0114-KDIP2-1.4010.197.2026.2.KW

Interpretacja indywidualna - stanowisko jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki Wnioskodawcy, wskazane w pkt a) - q), poniesione lub naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT- jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 maja 2026 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 maja 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 26 czerwca 2026 r. (data wpływu: 26 czerwca 2026 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) posiada zarząd i siedzibę w Polsce, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, oraz jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka prowadzi działalność w branży produkcji energii ze źródeł odnawialnych.

Spółka jest podmiotem typu joint venture (wspólnego przedsięwzięcia), powołanym do realizacji określonego zadania - realizacji wspólnego projektu inwestycyjnego jej dwóch wspólników:

1) B. S.A. (dalej: „B.”) z Grupy (...), będącej grupą energetyczną zajmującą się wytwarzaniem, dystrybucją i obrotem oraz sprzedażą energii elektrycznej oraz

2) C., spółka prawa norweskiego, będąca norweskim rezydentem podatkowym (dalej: „C.”) z Grupy C, będącą (...) w Norwegii oraz (...) w Europie. Grupa (...) należy również do (...), zyskując coraz większe znaczenie w pozostałych sektorach odnawialnych źródeł energii.

Zarówno B. jak i C. posiadają bezpośrednio po 50% udziałów w Spółce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest odpowiedzialna za budowę, rozwój, eksploatację i zarządzanie morską farmą wiatrową (dalej: „Inwestycja”), która będzie służyła do produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła jakim jest wiatr. Inwestycja będzie składała się z szeregu środków trwałych służących do produkcji oraz przesyłu energii elektrycznej, w szczególności turbin wiatrowych wraz niezbędną infrastrukturą techniczną, stacjami transformatorowymi, centrami obliczeniowymi, liniami kablowymi, drogami dojazdowymi oraz

infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja stanowi kluczowy element polskiej transformacji energetycznej i stanowi szansę na rozwój lokalnego przemysłu i wsparcie polskiej gospodarki.

Inwestycja zostanie zlokalizowana na (...).

Całościowy proces inwestycyjny jest skomplikowany i składa się z wielu etapów, w tym z fazy:

1. przygotowania Inwestycji,
2. budowy oraz
3. eksploatacji i utrzymania.

Obecnie Inwestycja znajduje się na etapie budowy (ii).

Po zakończeniu fazy budowy, Wnioskodawca zamierza osiągać przychody z eksploatacji farmy wiatrowej wybudowanej w ramach Inwestycji.

Wnioskodawca podkreśla, że po zakończeniu realizacji Inwestycji, będzie ona podzielona dla celów podatkowych na szereg środków trwałych. Jednocześnie niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kwalifikacji ponoszonych wydatków jako nakładów inwestycyjnych zwiększających wartość początkową środków trwałych w ramach Inwestycji, a nie szczegółowej alokacji tych wydatków do poszczególnych, wyodrębnionych środków trwałych.

Składniki majątku powstałe w wyniku budowy farmy wiatrowej będą stanowić własność Wnioskodawcy, będą nabyte lub wytworzone we własnym zakresie i na dzień przyjęcia do używania będą kompletne, zdatne do eksploatacji oraz przeznaczone do użytkowania przez okres dłuższy niż rok. Tym samym, po finalizacji prac i oddaniu obiektu do używania, wykorzystywane składniki majątku będą spełniać wszystkie przesłanki uznania ich za środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca na etapie przygotowania i budowy Inwestycji ponosi koszty związane z realizacją Inwestycji, m.in.:

a)  Koszty rekompensat dla rybaków za ograniczenie możliwości połowów oraz ruchu morskiego w związku z budową i eksploatacją farmy wiatrowej;

b)  Koszty ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy;

c)  Koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji;

d)  Opłata za decyzję lokalizacyjną dot. wznoszenia sztucznych wysp;

e)  Koszty związane z doradztwem/nadzorem w zakresie BHP;

f)   Koszty dzierżawy gruntów oraz ustanowienia służebności przesyłu;

g)  Podatek od nieruchomości za okres budowy Inwestycji;

h)  Koszty przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej;

i)    Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby kontraktów z dostawcami;

j)    Koszty pozyskiwania personelu zaangażowanego w realizację Inwestycji;

k)  Koszty usług obcych obejmujące szeroko rozumiane zarządzanie projektem budowy;

l)    Koszty tłumaczeń oraz czynności notarialnych;

m)Opłaty przyłączeniowe;

n)  Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby zawarcia kontraktu różnicowego CfD (ang. contract for difference);

o)  Koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD;

p)  Koszty wyspecjalizowanych usług doradczych;

q)  Koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej.

Ad. a)

Inwestycja będzie zlokalizowana na (...). W celu redukcji wpływu ograniczeń w dostępie do akwenów połowowych na społeczność rybacką oraz związanych z tym możliwych opóźnień w realizacji Inwestycji, Wnioskodawca wdrożył system rekompensat skierowany do armatorów komercyjnych statków rybackich oraz rekreacyjnych statków wędkarskich prowadzących działalność na obszarach objętych Inwestycją. Rekompensaty będą wypłacane przez cały okres życia farmy wiatrowej, tj. obejmą nie tylko okres budowy, ale również okres eksploatacji Inwestycji.

System rekompensat został przygotowany z uwagi na brak krajowych regulacji określających zasady wypłat rekompensat przez inwestorów morskich farm wiatrowych i będzie obowiązywał m.in. w okresie budowy Inwestycji. Wypłaty są planowane w cyklach rocznych, na podstawie obiektywnych kryteriów odzwierciedlających faktyczne ograniczenia w połowach wynikające z realizacji Inwestycji.

Rekompensaty mają na celu głównie zapewnienie sprawnej i bezpiecznej realizacji Inwestycji i zapobieżenie ewentualnym zakłóceniom prac przez statki rybackie. Świadczenia te stanowią dobrowolne, cywilnoprawne rekompensaty i nie stanowią kar umownych ani odszkodowań. System został wypracowany i zakomunikowany społeczności rybackiej na wczesnym etapie przygotowań do Inwestycji oraz pozostaje spójny z dialogiem prowadzonym w ramach prac interesariuszy sektora morskiej energetyki wiatrowej.

Jednocześnie Wnioskodawca szacuje, że w najbliższej perspektywie mogą zostać wprowadzone przepisy ustanawiające powszechny system rekompensat dla sektora rybackiego, prawdopodobnie z mocą obowiązującą wstecz, co i tak oznaczać będzie konieczność ponoszenia tych świadczeń. Na obecnym etapie nadrzędnym celem wypłat jest zapewnienie niezakłóconej realizacji Inwestycji poprzez ograniczenie ryzyka protestów i blokad ze strony rybaków, w szczególności z uwagi na to, że prace budowlane mogą być prowadzone wyłącznie w ściśle określonych oknach czasowych w ciągu roku. W rezultacie, ewentualne zakłócenia w prowadzeniu prac budowlanych mogłyby spowodować znaczne opóźnienia w realizacji Inwestycji, co z kolei przełożyłoby się na istotne dodatkowe koszty lub nawet konieczność wstrzymania Inwestycji.

Ad. b)

Wnioskodawca, mając na uwadze specyfikę i skalę realizowanej Inwestycji oraz związane z nią ryzyka, nabywa usługi ubezpieczeniowe w zakresie ubezpieczeń budowlano- montażowych- (CAR/EAR) oraz ubezpieczeń od utraty zysku w wyniku opóźnienia w uruchomieniu inwestycji (DSU).

Ubezpieczenie CAR/EAR ma na celu zapewnienie ochrony przed nieprzewidywalnymi zdarzeniami i stratami, które mogą wystąpić w toku robót budowlanych i montażowych. Przedmiotem ochrony są w szczególności roboty budowlane i montażowe, wyposażenie oraz istniejące mienie, przy czym polisa ma charakter „wszystkie ryzyka” (ang. „all risks”), co oznacza, że ubezpieczeniem są objęte wszystkie zdarzenia niewyłączone w warunkach umownych.

Zakres ochrony obejmuje m.in. szkody spowodowane pożarem i zalaniem, zwrot uzasadnionych dodatkowych wydatków niezbędnych do kontynuacji prac, pokrycie dodatkowych opłat importowych i celnych, koszty tymczasowych napraw, a także wydatki konieczne na wymianę lub przywrócenie stanu poprzedniego po zdarzeniu objętym ubezpieczeniem.

Ubezpieczenie DSU co do zasady obejmuje skutki ekonomiczne opóźnienia rozpoczęcia wytwarzania energii w zakresie przewidzianym w warunkach umownych (m.in. zdarzeń o charakterze terrorystycznym). Ochrona DSU dotyczy w szczególności kosztów pozostających w związku z opóźnieniem uruchomienia Inwestycji.

Ubezpieczenia są nabywane wyłącznie na potrzeby prowadzenia Inwestycji i stanowią rynkowo przyjęty standard zabezpieczenia dużych projektów infrastrukturalnych o porównywalnej skali. Zawierane są bezpośrednio z zakładami ubezpieczeń lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego, przy czym - w zależności od potrzeb i praktyki rynkowej - dany program ubezpieczeniowy może być współubezpieczony przez więcej niż jednego ubezpieczyciela.

Ad. c)

Wnioskodawca ponosi koszty niezbędne do uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących rozpoczęcie realizacji Inwestycji. Zakres obejmuje w szczególności pozwolenie na budowę, decyzję środowiskową oraz decyzję lokalizacyjną. W celu pozyskania tych rozstrzygnięć Spółka finansuje m.in. badania terenowe i geodezyjne, ekspertyzy wymagane przez właściwe organy administracji wodnej, a także doradztwo prawne i techniczne pozostające w bezpośrednim związku z uzyskaniem wyłącznie wskazanych decyzji. Wydatki te obejmują również konieczne opłaty administracyjne i czynności przygotowawcze, których celem jest spełnienie wymogów formalnych i merytorycznych postępowań decyzyjnych.

Ad. d)

Wnioskodawca uiszcza opłatę administracyjną wynikającą z uzyskania decyzji lokalizacyjnej uprawniającej do wznoszenia (...). Uzyskanie tej decyzji jest warunkiem realizacji Inwestycji i stanowi element niezbędny do rozpoczęcia procesu budowlanego oraz prowadzenia dalszych postępowań administracyjnych.

Ad. e)

Wnioskodawca ponosi koszty doradztwa oraz nadzoru w obszarze BHP pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem i realizacją Inwestycji. Zakres obejmuje m.in. przygotowanie procedur, przeprowadzanie audytów i analiz doradczych, organizację i prowadzenie szkoleń BHP dla pracowników oraz podwykonawców wykonujących prace terenowe, a także bieżący nadzór nad zgodnością prowadzonych prac z wymaganiami BHP na placu budowy.

Wydatki mają charakter ściśle związany z Inwestycją. Dotyczą wyłącznie usług dedykowanych Inwestycji i nie obejmują ogólnych usług doradczych niezwiązanych z realizacją Inwestycji ani świadczeń odnoszących się do fazy operacyjnej.

Ad. f)

Wnioskodawca ponosi wydatki związane z pozyskaniem i utrzymaniem tytułów prawnych do nieruchomości niezbędnych dla realizacji Inwestycji, w tym koszty dzierżawy gruntów na obszarach prowadzenia robót oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na terenach objętych Inwestycją.

Zakres obejmuje koszty notarialne związane z zawieraniem umów, opłaty za wpisy do ksiąg wieczystych, a także koszty analiz i opiniowania umów przez doradców prawnych. Wydatki pozostają w bezpośrednim związku z przygotowaniem terenu budowy oraz zapewnieniem dostępu dla infrastruktury przesyłowej.

Ad. g)

Wnioskodawca ponosi koszty podatku od nieruchomości dotyczącego lądowych elementów Inwestycji.

Podatek obejmuje działki zajęte pod stacje transformatorowe, na których wznoszone są elementy niezbędne dla funkcjonowania Inwestycji, w tym infrastruktura pomiarowa i nadzorcza wykorzystywana do monitorowania pracy farmy (m.in. pomiary energii elektrycznej, produktywności, parametrów technicznych urządzeń oraz warunków atmosferycznych).

Ad. h)

Koszty dotyczą działań przygotowujących Inwestycję do fazy operacyjnej oraz rozpoczęcia wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci od pierwszego dnia eksploatacji. Ich zakres obejmuje w szczególności zdefiniowanie wymagań operacyjnych i specyfikacji technicznych dla kluczowych elementów Inwestycji, w szczególności fundamentów, kabli, turbin oraz stacji elektroenergetycznych, a także ustalenie, jakie wymagania ma spełniać wznoszona w ramach Inwestycji infrastruktura pomiarowa i nadzorcza wspierająca prowadzenie eksploatacji farmy, w tym w szczególności rozwiązania służące monitorowaniu wolumenu energii elektrycznej, produktywności farmy, stanu technicznego urządzeń oraz warunków meteorologicznych, aby od pierwszego dnia dało się bezpiecznie i w sposób ciągły prowadzić eksploatację oraz sprzedaż energii.

