0114-KDIP2-1.4010.127.2026.2.DK

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• połączenie przez przejęcie Właściciela przez Wnioskodawcę będzie rodziło skutek w postaci braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika i jednocześnie wierzyciela Właściciela z tytułu zawieranych w przeszłości umów pożyczek, które to wierzytelności wygasną na skutek konfuzji - jest prawidłowe
• połączenie przez przejęcie Właściciela będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutek w postaci braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Spółki Przejmowanej jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Wnioskodawcy w związku z konfuzją będącą naturalnym następstwem Połączenia - jest prawidłowe
• w związku z przeniesieniem majątku Właściciela na rzecz Wnioskodawcy, w ramach Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (spółki przejmującej w ramach Połączenia), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy CIT - jest prawidłowe
• w związku z Połączeniem po stronie Właściciela nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy CIT - jest prawidłowe
• Wnioskodawca będzie uprawniony po dokonaniu Połączenia do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2026 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 marca 2026 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 maja 2026 r. ( data wpływu tego samego dnia).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. Spółka z o.o.

2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką, polskim rezydentem podatkowym działającym w branży rozrywkowej. Wnioskodawca prowadzi działalność w obszarach:

1) Organizacji projekcji filmów połączonych z unikalną ofertą kulinarną - Wnioskodawca oferuje widzom nie tyle typowe produkty kojarzone z kinami (popcorn i napoje gazowane), ale zdrowe snack boxy oferujące zróżnicowane smaki i produkty wewnątrz. Na powierzchniach wykorzystywanych przez Wnioskodawcę oferowane są również standardowe przekąski - zwłaszcza napoje i popcorn - natomiast oferuje je podmiot trzeci, który podnajmuje powierzchnię od Wnioskodawcy;

2) organizacji eventów łączących możliwość budowania nowych relacji przez uczestników oraz innowacyjnego wykorzystania przestrzeni Wnioskodawcy.

Wnioskodawca prowadzi działalność w (…), w okolicach (…), a także w bliskiej odległości od prestiżowych lokalizacji mieszkalnych. W związku z tym oferta Wnioskodawcy jest zróżnicowana i dopasowana do różnych potrzeb - zarówno indywidualnych bywalców kin chcących połączyć seans z innymi atrakcjami jak również potrzeb grupowych i biznesowych, gdzie przestrzeń kinowa ma być okazją do budowania relacji, networking’u lub wzmacniania więzi wewnątrz zespołów kontrahentów (usługobiorców) Wnioskodawcy.

Zespół Wnioskodawcy dąży również do tworzenia oferty ciekawych filmów prezentowanych w salach kinowych Wnioskodawcy. Filmy te to nowe filmy autorskie, filmy dawne oraz filmy popularne, co gwarantuje potencjalnie możliwość dotarcia do szerokiego grona widzów.

Specyfika działalności Wnioskodawcy związana jest także ze szczególną lokalizacją i stylistyką wnętrz. Sale kinowe urządzone przez Wnioskodawcę znajdują się na terenie odnowionej (…), w związku z tym wystroje sal kinowych łączą style: industrialne, retro i vintage.

Udziały we Wnioskodawcy zostały w wyniku transakcji sprzedaży z dnia 1 marca 2024 r. zbyte od poprzedniego udziałowca Wnioskodawcy, tj. C. Spółka z o.o. (dalej: „C.”), do aktualnego właściciela - tj. do Spółki B. Spółka z o.o. Właściciel udziałów we Wnioskodawcy („Właściciel” lub „B.”) jest spółką prowadzącą działalność w sektorze (…). Aktualnie Właściciel prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług cateringowych, które pozwalają na oferowanie Klientom ciekawych dań i przekąsek podczas eventów. Jednym z kluczowych kontrahentów Właściciela jest Wnioskodawca - Wnioskodawca nabywa bowiem regularnie od Właściciela usługi cateringowe o istotnej wartości, które pozwalają Wnioskodawcy na skuteczne organizowanie eventów i wydarzeń dla kontrahentów biznesowych, a także zachowywanie stałej oferty przekąsek dla osób uczestniczących w seansach filmowych organizowanych przez Wnioskodawcę.

Właściciel posiada jednocześnie istotne wierzytelności, które nabył od poprzedniego właściciela Wnioskodawcy, a które dotyczą pożyczek udzielonych w przeszłości Wnioskodawcy przez jednego z poprzednich właścicieli Wnioskodawcy. Na wierzytelności, które Właściciel posiada wobec Wnioskodawcy składają się zarówno: kapitał jak i narosłe do dziś odsetki od udzielonych w przeszłości pożyczek.

Strukturę korporacyjną, w której funkcjonują Właściciel oraz Wnioskodawca można podsumować następująco:

1)  Właściciel jest właścicielem 100% udziałów we Wnioskodawcy;

2)  D. Spółka z o.o. jest właścicielem 50% udziałów we Właścicielu, natomiast pozostałe 50% udziałów Właściciela należy do trzech osób fizycznych, których dane ujawnione są w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Wnioskodawca aktualnie współpracuje 28 osobami fizycznymi na podstawie różnych tytułów prawnych i można stwierdzić, że taka jest właśnie liczebność tej Spółki. B. współpracuje na tym etapie swojej działalności z 19 osobami fizycznymi na podstawie różnych umów - należy przyjąć, że zespół Właściciela liczy właśnie 19 osób.

W 2025 r. obie Spółki (Właściciel oraz Wnioskodawca) odnotowali straty na rachunku zysków i strat, przy czym Wnioskodawca zrealizował przychody na poziomie (…) zł, natomiast Właściciel zrealizował przychody w wysokości nieznacznie większej niż (…) zł, co oznacza, że skala działalności Wnioskodawcy była w przybliżeniu trzy razy większa niźli Właściciela.

