień 12- miesięcznego okresu, o którym mowa w pytaniu 1, rozpoczyna się w dniu podjęcia przez Wnioskodawcę pierwszych prac budowlanych na terenie inwestycji, takich jak stawianie ogrodzenia, planowanie terenu itp.

4)  W opinii Wnioskodawcy, w celu ustalenia, czy w Polsce istnieje zakład zagraniczny w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, za datę zakończenia przez Wnioskodawcę na terytorium Polski prac w ramach Umowy EPCM należy uznać datę podpisania przez Inwestora ostatecznego świadectwa przejęcia.

5)  W opinii Wnioskodawcy, jeżeli plac budowy istnieje dłużej niż 12 miesięcy, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna zostać obliczona w ostatnim miesiącu 12- miesięcznego okresu w taki sposób, aby obejmowała wszystkie przychody i koszty przypadające zagranicznemu zakładowi Spółki w okresie od momentu, o którym mowa w pytaniu 3, do końca 12. miesiąca, w którym wykonano prace, a Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty kar lub odsetek od zaległych należności podatkowych.

6)  W opinii Wnioskodawcy, jeżeli plac budowy trwa dłużej niż 12 miesięcy, pierwszym rokiem podatkowym zagranicznego zakładu Spółki będzie okres pierwszych 12 miesięcy od momentu, o którym mowa w pytaniu 3, do końca 12. miesiąca, w którym wykonano prace, a rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych i złożenie zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o CIT, powinno nastąpić w terminie 3 miesięcy od zakończenia pierwszych 12 miesięcy realizacji Projektu.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Powyższy przepis dla podatników nieposiadających siedziby lub zarządu na terytorium Polski (nierezydentów) wprowadza tzw. ograniczony obowiązek podatkowy. Polega on na tym, że w przypadku nierezydentów opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają wyłącznie dochody, które zostały osiągnięte na terytorium Polski. Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT za tego rodzaju dochody (przychody) uważa się w szczególności dochody (przychody) m.in. z: wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja "zakładu podatkowego" zawarta została w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a)  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b)  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c)  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

d)  chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W związku z faktem, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Ukrainy, analiza czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład podatkowy w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (dalej jako: „UPO”)

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z kolei w art. 5 ust. 3 UPO wskazano, że budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy. Właściwe władze Umawiającego się Państwa, w którym prowadzone są takie prace, mogą w wyjątkowych przypadkach, na wniosek osoby prowadzącej takie prace, nie traktować jako zakładu takiej działalności przekraczającej 12 miesięcy, lecz nie przekraczającej 24 miesięcy.

Mając na uwadze powyższe regulacje, aby zadecydować, czy Wnioskodawca będzie posiadał zakład podatkowy w Polsce, należy rozstrzygnąć następujące kwestie:

a)  czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią plac budowy, prace budowlane albo instalacyjne, zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO;

b)  w jaki sposób należy skalkulować 12-miesięczny okres trwania placu budowy (kiedy należy rozpocząć i zakończyć kalkulację 12-miesięcznego progu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO).

W celu rozstrzygnięcia tych kwestii, dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej (dalej jako: „Komentarz OECD"). Co prawda Modelowa Konwencja OECD, jak i Komentarz OECD nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem OECD.

W Komentarzu OECD do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD (wersja skrócona z 15 lipca 2014 r., przekład Kazimierz Bany, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2016) stwierdzono, że: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń, na przykład maszyn wewnątrz budynku lub na zewnątrz.

Zasadnym jest zatem przyjęcie, iż zakres pojęcia „budowa albo montaż" użytego w treści umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obejmuje wszelkie prace budowlano-montażowe wykonywane na terytorium państwa źródła w oznaczonym miejscu oraz w określonych ramach czasowych. Pojęcie to należy traktować jako szczególną postać działalności uznawanej za prowadzenie „zakładu" w rozumieniu właściwych postanowień umownych. Tym samym należy wskazać, iż zakres ten dotyczy działalności usługowej polegającej na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem wyłącznie przychody uzyskane z tego rodzaju usług mogą zostać przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako osiągnięte za pośrednictwem zakładu powstałego w drugim państwie, o ile okres realizacji budowy lub montażu przekracza limit czasowy przewidziany w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że usługi polegające na realizacji Projektu tj. zaprojektowanie, dostawa, budowa i uruchomienie na terytorium Polski systemu magazynowania energii w bateriach (BESS) o mocy 133 MW nawet jeśli będą realizowane za pośrednictwem Wykonawcy mieszczą się w definicji „placu budowy, budowy, prac instalacyjnych i montażowych" w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO.

Zgodnie z punktem 19 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3 UPO plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla, a więc na przykład założenie biura studiów.

W zasadzie plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerywane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane na przykład brakiem materiałów lub brakiem siły roboczej. (...) Jeżeli przedsiębiorstwo (wykonawca generalny), które podjęło się wykonaniu całości prac związanych z danym projektem, powierzy następnie całość lub część prac podwykonawcy, to czas spędzony na budowie przez każdego podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego. (...).

Z powyższego wynika, iż prace budowlane bądź montażowe (w tym instalacyjne) tworzą zakład wyłącznie wówczas, gdy są prowadzone przez okres przekraczający dwanaście miesięcy. Wskazane kryterium odnosi się również do prac realizowanych przez podwykonawców. Okres wykonywania robót przez podwykonawców podlega bowiem doliczeniu do czasu prowadzenia budowy przez wykonawcę generalnego, przy czym czas ten należy traktować jako okres wykorzystany przez wykonawcę generalnego. Do wymaganego okresu dwunastu miesięcy wliczane są także wszelkie przerwy w realizacji prac, niezależnie od przyczyn ich zaistnienia.

Odnosząc się do sposobu kalkulacji dwunastomiesięcznego okresu, należy wskazać, iż zgodnie z ww. Komentarzem OECD plac budowy należy uznać za istniejący od momentu podjęcia przez przedsiębiorcę pierwszych czynności związanych z daną budową, obejmujących również prace przygotowawcze prowadzone na terytorium państwa, w którym planowana jest realizacja obiektu. W konsekwencji należy przyjąć, że dla rozpoczęcia biegu omawianego okresu wystarczające jest podjęcie jakichkolwiek działań odnoszących się do inwestycji, nawet jeśli nie mają one charakteru robót budowlanych sensu stricto, takich jak prace planistyczne, ogrodzenie czy uporządkowanie terenu. Co więcej, czynności te nie muszą być wykonywane bezpośrednio na placu budowy - wystarczające jest, aby pozostawały one w związku z realizacją inwestycji i były podejmowane na terytorium państwa, w którym inwestycja jest prowadzona. Czas ich trwania należy zaliczyć do okresu istnienia placu budowy, o którym mowa w postanowieniach umownych. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.115.2025.2.PP; interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.321.2024.4.MW.

Natomiast zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego, jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 2 grudnia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-1.4010.85.2022.2.OK; interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2021 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.506.2020.2.MS).

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym, jeżeli od momentu rozpoczęcia prac w ramach realizacji Projektu (tj. od momentu podjęcia w Polsce pierwszych prac związanych z realizacją Umowy EPCM) do dnia formalnego przyjęcia przez Inwestora prac (Projektu) nie upłynie okres 12 miesięcy (wliczając w to przerwy czasowe w realizacji Projektu jak np. przerwy sezonowe czy przerwy spowodowane brakiem niezbędnych materiałów) to świadczenie przez Wnioskodawcę usług w ramach Umowy EPCM nie spowoduje powstania zakładu podatkowego, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych w związku z realizacją Umowy EPCM.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.582.2023.1.AK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odniósł się do stanu faktycznego, w którym inwestycję można było podzielić na dwie części:

1) prace projektowe, obejmujące m.in. opracowanie dokumentacji technicznej,

2) prace budowlane, obejmujące m.in. dostawę materiałów i prace budowlane.