Koszty obejmują również przygotowanie założeń logistycznych wykorzystywanych na etapie budowy i eksploatacji, wsparcie w negocjowaniu umowy gwarancyjnej i serwisowej dla turbin oraz operacyjne przygotowanie projektów do procesu pozyskania finansowania projektowego.

Ad. i)

W związku z zawieraniem kontraktów na realizację Inwestycji Wnioskodawca korzystał z gwarancji udzielanych przez swoich udziałowców.

Gwarancje zabezpieczały zobowiązania płatnicze Wnioskodawcy wobec wykonawców i dostawców, polegając na zobowiązaniu gwaranta do uregulowania należności za prace lub dostawy w razie niewykonania przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umów. Udzielenie gwarancji miało charakter odpłatny i stanowiło warunek zawarcia oraz wykonywania kluczowych umów niezbędnych do realizacji Inwestycji.

Ad. j)

Wnioskodawca ponosi koszty usług związanych z pozyskaniem personelu zaangażowanego w realizację Inwestycji na etapie budowy. Koszty dotyczą kompleksowej obsługi rekrutacji świadczonej głównie przez zewnętrzną agencję rekrutacyjną i obejmują m.in definiowanie profili stanowisk, wyszukiwanie i wstępną selekcję kandydatów, prowadzenie rozmów, a także koordynację ofert i warunków zatrudnienia wraz z przygotowaniem dokumentacji i czynnościami związanymi z rozpoczęciem pracy przy Inwestycji.

Ad. k)

Wnioskodawca ponosi wydatki na kompleksowe zarządzanie projektami w ramach Inwestycji.

Zakres kosztów obejmuje planowanie i koordynację realizacji projektów, ustalenie harmonogramów, kontrolę postępu i jakości, identyfikację ryzyk pojawiających się w toku bieżącej realizacji Inwestycji, przygotowanie oraz prowadzenie cyklicznych przeglądów statusu poszczególnych elementów realizacji projektów, raportowanie postępów, analizę opóźnień i koordynację działań naprawczych, wsparcie w podejmowaniu decyzji kluczowych dla realizacji Inwestycji, wsparcie w koordynacji prac pomiędzy wykonawcami.

Prace i świadczenia, których dotyczą przedmiotowe koszty, są realizowane przez personel projektowy dedykowany Inwestycji, którego zasadniczym (a w wielu przypadkach wyłącznym) zakresem obowiązków jest wykonywanie czynności związanych z przygotowaniem i realizacją budowy oraz koordynacją wykonawców i obszarów prac. W przypadku, gdy część personelu wykonuje także zadania niezwiązane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, zapewniona jest możliwość identyfikacji czasu pracy oraz zakresu usług przypadających na Inwestycję (np. poprzez ewidencję/raportowanie czasu pracy lub inną weryfikowalną metodę alokacji), tak aby możliwe było przypisanie do Inwestycji wyłącznie tej części wynagrodzeń i świadczeń, która faktycznie dotyczy czynności wykonywanych na jej potrzeby.

Koszty te nie obejmują wynagrodzeń członków zarządu.

Ad. l)

Wnioskodawca ponosi koszty tłumaczeń przysięgłych i specjalistycznych umów, załączników, specyfikacji technicznych, korespondencji oraz materiałów wymaganych do zawierania i rozliczania kontraktów związanych z Inwestycją, oraz do pozyskania i utrzymania finansowania projektu.

Koszty te odnoszą się do kontraktów bezpośrednio związanych z nabyciem, wytworzeniem, instalacją i uruchomieniem składników majątku w ramach Inwestycji, które są konieczne do doprowadzenia ich do stanu zdatnego do używania. Należą do nich m.in. umowy na dostawy i montaż kluczowych komponentów, prace budowlano montażowe, systemy sterowania i niezbędne czynności prawne i techniczne warunkujące budowę Inwestycji.

Zakres obejmuje także czynności notarialne, w tym taksy, opłaty i wypisy notarialne, poświadczenie własnoręczności podpisów, poświadczenie zgodności odpisów z oryginałem oraz sporządzanie aktów notarialnych wymaganych przez kontrahentów, instytucje finansujące i właściwe organy.

Ad. m)

Wnioskodawca ponosi opłaty przyłączeniowe na rzecz operatora systemu przesyłowego w związku z przyłączeniem Inwestycji do krajowej sieci elektroenergetycznej. Płatności obejmują zaliczki uiszczane w toku realizacji umowy o przyłączenie oraz rozliczenie końcowe po spełnieniu warunków przyłączenia. Przyłączenie do sieci stanowi warunek przeprowadzenia prób, testów i odbiorów oraz uruchomienia wytwarzania energii, a zatem wydatki te pozostają w bezpośrednim związku z budową i doprowadzeniem aktywów do stanu zdatnego do używania.

Ad. n)

Wnioskodawca ponosi koszty ustanowienia i utrzymania gwarancji bankowych, których beneficjentem jest Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, stanowiących zabezpieczenie wymagane przepisami ustawy o promowaniu wytwarzania energii elektrycznej w morskich farmach wiatrowych z dnia 17 grudnia 2020 r. (Dz.U.2025.498 z późn. zm.; dalej: „Ustawa offshore”), w szczególności na etapie ubiegania się o prawo do pokrycia ujemnego salda w systemie kontraktów różnicowych (CfD).

Celem tych gwarancji jest zabezpieczenie wypełnienia przez wytwórcę zobowiązania do wytworzenia i po raz pierwszy wprowadzenia do sieci energii elektrycznej w ustawowo określonym terminie.

Ustanowienie i utrzymanie gwarancji stanowią element reżimu regulacyjnego związanego z przygotowaniem i realizacją Inwestycji, warunkujący możliwość skutecznego uczestnictwa w systemie wsparcia przewidzianym w Ustawie offshore, a w konsekwencji zapewnienie wykonalności finansowania i kontynuacji realizacji projektu na etapie budowy.

W związku z powyższym Spółka ponosi w szczególności koszty prowizji i opłat przygotowawczych za wystawienie gwarancji, koszty utrzymania oraz przedłużania gwarancji w trakcie okresu wymaganego ustawą, a także koszty ewentualnych zmian warunków gwarancji wynikających z przebiegu inwestycji.

Ad. o)

Wnioskodawca poniósł koszty wyspecjalizowanych usług doradczych związanych zarówno z pozyskaniem decyzji o pokryciu ujemnego salda w ramach kontraktu różnicowego CfD, jak i z ustanowieniem, utrzymaniem oraz modyfikacją wymaganych w tym systemie zabezpieczeń, a także z działaniami prowadzonymi wobec instytucji publicznych w toku procedur regulacyjnych i administracyjnych dotyczących CfD.

Zakres poniesionych kosztów obejmuje przygotowanie raportów i opinii ekonomicznych, technicznych i prawnych, weryfikację modeli rozliczeń salda ujemnego, opracowanie i kompletowanie materiałów aplikacyjnych oraz wyjaśnień dla Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i operatora systemu, a także wsparcie w postępowaniach i konsultacjach przed Komisją Europejską, w tym opracowanie raportów eksperckich/doradczych.

Ad. p)

Wnioskodawca ponosi koszty wyspecjalizowanych usług doradczych, niezbędnych do podejmowania decyzji o przystąpieniu do kolejnych kroków w ramach realizacji Inwestycji oraz do optymalizacji procesów przygotowawczych budowy.

Koszty obejmują m.in. sporządzanie analiz ekonomicznych i rynkowych, prognoz oraz modelowania finansowego z testami wrażliwości, weryfikację i kalibrację modeli rentowności, a także przygotowanie materiałów na potrzeby pozyskania finansowania projektowego oraz oceny zgodności założeń operacyjnych z wymaganiami instytucji finansujących.

Prace, których dotyczy ta kategoria kosztów, dotyczą wyłącznie przedmiotowej Inwestycji, obejmując cykliczną aktualizację analiz decyzyjnych oraz wykorzystanie zewnętrznych opracowań eksperckich.

Bez przeprowadzenia ww. analiz Spółka nie mogłaby wiarygodnie potwierdzić opłacalności i wykonalności przedsięwzięcia ani spełnienia kryteriów wymaganych do finansowania, co stwarzałoby realne ryzyko wstrzymania realizacji Inwestycji.

Ad. q)

Przedmiotowe koszty dotyczą wyspecjalizowanego doradztwa ukierunkowanego na przygotowanie Inwestycji do rozpoczęcia sprzedaży energii od pierwszego dnia eksploatacji. Ponieważ przyjęte kierunki strategii sprzedaży energii już na etapie przygotowania mają wpływ na kształt Inwestycji, harmonogramy i wymagania techniczno-organizacyjne, prace te są realizowane w fazie przygotowania i budowy, aby umożliwić rozpoczęcie sprzedaży energii w planowanym modelu.

W przypadku, gdy wymienione wyżej koszty z pkt a)-q) były lub są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, warunki transakcji zostały ustalone na warunkach, jakie zostałyby zastosowane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, tj. zgodnie z regułami cen transferowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pismem z 26 czerwca 2026 r. (data wpływu: 26 czerwca 2026 r.) doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i wskazali, że:

1) Poniesienie kosztów w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu - Spółka potwierdza, że wszystkie opisane we wniosku koszty są ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu.

2) Brak zwrotu kosztów w jakiejkolwiek formie i brak odliczenia od podstawy opodatkowania - Spółka potwierdza, że koszty wymienione we wniosku nie będą Spółce w jakiejkolwiek formie zwracane i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

3) Koszty rekompensat dla rybaków - Spółka pragnie wskazać, że:

a) będzie w stanie wyodrębnić część rekompensat przypadającą na okres budowy oraz część przypadającą na okres eksploatacji farmy wiatrowej,

b) Wysokość rekompensat za okres budowy została wyliczona na podstawie udokumentowanej działalności połowowej przypisanej do kwadratów rybackich, pokrywających się z infrastrukturą projektów (…) 2 i 3 (farmy wiatrowe oraz kable wraz z 500-metrową strefą buforową). W szczególności, przyjęte zostały wielkości połowów najlepiej łowiącej jednostki w danej kategorii wielkości kutra, przeliczone po aktualnych cenach sprzedaży ryb.

Do powyższej kategorii rybaków komercyjnych dodane zostały też dwie kategorie - rybaków rekreacyjnych, dla których rekompensaty zostały wyliczone na podstawie liczby rejsów połowowych, oraz kategoria jednostek pływających z portów szczególnie dotkniętych oddziaływaniem inwestycji - (...) - kwalifikujących się do otrzymania rekompensaty bez konieczności przedstawiania historii połowów.

Podsumowując, wysokość rekompensat wypłaconych za okres przed oddaniem farmy wiatrowej do używania jest uzależniona od ograniczeń występujących w okresie budowy tych farm.

Z kolei, zasady systemu na etapie eksploatacji zostaną ustalone w przyszłości.

4) Koszty ubezpieczenia inwestycji

Spółka potwierdza, że:

a) ubezpieczenie DSU obejmuje ochroną utracone przychody, utracony zysk lub inne skutki ekonomiczne związane z opóźnieniem rozpoczęcia działalności operacyjnej,

b) koszty tego ubezpieczenia dotyczą wyłącznie okresu budowy inwestycji (tj. zdarzeń, które mogą wystąpić w okresie budowy).

5) Koszty przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej

Spółka pragnie wskazać, że:

a) istotna część wskazanych działań w ramach przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej wpływa bezpośrednio na parametry techniczne, funkcjonalność lub zakres budowanej infrastruktury,

b) w ramach tej kategorii kosztów mieszczą się również wydatki związane z organizacją przyszłej eksploatacji farmy wiatrowej, przygotowaniem procedur operacyjnych, zawarciem umów serwisowych lub pozyskaniem finansowania projektowego,

c) możliwe jest wyodrębnienie kosztów dotyczących bezpośrednio procesu budowy od kosztów związanych z przyszłym funkcjonowaniem inwestycji.

6) Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby kontraktów z dostawcami

Spółka pragnie wskazać, że:

a) ustanowienie gwarancji było warunkiem zawarcia poszczególnych umów dotyczących realizacji inwestycji,

b) gwarancje zabezpieczały wyłącznie zobowiązania płatnicze Spółki wobec kontrahentów.