Aktualnie planowane i przygotowywane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Właściciela w trybie połączenia przez przejęcie, tj. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek handlowych (dalej: „KSH”, sam proces połączenia w tym trybie będzie w dalszej części wniosku określany jako: „Połączenie”).

Wnioskodawca oraz Właściciel uzgodniły kluczowe założenia do planu połączenia (dalej również: „Plan” lub „Plan połączenia”). Po ostatecznym zatwierdzeniu Plan zostanie bezpłatnie udostępniony do publicznej wiadomości na stronach internetowych Wnioskodawcy oraz Właściciela. Plan połączenia będzie pozostawał udostępniony nieprzerwanie przez okres co najmniej jednego miesiąca, do dnia zakończenia zgromadzenia wspólników podejmującego uchwałę w przedmiocie Połączenia.

Zgodnie z kluczowymi założeniami do Planu połączenia przyjęto w szczególności, że:

1)  Wnioskodawca przejmie Właściciela, przy czym należy zaznaczyć, że Właściciel oraz pośrednio Wnioskodawca są kontrolowani przez grono udziałowców, do których należą osoby fizyczne i jedna osoba prawna. Wnioskodawca zaznacza jednoznacznie, że samo w sobie Połączenie nie będzie związane ze zmianą w składzie aktualnych udziałowców Właściciela, tzn. nie spowoduje wykluczenia któregokolwiek z Udziałowców i nie spowoduje też dołączenia do grona tych udziałowców nowych osób;

2)  Połączenie nastąpi w oparciu o art. 492 §1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Właściciela na Wnioskodawcę, tzn. Połączenie zostanie zrealizowane w trybie połączenia przez przejęcie;

3)  Połączenie będzie wymagało podjęcia uchwał Zgromadzeń Wspólników obu łączących się Spółek;

4)  Połączenie nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i takie podwyższenie kapitału zakładowego nie zostanie zrealizowane w związku z Połączeniem;

5)  Wszystkie udziały we Wnioskodawcy zostaną przyznane na podstawie art. 515 §1 KSH wspólnikom Właściciela. W Planie połączenia nie zostaną przewidziane żadne szczególne prawa dla udziałowców i uprawnionych osób oraz nie będą przewidziane dodatkowe korzyści dla członków organów Spółek;

6)  Aktualni udziałowcy Właściciela będą podmiotami uprawnionymi do partycypowania w zysku Wnioskodawcy za rok obrotowy obejmujący okres 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., łącznie z kwotami zysku z lat ubiegłych, które do dnia 31 grudnia 2026 r. nie zostaną wypłacone,

7)  do Połączenia nie znajdą zastosowania art. 501-503 oraz art. 505 § 1 pkt 4-5 KSH;

8)  Wnioskodawca zostanie następcą prawnym Właściciela i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Właściciela (sukcesja uniwersalna);

9)  Właściciel ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Kierunek Połączenia (tj. przejęcie Właściciela przez Wnioskodawcę) został wybrany ze względu na fakt wieloletniej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę oraz rozpoznawalność na rynku, czy też wreszcie posiadane przez Wnioskodawcę markę rynkową „A.” oraz rozpoznawalność na (…) mapie miejsc do organizacji spotkań i eventów. W ocenie Wnioskodawcy przyjęcie odmiennego sposobu Połączenia byłoby działaniem nieuzasadnionym, a być może nieracjonalnym biznesowo. Nieracjonalne byłoby również kontynuowanie prowadzenia działalności ściśle ze sobą powiązanych w dwóch osobnych Spółkach - tj. we Wnioskodawcy oraz we Właścicielu.

Wnioskodawca zaznaczył powyżej, że samo Połączenie nie doprowadzi do zmiany w składzie udziałowców, niemniej wedle najlepszej wiedzy Wnioskodawcy w trakcie 2026 r. może dojść do zmiany udziałowców we Właścicielu. Wedle informacji udzielonych Wnioskodawcy podpisana została umowa przedwstępna sprzedaży 50% udziałów we Właścicielu, gdzie:

1)  jako zbywców oznaczono osoby fizyczne posiadające 50% udziałów we Właścicielu;

2)  jako nabywcę oznaczono D. Sp. z o.o., tj. podmiot, który aktualnie posiada 50% udziałów, przy czym przyznano D. Sp. z o.o. prawo do wskazania innego podmiotu, który mógłby wstąpić w prawa D. Sp. z o.o. oraz nabyć udziały we Właścicielu na podstawie umów przyrzeczonych;

3)  przyjęto, że umowy przyrzeczone dotyczące nabycia 50% udziałów we Właścicielu zostaną zrealizowane, na podstawie najbardziej aktualnych ustaleń, do końca 2026 r.;

4)  przyjęto, że na wypadek dokonania Połączenia zbywcy dokonają sprzedaży udziałów we Wnioskodawcy, jakie zostaną im przyznane w wyniku Połączenia.

W związku z tym Wnioskodawca przyjmuje na potrzeby niniejszego Wniosku, że Połączenie:

1)  może nastąpić przed zrealizowaniem umów przyrzeczonych, a w związku z tym udziałowcami Wnioskodawcy staną się w wyniku Połączenia wszyscy aktualni udziałowcy Właściciela;

2)  może nastąpić po zrealizowaniu umów przyrzeczonych, a w związku z tym udziałowcami Wnioskodawcy staną się w wyniku Połączenia: D. Spółka z o.o. i być może potencjalnie inny podmiot wskazany przez D. Spółka z o.o.