Spółka wskazywała w niej wprost, że aktywność Spółki w zakresie prac projektowych w żadnym wypadku nie mieści się w pojęciach placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych. Dyrektor KIS podzielił stanowisko wnioskodawcy wskazują, że „Skoro prace projektowe nie będą podejmowane na terenie, na którym ma zostać zbudowana Stacja tylko z siedziby Spółki oraz przez lokalnych niemieckich konsultantów/ współpracowników z miejsc ich siedziby to okres trwania prac projektowych nie będzie wliczany do okresu trwania prac budowlanych o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO." Interpretacja ta wskazuje na dwa istotne zagadnienia w kontekście „budowlanego" zakładu podatkowego:

1)  prace projektowe nie stanowią prac budowlano-montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO - są czynnościami przygotowawczymi, które same w sobie nie kreują zakładu podatkowego. Nie można więc utożsamiać okresu projektowania z okresem trwania budowy;

2)  dla rozpoczęcia biegu 12-miesięcznego okresu konieczne jest faktyczne prowadzenie robót na placu budowy. Skoro projektowanie było wykonywane w siedzibie spółki i przez zewnętrznych konsultantów poza terenem inwestycji, nie mogło ono zostać uznane za początek biegu tego okresu. Dopiero rozpoczęcie faktycznych działań budowlanych na miejscu - po zatwierdzeniu dokumentacji projektowej - uruchamia liczenie 12 miesięcy.

Z powyższych interpretacji wynika zatem, że za początek biegu 12-miesięcznego okresu nie można uznać prac stricte projektowych które nie są pracami budowlano-montażowymi i są wykonywane poza terenem inwestycji. Z drugiej strony, nie wszystkie czynności muszą być fizycznie wykonywane na placu budowy - jeśli mają one funkcjonalny związek z realizacją inwestycji. W konsekwencji, istotne jest odróżnienie działań koncepcyjnych od czynności faktycznie realizowanych w ramach budowy, nawet jeśli te drugie mają miejsce poza ścisłym terenem inwestycji.

W niniejszym stanie faktycznym zakres usług Wnioskodawcy obejmuje m.in. ogrodzenie terenu, niwelację i planowanie terenu, budowę dróg tymczasowych i dojazdowych, wytyczenia geodezyjne, organizację zaplecza budowy, przygotowanie placów składowych i warsztatów, wykopy próbne. Są to klasyczne czynności mobilizacyjno-przygotowawcze wykonywane fizycznie na placu budowy, które Wnioskodawca powierzy Wykonawcy. Zarówno te działania, jak i zasadnicze roboty budowlane będą wykonywane dopiero po protokolarnym przejęciu placu budowy od Inwestora. Tym samym za moment rozpoczęcia biegu 12-miesięcznego okresu należy uznać dzień, w którym Wnioskodawca formalnie przejmie od Inwestora teren placu budowy na którym będzie prowadzona budowa Projektu.

Ponieważ działalność Spółki w ramach Umowy EPCM nie stanowi stałego zakładu - zgodnie z przedstawionym uzasadnieniem i przy założeniu, że czas trwania prac budowlanych nie przekracza 12 miesięcy - zgodnie z obowiązującym prawem polskim Spółka nie podlegałaby obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

W uzupełnienie wniosku z 30 czerwca 2026 r. w nawiązaniu do przeformułowanego pytania nr 1 wniosku, Spółka przedstawiła własne stanowisko w zakresie przeformułowanego pytania.

Zgodnie z tym stanowiskiem w przypadku, gdy realizacja Projektu zakończy się w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, to świadczenie przez Spółkę usług w ramach Umowy EPCM nie będzie oznaczać dla Spółki powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych w związku z realizacją Umowy EPCM.

Ad 2-3

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. wyłącznie od dochodów osiąganych na terytorium RP. Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT obejmuje to m.in. dochody osiągane poprzez położony w Polsce zagraniczny zakład.

Definicja zakładu została wskazana w art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT, jednakże - zgodnie z końcową klauzulą tego przepisu - pierwszeństwo mają regulacje umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 5 umowy zawartej między Polską a Ukrainą (UPO).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 U PO w rozumieniu niniejszej konwencji określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Komentarz OECD (pkt 6 do art. 5, w wersji z 2017 r.) wskazuje, że definicja zakładu podatkowego obejmuje następujące warunki:

• istnienie „miejsca prowadzenia działalności", tj. obiektu takiego jak pomieszczenia, a w niektórych przypadkach maszyny lub urządzenia;
• miejsce to musi być „stałe", czyli ustanowione w określonej lokalizacji i posiadające pewien stopień trwałości;
• wykonywanie działalności przedsiębiorstwa poprzez to stałe miejsce prowadzenia działalności. Oznacza to zazwyczaj, że osoby w taki czy inny sposób zależne od przedsiębiorstwa (personel) prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym znajduje się to stałe miejsce.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO budowa, montaż lub instalacja stanowią zakład wyłącznie wtedy, gdy okres ich prowadzenia przekracza 12 miesięcy. Oznacza to, że kluczowe znaczenie dla oceny powstania zakładu ma ustalenie momentu rozpoczęcia biegu tego okresu.

Komentarz OECD (pkt 19 do art. 5) wskazuje, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna działalność na miejscu inwestycji, obejmującą również prace przygotowawcze na placu budowy. W tym samym punkcie Komentarza OECD podkreślono, że:

• do okresu 12 miesięcy wlicza się czas pracy podwykonawców oraz
• przerwy sezonowe i inne czasowe przerwy (np. brak materiałów, warunki pogodowe) również są zaliczane do biegu 12 miesięcy.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że skoro Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje na działania podjęte w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla to nie powinny inicjować biegu 12 miesięcznego okresu takie czynności jak: negocjacje/ zawarcie umowy, prace koncepcyjne i projektowe wykonywane poza państwem źródła, zamówienia materiałów/urządzeń za granicą, a także incydentalne wizyty lub spotkania niemające związku z rozpoczęciem działań na placu budowy.

Analogiczne podejście prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach np. w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2025 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.69.2025.3.DK, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy.” Tak samo Dyrektor KIS wskazał przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r., znak: 0114-KDIP2-1.4010.115.2025.2.PP

Tym samym, za moment rozpoczęcia biegu 12-miesięcznego okresu należy uznać dzień, w którym Wykonawca formalnie przejmie od Inwestora plac budowy.

Przekazanie placu budowy tworzy trwałe powiązanie Wykonawcy z konkretnym miejscem, co stanowi warunek konieczny dla powstania zakładu podatkowego. Od chwili przejęcia terenu Wnioskodawca zaczyna ponosić odpowiedzialność za plac budowy, uzyskuje możliwość mobilizacji sprzętu i personelu oraz może rozpocząć pierwsze prace przygotowawcze wykonywane bezpośrednio na gruncie. Dopiero wtedy pojawia się rzeczywista fizyczna lokalizacja, element „stałości" i realna działalność operacyjna - a więc spełnione zostają przesłanki mogące świadczyć o powstaniu zakładu podatkowego wskazane art. 5 ust. 1 UPO oraz w Komentarzu OECD (w pkt 6 do art. 5).