7) Koszty gwarancji związanych z kontraktem różnicowym CfD

Spółka potwierdza, że:

a) uzyskanie prawa do pokrycia ujemnego salda w systemie CfD nie jest warunkiem realizacji inwestycji od strony technicznej lub prawnej, 

b) w przypadku nieuzyskania prawa do pokrycia ujemnego salda, technicznie możliwe byłoby wybudowanie i oddanie do używania farmy wiatrowej (z zastrzeżeniem, że brak kontraktu różnicowego CfD miałoby istotny wpływ na ekonomikę projektu),

c) gwarancje te służą zabezpieczeniu uczestnictwa w systemie wsparcia przewidzianym dla producentów energii elektrycznej.

8) Koszty usług doradczych związanych z CfD

Spółka pragnie wskazać, że:

a) usługi te dotyczą pozyskania wsparcia publicznego, uzyskania decyzji o pokryciu ujemnego salda lub utrzymania prawa do korzystania z mechanizmu CfD,

b) usługi te nie pozostają w bezpośrednim związku z projektowaniem, budową lub montażem środków trwałych powstających w ramach inwestycji.

9) Koszty wyspecjalizowanych usług doradczych

Spółka potwierdza, że:

a) sporządzane analizy ekonomiczne, rynkowe, prognozy oraz modele finansowe służą ocenie opłacalności przedsięwzięcia lub pozyskaniu finansowania projektowego, które zostanie wykorzystane do pokrycia wydatków inwestycyjnych,

b) rezultaty tych prac nie są wykorzystywane bezpośrednio przy projektowaniu lub budowie środków trwałych, jednak są bezpośrednio powiązane z pozyskaniem finansowania, które zostanie przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych,

c) możliwe jest wyodrębnienie części usług dotyczących procesu inwestycyjnego od części dotyczącej finansowania przedsięwzięcia lub oceny jego rentowności.

10) Koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej

Spółka pragnie wskazać, że:

a) usługi te dotyczą opracowania modelu sprzedaży energii elektrycznej, strategii handlowej, kontraktacji energii lub organizacji działalności operacyjnej po oddaniu inwestycji do używania,

b) usługi te nie wpływają bezpośrednio na proces budowy środków trwałych lub ich parametry techniczne,

c) możliwe jest wyodrębnienie kosztów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej od kosztów związanych z realizacją procesu inwestycyjnego.

Pytania

1) Czy wydatki Wnioskodawcy, wskazane w pkt a) - q), poniesione lub naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT?

2) W przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt m) (opłaty przyłączeniowe) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, czy wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, a jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości koszty te byłyby rozliczane w czasie (np. poprzez rozliczenia międzyokresowe), to powinny być potrącane odpowiednio w okresach ich odnoszenia w wynik, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie (proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą), o ile dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy?

3) W przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt o) (koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, czy należy ujmować je jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kontraktu różnicowego CfD, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?

4) W przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt p) (koszty wyspecjalizowanych usług doradczych) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, czy należy je kwalifikować jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostaną zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT?

5) W przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt q) (koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, czy należy je kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii i potrącać je w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. w dacie pierwszej sprzedaży energii, zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b-4c ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Zdaniem Wnioskodawcy wydatki wskazane w pkt a) - q), poniesione i naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

2) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt m) (opłaty przyłączeniowe) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT, a jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości koszty te byłyby rozliczane w czasie (np. poprzez rozliczenia międzyokresowe), to powinny być potrącane odpowiednio w okresach ich odnoszenia w wynik, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie (proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą), o ile dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy.

3) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt o) (koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, należy ujmować je jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kontraktu różnicowego CfD, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

4) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt p) (koszty wyspecjalizowanych usług doradczych) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, należy je kwalifikować jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostaną zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

5) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że wydatki wskazane w pkt q) (koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej) nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji, należy je kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii i potrącać je w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. w dacie pierwszej sprzedaży energii, zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b-4c ustawy o CIT.

V. Uzasadnienie

Wnioskodawca dąży do prawidłowej kwalifikacji ponoszonych wydatków poprzez przypisanie ich odpowiednio do wydatków zwiększających wartość początkową wytwarzanych środków trwałych albo do kosztów rozpoznawanych na bieżąco na zasadach ogólnych. Kwalifikacja ta jest każdorazowo oparta na wykładni przepisów ustawy o CIT, w szczególności regulujących ustalanie wartości początkowej środków trwałych oraz moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia ich źródła, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c przepisu.

Na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT, koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami danego roku podatkowego, poniesione po jego zakończeniu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego (jeżeli podatnik ma obowiązek jego sporządzenia), nie później jednak niż do dnia złożenia zeznania, podlegają potrąceniu w roku, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody.

Z kolei art. 15 ust. 4c ustawy o CIT stanowi, że koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, ww. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są m.in. odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o ile zostały one dokonane zgodnie z zasadami określonymi w art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji - z zastrzeżeniem art. 16c - podlegają m.in. budowle, budynki, maszyny, urządzenia i inne przedmioty, o ile:

• stanowią własność lub współwłasność podatnika,
• zostały nabyte lub wytworzone samodzielnie,
• są kompletne i zdatne do użycia w dniu ich przyjęcia do użytkowania, a okres ich używania jest dłuższy niż rok,
• są wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej lub oddane w używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy, o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

W świetle przedstawionych okoliczności dotyczących stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, elementy planowanej Inwestycji spełnią wszystkie powyższe kryteria w momencie przyjęcia do użytkowania, co oznacza, że będą stanowić środki trwałe podlegające amortyzacji.

Zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT składniki majątku będące środkami trwałymi oraz WNiP wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz WNiP najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Dodatkowo, art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wiąże rozpoczęcie amortyzacji z momentem ujęcia w ewidencji: odpisów dokonuje się zasadniczo od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały / WNiP wprowadzono do ewidencji.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, w przypadku wytworzenia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej we własnym zakresie, za ich wartość początkową uznaje się koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 4 ustawy o CIT precyzuje, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Zgodnie z ww. przepisem, do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W praktyce oznacza to, że wartość początkowa środka trwałego obejmuje pełny zakres kosztów ponoszonych od momentu podjęcia decyzji inwestycyjnej aż do dnia oddania środka do użytkowania, w tym nakłady o charakterze przygotowawczym.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” potwierdza, że katalog kosztów zwiększających wartość początkową jest otwarty. Obejmuje więc także te wydatki, które – choć niewymienione wprost – są ściśle związane z procesem inwestycyjnym i wpływają na wartość wytworzonego składnika majątku.

Jednocześnie katalog ten jest ograniczony wyłączeniami ustawowymi dotyczącymi kosztów zarządu, sprzedaży czy kosztów finansowania (z wyjątkiem odsetek i prowizji naliczonych do dnia oddania środka trwałego do używania).

Możliwość zatem zaliczenia określonego wydatku do kosztu wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT uzależniona jest od wykazania istnienia związku ekonomicznego pomiędzy danym kosztem a wytworzonym przez podatnika środkiem trwałym. W przypadku nieistnienia związku ekonomicznego pomiędzy danymi kosztami a wytworzonym środkiem trwałym przez podatnika, brak jest podstaw do uznania takiego kosztu za koszt powiększający wartość początkową wytworzonego środka trwałego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1744/09). A contrario, istnienie takiego związku otwiera drogę do uznania kosztu za powiększający wartość początkową środka trwałego.

Podsumowując, wartość początkową środka trwałego tworzą wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z jego budową lub wytworzeniem, poniesione do dnia oddania go do używania. Od tej wartości dokonywane są następnie odpisy amortyzacyjne.

W zakresie pytania 1.

Ad a) Koszty rekompensat dla rybaków za ograniczenie możliwości połowów oraz ruchu morskiego w związku z budową i eksploatacją farmy wiatrowej.

Rekompensaty dla rybaków są niezbędnym kosztem zabezpieczenia możliwości prowadzenia robót budowlanych w ramach Inwestycji - na etapie budowy służą w szczególności zapobieganiu protestom i blokadom, które w warunkach wąskich okien pogodowych, w jakich może powstawać morska farma wiatrowa, mogłyby realnie uniemożliwić wykonanie kluczowych prac budowlano‑montażowych w ramach Inwestycji bądź spowodować znaczne opóźnienia w realizacji Inwestycji, co z kolei przełożyłoby się na istotne dodatkowe koszty lub nawet konieczność wstrzymania budowy.

Taki wydatek nie powstałby (nie byłby celowy) bez realizacji Inwestycji i pozostaje z nią w bezpośrednim, funkcjonalnym związku, przez co mieści się w formule „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” i powinien powiększać wartość początkową Inwestycji.

Jednocześnie Wnioskodawca zastrzega, że jego wątpliwość oraz stanowisko dotyczą wyłącznie rekompensat ponoszonych do dnia oddania Inwestycji (poszczególnych środków trwałych powstających w ramach Inwestycji) do używania, tj. w okresie realizacji prac budowlano‑montażowych, kiedy świadczenia te pełnią funkcję zabezpieczającą możliwość prowadzenia robót i dotrzymania harmonogramu. Rekompensaty wypłacane po dniu oddania do używania nie stanowią przedmiotu pytania oraz niniejszego stanowiska Wnioskodawcy i powinny być oceniane odrębnie według zasad właściwych dla kosztów ponoszonych po oddaniu środków trwałych do użytkowania.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie istniejącej praktyki, świadczenia kompensacyjne wypłacane podmiotom trzecim mogą być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego. Przykładowo, rekompensaty wypłacane właścicielom gruntów, na których realizowana była inwestycja budowlana, w tym rekompensaty za zniszczone plony, organy podatkowe kwalifikują jako element kosztu wytworzenia zwiększający wartość początkową. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.447.2025.2.KM organ potwierdził prawidłowość takiej kapitalizacji.

W zakresie kapitalizacji odszkodowań do wartości początkowej środka trwałego wypowiadał się także NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09:

„(…) koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego.”

Ad b) Koszty ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy.

Wydatki na ubezpieczenia typu CAR/EAR oraz DSU są ponoszone wyłącznie w związku z realizacją Inwestycji i dotyczą ochrony robót budowlano‑montażowych, wyposażenia oraz istniejącego mienia, przy szerokim charakterze polisy „all risks”. Celem ubezpieczeń jest zabezpieczenie Inwestycji przed nieprzewidywalnymi zdarzeniami mogącymi spowodować zniszczenie, uszkodzenie mienia wykorzystywanego do budowy Inwestycji lub samej farmy wiatrowej. Obejmuje także zabezpieczenie przed czynnikami mogącymi powodować opóźnienie prac oraz opóźnienie rozpoczęcia wytwarzania energii. W konsekwencji, ubezpieczenia chronią przed wzrostem kosztów wytworzenia i ryzykiem niewykonania projektu.

Koszty te są ściśle związane z Inwestycją. Gdyby Inwestycja nie była realizowana, Spółka nie ponosiłaby kosztów tego rodzaju ochrony z nią związanej. Co za tym idzie, występujący związek wydatku z realizowanym przedsięwzięciem ma charakter bezpośredni.

Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, w których organ podatkowy akceptuje kapitalizację kosztów ubezpieczeń związanych z realizacją dużych projektów inwestycyjnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 5 marca 2020 r., sygn. 0111‑KDIB1‑2.4010.22.2020.1.SK, organ wskazał:

„Odnosząc przedstawiony stan faktyczny sprawy do przepisów prawa podatkowego dotyczących ustalania wartości początkowej wytworzonego środka trwałego (zbiornika retencyjnego), należy stwierdzić, że wartość poniesionych wydatków na ochronę i ubezpieczenie środka trwałego w trakcie budowy ma bezpośredni związek z realizowaną inwestycją i jest niezbędne dla dalszych prac dotyczących tej inwestycji. Ww. wydatki nie zostałby poniesione gdyby Spółka nie prowadziła inwestycji dotyczącej wytworzenia środka trwałego (zbiornika retencyjnego).”

Podobne stanowisko wyrażono w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK, w ramach której pytanie wnioskodawcy dotyczyło m.in. ustalenia czy, ubezpieczenia wszystkich ryzyk budowy/montażu (CAR/EAR), a także ubezpieczenia opóźnienia w uruchomieniu po szkodzie w trakcie budowy/montażu (DSU) stanowi koszt wytworzenia środka trwałego w związku z realizowaną inwestycją:

„Z opisu sprawy wynika, że ubezpieczenie ma związek z realizowaną inwestycją i Wnioskodawca nie ponosiłby wydatków na ubezpieczenia, gdyby nie realizacja inwestycji, zatem wydatki na ubezpieczenie w okresie trwania budowy, tj. przed przyjęciem środka trwałego do używania będą kosztami, które należy zaliczyć do kosztu wytworzenia środka trwałego.”

Ad c) Koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji.