Planowane jest, że po zrealizowaniu Połączenia działalność będzie prowadzona w następujący sposób:

1)  Wnioskodawca będzie kontynuował prowadzenie swojej podstawowej działalności, tzn. w dalszym ciągu będzie organizował projekcje i seanse filmowe w dzierżawionych przez siebie salach kinowych, a także będzie oferował swoim kontrahentom usługi w zakresie organizacji skrojonych na miarę eventów i wydarzeń grupowych;

2)  Wnioskodawca ograniczy koszty usług zewnętrznych ze względu na zlokalizowanie w jego zmienionej strukturze organizacyjnej funkcji cateringowej - Wnioskodawca będzie korzystał z przejętych: sprzętu i zespołu ludzi, którzy aktualnie pracują na sukces biznesowy Właściciela, a docelowo będą pozwalali na: zapewnianie obsługi cateringowej eventów i wydarzeń organizowanych przez Wnioskodawcę, a także budowanie oferty przekąsek dostępnych dla uczestników projekcji i spektakli organizowanych przez Wnioskodawcę;

3)  W zakresie w jakim moce wytwórcze posiadane przez Właściciela nie będą wykorzystywane na potrzeby realizacji działalności podstawowej Wnioskodawcy przewiduje się, że Wnioskodawca wprowadzi dodatkową linię biznesową do swojej działalności, tzn. będzie oferował jako usługi własne nie tylko organizację eventów na własnym terenie, ale również wsparcie w organizacji eventów poprzez dostarczanie usług cateringowych. Celem Wnioskodawcy w tym zakresie będzie budowanie wizji przedsiębiorstwa, które jest wyspecjalizowane we wszystkich obszarach organizacji eventów będąc w stanie zapewnić:

a)  własne, unikatowe i klimatyczne przestrzenie do organizacji eventów i wydarzeń grupowych;

b)  Zespół specjalistów od organizacji eventów w lokalizacjach własnych Wnioskodawcy jak i w lokalizacjach wskazanych przez kontrahentów;

c)  Wyspecjalizowane i jakościowe usługi cateringowe pozwalające na zbudowanie odpowiedniego zaplecza kulinarnego dla skutecznej integracji;

d)  Wsparcie w doborze optymalnych elementów eventu - uczestnictwo muzyków, konferansjerów, dobór wystroju i dekoracji etc.

Połączenie ma więc pozwolić na wzmocnienie aktualnej działalności Wnioskodawcy oraz uzupełnienie aktualnych linii biznesowych poprzez usługi komplementarne, co pozwoli Wnioskodawcy na zbudowanie rynkowej percepcji Wnioskodawcy jako swego rodzaju „hub’u” eventowego, kulturalnego i kulinarnego na terenie (…).

W Planie Połączenia wskazane zostanie, że Połączenie zostanie rozliczone i ujęte w księgach Wnioskodawcy z zastosowaniem metody łączenia udziałów. Mając to na uwadze księgi Właściciela, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”), nie zostaną zamknięte na dzień poprzedzający dzień planowanego Połączenia. Jednocześnie należy zaznaczyć, że rozliczenie Połączenia nastąpi na podstawie art. 44c ustawy o rachunkowości. Dodatkowo należy zaznaczyć, że metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą.

W wyniku Połączenia Właściciel ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzania postępowania upadłościowego. Dniem Połączenia będzie dzień wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców KRS.

Tak jak wskazano powyżej Wnioskodawca oraz Właściciel pozostają aktualnie stronami zawartych w przeszłości umów pożyczek („Umowy pożyczek”). Właściciel przystąpił jako wierzyciel do Umów pożyczek w związku z zawartą w marcu 2024 r. transakcją kupna udziałów we Wnioskodawcy. Przedmiotem rzeczonej transakcji były zarówno udziały we Wnioskodawcy jak i wierzytelności z tytułu Umów pożyczek, w ramach których Wnioskodawca pozostawał dłużnikiem z tytułu udzielonego mu finansowania dłużnego. Wszelkie wierzytelności z tytułu zawartych w przeszłości umów pożyczek zostały wykazane w załączniku do umowy sprzedaży. Wierzytelności pożyczkowe były w momencie zawarcia transakcji dot. sprzedaży udziałów we Wnioskodawcy w zdecydowanej większości niewymagalne, aktualnie wszystkie wierzytelności pożyczkowe wobec Wnioskodawcy są jednak w zdecydowanej większości wymagalne.

Należy przyjąć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia, wartość rynkowa majątku Właściciela, która zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (we Wnioskodawcy), które zostaną wydane na podstawie art. 515 KSH do udziałowców Właściciela w efekcie Połączenia. Należy zaznaczyć w tym kontekście, że w obrocie funkcjonują różne stanowiska i podejścia w odniesieniu do tego, jak należy definiować wartość emisyjną udziałów w przypadku połączeń spółek kapitałowych:

1) po pierwsze przyjmuje się, że wartość emisyjna to wartość majątku spółki przejmowanej, który wydawany jest w zamian za otrzymanie udziałów lub akcji spółki przejmującej (tak chociażby w interpretacji z dnia 29 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD, interpretacji z dnia 28 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS, lub w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK);

2) po drugie przyjmuje się, że wartość emisyjna to cena, za jaką spółka przejmująca obejmuje majątek spółki przejmowanej, co odpowiada wartości rynkowej wydawanych udziałów w spółce przejmującej, która z kolei powinna odpowiadać wartości rynkowej udziałów w spółce przejmowanej (chociażby interpretacja z dnia 26 maja 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, analogiczne stanowisko zajęli również W. Majkowski oraz M. Michna w: Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy z 2019 r., nr 7, s. 40; analogicznie twierdzą również M. Kondej i M. Wicher w: Opodatkowanie połączeń po 1.01.2022 r., dostępne na SIP LEX);

3) po trzecie wskazuje się również, że za wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową udziałów w spółce przejmującej na dzień poprzedzający dzień połączenia (tak przyjął podatnik w interpretacji z dnia 14 lutego 2024 r., znak 0114-KDIP2-1.4010.674.2023.2.MR1, to podejście wydaje się być jednak odosobnione).

Mając powyższe na uwadze należy podkreślić, że wskazany powyżej element opisu zdarzenia przyszłego, tj. określenie, że wartość rynkowa majątku Właściciela na dzień poprzedzający dzień Połączenia, który zostanie przyznany Wnioskodawcy w ramach Połączenia, nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów (we Wnioskodawcy), które zostaną wydane w związku z Połączeniem do aktualnych udziałowców we Właściciela, jest właściwy i prawidłowy niezależnie od tego, które z powyższych podejść co do rozumienia terminu „wartość emisyjna” zostałoby przyjęte.

Należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Właściciela nie będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątku). Należy też zaznaczyć, że wartość podatkowa, która przyjmowana będzie po stronie udziałowców Właściciela nie będzie wyższa niż w przypadku aktualnie przyjmowanej wartości podatkowej - planowane Połączenie w żaden sposób nie doprowadzi do aktualizacji lub zwiększenia wartości podatkowej udziałów, które zostaną przyznane aktualnym udziałowcom Właściciela na skutek Połączenia.

W latach 2024-2025 również Wnioskodawca udzielił pożyczek na rozwój biznesu i działalności cateringowej Właściciela.

Obie Spółki - Wnioskodawca oraz Właściciel - posiadają środki trwałe związane z prowadzeniem przez nie działalności. W przypadku Wnioskodawcy są to przede wszystkim elementy wystroju sal kinowych używanych przez Wnioskodawcę.

Zarówno Wnioskodawca jak i Właściciel nie posiadają własnych gruntów, lokali lub innych nieruchomości. Działalność obu Spółek jest prowadzona na powierzchniach wynajmowanych komercyjnie od kontrahenta, który udostępnia im przestrzenie uzgodnione umownie na terenie (…). Z tego względu działalność Wnioskodawcy i Właściciela jest prowadzona w bezpośrednim sąsiedztwie, a ze względu na ścisłe związki korporacyjne pomiędzy obiema Spółkami działalność jest prowadzona praktycznie przez te same osoby na poziomie menedżerskim.

Zarówno Wnioskodawca jak i Właściciel posiadają straty podatkowe z lat poprzednich, które nie przedawniły się i mogą podlegać odliczeniu od ewentualnych dochodów tych podmiotów lub docelowo Wnioskodawcy po połączeniu obu Spółek.

Spółki będą prowadziły w najbliższych miesiącach działania ukierunkowane na sfinalizowanie procesu Połączenia, które obejmą przede wszystkim: sfinalizowanie oraz opublikowanie Planu połączenia, zwołanie właściwych Zgromadzeń Wspólników, a także skierowanie stosownych wniosków do KRS. Szacuje się, że Połączenie powinno nastąpić efektywnie w trzecim kwartale 2026 r.

Należy zaznaczyć, dla jasności co do przesłanek formalnych dla złożenia niniejszego wniosku wspólnego, że Wnioskodawca oraz Właściciel będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, tj. w Połączeniu. Każdy ze wskazanych podmiotów (Wnioskodawca i Właściciel) ma jednocześnie interes prawny w uzyskaniu interpretacji co do skutków podatkowych Połączenia dla niego na gruncie powołanych w treści niniejszego wniosku przepisów ustawy CIT. Nie ulega w związku z tym wątpliwości, że wszystkie wskazane podmioty mogły zasadnie wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej. Należy również zaznaczyć, że w tym zakresie istnieje już ukształtowana oraz ustabilizowana praktyka wydawania interpretacji ws. skutków podatkowych połączeń, które to interpretacje wydawane są na podstawie wniosków wspólnych składanych przez uczestników poszczególnych procesów połączeń spółek kapitałowych, w tym zakresie można wskazać na następujące rozstrzygnięcia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1)  interpretacja indywidualna z dnia 19 kwietnia 2024 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1.ASK,

2)  interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.76.2024.1.KK oraz,

3)  interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.466.2023.1.RK.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.  Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (B. Sp. z o.o.) otrzymanego przez Spółkę przejmującą (A. Sp. z o.o.) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników?

ODPOWIEDŹ: w treści wniosku wskazano: „Należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Właściciela nie będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątku).”. Wnioskodawca potwierdza, że odpowiedź na Państwa pytanie jest negatywna - tzn. wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

2.  Czy wartości składników majątku podmiotu przejmowanego (B. Sp. z o.o.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (A. Sp. z o.o.): spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz; spółka przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu?

ODPOWIEDŹ: spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku podmiotu przejmowanego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych; składniki majątku będą przypisane do działalności prowadzonej na terytorium Polski, ale nie będą związane z jakimkolwiek zakładem podatkowym.

3.  Czy połączenie spółek zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych?

ODPOWIEDŹ: stanowisko w tej sprawie zostało przedstawione we wniosku, tzn. wskazano na okoliczności działalności obu Spółek, które są podstawą dla Połączenia. Są to przesłanki związane z działalnością gospodarczą obu Spółek i sprowadzają się do konkluzji, że Połączenie doprowadzi do zwiększenia efektywności Wnioskodawcy po Połączeniu dzięki połączeniu zasobów, renomy i kompetencji obu Spółek objętych procesem połączenia.

4.  Czy głównym bądź jednym z głównych celów działań wskazanych we wniosku związanych z połączeniem nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania?

ODPOWIEDŹ: odpowiedź w tym zakresie jest analogiczna jak w przypadku pkt 3. Wnioskodawca szeroko wykazywał powody planowanego Połączenia oraz planowane, pozytywne skutki biznesowe i organizacyjne związane z Połączeniem. Wnioskodawca zaznacza, że w efekcie połączenia nie będzie możliwości rozliczenia strat podatkowych spółki przejmowanej (Właściciela), co wskazuje dodatkowo na to, że korzyści z połączenia będą miały przede wszystkim charakter organizacyjny i biznesowy.