Natomiast prace dokumentacyjne realizowane przed przekazaniem placu budowy nie mają charakteru prac budowlanych, montażowych oraz instalacyjnych, o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO. Z Komentarza OECD (pkt 54 do art. 5, wersja z 2017) wynika, że bieg okresu budowy rozpoczyna się z chwilą podjęcia prac, w tym przygotowawczych wykonywanych na terenie państwa, w którym prowadzona jest budowa. W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy przygotowanie projektów, czynności administracyjne czy działania organizacyjne wykonywane poza miejscem budowy nie wydają się wchodzić do okresu istnienia zakładu, ponieważ nie stanowią one elementu faktycznych prac realizowanych na placu budowy. Choć czynności te są istotne dla realizacji Projektu, same w sobie nie przesądzają jeszcze o rozpoczęciu funkcjonowania zakładu budowlanego.

Oddanie placu budowy jest również obiektywnym i weryfikowalnym momentem rozpoczęcia projektu - potwierdzanym protokołem, wyznaczającym formalny początek odpowiedzialności Wnioskodawcy za teren i niezależnym od czynności leżących po stronie Inwestora, takich jak uzyskanie pozwolenia na budowę czy dostawy materiałów i sprzętu. Z perspektywy podatkowej jest to najbardziej pewny i zgodny z praktyką międzynarodową punkt wyjścia do ustalenia początku biegu 12 miesięcznego okresu.

W konsekwencji zakład podatkowy Wnioskodawcy powstaje dopiero z chwilą przejęcia placu budowy, ponieważ od tego momentu uzyskuje on fizyczne miejsce prowadzenia działalności, rozpoczyna prace będące częścią projektu budowlanego oraz powstaje stała placówka w rozumieniu art. 5 UPO. Czynności wykonywane wcześniej - w tym przygotowanie dokumentacji, sporządzanie projektów czy działania wykonywane przez Inwestora - nie tworzą zakładu podatkowego, gdyż nie wiążą się z faktyczną działalnością Wnioskodawcy na terenie budowy i nie spełniają kryterium stałości ani fizycznej obecności Wnioskodawcy.

Reasumując w świetle art. 5 ust. 3 UPO oraz Komentarza OECD oraz utrwalonej praktyki interpretacyjnej za moment rozpoczęcia prac w ramach realizacji Projektu na podstawie Umowy X na terytorium Polski należy uznać datę protokolarnego przejęcia przez Wnioskodawcę placu budowy.

Jeżeli jednak odpowiedź na pytanie 2) byłaby negatywna, to zdaniem Wnioskodawcy pierwszy dzień 12-miesięcznego okresu, o którym mowa w pytaniu 1, powinien rozpoczynać się w dniu podjęcia przez Wnioskodawcę pierwszych prac budowlanych na terenie inwestycji, takich jak stawianie ogrodzenia, planowanie terenu itp.

Ad 4

Zgodnie z Komentarzem OECD plac budowy istnieje do czasu zakończenia budowy lub całkowitego jej zaniechania. Jak wskazano w pkt 55 do art. 5 (Komentarz OECD z 2017 r.) „w praktyce przekazanie budynku lub obiektów klientowi zazwyczaj oznacza koniec okresu prac, pod warunkiem, że wykonawca i podwykonawcy nie prowadzą już prac na placu budowy po jego przekazaniu w celu zakończenia budowy. Nie należy uznawać, że plac budowy przestał istnieć w przypadku tymczasowego wstrzymania prac." Jednocześnie wskazano w nim, że „prace wykonywane na terenie budowy po zakończeniu budowy w ramach gwarancji, która wymaga od przedsiębiorstwa wykonania napraw, nie są zazwyczaj uwzględniane w pierwotnym okresie budowy. W zależności od okoliczności jednak wszelkie późniejsze prace (w tym prace wykonywane w ramach gwarancji) wykonywane na terenie budowy przez dłuższy okres czasu mogą wymagać uwzględnienia w celu ustalenia, czy prace te są wykonywane za pośrednictwem odrębnego stałego zakładu. Na przykład, jeżeli po oddaniu do użytku zaawansowanego technologicznie projektu budowlanego pracownicy wykonawcy lub podwykonawcy pozostają przez cztery tygodnie na placu budowy w celu przeszkolenia pracowników właściciela, prace szkoleniowe nie są uznawane za prace wykonane w celu ukończenia projektu budowlanego."

Z Komentarza OECD wynika, że zakończenie zakładu podatkowego w przypadku projektów budowlanych powinno być ustalane na podstawie momentu faktycznego zakończenia prac budowlanych, a nie czynności następczych, które nie mają charakteru budowlanego. W praktyce wydaje się, że miarodajnym i obiektywnie weryfikowalnym wyznacznikiem „ukończenia" jest oddanie rezultatów prac zamawiającemu. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy data protokolarnego odbioru końcowego, któremu w stanie faktycznym odpowiada ostateczne świadectwo odbioru - jeżeli po niej nie są już prowadzone prace konieczne do ukończenia obiektu - wyznacza koniec okresu prowadzenia budowy/instalacji dla potrzeb art. 5 ust. 3 UPO. W praktyce podpisanie protokołu odbioru końcowego stanowi potwierdzenie, że wykonawca zrealizował wszystkie prace budowlane będące przedmiotem umowy, a obiekt został ukończony w rozumieniu technicznym i przekazany inwestorowi do dalszych działań.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach podatkowych np.: w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2025 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-1.4010.115.2025.2.PP; interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2024 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0114-KDIP2-1.4010.153.2024.1.MW interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB1-2.4010.24.2023.2.ANK.

Po podpisaniu ostatecznego świadectwa odbioru Wnioskodawca nie będzie prowadził już żadnych czynności realizacyjnych, które mogłyby być uznane za działalność budowlaną. W stanie faktycznym Umowa EPCM obejmuje nie tylko projektowanie, dostawy i montaż, lecz także rozruch, próby, testy oraz przekazanie do eksploatacji systemu magazynowania energii BESS. Jednakże testy akceptacyjne, testy zgodności z siecią, procedury rynku mocy, pozyskiwanie pozwoleń na użytkowanie, certyfikacja czy dostarczanie dokumentacji powykonawczej nie mają charakteru fizycznych prac budowlanych. Są to czynności administracyjne, techniczne lub eksploatacyjne, których celem jest potwierdzenie prawidłowości działania gotowego obiektu (Projektu), a nie jego budowa. Komentarz OECD wprost wskazuje, że czynności następcze, wykonywane po zakończeniu zasadniczych robót, nie mogą wpływać na długość okresu istnienia zakładu podatkowego, ponieważ nie stanowią już placu budowy ani projektu budowlanego.

Także należy wskazać, że czynności gwarancyjne, usuwanie drobnych usterek z listy poprawek, działania porządkowe czy szkolenia personelu Inwestora zasadniczo, jako że nie będą służyły już ukończeniu budowy Projektu, nie powinny przedłużać okresu istnienia placu budowy. Inaczej natomiast należałoby ocenić sytuację, w której po formalnym odbiorze Wykonawca prowadziłby jeszcze istotne prace merytoryczne, bez których Projekt nie mógłby zostać uznany za ukończony - wówczas okres trwania prac zakończy się dopiero po ich faktycznym wykonaniu.

Ponadto z chwilą podpisania świadectwa ostatecznego odbioru wygasa odpowiedzialność Wnioskodawcy za prowadzenie prac budowlanych - od tego momentu Projekt pozostaje pod kontrolą Inwestora. Przekazanie Projektu i zakończenie prac będzie oznaczać, że Wnioskodawca nie posiada już „stałej placówki", która umożliwiałaby prowadzenie działalności budowlanej w rozumieniu art. 5 UPO. Zakład podatkowy nie może istnieć w okresie, w którym Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnej aktywności budowlanej ani instalacyjnej na terenie inwestycji, a jedynie będzie pozostawał dostępny dla potrzeb testów lub formalności Inwestora, które są odrębne od zasadniczego procesu budowy Projektu. Uznanie okresu testów i czynności następczych za część okresu istnienia zakładu podatkowego prowadziłoby do sztucznego i nieuzasadnionego wydłużenia opodatkowania Wnioskodawcy, mimo że nie będzie prowadził on już działalności budowlanej.