Koszty te stanowią wydatki warunkujące możliwość rozpoczęcia realizacji Inwestycji. Bez uzyskania wskazanych zgód, budowa morskiej farmy wiatrowej nie mogłaby zostać rozpoczęta. Z tego względu pozostają one w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z wytworzeniem środków trwałych w ramach projektu i stanowią typowy przykład „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Organy podatkowe potwierdzają dopuszczalność kapitalizacji tego rodzaju wydatków. Tak m.in. w interpretacjach indywidualnych z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.617.2024.1.JF oraz z dnia 13 grudnia 2024 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.556.2024.1.AJ, w których organ potwierdził stanowisko wnioskodawców, zgodnie z którym do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności wartość wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 24 października 2019 r., sygn. 0111‑KDIB2‑3.4010.282.2019.2.KK, w której dopuszczono kapitalizację wydatków na ekspertyzy, opracowania i usługi doradcze ponoszone w celu uzyskania niezbędnych decyzji administracyjnych, traktując je jako element kosztu wytworzenia inwestycji.

Ad d) Opłata za decyzję lokalizacyjną dot. wznoszenia sztucznych wysp.

Opłata administracyjna dotyczy decyzji lokalizacyjnej, uprawniającej do wznoszenia (...) i jest warunkiem sine qua non przystąpienia do realizacji Inwestycji. Dopiero posiadanie tej decyzji pozwala na podjęcie dalszych kroków w ramach procesu inwestycyjnego, w szczególności prowadzenie postępowań budowlanych oraz realizację robót. Wydatek ten ponoszony jest wyłącznie w związku z konkretnym projektem budowy morskiej farmy wiatrowej.

W konsekwencji opłata za decyzję lokalizacyjną powinna zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z procesem inwestycyjnym i zwiększający wartość początkową wytwarzanych środków trwałych. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe uznają opłaty za decyzje administracyjne warunkujące możliwość realizacji inwestycji za element kosztu wytworzenia (np. interpretacja indywidualna z 20 listopada 2025 r., sygn. 0111‑KDIB1‑1.4010.447.2025.2.KM).

Ad e) Koszty związane z doradztwem/nadzorem w zakresie BHP.

Koszty doradztwa oraz nadzoru BHP obejmują usługi dedykowane wyłącznie Inwestycji i służą zapewnieniu zgodności realizowanych w ramach Inwestycji robót z przepisami oraz standardami BHP, co jest warunkiem prowadzenia prac budowlano‑montażowych.

Wydatki te nie wynikają z bieżącej działalności operacyjnej Spółki, lecz z faktu prowadzenia konkretnej Inwestycji. Nie wystąpiłyby, gdyby Inwestycja nie była realizowana. Z uwagi na bezpośredni związek funkcjonalny z budową środków trwałych koszty te należy zaliczyć do kategorii „innych kosztów dających się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Kierunek taki znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych dotyczących wydatków na specjalistyczne usługi doradcze związane z przygotowaniem i prowadzeniem procesu inwestycyjnego (np. interpretacja indywidualna z 24 października 2019 r., sygn. 0111‑KDIB2‑3.4010.282.2019.2.KK). Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.314.2017.1.BG organ potwierdził, że m.in. koszty przeszkolenia zagranicznych pracowników wykonawcy w zakresie polskich przepisów BHP powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środków trwałych.

Ad f) Koszty dzierżawy gruntów oraz ustanowienia służebności przesyłu.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone do dnia oddania inwestycji do używania w związku z pozyskaniem i utrzymaniem tytułów prawnych do nieruchomości niezbędnych dla realizacji Inwestycji, w tym wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych w ramach Inwestycji oraz z doprowadzeniem ich do stanu zdatności do używania zgodnie z przeznaczeniem. Bez ich poniesienia realizacja prac budowlano‑montażowych i posadowienie infrastruktury przesyłowej/produkcyjnej nie byłoby możliwe.

Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka a wynagrodzeniem za dzierżawę i służebność przesyłu ma charakter sine qua non, albowiem gdyby Wnioskodawca nie przystąpił do wznoszenia farmy wiatrowej będącej przedmiotem wniosku, nie poniósłby tych kosztów.

Koszty związane z dzierżawą gruntów oraz ustanowieniem służebności przesyłu nie byłyby poniesione w przypadku braku realizacji Inwestycji, dlatego stanowią niezbędny koszt poniesiony w celu wybudowania elektrowni wiatrowej. Na prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie wskazuje m.in. interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.646.2023.1.MF, w której wskazano, że:

„Związek pomiędzy wytworzeniem tego środka trwałego, a wynagrodzeniem za dzierżawę ma charakter sine qua non, albowiem gdyby nie wytworzenie farmy fotowoltaicznej, mającej następnie generować dochody po stronie Spółki, nie byłoby potrzeby zapewniania gruntów pod budowę tej farmy, a co za tym idzie, pozyskiwania i opłacania tytułów prawnych do posiadania gruntów”

W zakresie kosztów związanych z ustanowieniem służebności przesyłu, stanowisko spółki potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 20 listopada 2025 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.447.2025.2.KM, w której organ uznał opłaty za służebność przesyłu za stanowiące koszt wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na inwestycję.

Możliwość kapitalizacji kosztów służebności przesyłu była także przedmiotem rozstrzygnięcia NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1744/09, w którym wskazano:

„Słusznie też, Sąd pierwszej instancji wywiódł, że koszty ustanowienia służebności przesyłu, koszty umów cywilnoprawnych dotyczących zgody na umieszczenie urządzeń, koszty wypłacanych odszkodowań za zniszczenia powstałe w trakcie realizacji inwestycji i koszty wyceny wysokości odszkodowań są wydatkami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego, gdyż nie byłyby poniesione, gdyby podatnik nie wytworzył we własnym zakresie środka trwałego.”

Ad g) Podatek od nieruchomości za okres budowy Inwestycji.

Podatek od nieruchomości ponoszony w okresie budowy dotyczy działek zajętych pod lądowe elementy Inwestycji, w szczególności stacje transformatorowe, na których wznoszone są elementy niezbędne dla funkcjonowania Inwestycji.

Obciążenie to nie ma charakteru „ogólnego” ani niezależnego od Inwestycji. Stanowi bezpośrednią konsekwencję rozpoczęcia i prowadzenia procesu inwestycyjnego na konkretnych działkach, które są wykorzystywane do wznoszenia i przygotowania infrastruktury niezbędnej do funkcjonowania Inwestycji. Tym samym podatek ten pozostaje w ścisłym, funkcjonalnym związku z doprowadzeniem powstających składników majątku do stanu zdatności do używania: jest ponoszony właśnie dlatego, że nieruchomości są faktycznie angażowane w proces budowy i przygotowania środków trwałych do późniejszej eksploatacji. Wydatek związany z obciążeniem podatkowym jest zatem bezpośrednim skutkiem przystąpienia do realizacji Inwestycji. Jest nierozerwalnie powiązany z faktycznym wykorzystaniem tych nieruchomości na potrzeby budowy i przygotowania środków trwałych do eksploatacji.

Gdyby Inwestycja nie była prowadzona, Spółka nie ponosiłaby tych konkretnych wydatków. W tym sensie podatek od nieruchomości, w części dotyczącej działek i obiektów wykorzystywanych na potrzeby budowy, może zostać uznany za koszt towarzyszący procesowi wytworzenia gdyż jego poniesienie umożliwia realizację przedsięwzięcia na danym terenie. Innymi słowy, jest to wydatek bezpośrednio związany z prawem do korzystania z nieruchomości zajętych pod realizację robót i utrzymania inwestycyjnego wykorzystania tych terenów aż do momentu uruchomienia Inwestycji. Mając na uwadze ten bezpośredni związek z wytwarzanymi składnikami majątku, podatek ten w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości, ponoszony w okresie budowy, może być uznany za koszt pozostający w funkcjonalnym związku z procesem inwestycyjnym.

Prawidłowość kwalifikacji kosztu podatku od nieruchomości jako powiększającego wartość początkową środków trwałych potwierdza interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.472.2024.2.AW, w której organ potwierdził takie stanowisko w odniesieniu do czynszu najmu obejmującego kwotę odpowiadającą zapłaconemu przez wynajmującego podatku od nieruchomości.

Ad h) Koszty przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej.

Koszty przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej obejmują wydatki służące zaprojektowaniu oraz organizacji sposobu późniejszej eksploatacji farmy wiatrowej i zapewnieniu gotowości do wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci od pierwszego dnia funkcjonowania instalacji.

Prace te determinują parametry, konfigurację, interfejsy i standardy poszczególnych obiektów, które zostają następnie zmaterializowane w projektach wykonawczych, dostawach i rozruchu.

Mają zatem charakter nakładów przygotowawczych do prowadzenia działalności operacyjnej, przy czym są ściśle związane z faktycznym procesem wytworzenia poszczególnych elementów Inwestycji.

Możliwość uznania kosztów usług doradczych w zakresie opracowania specyfikacji technicznej za wydatki zwiększające wartość początkową środków trwałych, potwierdzono m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.282.2019.2.KK. Możliwość kapitalizacji kosztów usług opracowania specyfikacji technicznej potwierdzono m.in w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-452/15-2/AK.

Ad i) Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby kontraktów z dostawcami.

W ramach zawierania kontraktów na dostawy i usługi niezbędne do realizacji Inwestycji Spółka korzysta z gwarancji udzielanych przez udziałowców. Gwarancje te zabezpieczają zobowiązania płatnicze Wnioskodawcy wobec wykonawców i dostawców, zapewniając im ochronę na wypadek niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku zapłaty za zrealizowane prace lub dostarczone urządzenia.

Udzielenie gwarancji jest warunkiem zawarcia oraz wykonywania kluczowych umów na dostawę lub instalację elementów Inwestycji, a koszty z tym związane (prowizje, opłaty przygotowawcze, koszty utrzymania gwarancji) są bezpośrednio związane z realizacją Inwestycji. Oznacza to, że gdyby nie doszło do zawarcia umów na dostawę lub wytworzenie środków trwałych w ramach projektu, nie powstałaby potrzeba ustanowienia tego rodzaju zabezpieczeń.

W konsekwencji wydatki ponoszone na gwarancje udziałowców pozostają w bezpośrednim związku z procesem wytwarzania środków trwałych i mogą zostać zakwalifikowane jako „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2025 r., sygn. 0111-KDWB.4010.63.2025.1.APA organ wskazał:

„Biorąc powyższe pod uwagę, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że gwarancje dotyczące zobowiązania Spółki wobec dostawcy turbin oraz generalnego wykonawcy powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych. Te gwarancje, w ocenie organu pozostają w bezpośrednim związku z wytworzeniem środków trwałych, gdyż jak Państwo wskazali, związane są z zabezpieczeniem wykonania zobowiązania z tytułu dostarczenia i montażu turbin oraz zobowiązania za kompleksową realizację instalacji Farmy, w tym budowę wewnętrznych linii energetycznych, które to zobowiązania niewątpliwie składają się na koszt wytworzenia planowanej inwestycji i tym samym gwarancje związane z zabezpieczeniem wykonania tych zobowiązań, również powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych, które wejdą w skład Farmy.”

Ad j) Koszty pozyskiwania personelu zaangażowanego w realizację Inwestycji.

Koszty pozyskania personelu obejmują kompleksowe usługi rekrutacyjne świadczone głównie przez zewnętrzne agencje, w tym definiowanie profili stanowisk, wyszukiwanie i selekcję kandydatów, prowadzenie rozmów, koordynację ofert i warunków zatrudnienia oraz przygotowanie dokumentacji i czynności związanych z rozpoczęciem pracy przy Inwestycji.

Są to wydatki ponoszone w celu zapewnienia odpowiednio wykwalifikowanej kadry niezbędnej do zaplanowania, zarządzania i przeprowadzenia budowy morskiej farmy wiatrowej. Bez zatrudnienia takiego personelu realizacja Inwestycji na zakładaną skalę nie byłaby możliwa, co przesądza o ścisłym związku ponoszonych kosztów z przedsięwzięciem inwestycyjnym.

Ad k) Koszty usług obcych obejmujące szeroko rozumiane zarządzanie projektem budowy.

Koszty zarządzania projektami inwestycyjnymi obejmują m.in. planowanie i koordynację realizacji poszczególnych pakietów prac, ustalanie harmonogramów, monitorowanie postępu i jakości robót, identyfikację i ocenę ryzyk, przygotowanie cyklicznych przeglądów statusu, raportowanie postępów, analizę opóźnień oraz koordynację działań naprawczych, a także wsparcie w podejmowaniu kluczowych decyzji inwestycyjnych oraz w koordynacji prac pomiędzy wykonawcami.

Wydatki te są ponoszone wyłącznie w związku z realizacją Inwestycji i stanowią niezbędny element zapewniający jej prawidłowy przebieg.