5.  Z jakich lat Wnioskodawca chce rozliczyć poniesione przez siebie straty po dokonanym połączeniu?

ODPOWIEDŹ: Wnioskodawca planuje rozliczyć straty z nieprzedawnionych lat podatkowych, ale na ten moment Wnioskodawca nie ma pewności, czy wyniki Wnioskodawcy, które będą realizowane po Połączeniu pozwolą na osiągnięcie tego efektu. W szczególności Wnioskodawca odnotowuje, że ze względu na istotne ryzyka gospodarcze i geopolityczne, które dotykają również branży gastronomicznej, nie jest w stanie ocenić, czy możliwe będzie rozliczenie wszystkich strat podatkowych z poprzednich lat podatkowych. Straty podatkowe zostały poniesione przez A. Sp. z o.o. w latach 2020-2024.

6.  Czy co najmniej 25% udziałów (akcji) Wnioskodawcy posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym Wnioskodawca poniósł stratę, której możliwość rozliczenia jest przedmiotem pytania nr 5 praw takich nie posiadały?

ODPOWIEDŹ: Wnioskodawca opisał, że udziały we Wnioskodawcy zostały nabyte przez B. Spółka z o.o. (Właściciela) w 2024 r., niemniej sam fakt, że udziały te zostały zbyte w toku normalnej transakcji nie mają wpływu na prawo Wnioskodawcy do rozliczenia strat podatkowych z lat 2020-2023. Historia dotycząca zmian w strukturze udziałowej Wnioskodawcy została w sposób wyczerpujący opisana w treści Wniosku.

7.  Jednoznaczne wskazanie czy połączenie nastąpi przed zrealizowaniem sprzedaży udziałów we Właścicielu czy też po tej czynności?

ODPOWIEDŹ: dla jasności Wnioskodawca precyzuje tutaj i zmienia Wniosek w ten sposób, że przyjmuje jednoznacznie, że Połączenie nastąpi przed zrealizowaniem sprzedaży udziałów we Właścicielu, ponieważ sprzedaż ta może ostatecznie nawet nie dojść do skutku.

8.  Czy Spółka przejmująca (Wnioskodawca) otrzyma dopłaty od wspólników Spółki przejmowanej (Właściciela) w związku z wydaniem na ich rzecz swoich udziałów?

ODPOWIEDŹ: nie, nie ma takich planów, aby dokonywane były jakiekolwiek dopłaty wspólników w związku z planowanym Połączeniem.

9.  Czy w wyniku połączenia Wnioskodawca przejmie swoje własne udziały, które wyda wspólnikom Spółki przejmowanej (Właściciela)?

ODPOWIEDŹ: Wnioskodawca postąpi zgodnie z przepisami KSH, tj. zgodnie z art. 515 § 2 KSH. Spółka wyjaśniła w treści Wniosku jednoznacznie, że: „Wszystkie udziały we Wnioskodawcy zostaną przyznane na podstawie art. 515 § 1 KSH wspólnikom Właściciela.”

A także: „Połączenie nie będzie związane z emisją nowych udziałów Wnioskodawcy, ale będzie powiązane z wydaniem udziałów we Wnioskodawcy do aktualnych udziałowców Właściciela (tj. pośrednich udziałowców Wnioskodawcy) na podstawie art. 515 KSH.”

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca potwierdza, że postąpi zgodnie z art. 515 KSH i obejmie, w ramach sukcesji generalnej związanej z Połączeniem, własne udziały li tylko po to, aby następnie wydać je do wspólników Właściciela.

Pytania

1)  Czy Połączenie przez przejęcie Właściciela przez Wnioskodawcę będzie rodziło skutek w postaci powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika i jednocześnie wierzyciela Właściciela z tytułu zawieranych w przeszłości umów pożyczek, które to wierzytelności wygasną na skutek konfuzji?

2)  Czy połączenie przez przejęcie Właściciela będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutek w postaci powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Spółki Przejmowanej jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Wnioskodawcy w związku z konfuzją będącą naturalnym następstwem Połączenia?

3)  Czy w związku z przeniesieniem majątku Właściciela na rzecz Wnioskodawcy, w ramach Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (spółki przejmującej w ramach Połączenia), dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy CIT?

4)  Czy w związku z Połączeniem po stronie Właściciela powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy CIT?

5)  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony po dokonaniu Połączenia do rozliczania strat podatkowych poniesionych w latach poprzednich przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)  Połączenie przez przejęcie Właściciela nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela i jedocześnie dłużnika Właściciela z tytułu zawieranych w przeszłości umów pożyczek, które to wierzytelność na skutek konfuzji wygasną.

2)  Połączenie przez przejęcie Właściciela oraz Wnioskodawcy nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Właściciela jako jednocześnie wierzyciela oraz dłużnika w związku z wygaśnięciem należności i zobowiązań wobec Wnioskodawcy z tytułu zawartych w przeszłości umów pożyczek.

3)  Przeniesienie majątku Właściciela na Wnioskodawcę w ramach Połączenia nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ustawy CIT.

4)  W związku z Połączeniem po stronie Właściciela nie powstanie jakikolwiek przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ustawy CIT.

5)  Wnioskodawca zachowa po Połączeniu z Właścicielem prawo do rozliczania strat podatkowych poniesionych w poprzednich latach podatkowych przez Wnioskodawcę.

Konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań z tytułu finansowania dłużnego

W wyniku przejęcia Właściciela przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań, w tym w szczególności zobowiązania Spółki Przejmowanej z tytułu zobowiązań i należności pożyczkowych, jakie zaistniały w relacjach wzajemnych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Właścicielem.

Zastosowanie wobec powyższego będzie miała instytucja konfuzji, polegająca na zlaniu się osoby wierzyciela i dłużnika w jednym podmiocie. Choć instytucja ta nie jest regulowana na gruncie kodeksu cywilnego, to przyjmuje się, że stanowi ona jeden z przykładów wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. W tym zakresie warto wskazać na uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III CZP 47/13, w której wskazano w szczególności, że:

„Zobowiązanie wygasa bez zaspokojenia wierzyciela w szczególności w wypadku zwolnienia z długu przez wierzyciela, rozwiązania albo wypowiedzenia stosunku prawnego, rozwiązania umowy przez sąd (klauzula rebus sic stantibus), połączenia w jednej osobie przymiotu dłużnika i wierzyciela (konfuzja), spełnienia się warunku rozwiązującego, nadejścia terminu końcowego (art. 116 § 2 KC) oraz wyjątkowo wskutek śmierci dłużnika albo wierzyciela.”

Wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań oraz wierzytelności jest pochodną art. 494 §1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”). Zgodnie z tym przepisem spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Jeżeli więc spółka przejmowana posiada w przypadku danego połączenia zobowiązania wobec spółki przejmującej, to ta druga wstępuje automatycznie w te zobowiązania ze względu na zasadę sukcesji uniwersalnej wyrażoną w treści art. 494 KSH.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również oddzielnie, tj. na potrzeby stosowania przepisów prawa podatkowego, art. 93 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. 622 poz. ze zm.). Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 OP przepis art. 93 § 1 OP stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych),

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w wyniku połączenia Właściciela oraz Wnioskodawcy dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika w ramach istniejących stosunków prawnych dotyczących udzielania w przeszłości finansowania dłużnego, gdzie pożyczkobiorcami były zarówno: Wnioskodawca jak i Właściciel. Oznacza to zaś, że wierzytelności Właściciela oraz Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczek ulegną wygaśnięciu, ale bez zaspokojenia któregokolwiek z wierzycieli i bez umorzenia zobowiązania.

Wygaśnięcie w wyniku Połączenia zobowiązań z tytułu udzielonych w przeszłości pożyczek nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy ani Właściciela. Należy bowiem zauważyć, że takie wygaśnięcie zobowiązań nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy CIT jako przesłanka do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy CIT, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Jak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT za przychód należy również uznać wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT przychodem jest również wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Przekładając powyższe przepisy na analizowane zdarzenie przyszłe, należy zauważyć, że w wyniku konfuzji wzajemnych zobowiązań ani Wnioskodawca ani Właściciel nie otrzymają realnego przysporzenia w postaci środków pieniężnych lub innych korzyści majątkowych. W analizowanej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, albowiem, jak już wskazano, w związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się Spółek, a zwłaszcza Spółki Przejmującej - konfuzja nie jest bowiem powiązana z zaspokojeniem wierzyciela.

Nie sposób również wnioskować, że w wyniku konfuzji zastosowanie znajdzie art. 12. ust. 1 pkt 3 ustawy CIT. Jak wynika z tego przepisu, przychodem jest wartość, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy CIT, umorzonych lub przedawnionych:

a. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Należy zaznaczyć, że powyższy przepis (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT) znajduje zastosowanie w odniesieniu nie do konfuzji, lecz do innej instytucji z ustawy Kodeks cywilny („KC”), a mianowicie do umorzenia zobowiązania w trybie z art. 508 KC. Jak wynika z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku Połączenia opisanego w niniejszym Wniosku, wygaśnięcie zobowiązań Właściciela oraz Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętych w przeszłości pożyczek nastąpi nie w wyniku umorzenia, ale w konsekwencji zlania się osób: wierzyciela i dłużnika w jeden podmiot (tj. Wnioskodawcę kontynuującą działalność po realizacji Połączenia).

Podsumowując, Połączenie realizowane jako połączenie przez przejęcie Właściciela w trybie wynikającym z art. 492 § 1 pkt 1 KSH nie będzie rodziło skutku w postaci powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy jako wierzyciela tudzież dłużnika Spółki Przejmowanej w związku z wygaśnięciem wszelkich wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy w relacjach z Właścicielem. Analogicznie, konfuzja wierzytelności będzie neutralna podatkowo dla Właściciela, po stronie której zobowiązania pożyczkowe wygasną, ale bez umorzenia, a na dodatek wygaśnięcie zobowiązań będzie związane bezpośrednio, tzn. nastąpi w warunkach koincydencji, z ustaniem bytu prawnego Właściciela (co naturalnie implikuje brak zwiększenia majątku Właściciela w wyniku Połączenia).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, które wskazują na istnienie ujednoliconej praktyki orzeczniczej. Zgodnie z dominującym w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poglądem, konfuzja, a w szczególności konfuzja związana z łączeniem spółek kapitałowych, stanowi formę wygaśnięcia zobowiązania, która nie jest związana z realnym przysporzeniem lub zwiększeniem majątku któregokolwiek z podmiotów, których połączenie prowadzi w ostatecznym rozrachunku do konfuzji. W dalszej części niniejszego wniosku zostaną wskazane interpretacje indywidualne, które stanowią potwierdzenie pozytywnego podejścia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) do zagadnienia braku przychodów podatkowych w przypadkach wygaszania zobowiązań w formie konfuzji wierzytelności i zobowiązania.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2020 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.304.2020.1.ŚS, Dyrektor KIS wskazał, że:

„konfuzja wierzytelności/zobowiązania z tytułu Obligacji, jaka może mieć miejsce w związku z planowanym połączeniem Spółki Jawnej i Spółki z o.o. (Wnioskodawcy), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.”

Analogicznie wskazano w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2020 r., znak. 0111-KDIB2-1.4010.283.2020.2.BJ:

„Podsumowując, mając na uwadze powyższą argumentację oraz stanowisko przedstawione w powołanych interpretacjach, zdaniem Wnioskodawcy, połączenie w jednej osobie (w wyniku planowanego połączenia spółek) wierzytelności i długu w ramach zobowiązania cywilnoprawnego (w tym wynikającego z Obligacji w zakresie wartości nominalnej jak i części odsetkowej) zarówno jeżeli doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa jak i w przypadku gdy do wygaśnięcia zobowiązań będzie konieczne techniczne umorzenie dokumentu Obligacji, nie spowoduje powstania jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia jakichkolwiek przychodów podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych (w swoim imieniu lub w imieniu Spółki Przejmowanej jako jej następca prawny)”

Warto przywołać również interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 12 maja 2022 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.93.2022.1.AW, w której wskazano m.in.:

„W przedmiotowej sprawie doszło do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz na skutek konfuzji. Tym samym, wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania, w wyniku połączenia poprzez przejęcie, nie doprowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani powstania prawa do rozliczenia kosztu uzyskania przychodu. Tym samym, wygaśnięcie zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.”