Zdaniem Wnioskodawcy przyjęcie daty podpisania świadectwa ostatecznego odbioru jako co do zasady rozstrzygającego momentu zakończenia prac zapewnia przejrzystość i pewność prawa po obu stronach stosunku zobowiązaniowego, jest to zdarzenie udokumentowane (ostateczne świadectwo odbioru) łatwe do weryfikacji przez organ podatkowy i pozostające w spójności z funkcją klauzuli 12- miesięcznej, która ma odróżniać przedsięwzięcia krótkotrwałe od tych o istotnej, długotrwałej obecności gospodarczej na terytorium państwa źródła.

Reasumując mając na uwadze brzmienie art. 5 ust. 3 UPO, a także utrwalony sposób rozumienia „zakładu budowlanego", należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym za moment zakończenia prac w ramach realizacji Projektu na podstawie Umowy EPCM na terytorium Polski, należy przyjąć datę podpisania ostatecznego świadectwa odbioru przez Inwestora.

Ad 5

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO budowa, montaż lub instalacja budowa albo montaż stanowi zakład podatkowy jedynie wtedy, gdy okres ich prowadzenia przekracza 12 miesięcy. Oznacza to, że zakład podatkowy powstaje dopiero po upływie 12 miesięcy, ale - co podkreśla Komentarz do Modelowej Konwencji OECD - ze skutkiem wstecznym, tj. od dnia rozpoczęcia prac.

Do chwili upływu tego okresu zakład nie istnieje w sensie prawnopodatkowym, a tym samym nie powstaje źródło dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Z tego względu przed upływem 12 miesięcy nie można mówić o obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy, gdyż brak jest podstawy materialnoprawnej do ich ustalenia.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym pierwsza zaliczka powinna być skalkulowana za ostatni miesiąc 12 miesięcznego okresu realizacji Projektu w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Spółki w okresie od momentu rozpoczęcia prac w zakresie realizacji Projektu do końca 12 miesiąca, w którym te prace były prowadzone.

Co prawda zasada ogólna z art. 25 ust. 1 i la Ustawy o CIT przewiduje obowiązek wpłacania miesięcznych zaliczek „w trakcie roku podatkowego". Jednakże w przypadku zagranicznego przedsiębiorcy obowiązek podatkowy w Polsce powstaje dopiero z chwilą spełnienia warunków uznania, że działalność prowadzona jest poprzez zakład. Do chwili przekroczenia progu podatnik nie ma jeszcze statusu podatnika w Polsce w odniesieniu do zysków przedsiębiorstwa (brak jest materialnoprawnej podstawy do naliczania zaliczek), a art. 25 ust. 1 oraz ust. 1a Ustawy o CIT nakłada obowiązek wpłacania zaliczek i wymaga ich liczenia narastająco od początku roku w momencie, gdy obowiązek powstaje.

Fakt powstawania zakładu podatkowego „wstecznie", tj. od momentu rozpoczęcia prac na placu budowy nie oznacza, że Wnioskodawca znajduje się nagle w stanie zaległości podatkowej za ten okres. Wnioskodawca zostaje objęty obowiązkiem podatkowym od tego momentu, który zostanie skonkretyzowany jako zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczki należnej od „zysku przypisanego zakładowi” (w praktyce od dochodu alokowanego do zakładu), narastająco we wskazanym okresie.

Przed upływem 12-miesięcznego okresu określonego w art. 5 ust. 3 UPO:

1. brak jest „roku podatkowego" w Polsce w rozumieniu art. 8 Ustawy o CIT,
2. brak jest dochodu („zysku") przypisanego zakładowi, a co się z tym wiąże
3. brak jest podstawy materialnoprawnej do zastosowania art. 25 ust. 1 i 1a ustawy o CIT. Dopóki nierezydent nie staje się podatnikiem w zakresie zysków przedsiębiorstwa w Polsce (bo nie powstał zakład), przepis o zaliczkach nie ma adresata.

Stosowanie art. 25 ust. 1 oraz ust. la Ustawy o CIT w okresie, w którym zakład jeszcze nie istnieje, prowadziłoby do poboru podatku wbrew UPO. Tymczasem zgodnie z art. 91 Konstytucji RP, umowy międzynarodowe mają pierwszeństwo przed ustawami krajowymi. Jednocześnie podkreślania wymaga, że wskazany przez Wnioskodawcę model zachowuje konstrukcję narastającą obliczania zaliczek z art. 25 Ustawy o CIT, a jednocześnie nie sankcjonuje podatnika za obiektywną niemożność poznania ex antę, czy próg, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO zostanie przekroczony.

Takie rozumienie znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.412.2019.1.BG Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że pierwsza zaliczka na podatek dochodowy powinna zostać zapłacona za miesiąc, w którym upływa 12-miesięczny okres prowadzenia prac, i obejmować cały dochód uzyskany od dnia rozpoczęcia robót do końca tego miesiąca. Takie samo stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2012 r., znak: IPPB5/423-1058/11-2/PS oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 22 czerwca 2010 r., znak: IPPB5/423-163/10-4/AJ.

W świetle powyższego, w sytuacji gdy realizacja Projektu przekroczy okres 12 miesięcy, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna być skalkulowana za ostatni miesiąc ww. 12 miesięcznego okresu realizacji Projektu w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Spółki w okresie od momentu rozpoczęcia prac w zakresie realizacji Projektu do końca 12 miesiąca w którym te prace były prowadzone. Innymi słowy pierwsza zaliczka powinna być zapłacona w terminie płatności zaliczki za miesiąc, w którym upłynie 12 miesięcy od dnia rozpoczęcia prac w zakresie realizacji Projektu i obejmować dochód uzyskany od dnia rozpoczęcia tych prac. Powyższe spowodowane jest tym, że przed upływem 12 miesięcy obowiązek zapłaty zaliczki nie istnieje a art. 25 ust. 1 i la ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania, gdyż nie ma jeszcze zakładu podatkowego jako źródła dochodu w Polsce. Tym samym Spółka nie będzie także zobowiązana do zapłaty kar lub odsetek od zaległości podatkowych.

Ad 6

W przedstawionym stanie faktycznym należy rozstrzygnąć, jak należy ustalić pierwszy rok podatkowy zagranicznego zakładu Spółki w Polsce, powstałego w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 ust. 3 UPO w sytuacji, gdy realizacja Projektu przekroczy okres 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO, plac budowy, budowa lub prace instalacyjne lub montażowe stanowią zakład podatkowy jedynie wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż 12 miesięcy. Zakład powstaje dopiero po upływie tego okresu, ale - co podkreśla Komentarz OECD - z mocą wsteczną, tj. przyjmuje się, że istnieje on od dnia rozpoczęcia prac na placu budowy. W konsekwencji, z chwilą przekroczenia 12 miesięcy należy uznać, że zagraniczny zakład działał w Polsce od początku realizacji inwestycji.

W przypadku ukonstytuowania się zakładu podatkowego w Polsce nierezydent staje się podatnikiem CIT od dochodów osiąganych z tytułu tego zakładu podatkowego (art. 3 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT, rokiem podatkowym podatnika jest co do zasady rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie lub umowie i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie Wnioskodawcy regulacja ta została skonstruowana z myślą o podatnikach mających siedzibę lub zarząd w Polsce (rezydentach), którzy mogą samodzielnie wybrać rok podatkowy.