Prace i świadczenia, których dotyczą przedmiotowe koszty realizuje personel projektowy dedykowany Inwestycji, którego zasadniczym (a w wielu przypadkach wyłącznym) zakresem obowiązków jest prowadzenie czynności związanych z przygotowaniem i realizacją budowy oraz koordynacją wykonawców i pakietów prac. Taki sposób organizacji powoduje, że koszty te mają bezpośredni, funkcjonalny związek z procesem wytworzenia środków trwałych, ponieważ warunkują prawidłowe wykonanie robót i osiągnięcie parametrów wymaganych do oddania aktywów do użytkowania.

W sytuacji, gdy część personelu wykonuje także zadania niezwiązane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, zapewniona jest możliwość identyfikacji czasu pracy / części usług przeznaczonych na realizację Inwestycji (poprzez ewidencję/raportowanie czasu lub inną weryfikowalną metodę alokacji), tak aby do kosztów wytworzenia ujmowana była wyłącznie ta część wynagrodzeń i świadczeń, która faktycznie dotyczy czynności wykonywanych na potrzeby Inwestycji. Dzięki temu wydatki te nie przyjmują charakteru kosztów ogólnych działalności, lecz stanowią koszty przypisywalne do Inwestycji i, jako ponoszone do momentu oddania aktywów do używania, powinny być traktowane jako koszty zwiększające wartość początkową wytwarzanych środków trwałych.

Brak profesjonalnego zarządzania projektowego generowałby istotne ryzyko opóźnień, przekroczeń budżetu lub nienależytego wykonania robót. Z tego względu koszty zarządzania projektem należy traktować jako bezpośrednio związane z procesem wytworzenia środków trwałych.

Takie podejście znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, które akceptują kwalifikację wynagrodzeń i kosztów usług obcych związanych z realizacją inwestycji jako elementu kosztu wytworzenia (np. interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.522.2025.1.AZ; z dnia 21 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.281.2022.1.AW).

Ad l) Koszty tłumaczeń oraz czynności notarialnych.

Koszty tłumaczeń przysięgłych i specjalistycznych oraz czynności notarialnych ponoszone są w związku z zawieraniem i realizacją kontraktów dotyczących nabycia, wytworzenia, instalacji i uruchomienia aktywów składających się na Inwestycję, jak również w związku z pozyskaniem i utrzymaniem finansowania projektowego. Obejmują one m.in. tłumaczenia umów, załączników i specyfikacji technicznych, korespondencji kontraktowej, dokumentów wymaganych przez instytucje finansujące oraz organy administracji, a także taksy notarialne, opłaty i wypisy, poświadczenia podpisów, poświadczenia zgodności odpisów z oryginałem oraz sporządzanie aktów notarialnych.

Bez poniesienia tych wydatków nie byłoby możliwe zawarcie prawnie skutecznych umów z dostawcami kluczowych komponentów, wykonawcami robót ani instytucjami finansowymi, a tym samym realizacja Inwestycji w przyjętym modelu. Koszty te stanowią zatem integralny element procesu inwestycyjnego.

Zbieżne stanowisko wyrażono w interpretacjach indywidualnych, w których organy podatkowe uznają wydatki na tłumaczenia i obsługę notarialną kontraktów inwestycyjnych za koszty związane z wytworzeniem środków trwałych (np. interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2024 r., sygn. 0114‑KDIP2‑1.4010.617.2024.1.JF).

Ad m) Opłaty przyłączeniowe.

Opłaty przyłączeniowe uiszczane na rzecz operatora systemu przesyłowego w związku z przyłączeniem Inwestycji do krajowej sieci elektroenergetycznej mają kluczowe znaczenie dla doprowadzenia środków trwałych do stanu zdatnego do używania.

Przyłączenie nie jest w ramach niniejszej Inwestycji elementem opcjonalnym ani wyłącznie elementem związanym jedynie z etapem eksploatacyjnym, lecz przesłanką umożliwiającą w ogóle realizację celu gospodarczego Inwestycji, tj. wytwarzania energii elektrycznej i jej wprowadzania do sieci. W przypadku morskiej farmy wiatrowej brak możliwości przyłączenia (lub brak utrzymania warunków/umowy przyłączeniowej) w praktyce czyni przedsięwzięcie nieuzasadnionym ekonomicznie i uniemożliwia jego uruchomienie.

W realiach Inwestycji przyłączenie do sieci warunkuje nie tylko późniejsze korzystanie z aktywów, ale również samo doprowadzenie ich do stanu zdatności do używania. Bez przyłączenia nie jest możliwe przeprowadzenie prób, testów, rozruchu oraz odbiorów, a w konsekwencji rozpoczęcia wytwarzania energii. Tym samym, bez dokonania przyłączenia do sieci, wytwarzane środki trwałe nie są zdatne do użytkowania.

Co istotne, parametry przyłączenia i wynikające z nich wymagania wpływają na rozwiązania techniczne i organizacyjne realizacji projektu (m.in. układ wyprowadzenia mocy, konfigurację stacji i systemów pomiarowo‑rozliczeniowych), a więc oddziałują na przebieg i rezultat procesu inwestycyjnego już na etapie budowy, a nie dopiero po jej zakończeniu.

W ocenie Wnioskodawcy w kontekście Inwestycji nie można zatem mówić o braku związku z procesem wytwarzania danego środka trwałego i jedynie umożliwieniem jego użytkowania. W przypadku morskiej farmy wiatrowej, bez zapewnionego przyłączenia tego rodzaju obiekt nie ma możliwości spełnienia swojej funkcji gospodarczej, a ryzyko braku przyłączenia (lub brak spełnienia warunków przyłączeniowych) wprost przekłada się na możliwość dokończenia inwestycji zgodnie z harmonogramem i w ogóle na racjonalność dalszego angażowania nakładów.

Innymi słowy, przyłączenie nie jest tu elementem subsydiarnym powstającego środka trwałego, lecz elementem, który przesądza o doprowadzeniu Inwestycji do momentu, w którym może ona zostać oddana do używania zgodnie z przeznaczeniem.

W konsekwencji opłaty przyłączeniowe, obejmujące zarówno zaliczki płacone w toku realizacji umowy o przyłączenie, jak i rozliczenie końcowe po spełnieniu warunków przyłączeniowych, pozostają w ocenie Wnioskodawcy bezpośrednio i nierozerwalnie związane z procesem budowy i oddania do użytkowania aktywów wchodzących w skład Inwestycji, ponieważ umożliwiają osiągnięcie przez te aktywa podstawowej funkcji gospodarczej (tj. wprowadzanie energii do sieci).

Ad n) Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby zawarcia kontraktu różnicowego CfD (ang. contract for difference).

Zgodnie z art. 5 Ustawy offshore, wytwórca ubiegający się o przyznanie prawa do pokrycia ujemnego salda obowiązany jest ustanowić zabezpieczenie finansowe w formie kaucji na rachunek Prezesa URE albo gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej. Brak ustanowienia zabezpieczenia wyklucza uzyskanie prawa do pokrycia ujemnego salda.

Mechanizm pokrywania ujemnego salda polega na tym, że gdy średnia cena rynkowa energii jest niższa od ceny referencyjnej, wytwórca otrzymuje wyrównanie różnicy, a gdy cena rynkowa jest wyższa, wytwórca zwraca nadwyżkę. Prawo do pokrycia ujemnego salda pełni funkcję stabilizującą przychody z wytwarzania energii: przysługuje co do zasady przez 25 lat od pierwszego dnia wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci.

System pokrywania salda ujemnego pozwala na istotne ograniczenie ryzyka cenowego (poprzez ustawowe wyrównanie różnicy między ceną referencyjną a rynkiem, w okresie wsparcia), co przekłada się na przewidywalność przepływów pieniężnych niezbędną z perspektywy finansowania projektowego.

Posiadanie prawa do CfD jest traktowane przez instytucje finansujące jako element istotnie obniżający ryzyko przychodowe projektu, co umożliwia pozyskanie zewnętrznego finansowania Inwestycji.

W konsekwencji ustanowienie i utrzymywanie gwarancji są obowiązkiem ustawowym warunkującym uzyskanie prawa do pokrycia ujemnego salda. Wydatki te nie wystąpiłyby bez realizacji Inwestycji i pozostają w bezpośrednim, nierozerwalnym związku z procesem wytworzenia środka trwałego w ramach Inwestycji. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, powinny one powiększać wartość początkową Inwestycji.

Ad o) Koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD.

Opisany powyżej mechanizm CfD, w tym wymogi formalne i regulacyjne związane z uzyskaniem prawa do pokrycia ujemnego salda, a także towarzyszący mu obowiązek ustanowienia zabezpieczenia w postaci gwarancji, w praktyce wymaga zaangażowania wyspecjalizowanych usług doradczych prawnych i finansowych. Usługi te służyły nie tylko właściwemu ustrukturyzowaniu, przygotowaniu i udokumentowaniu zabezpieczenia, lecz także kompleksowemu wsparciu w procesie ubiegania się o przyznanie prawa do pokrycia ujemnego salda.

Wydatki na tego rodzaju wyspecjalizowane usługi doradcze miały na celu przeprowadzenie Inwestycji w sposób efektywny, zgodny z wymogami regulacyjnymi, spójny z założeniami biznesowymi oraz bezpieczny dla Wnioskodawcy. Mając na uwadze specyfikę i złożoność procedury pozyskania prawa do pokrycia ujemnego salda CfD oraz wymogi dotyczące ustanowienia i utrzymania zabezpieczenia, nabycie usług podmiotów wyspecjalizowanych należy uznać w ocenie Wnioskodawcy za działanie nierozerwalnie związane z Inwestycją.

Ad p) Koszty wyspecjalizowanych usług doradczych.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki na wskazane usługi doradcze, ponoszone w związku z Inwestycją, zwiększają wartość wytworzonego w ramach Inwestycji środka trwałego.

Wykonane analizy i usługi służą wyłącznie Inwestycji i są cyklicznie aktualizowane wraz z postępem prac. Ich wyniki stanowią podstawę do przechodzenia do kolejnych etapów realizacji budowy, przekładają się na zakres rzeczowy oraz kolejność robót, a także na parametry techniczne zamawianych i instalowanych elementów.

Tego rodzaju usługi obce jako wpływające na kształt i funkcjonalność wytwarzanych aktywów do chwili ich oddania, powinny podlegać kapitalizacji jako element kosztu wytworzenia projektu.

Wydatki te są ponoszone wyłącznie z powodu realizacji Inwestycji i nie byłyby ponoszone gdyby Spółka nie prowadziła budowy morskich farm wiatrowych. Ponadto, bez przeprowadzenia tego typu analiz Spółka nie mogłaby wiarygodnie ocenić wykonalności i opłacalności przedsięwzięcia ani wykazać spełnienia warunków stawianych przez instytucje finansujące, co w praktyce mogłoby doprowadzić do wstrzymania realizacji Inwestycji. W konsekwencji wydatki na wyspecjalizowane doradztwo należy traktować jako niezbędny element przygotowania i realizacji projektu budowy morskiej farmy wiatrowej.

Ad q) Koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej.

Koszty wspomnianego doradztwa związane są z opracowaniem strategii sprzedaży energii oraz dopasowaniem parametrów technicznych i organizacyjnych Inwestycji do przyjętego modelu biznesowego. Strukturyzacja procesów komercyjnych determinuje ostateczną konfigurację i sposób przygotowania instalacji w ramach Inwestycji do wykonywania funkcji zgodnie z przyjętą strategią.

Z uwagi na to, że przyjęte podejście do sprzedaży energii wpływa już na etapie przygotowania na kształt projektu (m.in. poprzez integrację obsługi sprzedaży energii i logiki rozliczeń z systemami IT) prace doradcze prowadzone są równolegle z fazą przygotowania i budowy, tak aby od pierwszego dnia eksploatacji możliwe było rozpoczęcie sprzedaży energii w założonym modelu.

Wydatki te nie miałyby miejsca, gdyby Spółka nie realizowała Inwestycji i nie przygotowywała jej do przyszłej eksploatacji. W ocenie Wnioskodawcy koszty doradztwa w zakresie przygotowania do sprzedaży pozostają więc w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia i uruchomienia środków trwałych oraz z kształtem całej Inwestycji i tym samym koszty te powinny być kapitalizowane do wartości początkowej środka trwałego.