Również w interpretacji z dnia 11 lipca 2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.248.2025.2.SP, przyjęto, że:

„W przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek.

Zatem konfuzja wzajemnych zobowiązań i należności istniejących między Spółką Przejmującą i Spółką Przejmowaną, do której dojdzie w momencie połączenia Spółek, po stronie Spółki Przejmującej, jak i po stronie Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W odniesieniu do sytuacji podatkowej Właściciela należy raz jeszcze podkreślić, że w wyniku przejęcia Właściciela i opisanej wcześniej konfuzji wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego po stronie Właściciela. Również to stanowisko znajduje oparcie w wydawanych w przeszłości interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS. Jak wskazano chociażby w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.92.2023.1.AND, konfuzja wierzytelności dokonana w wyniku połączenia przez przejęcie jest neutralna podatkowo zarówno dla dłużnika jak i wierzyciela:

„wygaśnięcie należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji nie będzie się wiązać z jakimikolwiek skutkami podatkowymi w CIT po stronie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej (bez względu na to czy pełnią rolę wierzyciela, czy dłużnika)”.

Warto również, w kontekście neutralności podatkowej konfuzji będącej efektem Połączenia dla Właściciela, przywołać interpretację z dnia 12 marca 2021 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.15.2021.1.IZ, gdzie w rozstrzygnięciu tym organ stwierdził, że:

„W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną, wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja, nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej ze Spółek”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w wyniku Połączenia dojdzie do konfuzji wierzytelności oraz zobowiązań z tytułu udzielonych w przeszłości pożyczek, jakie istnieją w relacjach pomiędzy Wnioskodawcą a Właścicielem. Wnioskodawca w dniu Połączenia stanie się zarówno wierzycielem jak i dłużnikiem w ramach stosunku prawnego Umowy Pożyczki, co końcowo doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu udzielanych w przeszłości pożyczek, jakie istnieją po stronie obu Spółek, które mają uczestniczyć w Połączeniu, ale bez jego umorzenia w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Zdarzenie takie będzie neutralne podatkowo zarówno dla Właściciela jak i dla Wnioskodawcy.

4.2.

Przeniesienie majątku Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej, w ramach planowanego Połączenia nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy tudzież po stronie Właściciela

Połączenie nie spowoduje powstania przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 12 ustawy CIT, a w szczególności na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Zdarzenie to (Połączenie) będzie w związku z tym w pełni neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy.

Kluczowe elementy opisu zdarzenia przyszłego z perspektywy Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane jest przejęcie w ramach Połączenia przez Wnioskodawcę Właściciela - Spółki będącej jedynym udziałowcem Wnioskodawcy. Połączenie nastąpi zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 492 § 1 pkt 1 KSH i będzie zrealizowane ze względu na uzasadnione okoliczności biznesowo-ekonomiczne.

Połączenie nie będzie związane z emisją nowych udziałów Wnioskodawcy, ale będzie powiązane z wydaniem udziałów we Wnioskodawcy do aktualnych udziałowców Właściciela (tj. pośrednich udziałowców Wnioskodawcy) na podstawie art. 515 KSH.

Wartość rynkowa majątku Właściciela na dzień poprzedzający dzień Połączenia nie będzie wyższa od:

1. wartości emisyjnej udziałów we Wnioskodawcy, które zostaną wydane do udziałowców Właściciela w związku z Połączeniem;

2. wartości składników majątku Właściciela przyjętej dla celów podatkowych.

Z perspektywy rachunkowej Połączenie zostanie dokonane z zastosowaniem metody łączenia udziałów, W ramach sukcesji uniwersalnej, o której mowa w art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca będzie również zobowiązany do kontynuacji wartości podatkowej aktywów przejętych od Właściciela w ramach Połączenia - w związku z tym wartość składników majątku przejętych w ramach Połączenia przez Wnioskodawcę i przyjęta dla celów podatkowych będzie zasadniczo taka sama jak na poziomie majątku Właściciela.

Składniki majątku Właściciela, które zostaną przejęte przez Wnioskodawcę będą wykorzystywane do kontynuacji działalności operacyjnej Wnioskodawcy na terytorium Polski.

Przepisy ustawy CIT mające zastosowanie do Połączenia

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT do zysków kapitałowych zalicza się m.in. przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT przychodami jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Należy jednocześnie odnotować, że w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy CIT przez składniki majątkowe rozumie się aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy CIT.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz,

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, przychodem u spółki przejmującej jest również ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT przez wartość emisyjną udziałów rozumie się:

„cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów”

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy CIT nie stosuje się art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W odniesieniu do Połączenia nie znajdzie jednocześnie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, który ma zastosowanie w przypadku połączeń, gdzie spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej. W przypadku Połączenia, ze względu na nadanie mu charakteru połączenia odwrotnego, przepis ten nie znajdzie zastosowania, ponieważ to Właściciel (docelowo spółka przejmowana) posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie uzyska przychodu w rozumieniu art. 12 ustawy CIT w związku z Połączeniem

W ocenie Wnioskodawcy majątek Właściciela, który stanie się na skutek Połączenia własnością Wnioskodawcy, nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Wynika to z faktu, że wartość rynkowa majątku Właściciela na dzień poprzedzający dzień Połączenia nie będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów we Wnioskodawcy, które zostaną wydane w ramach Połączenia, a także nie wyższa niż wartość składników majątku Właściciela przyjęta dla celów podatkowych.