Natomiast zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zagranicznego przedsiębiorcy prowadzącego działalność w Polsce poprzez zakład, rok podatkowy zakładu musi być dostosowany do szczególnej konstrukcji zakładu budowlanego w UPO. Do czasu upływu 12 miesięcy zakład nie istnieje, a tym samym nie ma podatnika, którego można byłoby „wpisać" w ogólne reguły art. 8 ust. 1 Ustawy CIT.

W takiej sytuacji należy zatem przyjąć, że pierwszym rokiem podatkowym zakładu jest okres od dnia rozpoczęcia prac na placu budowy do końca 12 miesiąca, w którym prace były prowadzone. Wynika to z faktu, że dopiero z chwilą upływu 12 miesięcy można stwierdzić, iż zakład istniał od początku inwestycji - a więc to właśnie ten okres powinien być objęty pierwszym rokiem podatkowym. Przykładowo, jeśli w analizowanym stanie faktycznym prace nad realizacją Projektu rozpoczęłyby się w listopadzie 2025 r. a zakończyły po upływie 12 miesięcy to pierwszym rokiem podatkowym zakładu powinien być okres od listopada 2025 r. do końca października 2026 r. Natomiast kolejny rok podatkowy trwałby od listopada 2027 r. przez kolejne 12 miesięcy lub do czasu ukończenia tych prac, jeśli prace te zostałyby zakończone przed upływem kolejnych 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT nie może znaleźć zastosowania, ponieważ:

1. odnosi się on do rezydentów podatkowych, którzy od początku prowadzą działalność opodatkowaną w Polsce,
2. w przypadku zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 ust. 3 UPO obowiązek podatkowy jest warunkowy - do czasu upływu 12 miesięcy zakład nie istnieje i brak jest źródła opodatkowania w Polsce,
3. dopiero w momencie przekroczenia progu 12 miesięcy ustala się wstecznie pierwszy rok podatkowy, który obejmuje okres od rozpoczęcia prac do końca 12 miesiąca ich prowadzenia.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym przez niego stanie faktycznym art. 8 ust. 1 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania wprost, a jego rola zostanie zmodyfikowana postanowieniami UPO, które - zgodnie z art. 91 Konstytucji RP - mają pierwszeństwo przed ustawą krajową.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. Id i 1 da, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej} w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą zapłaconych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku zakładu podatkowego pierwsze takie zeznanie powinno zatem zostać złożone w terminie 3 miesięcy od zakończenia pierwszego 12-miesięcznego okresu prowadzenia prac, obejmując dochód uzyskany od dnia rozpoczęcia prac do końca tego okresu. Odnosząc się do wyżej przestawionego przykładu zakładając, że prace nad realizacją Projektu rozpoczęłyby się w listopadzie 2025 r. zeznanie podatkowe za pierwszy rok podatkowy zostałoby złożone w terminie do końca stycznia 2027 r. (a więc do końca trzeciego miesiąca roku następnego licząc od końca poprzedniego roku podatkowego tj. od 31 października 2026 r.)

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, gdy realizacja Projektu przekroczy okres 12 miesięcy, Spółka powinna przyjąć, że:

• pierwszym rokiem podatkowym zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce jest okres od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją Projektu do końca 12 miesiąca, w którym prace te były prowadzone,
• Spółka powinna złożyć deklarację CIT-8 w terminie 3 miesięcy od zakończenia tego okresu i rozliczyć dochód przypisany zakładowi za cały ten czas.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:

Jak wynika z ww. ustawy, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT pojęcie to oznacza:

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Ukrainy, dlatego też analiza czy posiadają Państwo zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63 poz. 269, dalej: „UPO”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r. (dalej: „UPO”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 UPO:

Z kolei art. 5 ust. 2 UPO wskazuje, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO:

Jednocześnie na mocy art. 5 ust. 4 UPO:

Ponadto, stosownie do art. 5 ust. 5 UPO:

Należy wskazać, że powyższe przepisy odnoszą się zasadniczo do 3 sytuacji, w których na terytorium Polski może powstać zagraniczny zakład Państwa spółki:

1) zakład w formie stałej placówki,

2) zakład w formie placu budowy/montażu,

3) zakład poprzez tzw. „agenta zależnego”.

Podkreślić należy, że „zakład” jest pewnym abstrakcyjnym pojęciem funkcjonującym w międzynarodowym prawie podatkowym. Stwierdzenie, czy Wnioskodawca posiada zakład na terytorium Polski ma bezpośredni wpływ na kwestię powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 UPO:

Dokonując interpretacji postanowień UPO należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W analizowanej sprawie, mając na uwadze przedstawione okoliczności nie powstanie zakład podatkowy Spółki wynikający z art. 5 ust. 1 i 5 UPO.

W przedmiotowej sprawie, konieczne jest dokonanie odrębnej analizy przesłanek powstania zakładu określonych w art. 5 ust. 3 UPO.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, że określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmująca ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego pojęcia "budowa albo montażu" rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Z komentarza OECD w wersji przed zmianami dokonanymi w 2003 r. wynika że "prace budowlane" obejmują planowanie i nadzór, gdy wykonywane są przez przedsiębiorcę prowadzącego budowę. Natomiast czynności polegające wyłącznie na planowaniu i nadzorze, wykonywane przez zewnętrznego zleceniodawcę, mogą być uznane za zakład dopiero po spełnieniu przesłanek zawartych w ustępie art. 5 ust. 1 umowy, w szczególności kryterium stałości placówki.

Natomiast z komentarza OECD w wersji z 2003 r. wynika, że zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi również planowanie oraz nadzór budowlany. Umowa powinna być zasadniczo interpretowana w duchu zmienionego komentarza OECD (zob. komentarz do art. 5 ust. 3 nr brzeg. 17 oraz M. Jamroży i A. Cloer w opracowaniu "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami" (s. 66 i nast., Warszawa 2007).

W zakres pojęcia "prace budowlane lub instalacyjne" wchodzi zatem również planowanie oraz nadzór budowlany. Planowanie lub nadzór na placu budowy powinny podlegać regule wyrażonej w art. 5 ust. 3 UPO.

Postanowienia UPO przewidują, że plac budowy, prace budowlane bądź instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5. Powstanie zakładu w przypadku placu budowy jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z UPO, wskazane powyżej działania budowlane będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy. Obiekt budowlany, który nie spełnia powyższego warunku czasowego, nie stanowi sam w sobie zakładu, nawet, jeżeli w jego ramach istnieje stała placówka związana z działalnością budowlaną.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy oraz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być wzniesiona budowla.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz. 725, z późn. zm.), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy.

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu, porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że plac budowy przestaje istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie placu budowy (prac budowlano-montażowych). Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji projektu budowlanego nie mają wpływu na przerwanie prac budowlanych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach budowlanych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu budowy. Czas przerwy w realizacji danego projektu budowlanego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace budowlane będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane. Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, (w:) B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Prace budowlane lub montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekty te istnieją dłużej niż dwanaście miesięcy (należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac). Prace wykonywane na placu budowy przez podwykonawców wlicza się do okresu prowadzenia budowy przez generalnego wykonawcę (czas spędzony na budowie przez podwykonawcę powinien być traktowany jako czas zużytkowany przez wykonawcę generalnego).