Podsumowując, biorąc pod uwagę charakter i cel ponoszonych wydatków oraz ich związek z doprowadzeniem Inwestycji do stanu zdatności do używania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty wskazane w pkt a)-q), poniesione i naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, należy kwalifikować jako element kosztu wytworzenia środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji. Wydatki te powinny zatem powiększać wartość początkową tych środków trwałych na podstawie art. 16g ustawy o CIT, a ich rozliczenie podatkowe powinno następować wyłącznie poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

W zakresie pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w razie uznania, że opłaty przyłączeniowe nie zwiększają wartości początkowej środków trwałych wytworzonych w ramach Inwestycji, wydatki te należy kwalifikować jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, rozpoznawane zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d–4e ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty pośrednie są co do zasady potrącalne w dacie poniesienia, natomiast jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku, wówczas powinny zostać rozliczone proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W konsekwencji, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadami rachunkowości koszty opłat przyłączeniowych byłyby rozliczane w czasie (np. poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe) i dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy, to dla celów podatkowych powinny być potrącane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT. W takim przypadku rozpoznanie podatkowe następowałoby w tych okresach, do których koszty te są odnoszone.

W ocenie Wnioskodawcy ekonomiczny sens analizowanego wydatku może być interpretowany jako polegający na zapewnieniu możliwości korzystania z przyłączenia (a więc wytwarzania i wprowadzania energii do sieci) w całym okresie eksploatacji Inwestycji, przez co koszty te dotyczą równomiernie wieloletniego okresu, a nie pojedynczego zdarzenia czy jednego roku podatkowego. W takim ujęciu opłata przyłączeniowa stanowi koszt pośredni odnoszący się do okresu przekraczającego rok podatkowy, a brak możliwości przypisania jej części do poszczególnych lat przesądza o konieczności rozliczenia proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

W konsekwencji, przy przyjęciu stanowiska negatywnego w zakresie kapitalizacji tego rodzaju wydatku do wartości początkowej środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji, opłaty przyłączeniowe ponoszone przez Wnioskodawcę powinny zostać rozpoznane jako koszty pośrednie potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d–4e ustawy o CIT, a jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy - rozliczane proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, zgodnie z art. 16 ust. 4d zdanie drugie ustawy o CIT.

W zakresie pytania 3.

Jeżeli koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD nie zostałyby uznane za podlegające wliczeniu do wartości początkowej Inwestycji, to w ocenie Wnioskodawcy, jako koszty poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów i niewymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, będą stanowić koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, albowiem ze względu na ich charakter, nie sposób przypisać ich do konkretnych, indywidualnych przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, gdy koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie można jednoznacznie przyporządkować ich części do konkretnego roku, rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą - w niniejszej sprawie okresu obowiązywania CfD (co do zasady 25 lat od dnia pierwszego wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci).

W zakresie pytania 4.

Jeżeli koszty wyspecjalizowanych usług doradczych nie zostałyby uznane za podlegające wliczeniu do wartości początkowej w ramach Inwestycji, to należy je kwalifikować jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostaną zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

Przedmiotem usług były bowiem analizy rynkowe i prognozy, budowa oraz weryfikacja modeli dochodowości, prace nad strukturą bankowalności i przygotowaniem finansowania, a więc czynności realizowane przez zespół specjalistów w ramach analizy ekonomicznej, finansowania projektowego, analiz rynkowych, ukierunkowane na przygotowanie Inwestycji do finansowania i potwierdzenie jego opłacalności. Aktywności te polegały na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy oraz narzędzi analitycznych w celu zaprojektowania i stworzenia nowego lub istotnie ulepszonego procesu decyzyjno‑komercyjnego, warunkującego dalszą realizację Inwestycji. Nie miały charakteru zmian rutynowych czy okresowych. Taki profil odpowiada ustawowemu ujęciu prac rozwojowych (tj. w rozumieniu. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

W konsekwencji, do wskazanych wydatków znajduje zastosowanie art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, który przewiduje m.in. możliwość zaliczenia kosztów prac rozwojowych jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostaną zakończone (pkt 2 ww. przepisu).

W zakresie pytania 5.

Jeżeli organ nie uzna wydatków wskazanych w pkt q) (koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej) za podlegające wliczeniu do wartości początkowej środka trwałego w ramach Inwestycji, to w ocenie Wnioskodawcy należy je kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Przedmiotem tych usług jest przygotowanie procesów oraz założeń związanych ze sprzedażą energii i dopasowanie parametrów techniczno‑organizacyjnych Inwestycji do przyjętego modelu biznesowego, przy czym prace prowadzone są już na etapie przygotowania i budowy tak, aby od pierwszego dnia eksploatacji możliwe było rozpoczęcie sprzedaży w założonym modelu. Taki charakter świadczeń przesądza o ścisłym powiązaniu ponoszonych wydatków z realizacją Inwestycji. W konsekwencji, zdaniem Spółki koszty te powinny być wliczone w wartość początkową środków trwałych albo ewentualnie być uznane za powiązane z przychodami ze sprzedaży energii z Inwestycji. Inaczej mówiąc, nie są to koszty poniesione jedynie w celu ogólnego uzyskiwania przychodów czy zabezpieczenia źródła przychodu, co wyklucza ujęcie ich w rachunku podatkowym „na bieżąco”.

Skoro omawiane koszty są bezpośrednio związane z przychodami, ich potrącalność następuje w roku uzyskania odpowiadających im przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. W realiach niniejszej sprawy oznacza to, że koszty te co do zasady powinny zostać rozpoznane w roku podatkowym, w którym powstał przychód ze sprzedaży energii w ramach Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2026 r., poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT, „updop”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 upodp, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Prócz tego, uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga od podatnika wykazania, że wydatek jest racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika winien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza istnienie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a przychodem, bądź zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast, pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Mając na uwadze zróżnicowany charakter ww. kategorii kosztów ustawodawca w art. 15 ust. 4 - 4e ustawy o CIT zróżnicował zasady ich potrącalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Według art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

W świetle art. 15 ust. 4c ustawy o CIT:

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Odrębną kategorię kosztów stanowią natomiast odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop:

W art. 16g ustawy o CIT, zostały wskazane zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT,

W myśl art. 16g ust. 3 ww. ustawy,

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT:

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy o CIT,

Wskazany w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT katalog wydatków, które powinny podwyższyć wartość wytworzonego środka trwałego jest otwarty. Zatem wszystkie wydatki, a nie tylko literalnie wymienione w treści omawianego przepisu, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego, powinny podwyższać tą wartość. Z tego powodu wszystkie koszty pozostające w bezpośrednim związku z wytworzeniem środka trwałego, stanowią składnik wartości początkowej.

Z wyżej przytoczonych regulacji ustawowych wynika, iż decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

A zatem, do wartości składających się na koszt wytworzenia środka trwałego należą w szczególności:

• wartość - w cenie nabycia - rzeczowych składników majątku zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. przede wszystkim materiałów, z których został wykonany środek trwały,
• wartość - w cenie nabycia - wykorzystanych usług obcych zużytych do wytworzenia środków trwałych, tj. zarówno usług polegających na samym wytwarzaniu środka trwałego, tj. przede wszystkim jego budowie, jak i innych usług niezbędnych do wytworzenia i uczynienia tego składnika majątku zdatnym do używania, np. kosztów prac geologicznych niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, usług projektowych, usług inżynierskich, doradztwa finansowego i prawnego związanego z prowadzoną inwestycją, kosztów niezbędnych ekspertyz obiektów budowlanych,
• koszty wynagrodzeń wraz z pochodnymi, tj. przede wszystkim koszty wynagrodzeń dla pracowników zatrudnionych przy realizacji inwestycji,
• inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na wysokość wartości początkowej, a tym samym zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w branży produkcji energii ze źródeł odnawialnych. Spółka jest podmiotem typu joint venture (wspólnego przedsięwzięcia), powołanym do realizacji określonego zadania. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest odpowiedzialna za budowę, rozwój, eksploatację i zarządzanie morską farmą wiatrową, która będzie służyła do produkcji energii elektrycznej z odnawialnego źródła jakim jest wiatr. Inwestycja będzie składała się z szeregu środków trwałych służących do produkcji oraz przesyłu energii elektrycznej, w szczególności turbin wiatrowych wraz niezbędną infrastrukturą techniczną, stacjami transformatorowymi, centrami obliczeniowymi, liniami kablowymi, drogami dojazdowymi oraz infrastrukturą towarzyszącą. Inwestycja stanowi kluczowy element polskiej transformacji energetycznej i stanowi szansę na rozwój lokalnego przemysłu i wsparcie polskiej gospodarki. Inwestycja zostanie zlokalizowana na (...). Obecnie Inwestycja znajduje się na etapie budowy. Po zakończeniu fazy budowy, Wnioskodawca zamierza osiągać przychody z eksploatacji farmy wiatrowej wybudowanej w ramach Inwestycji. Składniki majątku powstałe w wyniku budowy farmy wiatrowej będą stanowić własność Wnioskodawcy, będą nabyte lub wytworzone we własnym zakresie i na dzień przyjęcia do używania będą kompletne, zdatne do eksploatacji oraz przeznaczone do użytkowania przez okres dłuższy niż rok.

Wnioskodawca na etapie przygotowania i budowy Inwestycji ponosi koszty związane z realizacją Inwestycji, m.in.:

a)  Koszty rekompensat dla rybaków za ograniczenie możliwości połowów oraz ruchu morskiego w związku z budową i eksploatacją farmy wiatrowej

b)  Koszty ubezpieczenia inwestycji w fazie budowy-

c)  Koszty związane z uzyskaniem decyzji administracyjnych koniecznych do rozpoczęcia realizacji inwestycji

d)  Opłata za decyzję lokalizacyjną dot. wznoszenia sztucznych wysp

e)  Koszty związane z doradztwem/nadzorem w zakresie BHP

f)   Koszty dzierżawy gruntów oraz ustanowienia służebności przesyłu

g)  Podatek od nieruchomości za okres budowy Inwestycji

h)  Koszty przygotowania wymogów technicznych do fazy operacyjnej

i)    Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby kontraktów z dostawcami

j)    Koszty pozyskiwania personelu zaangażowanego w realizację Inwestycji

k)  Koszty usług obcych obejmujące szeroko rozumiane zarządzanie projektem budowy

l)    Koszty tłumaczeń oraz czynności notarialnych

m)Opłaty przyłączeniowe-

n)  Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby zawarcia kontraktu różnicowego CfD (ang. contract for difference)

o)  Koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD

p)  Koszty wyspecjalizowanych usług doradczych

q)  Koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej

W przypadku, gdy wymienione wyżej koszty z pkt a)-q) były lub są ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą, warunki transakcji zostały ustalone na warunkach, jakie zostałyby zastosowane pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, tj. zgodnie z regułami cen transferowych.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy wydatki Spółki, wskazane w pkt a) - q), poniesione lub naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o CIT:

Definicja zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 522) wskazuje natomiast, że:

Natomiast, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości:

Z powyższego wynika, że „inwestycje” to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Zatem, inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji.

Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Odnosząc się do powyższego zauważyć należy, że możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony nawet we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było wytworzenie amortyzowanych środków trwałych, (przy czym katalog wydatków dających się przyporządkować do danego przedsięwzięcia ma charakter otwarty); stanowiły element procesu wytwarzania składników majątku podatnika; wydatki miały wpływ na koszt wytworzenia środków trwałych; bez tych wydatków nie powstałyby środki trwałe, a wydatki na wytworzenie środków trwałych nie zostałyby poniesione, gdyby nie podjęto decyzji o ich wytworzeniu; dzięki poniesionym wydatkom środki trwałe są kompletne i zdatne do użytku; wszelkie zaliczone do wartości początkowej koszty zostały poniesione do dnia oddania środków trwałych do używania; żaden z poniesionych wydatków nie jest zaliczony do kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych.

W celu prawidłowego, na gruncie podatkowym, rozliczenia wydatków kreujących wartość środka trwałego, decydujące znaczenie ma przy tym moment zakończenia inwestycji i przekazanie tego środka do używania. Wydatki poniesione do dnia przekazania wytworzonego środka trwałego powiększają jego wartość początkową niezależnie od długości procesu Inwestycji (rok, kilka lat), czy chwilowych przestojów. Natomiast wydatki poniesione po dniu przekazania tego środka do używania powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Podsumowując wykładnię przepisów dotyczących ustalenia wartości początkowej środków trwałych należy stwierdzić, że do jej elementów należy zaliczać te koszty, które są powiązane z inwestycją, której efektem było/będzie wytworzenie amortyzowanego środka trwałego.

Zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że wydatki wskazane w pkt a) - f) oraz h)-i), k)-l) poniesione lub naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Jak sami Państwo wskazali:

• w celu redukcji wpływu ograniczeń w dostępie do akwenów połowowych na społeczność rybacką oraz związanych z tym możliwych opóźnień w realizacji Inwestycji, Wnioskodawca wdrożył system rekompensat skierowany do armatorów komercyjnych statków rybackich oraz rekreacyjnych statków wędkarskich prowadzących działalność na obszarach objętych Inwestycją. Rekompensaty mają na celu głównie zapewnienie sprawnej i bezpiecznej realizacji Inwestycji i zapobieżenie ewentualnym zakłóceniom prac przez statki rybackie. Ewentualne zakłócenia w prowadzeniu prac budowlanych mogłyby spowodować znaczne opóźnienia w realizacji Inwestycji, co z kolei przełożyłoby się na istotne dodatkowe koszty lub nawet konieczność wstrzymania Inwestycji. Świadczenia te stanowią dobrowolne, cywilnoprawne rekompensaty i nie stanowią kar umownych ani odszkodowań. Rekompensaty będą wypłacane przez cały okres życia farmy wiatrowej, tj. obejmą nie tylko okres budowy, ale również okres eksploatacji Inwestycji. Wnioskodawca zastrzega, że jego wątpliwość oraz stanowisko dotyczą wyłącznie rekompensat ponoszonych do dnia oddania Inwestycji (poszczególnych środków trwałych powstających w ramach Inwestycji) do używania, tj. w okresie realizacji prac budowlano‑montażowych, kiedy świadczenia te pełnią funkcję zabezpieczającą możliwość prowadzenia robót i dotrzymania harmonogramu. Rekompensaty wypłacane po dniu oddania do używania nie stanowią przedmiotu pytania oraz niniejszego stanowiska Wnioskodawcy
• ubezpieczenie CAR/EAR ma na celu zapewnienie ochrony przed nieprzewidywalnymi zdarzeniami i stratami, które mogą wystąpić w toku robót budowlanych i montażowych. Przedmiotem ochrony są w szczególności roboty budowlane i montażowe, wyposażenie oraz istniejące mienie, przy czym polisa ma charakter „wszystkie ryzyka” (ang. „all risks”), co oznacza, że ubezpieczeniem są objęte wszystkie zdarzenia niewyłączone w warunkach umownych. Zakres ochrony obejmuje m.in. szkody spowodowane pożarem i zalaniem, zwrot uzasadnionych dodatkowych wydatków niezbędnych do kontynuacji prac, pokrycie dodatkowych opłat importowych i celnych, koszty tymczasowych napraw, a także wydatki konieczne na wymianę lub przywrócenie stanu poprzedniego po zdarzeniu objętym ubezpieczeniem. Ubezpieczenie DSU co do zasady obejmuje skutki ekonomiczne opóźnienia rozpoczęcia wytwarzania energii w zakresie przewidzianym w warunkach umownych (m.in. zdarzeń o charakterze terrorystycznym). Ochrona DSU dotyczy w szczególności kosztów pozostających w związku z opóźnieniem uruchomienia Inwestycji. Ubezpieczenia są nabywane wyłącznie na potrzeby prowadzenia Inwestycji i stanowią rynkowo przyjęty standard zabezpieczenia dużych projektów infrastrukturalnych o porównywalnej skali. Zawierane są bezpośrednio z zakładami ubezpieczeń lub za pośrednictwem brokera ubezpieczeniowego, przy czym – w zależności od potrzeb i praktyki rynkowej - dany program ubezpieczeniowy może być współubezpieczony przez więcej niż jednego ubezpieczyciela.
• ponoszą Państwo koszty niezbędne do uzyskania decyzji administracyjnych warunkujących rozpoczęcie realizacji Inwestycji. Zakres obejmuje w szczególności pozwolenie na budowę, decyzję środowiskową oraz decyzję lokalizacyjną. W celu pozyskania tych rozstrzygnięć Spółka finansuje m.in. badania terenowe i geodezyjne, ekspertyzy wymagane przez właściwe organy administracji wodnej, a także doradztwo prawne i techniczne pozostające w bezpośrednim związku z uzyskaniem wyłącznie wskazanych decyzji. Wydatki te obejmują również konieczne opłaty administracyjne i czynności przygotowawcze, których celem jest spełnienie wymogów formalnych i merytorycznych postępowań decyzyjnych.
• uiszczają Państwo opłatę administracyjną wynikającą z uzyskania decyzji lokalizacyjnej uprawniającej do wznoszenia (...). Uzyskanie tej decyzji jest warunkiem realizacji Inwestycji i stanowi element niezbędny do rozpoczęcia procesu budowlanego oraz prowadzenia dalszych postępowań administracyjnych.
• ponoszą Państwo koszty doradztwa oraz nadzoru w obszarze BHP pozostające w bezpośrednim związku z przygotowaniem i realizacją Inwestycji. Zakres obejmuje m.in. przygotowanie procedur, przeprowadzanie audytów i analiz doradczych, organizację i prowadzenie szkoleń BHP dla pracowników oraz podwykonawców wykonujących prace terenowe, a także bieżący nadzór nad zgodnością prowadzonych prac z wymaganiami BHP na placu budowy. Wydatki mają charakter ściśle związany z Inwestycją. Dotyczą wyłącznie usług dedykowanych Inwestycji i nie obejmują ogólnych usług doradczych niezwiązanych z realizacją Inwestycji ani świadczeń odnoszących się do fazy operacyjnej.
• ponoszą Państwo wydatki związane z pozyskaniem i utrzymaniem tytułów prawnych do nieruchomości niezbędnych dla realizacji Inwestycji, w tym koszty dzierżawy gruntów na obszarach prowadzenia robót oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na terenach objętych Inwestycją. Zakres obejmuje koszty notarialne związane z zawieraniem umów, opłaty za wpisy do ksiąg wieczystych, a także koszty analiz i opiniowania umów przez doradców prawnych. Wydatki pozostają w bezpośrednim związku z przygotowaniem terenu budowy oraz zapewnieniem dostępu dla infrastruktury przesyłowej.
• koszty dotyczą działań przygotowujących Inwestycję do fazy operacyjnej oraz rozpoczęcia wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci od pierwszego dnia eksploatacji. Ich zakres obejmuje w szczególności zdefiniowanie wymagań operacyjnych i specyfikacji technicznych dla kluczowych elementów Inwestycji, w szczególności fundamentów, kabli, turbin oraz stacji elektroenergetycznych, a także ustalenie, jakie wymagania ma spełniać wznoszona w ramach Inwestycji infrastruktura pomiarowa i nadzorcza wspierająca prowadzenie eksploatacji farmy, w tym w szczególności rozwiązania służące monitorowaniu wolumenu energii elektrycznej, produktywności farmy, stanu technicznego urządzeń oraz warunków meteorologicznych, aby od pierwszego dnia dało się bezpiecznie i w sposób ciągły prowadzić eksploatację oraz sprzedaż energii. Koszty obejmują również przygotowanie założeń logistycznych wykorzystywanych na etapie budowy i eksploatacji, wsparcie w negocjowaniu umowy gwarancyjnej i serwisowej dla turbin oraz operacyjne przygotowanie projektów do procesu pozyskania finansowania projektowego.
• w związku z zawieraniem kontraktów na realizację Inwestycji Wnioskodawca korzystał z gwarancji udzielanych przez swoich udziałowców. Gwarancje zabezpieczały zobowiązania płatnicze Wnioskodawcy wobec wykonawców i dostawców, polegając na zobowiązaniu gwaranta do uregulowania należności za prace lub dostawy w razie niewykonania przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umów. Udzielenie gwarancji miało charakter odpłatny i stanowiło warunek zawarcia oraz wykonywania kluczowych umów niezbędnych do realizacji Inwestycji.
• ponoszą Państwo wydatki na kompleksowe zarządzanie projektami w ramach Inwestycji. Zakres kosztów obejmuje planowanie i koordynację realizacji projektów, ustalenie harmonogramów, kontrolę postępu i jakości, identyfikację ryzyk pojawiających się w toku bieżącej realizacji Inwestycji, przygotowanie oraz prowadzenie cyklicznych przeglądów statusu poszczególnych elementów realizacji projektów, raportowanie postępów, analizę opóźnień i koordynację działań naprawczych, wsparcie w podejmowaniu decyzji kluczowych dla realizacji Inwestycji, wsparcie w koordynacji prac pomiędzy wykonawcami. W przypadku, gdy część personelu wykonuje także zadania niezwiązane bezpośrednio z realizacją Inwestycji, zapewniona jest możliwość identyfikacji czasu pracy oraz zakresu usług przypadających na Inwestycję (np. poprzez ewidencję/raportowanie czasu pracy lub inną weryfikowalną metodę alokacji), tak aby możliwe było przypisanie do Inwestycji wyłącznie tej części wynagrodzeń i świadczeń, która faktycznie dotyczy czynności wykonywanych na jej potrzeby.
• ponoszą koszty tłumaczeń przysięgłych i specjalistycznych umów, załączników, specyfikacji technicznych, korespondencji oraz materiałów wymaganych do zawierania i rozliczania kontraktów związanych z Inwestycją, oraz do pozyskania i utrzymania finansowania projektu. Koszty te odnoszą się do kontraktów bezpośrednio związanych z nabyciem, wytworzeniem, instalacją i uruchomieniem składników majątku w ramach Inwestycji, które są konieczne do doprowadzenia ich do stanu zdatnego do używania. Należą do nich m.in. umowy na dostawy i montaż kluczowych komponentów, prace budowlano montażowe, systemy sterowania i niezbędne czynności prawne i techniczne warunkujące budowę Inwestycji. Zakres obejmuje także czynności notarialne, w tym taksy, opłaty i wypisy notarialne, poświadczenie własnoręczności podpisów, poświadczenie zgodności odpisów z oryginałem oraz sporządzanie aktów notarialnych wymaganych przez kontrahentów, instytucje finansujące i właściwe organy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące wydatków wskazanych w punktach a) - f), h-i) oraz k-l) należy uznać za prawidłowe.

Natomiast, organ nie podziela Państwa stanowiska, że wydatki wskazane w pkt g, j oraz m-q, poniesione lub naliczone przed dniem oddania Inwestycji do używania, powiększają wartość początkową środków trwałych wybudowanych w ramach Inwestycji zgodnie z art. 16g ustawy o CIT i tym samym podlegają rozliczeniu podatkowemu poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT;

Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość powiązania danego wydatku z konkretnym przedsięwzięciem inwestycyjnym, czyli wytwarzanym środkiem trwałym. Wszelkie wydatki pozostające w związku z wytworzeniem środka trwałego mają wpływ na jego koszt wytworzenia. Koszt ten zarazem stanowi o wartości początkowej środka trwałego, od której dokonuje się następnie odpisów amortyzacyjnych.

Należy ponadto podkreślić, że mocą art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, wyłączono z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych, w tym odsetki od pożyczek (kredytów) i prowizje, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Wydatki te nie są bowiem bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, ale z całokształtem działalności podatnika.

Oznacza to, że tylko wydatki bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego zmniejszają podstawę opodatkowania osoby prawnej przez możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odpisów z tytułu zużycia środków trwałych - tzw. odpisy amortyzacyjne. Tak więc, do kosztów wytworzenia środka trwałego zalicza się tylko te wydatki, które dają się zaliczyć do wartości wytworzonego środka trwałego, to znaczy związane są bezpośrednio z realizacją inwestycji. Wydatki dotyczące całokształtu działalności Spółki, które wpływają w sposób pośredni na przychody, mimo że związane są z realizowaną inwestycją, nie mają wpływu na koszt wytworzenia. Wydatki te, jeśli wypełniają hipotezę normy art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy zakwalifikować jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, tzw. koszty „pośrednie” i odnieść w koszty podatkowe w dacie ich faktycznego poniesienia.

Do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego, w myśl art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem. Użycie przez ustawodawcę zwrotu, że do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się także „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem, powyższy zwrot oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Wydatkami takimi są koszty, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Do kosztów wytworzenia należy zaliczyć również wydatki poniesione we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego w celu stworzenia warunków do prowadzenia inwestycji, bez których nie doszłoby do wytworzenia środka trwałego.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia nie można zgodzić się z Państwem, że do wartości początkowej środków trwałych mogą Państwo zaliczyć:

g) Podatek od nieruchomości za okres budowy Inwestycji

j) Koszty pozyskiwania personelu zaangażowanego w realizację Inwestycji

m) Opłaty przyłączeniowe

n) Koszty gwarancji udzielonych na potrzeby zawarcia kontraktu różnicowego CfD (ang. contract for difference)

o) Koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD

p) Koszty wyspecjalizowanych usług doradczych

q) Koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej

W stosunku do kosztów podatku od nieruchomości za okres budowy inwestycji wskazać należy, że dla daty uznania podatku od nieruchomości za koszt podatkowy, nie ma znaczenia prowadzenie na nieruchomości inwestycji budowlanej. Podatek od nieruchomości ponoszony w trakcie inwestycji nie jest ponoszony w celu wytworzenia środka trwałego, lecz tylko w związku z faktem posiadania nieruchomości gruntowej. Zatem kwoty podatku od nieruchomości nie można uznać za ,,inny koszt’’, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, który jest zaliczany do wartości wytworzonego środka trwałego.

Nie można również uznać, że wydatki ponoszone na usługi rekrutacyjne pozostają w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia środków trwałych

Choć katalog kosztów wytworzenia środków trwałych w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT ma charakter otwarty (z uwagi na zwrot „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”), to nie obejmuje on wydatków na rekrutację personelu zaangażowanego w inwestycję.

Ustawodawca wprost wyodrębnił w tym przepisie „koszty wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi”. Skoro zatem w odniesieniu do personelu jednoznacznie ograniczono wydatki inwestycyjne do samych wynagrodzeń za czas pracy przy danym projekcie, to wykładnia językowa i systemowa nie uzasadnia rozszerzania tego pojęcia na etap poprzedzający, tj. pozyskanie personelu.

Koszty rekrutacji to w rzeczywistości ogólne wydatki kadrowo-administracyjne spółki. Zapewnienie odpowiednich pracowników jest wprawdzie niezbędne do realizacji inwestycji, jednak relacja ta ma jedynie charakter pośredni oraz organizacyjny. Tymczasem definicja kosztu wytworzenia opiera się na bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym między nakładem a powstaniem środka trwałego. Działania rekrutacyjne takiego bezpośredniego powiązania nie wykazują.

W analizowanej sprawie wydatki ponoszone na usługi rekrutacyjne obejmują czynności związane z pozyskaniem pracowników, takie jak definiowanie profili stanowisk, wyszukiwanie i selekcja kandydatów, prowadzenie procesów rekrutacyjnych, negocjowanie warunków zatrudnienia czy przygotowanie dokumentacji związanej z rozpoczęciem pracy.

Wydatki te poprzedzają nawiązanie stosunku pracy i nie stanowią kosztów wynagrodzeń pracowników ani kosztów świadczeń pracowniczych, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ich celem jest zapewnienie odpowiednich zasobów kadrowych do prowadzenia działalności przez Spółkę, niezależnie od tego, że osoby zatrudnione będą wykonywały zadania związane z realizacją Inwestycji. Usługi rekrutacyjne mają charakter organizacyjny i dotyczą pozyskania personelu, a nie samego procesu wytworzenia środka trwałego.

W części dotyczącej opłaty przyłączeniowej, stwierdzić należy, że co prawda jest związana z prowadzoną inwestycją w postaci budowy farm wiatrowej, to jednak ze swej istoty ma inny charakter niż wydatki mieszczące się w kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Koszt opłaty przyłączeniowej nie jest bowiem związany z samym procesem wytworzenia farmy wiatrowej i nie zwiększa wartości środków trwałych w niej występujących. Jak Państwo wskazali, ponoszą Państwo opłaty przyłączeniowe na rzecz operatora systemu przesyłowego w związku z przyłączeniem Inwestycji do krajowej sieci elektroenergetycznej. Płatności obejmują zaliczki uiszczane w toku realizacji umowy o przyłączenie oraz rozliczenie końcowe po spełnieniu warunków przyłączenia. Oznacza to, że wydatek na opłatę przyłączeniową nie zwiększa kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT i nie stanowi elementu wartości początkowej.

Ponadto w ocenie Organu, wydatki ponoszone przez Państwa na ustanowienie i utrzymanie gwarancji bankowych udzielonych na potrzeby zwarcia kontraktu różnicowego CfD również nie stanowią kosztów wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Wydatki te nie pozostają bowiem w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia środka trwałego ani doprowadzeniem go do stanu zdatnego do używania. Ich celem jest zabezpieczenie wykonania obowiązków wynikających z przepisów regulujących system wsparcia dla morskich farm wiatrowych. Jak sami Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku:

a) uzyskanie prawa do pokrycia ujemnego salda w systemie CfD nie jest warunkiem realizacji inwestycji od strony technicznej lub prawnej, 

b) w przypadku nieuzyskania prawa do pokrycia ujemnego salda, technicznie możliwe byłoby wybudowanie i oddanie do używania farmy wiatrowej (z zastrzeżeniem, że brak kontraktu różnicowego CfD miałoby istotny wpływ na ekonomikę projektu),

c) gwarancje te służą zabezpieczeniu uczestnictwa w systemie wsparcia przewidzianym dla producentów energii elektrycznej.

W przypadku nieuzyskania prawa do pokrycia ujemnego salda, technicznie możliwe byłoby wybudowanie i oddanie do używania farmy wiatrowej, przy czym brak kontraktu różnicowego CfD miałby istotny wpływ na ekonomikę projektu. Zatem brak kontraktu różnicowego CfD wpływa jedynie na opłacalność (ekonomikę) przedsięwzięcia, a nie na możliwość jego fizycznego ukończenia.

Tym samym mają one charakter kosztów związanych z Państwa funkcjonowaniem w określonym reżimie regulacyjnym.

Odnosząc się do wydatków wskazanych w pkt o)–q) stwierdzić należy, że również nie stanowią kosztów wytworzenia środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Dotyczą one bowiem usług doradczych związanych z pozyskaniem i obsługą systemu wsparcia CfD, analiz ekonomicznych i finansowych służących podejmowaniu decyzji inwestycyjnych oraz pozyskaniu finansowania, a także przygotowaniem strategii sprzedaży energii po oddaniu Inwestycji do eksploatacji. Chociaż wszystkie te działania są związane z realizacją Inwestycji i mogą warunkować jej opłacalność lub możliwość realizacji w założonym modelu biznesowym, nie pozostają one w bezpośrednim związku z procesem wytworzenia środka trwałego.

W uzupełnieniu wniosku sami Państwo wskazali, że koszty usług doradczych związanych z CfD dotyczą pozyskania wsparcia publicznego, uzyskania decyzji o pokryciu ujemnego salda lub utrzymania prawa do korzystania z mechanizmu CfD, usługi te nie pozostają w bezpośrednim związku z projektowaniem, budową lub montażem środków trwałych powstających w ramach inwestycji.

Spółka potwierdziła, że koszty wyspecjalizowanych usług doradczych dotyczą sporządzania analizy ekonomicznej, rynkowej, prognozy oraz modeli finansowych służących ocenie opłacalności przedsięwzięcia lub pozyskaniu finansowania projektowego, które zostanie wykorzystane do pokrycia wydatków inwestycyjnych. Rezultaty tych prac nie są wykorzystywane bezpośrednio przy projektowaniu lub budowie środków trwałych, jednak są bezpośrednio powiązane z pozyskaniem finansowania, które zostanie przeznaczone na pokrycie wydatków inwestycyjnych.

Spółka wskazała, że koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej dotyczą opracowania modelu sprzedaży energii elektrycznej, strategii handlowej, kontraktacji energii lub organizacji działalności operacyjnej po oddaniu inwestycji do używania i usługi te nie wpływają bezpośrednio na proces budowy środków trwałych lub ich parametry techniczne.

W konsekwencji wydatki te dotyczą organizacyjnych, finansowych, regulacyjnych i komercyjnych aspektów realizacji przedsięwzięcia, a nie samego procesu wytworzenia środka trwałego, wobec czego nie podlegają uwzględnieniu w jego wartości początkowej na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

W konsekwencji wydatki, o których mowa w pkt g, j oraz m-q, należy uznać za koszty związane z organizacją działalności Wnioskodawcy, które nie stanowią elementu kosztu wytworzenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o CIT. Powinny one zostać rozliczone zgodnie z zasadami właściwymi dla kosztów uzyskania przychodów, a nie poprzez zwiększenie wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w tej części Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania nr 2 dotyczącego ustalenia czy wydatki (opłaty przyłączeniowe) należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne zgodnie z art. 15 ust. 4d–4e ustawy o CIT, a jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości koszty te byłyby rozliczane w czasie (np. poprzez rozliczenia międzyokresowe), to powinny być potrącane odpowiednio w okresach ich odnoszenia w wynik, z uwzględnieniem art. 15 ust. 4d zdanie drugie (proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą), o ile dotyczyłyby okresu przekraczającego rok podatkowy wskazać należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

Należy podkreślić, że opłata przyłączeniowa jest opłatą administracyjną niezbędną do uzyskania możliwości przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, w celu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu wybudowanych przez Państwa środków trwałych.

W związku z powyższym wydatek ten stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, który powinien być rozpoznany w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Koszty pośrednie jak wskazano powyżej potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. W takim przypadku rozliczenie przedmiotowych kosztów powinno następować, na podstawie odpowiednio udokumentowanych wydatków, w dacie poniesienia kosztu, tj. w dacie na który ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo w dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych - ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Podkreślić należy, że zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90).

Zatem wydatki ponoszone z tytułu Opłat przyłączeniowych, o których mowa w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami i powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT tj. w dniu, na który koszt ujmowany jest w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanych faktur lub innych dowodów księgowych.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia czy (koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD) należy ujmować je jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kontraktu różnicowego CfD, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy mieć na uwadze, że w związku z tym, że wydatki o których mowa nie stanowią wydatków zwiększających wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach inwestycji, powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu jako tzw. koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami), o których mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. wydatki na przełożą się na osiąganie przychodów z wybudowanej inwestycji, natomiast nie można ich przypisać w sposób bezpośredni do uzyskanego konkretnego przychodu. W konsekwencji koszty te powinny zostać rozliczone na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4e oraz z ust 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć należy, że przepisy wskazują, iż - co do zasady - koszty pośrednie potrąca się w roku poniesienia. W przypadku, gdy dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie. Jak wskazano we wniosku okres obowiązywania CfD co do zasady to 25 lat od dnia pierwszego wytworzenia i wprowadzenia energii do sieci. W wyniku tego, okres ekonomicznej przydatności CfD jest powiązany z długością trwania umowy i nie ma możliwości określenia jaka część kosztów (wydatków) dotyczy danego roku podatkowego. Zatem skoro koszty te dotyczyć będą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku będą stanowić koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego będą dotyczyć.

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym koszty usług doradczych w pozyskiwaniu zabezpieczeń oraz kontraktu CfD) należy ujmować je jako koszty uzyskania przychodów o charakterze pośrednim, rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kontraktu różnicowego CfD, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia czy (koszty wyspecjalizowanych usług doradczych) należy kwalifikować jako koszty prac rozwojowych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych i zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku podatkowym, w którym prace zostaną zakończone, zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy o CIT:

Z kolei, w myśl art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe, w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2024, poz.1571), tj. obejmujące nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (wskazane wyłączenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które - pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług - z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że wydatki na wyspecjalizowane usługi doradcze nie stanowią kosztów pra rozwojowych. Przedmiotem tych usług tak jak Państwo wskazali we wniosku były m.in. analizy ekonomiczne i rynkowe, prognozy, weryfikacja modelu dochodowości, przygotowanie struktury finansowania oraz analizy ekonomiczne i projektowe ukierunkowane na ocenę opłacalności inwestycji. Czynności te miały charakter analityczny i wspomagający proces podejmowania decyzji inwestycyjnych, a nie polegały na zdobywaniu, łączeniu i wykorzystywaniu wiedzy w celu opracowania lub istotnego ulepszenia produktu, procesu lub usługi. W konsekwencji wydatki te nie mogą zostać rozliczone na podstawie art. 15 ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT. Powinny być one rozliczane zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia czy koszty doradztwa w zakresie procesów związanych z przygotowaniem do sprzedaży energii elektrycznej, które nie powiększają wartości początkowej środka trwałego wybudowanego w ramach Inwestycji należy kwalifikować jako koszty bezpośrednio związane z przychodami ze sprzedaży energii i potrącać je w momencie uzyskania odpowiadających im przychodów, tj. w dacie pierwszej sprzedaży energii, zgodnie z art. 15 ust. 4 w zw. z ust. 4b-4c ustawy o CIT.

W ocenie Organu okoliczność, że wydatki wskazane w pkt q) dotyczą działań podejmowanych na etapie przygotowania Inwestycji do rozpoczęcia sprzedaży energii elektrycznej oraz że ich poniesienie warunkuje możliwość rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza o uznaniu ich za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wydatki te obejmują usługi doradcze związane z opracowaniem strategii sprzedaży energii, harmonogramów, wymagań techniczno-organizacyjnych oraz innych działań przygotowawczych, których celem jest stworzenie warunków do rozpoczęcia działalności polegającej na sprzedaży energii elektrycznej. Wydatki te pozostają zatem w związku z całokształtem planowanej działalności gospodarczej prowadzonej z wykorzystaniem Inwestycji, a nie z uzyskaniem konkretnych przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że wydatki wskazane w pkt q) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 16g ustawy o CIT, brak jest podstaw do ich kwalifikacji jako kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, podlegające potrąceniu zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest także nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.