Wspomniane powyżej kryterium czasowe, którego spełnienie sprawia, że plac budowy oraz prace budowlane mogą konstytuować zakład ma zastosowanie oddzielenie do każdego placu budowy bądź projektu budowlano-montażowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowę z Inwestorem (Umowa EPCM) obejmującą zaprojektowanie, dostawę, budowę i uruchomienie na terytorium Polski systemu magazynowania energii w bateriach o mocy 133 MW (Projekt). Umowa EPCM obejmuje kompleksową usługę budowy, montażu i instalacji „pod klucz" (elementy pomocnicze instalacji, „…") dla systemu BESS oraz towarzyszącej mu infrastruktury (linia kablowa i podstacja). Spółka jest odpowiedzialna za opracowanie projektu wykonawczego (PW) i dokumentacji powykonawczej (PPW), realizację, uruchomienie oraz przekazanie obiektu BESS, linii kablowej i podstacji. Inwestor jest odpowiedzialny za przygotowanie dokumentacji projektowej budowy (PB), która w związku z tym nie wchodzi w zakres umowy. Główne wyposażenie BESS (akumulatory, falowniki i inne części) jest dostarczane i importowane do Polski przez Inwestora, natomiast Spóła dostarcza określone materiały pomocnicze i komponenty wskazane w Umowie EPCM.

W celu realizacji Umowy EPCM Spółka w drodze przetargu wyłoniła licencjonowaną polską firmę inżynieryjno-budowlaną (zwaną dalej: „Wykonawca"). Wykonawca, pod nadzorem Spółki, wykona pełen zakres prac budowlanych i elektrycznych, w tym końcowe testy przeprowadzane przez operatora systemu przesyłowego (PSE/OSP) oraz doprowadzi projekt do daty oddania do eksploatacji komercyjnej (COD). Spółka będzie świadczyła określone usługi częściowo z Ukrainy, a częściowo na placu budowy w Polsce.

Ponadto z wniosku wynika, że:

• świadczenie usług w zakresie projektowania odbywało się na terytorium Ukrainy;
• pierwsze prace w Polsce dotyczyły drogi (część placu budowy) i rozpoczęły się tego samego dnia, w którym nastąpiło przejęcie drogi, czyli (…) lutego 2026 r.;
• rzeczywista data przejęcia pozostałej części placu budowy to (…) kwietnia 2026 r.
• pierwsze prace na pozostałej części placu budowy zostały wykonane przez Spółkę po przejęciu placu budowy (…) kwietnia 2026 r.
• Prace przygotowawcze przeprowadzono po przejęciu terenu robót;
• uruchomienie, próby, testy odbiorcze - zostaną przeprowadzone przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego,
• pozostałe czynności - testy zgodności z wymaganiami sieci, przekazanie obiektu do eksploatacji - nie są związane z pracami budowlanymi i zostaną przeprowadzone po podpisaniu protokołu odbioru końcowego; za ten zakres odpowiedzialność ponosi inwestor;
• po podpisaniu Świadectwa Ostatecznego Przejęcia jedynie zadanie „AS - przygotowanie dokumentacji budowlanej dla klienta” zostanie zrealizowane przez Spółkę.

Szacowany czas realizacji projektu w ramach Umowy EPCM wynosi od 8 do 12 miesięcy. Nie można jednak wykluczyć, że z powodu okoliczności, których obecnie nie da się przewidzieć, czas ten może ulec wydłużeniu a prace na placu budowy potrwają dłużej niż 12 miesięcy.

Ad 1

W ocenie Organu zakres czynności objętych Umową EPCM oraz ich charakter przesądzają o tym, że realizowany przez Spółkę Projekt należy zakwalifikować jako przedsięwzięcie obejmujące budowę, montaż i instalację, o których mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji.

Przedmiotem Umowy EPCM jest bowiem wykonanie kompleksowej usługi budowy, montażu i instalacji „pod klucz" dla bateryjnego system magazynowania energii (BESS) w określonej lokalizacji na terytorium Polski. Realizacja Projektu wymaga zatem wykonania szeregu czynności na terenie inwestycji, w szczególności prac związanych z przygotowaniem terenu, wykonaniem infrastruktury niezbędnej do posadowienia i funkcjonowania systemu, dostawą i montażem urządzeń oraz ich instalacją i uruchomieniem.

Odnosząc wyżej powołane przepisy prawa podatkowego do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być realizowana inwestycja budowlana.

Skoro prace projektowe, które dotyczyły Projektu były wykonywane przez Spółkę na terytorium Ukrainy, a więc nie były podejmowane na terenie na którym realizowana jest inwestycja budowlana, o której mowa we wniosku, to okres trwania ww. prac nie jest wliczany do okresu trwania prac budowlanych o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 5 ust. 3 UPO budowa lub prace budowlane albo montażowe stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Przekroczenie terminu określonego w umowie oznacza, że zakład istniał od samego początku (tj. od dnia rozpoczęcia budowy), a nie od momentu przekroczenia 12 miesięcy.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 UPO, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

Przekroczenie 12-miesięcznego okresu powoduje powstanie zakładu i rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia prac budowlanych, instalacyjnych. Objęcie opodatkowaniem w państwie źródła dochodów osiągniętych przed formalnym powstaniem zakładu jest uzasadnione ich związkiem funkcjonalnym z działalnością budowlaną (instalacyjną, montażową) prowadzoną na jego terytorium, która stanowi integralne źródło przychodów.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, w przypadku, gdy realizacja Projektu zakończy się w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, to świadczenie przez Spółkę usług w ramach Umowy EPCM nie będzie oznaczać dla Spółki powstania zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 Ustawy o CIT w związku z art. 5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską i Ukrainą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, a w konsekwencji Spółka nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 Ustawy o CIT od przychodów/dochodów osiąganych w związku z realizacją Umowy EPCM, należało uznać za prawidłowe.

Ad 2-3

W ocenie Organu nie można utożsamiać momentu rozpoczęcia biegu 12-miesięcznego okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO, z samym formalnym przejęciem przez Spółkę placu budowy.

Zgodnie z wyżej powołanym art. 5 ust. 3 UPO, budowa, montaż lub instalacja stanowią zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Przepis ten odnosi się zatem do okresu prowadzenia budowy, montażu lub instalacji, a nie do okresu, w którym przedsiębiorstwo posiada formalne prawo do korzystania z określonego terenu albo dokonało jego formalnego przejęcia od inwestora.

Zdaniem organu dla ustalenia początku biegu 12-miesięcznego okresu decydujące znaczenie powinien mieć moment, w którym Spółka faktycznie rozpoczęła prowadzenie prac związanych z realizacją przedsięwzięcia, a nie data podpisania dokumentu potwierdzającego przejęcie placu budowy.

Samo przejęcie placu budowy stanowi czynność o charakterze organizacyjnym i formalnym. Nie przesądza ono jeszcze o rozpoczęciu budowy, montażu lub instalacji w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji.

Przy czym za rozpoczęcie prac należy uznać nie tylko moment rozpoczęcia zasadniczych robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, lecz również moment rozpoczęcia prac przygotowawczych, jeżeli pozostają one w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji i stanowią jej rzeczywisty pierwszy etap.

Do tego rodzaju prac można zaliczyć w szczególności ogrodzenie terenu inwestycji, niwelację i planowanie terenu, budowę dróg tymczasowych i dojazdowych, wykonanie wytyczeń geodezyjnych, organizację zaplecza budowy, przygotowanie placów składowych i warsztatów, a także wykonanie wykopów próbnych.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy dla Spółki w Polsce istnieje zakład przedsiębiorstwa zagranicznego w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 UPO, za datę rozpoczęcia prac na terytorium Polski w ramach Umowy EPCM należy uznać dzień, w którym Spółka faktycznie przystąpiła do wykonywania prac związanych z realizacją inwestycji (Projektu), w tym również prac przygotowawczych, jeżeli pozostają one w bezpośrednim związku z realizacją inwestycji i stanowią jej rzeczywisty pierwszy etap (takich jak ogrodzenie terenu, niwelację i planowanie terenu, budowę dróg tymczasowych i dojazdowych, wytyczenia geodezyjne, organizację zaplecza budowy, przygotowanie placów składowych i warsztatów, wykopy próbne).

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, w celu ustalenia, czy w Polsce istnieje zakład przedsiębiorstwa zagranicznego Spółki w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, za datę rozpoczęcia prac na terytorium Polski w ramach Umowy EPCM należy uznać datę formalnego przejęcia placu budowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Jak już wyżej organ podniósł, plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być realizowana inwestycja budowlana.

Skoro prace zarówno projektowe, które dotyczyły Projektu były wykonywane przez Spółkę na terytorium Ukrainy, a więc nie były podejmowane na terenie na którym realizowana jest inwestycja budowlana, o której mowa we wniosku, to okres trwania ww. prac nie jest wliczany do okresu trwania prac budowlanych o którym mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

Ponadto jak już wyżej wskazano dla ustalenia początku biegu 12-miesięcznego okresu decydujące znaczenie powinien mieć moment, w którym Spółka faktycznie rozpoczęła prowadzenie prac związanych z realizacją przedsięwzięcia, a nie data podpisania dokumentu potwierdzającego przejęcie placu budowy. Za rozpoczęcie prac należy ponadto uznać nie tylko moment rozpoczęcia zasadniczych robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych, lecz również moment rozpoczęcia prac przygotowawczych, jeżeli pozostają one w bezpośrednim związku z realizacją konkretnej inwestycji i stanowią jej rzeczywisty pierwszy etap.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, pierwszy dzień 12- miesięcznego okresu, rozpoczyna się w dniu podjęcia przez Spółkę pierwszych prac budowlanych na terenie inwestycji, takich jak stawianie ogrodzenia, planowanie terenu itp., należało uznać za prawidłowe.

Ad 4

Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu zakończenia prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy EPCM, Organ wskazuje, że dla potrzeb określenia okresu, o którym mowa w art. 5 ust. 3 Konwencji polsko-ukraińskiej, istotne znaczenie ma rzeczywisty charakter czynności wykonywanych przez Spółkę oraz ich związek z ukończeniem Projektu.

Z opisu sprawy wynika, że Umowa EPCM obejmuje nie tylko projektowanie, dostawy i montaż, lecz także rozruch, próby, testy oraz przekazanie do eksploatacji systemu magazynowania energii BESS. Jednakże uruchomienie, próby, testy odbiorcze - zostaną przeprowadzone przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, pozostałe czynności - testy zgodności z wymaganiami sieci, przekazanie obiektu do eksploatacji - nie są związane z pracami budowlanymi i zostaną przeprowadzone po podpisaniu protokołu odbioru końcowego. Zgodnie ze wskazaniem Spółki, za ten zakres odpowiedzialność ponosi Inwestor. Ponadto Spółka wskazała w opisie sprawy, że po podpisaniu ostatecznego świadectwa odbioru nie będzie prowadziła już żadnych czynności realizacyjnych, które mogłyby być uznane za działalność budowlaną. Po upływie ostatecznego terminu odbioru Spółka będzie wykonywała na terenie obiektu jedynie ograniczone drobne prace, o ile zostaną stwierdzone drobne usterki wymienione w końcowym protokole odbioru. Lista usterek to wykaz drobnych usterek, pominięć i/lub braków w wykonanych pracach, które nie mają negatywnego wpływu na użytkowanie i funkcjonowanie systemu BESS, linii wysokiego napięcia oraz stacji elektroenergetycznej. Przykładowo może ona obejmować brak oznaczeń na przewodach, niedokończone malowanie, brakujące lampy, śruby oraz inne drobne wady. Elementy te powinny zostać naprawione przez Spółkę, a w przypadku zaniechania tego, Inwestor może albo wykonać takie prace samodzielnie lub zlecić je innym podmiotom, w rozsądny sposób oraz na ryzyko i koszt Spółki, albo potrącić z płatności wynikającej ze Świadectwa Ostatecznego Przyjęcia szacunkową wartość pozycji z listy poprawek, zgodnie z ustaleniami stron. Wszelkie dalsze działania w ramach umowy EPCM, z wyjątkiem przekazania dokumentacji powykonawczej, leżą w gestii Inwestora i powinny zostać przez niego zrealizowane; nie obejmują one żadnych prac budowlanych.

W ocenie Organu, uruchomienie systemu, próby i testy odbiorcze, które są przeprowadzane przed podpisaniem protokołu odbioru końcowego, pozostają funkcjonalnie związane z realizacją prac budowlanych i montażowych. Ich wykonanie służy bowiem potwierdzeniu prawidłowości wykonania przedmiotu Umowy EPCM oraz sprawdzeniu, czy zrealizowany system spełnia wymagania przewidziane dla jego odbioru. Tym samym czynności te należy traktować jako element procesu realizacji Projektu, a nie jako odrębną działalność wykonywaną po jego zakończeniu.

Odmiennie należy ocenić testy zgodności z wymaganiami sieci oraz przekazanie obiektu do eksploatacji, które - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - mają zostać przeprowadzone już po podpisaniu protokołu odbioru końcowego, a odpowiedzialność za ten zakres ponosi Inwestor. Czynności te nie stanowią prac budowlanych, montażowych ani instalacyjnych wykonywanych przez Spółkę. Spółka sama wskazała, że „po podpisaniu ostatecznego świadectwa odbioru nie będzie ona prowadziła żadnych dalszych czynności realizacyjnych mających charakter działalności budowlanej.” Powyższe czynności, nie mogą zatem przesądzać o dalszym trwaniu działalności Spółki w rozumieniu art. 5 ust. 3 Konwencji.

Jak wynika z wniosku, późniejsze ewentualne wejście Spółki na teren obiektu będzie miało wyłącznie charakter incydentalny i będzie ograniczone do usunięcia drobnych usterek lub braków ujawnionych w końcowym protokole odbioru.

W ocenie Organu wykonywanie takich czynności, jak uzupełnienie oznaczeń przewodów, dokończenie malowania, zamontowanie brakujących lamp czy śrub albo usunięcie innych drobnych wad, nie oznacza kontynuowania zasadniczych prac budowlanych związanych z realizacją Projektu. Są to bowiem czynności o charakterze naprawczym, dotyczące nieistotnych usterek.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie w celu ustalenia, czy w Polsce istnieje zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 należy przyjąć, że moment zakończenia działalności budowlanej Spółki przypada na moment zakończenia zasadniczych prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych, potwierdzony podpisaniem ostatecznego świadectwa przejęcia, które potwierdza ukończenie wszystkich prac budowlanych, montażowych oraz instalacyjnych jako wymaganych dla realizacji inwestycji (Projektu), za wyjątkiem pozycji wymienionych w liście poprawek. Późniejsze czynności, w szczególności usuwanie drobnych usterek z listy poprawek, przekazanie dokumentacji powykonawczej czy też czynności pozostające w zakresie odpowiedzialności Inwestora, nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu okresu prowadzenia działalności budowlanej, o ile - zgodnie z opisem sprawy - nie wiążą się z ponownym wykonywaniem zasadniczych prac budowlanych lub montażowych.

Zatem Państwa stanowisko zgodnie z którym, w celu ustalenia, czy w Polsce istnieje zakład zagraniczny Spółki w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy o CIT w związku z art. 5 Konwencji zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, za datę zakończenia przez Spółkę na terytorium Polski prac w ramach Umowy EPCM należy uznać datę podpisania przez Inwestora ostatecznego świadectwa przejęcia - należało uznać za prawidłowe.

Ad 5-6

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 25 ust. 1a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwości wiążą się z ustaleniem kiedy powstanie obowiązek wpłacania przez Spółkę zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz jaki będzie pierwszy rok podatkowy zagranicznego zakładu Spółki i za jaki okres Spółka powinna złożyć pierwsze zeznanie roczne w podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli plac budowy będzie trwał dłużej niż 12 miesięcy.

Zdaniem Spółki, pierwsza zaliczka powinna być skalkulowana za ostatni miesiąc 12 miesięcznego okresu realizacji Projektu w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Spółki w okresie od momentu rozpoczęcia prac w zakresie realizacji Projektu do końca 12 miesiąca, w którym te prace były prowadzone.

Ponadto, w opinii Spółki:

• pierwszym rokiem podatkowym zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce jest okres od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją Projektu do końca 12 miesiąca, w którym prace te były prowadzone,
• Spółka powinna złożyć deklarację CIT-8 w terminie 3 miesięcy od zakończenia tego okresu i rozliczyć dochód przypisany zakładowi za cały ten czas.

Z powyższym nie można się zgodzić. Argumenty Spółki pozostają w sprzeczności z treścią regulacji zawartych w ustawie o CIT.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r., poz. 622):

W myśl art. 5 Ordynacji podatkowej;

Podnieść należy, iż obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowaną powinnością podatkową, która może wynikać wyłącznie z ustawy podatkowej. W świetle analizowanej definicji obowiązku podatkowego w aktach prawnych regulujących konstrukcję poszczególnych podatków, nie zaś w ordynacji podatkowej, wskazane są regulacje, które określają, na kim i kiedy obowiązek podatkowy będzie ciążył. Jego istnienie jest niezbędne do powstania zobowiązania podatkowego, czyli obowiązku uiszczenia skonkretyzowanego już świadczenia określanego mianem podatku. Fakt, że dany podmiot będzie obciążony obowiązkiem podatkowym, nie oznacza, że ciąży na nim obowiązek zapłaty podatku, gdyż ten wynika dopiero z zobowiązania podatkowego. Wskazuje się, że obowiązek podatkowy można określić jako pewną sytuację społeczną podmiotu, której elementy zostały ukształtowane prawnie ze względu na konkretne zdarzenie faktyczne, a także że w przypadku obowiązku podatkowego mamy do czynienia z sytuacją, która w teorii prawa jest zaliczana do sytuacji prawnych potencjalnych, w których znajdują się podmioty prawa, wobec których nie skonkretyzowano jeszcze ich praw lub obowiązków określonych w przepisach prawa materialnego, ale wobec których owa konkretyzacja może lub powinna nastąpić ze względu na ich sytuację faktyczną. Obowiązek podatkowy jest instytucją obiektywną w tym znaczeniu, że o jego powstaniu nie decyduje wola podmiotów nim objętych (podatników). (…) Z powstaniem obowiązku podatkowego mogą wiązać się dla podatnika określone konsekwencje praktyczne. Podmiot ten może być w takim przypadku zobowiązany do składania deklaracji podatkowych, uiszczania zaliczek na podatek czy prowadzenia ksiąg podatkowych (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej:

W powyższym przepisie zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszy z nich sprowadza się do zaistnienia określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia, z którym ustawa ta łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Zdarzeniem tym jest np. osiągnięcie dochodu, przychodu, dokonanie obrotu, nabycie majątku lub też dokonanie wydatku. Jest to więc stan faktyczny, który musi wystąpić, aby mogło powstać zobowiązanie. Zdarzenie prowadzące do powstania zobowiązania musi być precyzyjnie określone w ustawie, czego wymaga art. 217 Konstytucji. Związanie powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia określonego stanu faktycznego dokonuje się na mocy ustawy, bez konieczności dokonywania jakichkolwiek czynności dodatkowych przez strony stosunku prawnopodatkowego. Zobowiązania tego typu powstają niejako automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Dlatego też ten rodzaj zobowiązań określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często ma miejsce w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową. Cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, ograniczony obowiązek podatkowy zakładu, w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi/instalacyjnymi powstaje z upływem 12 miesiąca prowadzenia tych prac. Jednak obowiązek uiszczenia podatku liczony jest od momentu rozpoczęcia prac budowlanych/instalacyjnych, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy.

Zatem obowiązek uiszczenia podatku powinien być liczony od momentu rozpoczęcia prac, a nie od momentu przekroczenia okresu 12 miesięcy, tym samym w przypadku niepłacenia zaliczek od dnia rozpoczęcia prac, należy je uregulować wraz z odsetkami.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zaproponowane przez Państwa stanowisko, według którego w sytuacji gdy realizacja Projektu przekroczy okres 12 miesięcy, pierwsza zaliczka na podatek dochodowy od osób prawnych powinna być skalkulowana za ostatni miesiąc ww. 12 miesięcznego okresu realizacji Projektu w taki sposób, że obejmie ona wszystkie przychody i koszty alokowane do tego zagranicznego zakładu Spółki w okresie od momentu rozpoczęcia prac w zakresie realizacji Projektu do końca 12 miesiąca w którym te prace były prowadzone.

Tym samym, gdy prace realizowane w Polsce trwają ponad 12 miesięcy, Spółka w tym przypadku zobowiązana jest do uregulowania zaliczek w terminach i według zasad wynikających z art. 25 ustawy o CIT, wraz z ewentualnymi odsetkami, w przypadku ich uregulowanie dopiero po upływie 12 miesięcy prowadzenia prac.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do powyższego zagadnienia nie przewiduje szczególnych (odrębnych) zasad opłacana zaliczek przez nierezydentów uzyskujących dochody z zakładu usytuowanego na terytorium RP.

Z kolei w odniesieniu do określenia roku podatkowego i sposobu rozliczenia w zeznaniu rocznym dochodu z zakładu nierezydenta usytuowanego na terenie RP, należy mieć na uwadze treść art. 27 ustawy o CIT, z którego wynika, że zeznanie składa się odpowiednio za rok podatkowy w terminie do końca trzeciego miesiąca roku następnego.

Zgodnie z art. 8 ustawy o CIT:

Ustawa o CIT, również w tym przypadku nie przewiduje szczególnych (odrębnych) zasad określania roku podatkowego oraz składania zeznań rocznych dotyczących zakładu nierezydenta usytuowanego na terytorium RP.

Nie znajduje zatem uzasadnienia zaproponowane przez Państwa stanowisko, według którego pierwszym rokiem podatkowym zakładu jest okres od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją Projektu do końca 12 miesiąca, w którym prace te były prowadzone.

Takie rozwiązanie wiązałoby się z koniecznością objęcia pierwszym zeznaniem dochodu z okresu przekraczającego przyjęty przez Spółkę rok podatkowy, co jak wskazano powyżej nie znajduje potwierdzenia w treści ustawy o CIT, tj. w szczególności ww. art. 8 ustawy.

Pierwszy rok podatkowy związany z ukonstytuowaniem zakładu zagranicznego w Polsce w związku z prowadzonymi przez Państwa pracami w ramach Projektu powinien być zgodny z przyjętym przez Państwa rokiem podatkowym i zakończyć się w tym samym dniu, w którym kończy się Państwa rok podatkowy przyjęty na Ukrainie.

Zatem nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że w sytuacji, gdy realizacja Projektu przekroczy okres 12 miesięcy, Spółka powinna przyjąć, że:

• pierwszym rokiem podatkowym zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego w Polsce jest okres od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją Projektu do końca 12 miesiąca, w którym prace te były prowadzone, oraz
• Spółka powinna złożyć deklarację CIT-8 w terminie 3 miesięcy od zakończenia tego okresu i rozliczyć dochód przypisany zakładowi za cały ten czas.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 i 6 należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji..

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.