Należy zaznaczyć, że majątek w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy definiować z uwzględnieniem aktywów oraz zobowiązań podmiotu przejmowanego. Takie stanowisko zostało wyrażone chociażby w interpretacji z dnia 13 września 2023 r. (znak 0111-KDIB1-1.4010.378.2023.1.AW), w której Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej przyznał rację wnioskodawcy, który stwierdził m.in., że:

„Wobec tego, uzasadnioną konkluzją jest uznanie, że wartością rynkową majątku jest wartość, po której nabywca kupiłby ten majątek, (a cena ta uwzględniałaby wartość zobowiązań, które obciążają ten majątek).”

„Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki przejmowanej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia (bądź podziału spółki).”

oraz

„A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie poglądu odmiennego niż prezentowany powyżej tj., że majątek Spółki Przejmowanej rozumieć należy w ujęciu węższym, jako wartość wyłącznie jej aktywów prowadziłoby do sytuacji, w której połączenie z zasady nigdy nie byłoby neutralne dla spółki przejmującej na gruncie ustawy o CIT.”

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2023 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.306.2023.3.SP oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lutego 2024 r. 0111-KDIB2-1.4010.74.2024.1.KK, interpretacji z dnia 3 lipca 2019 r. (znak 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC), a także w interpretacji z dnia 26 maja 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK.

Wnioskodawca zgadza się z powyższym poglądem - w kalkulacji wartości majątku Właściciela na potrzeby zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz 8d ustawy CIT konieczne jest uwzględnienie wartości zobowiązań tej Spółki. Powyższe oświadczenia co do wartości rynkowej Spółki na dzień poprzedzający dzień Połączenia zostały sformułowane z uwzględnieniem tego istotnego założenia.

Uwzględniając powyższe stanowisko co do definicji „majątku”, Wnioskodawca zaznacza, że w wyniku Połączenia przychód nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, ponieważ wartość rynkowa majątku Właściciela na dzień poprzedzający dzień Połącznia nie będzie wyższa niż wartość składników majątku Właściciela przyjęta do celów podatkowych. Dodatkowo, ze względu na zastosowanie art. 93 Ordynacji podatkowej oraz sukcesję uniwersalną w odniesieniu do majątku Właściciela, a także praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, Wnioskodawca będzie kontynuować wycenę podatkową wszystkich składników majątku Spółki Przejmowanej. Jednocześnie nie jest konieczne weryfikowanie, czy składniki majątku Właściciela zostaną przypisane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w Polsce, ponieważ Połączenie nie będzie miało charakteru transgranicznego, natomiast warunek przypisania składników majątku do działalności prowadzonej w Polsce ma zastosowanie właśnie do przypadków połączeń transgranicznych.

Z ostrożności należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca będzie kontynuował działalność gospodarczą w Polsce oraz pozostanie spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, a w związku z tym majątek Właściciela przejęty w związku z Połączeniem zostanie przypisany do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Polski. Należy zwrócić uwagę, że konkluzja ta jest również właściwa w odniesieniu do udziałów we Wnioskodawcy, ponieważ te reprezentują kapitał Wnioskodawcy, który jest związany z działalnością operacyjną realizowaną w Polsce przez Wnioskodawcę (analogiczne stanowisko zostało uznane za prawidłowe w interpretacji z dnia 28 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS). Mając to na uwadze Wnioskodawca nie będzie miał podstaw do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT również dlatego, że zastosowanie tego przepisu będzie wyłączone ze względu na spełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT.

Należy zaznaczyć, że zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT nie będzie mogło być wykluczone ze względu na zastosowanie art. 12 ust. 13 ustawy CIT. Przepis ten wyklucza zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, jeżeli można stwierdzić, że głównym lub jednym z głównych celów Połączenia było unikanie opodatkowania. Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Połączenie jest realizowane z uwzględnieniem istotnych celów gospodarczych oraz okoliczności prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę, efektem Połączenia nie będzie również unikanie opodatkowania lub uchylanie się od opodatkowania. W związku z tym brak jest podstaw do stwierdzenia, że neutralność podatkowa Połączenia mogłaby być wykluczona ze względu na zastosowanie art. 12 ustawy CIT.

W kontekście powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać, że kontynuacja wyceny podatkowej składników majątku spółki przejmowanej została wskazana jako istotny warunek zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT chociażby w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.56.2022.1.AR:

„W przypadku więc gdy powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad wartością składników majątku przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych i skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e i nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy.”

Analogicznie przyjęto w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2024 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.74.2024.2.AW.

Wnioskodawca nie uzyska przychodu podatkowego również na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, ponieważ wartość rynkowa majątku Właściciela otrzymanego przez Wnioskodawcę nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów we Wnioskodawcy - wartości te będą co najwyżej równe. W tym zakresie należy podkreślić raz jeszcze, że stanowisko to jest uzasadnione niezależnie od tego, które podejście do definiowania wartości emisyjnej udziałów wydawanych w związku z Połączeniem na rzecz aktualnych udziałowców Właściciela zostałoby przyjęte.

Reasumując powyższe, zauważyć należy, że świetle art. 12 ustawy CIT przychód dla Wnioskodawcy z tytułu Połączenia mógłby powstać w praktyce na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub pkt 8d ustawy CIT. Zarówno art. 12 ust. 8c jak i art. 12 ust. 8d Ustawy o CIT referują do pojęcia wartości rynkowej majątku spółki przejmowanej jako czynnika kluczowego dla określenia przychodu spółki przejmującej. Definiując majątek takiego podmiotu należy zwrócić uwagę nie tylko na aktywa, ale również na pasywa. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT składnikami majątkowymi są aktywa pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wartość rynkowa majątku Właściciela, uwzględniając powyższe, nie będzie wyższa od wartości emisyjnej udziałów (Wnioskodawcy) wydanych w ramach Połączenia, a także od wartości składników majątku Właściciela przyjętych dla celów podatkowych. Oznacza to, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c lub 8d ustawy CIT.

Wnioskodawca zaznacza pomocniczo, że Połączenie powinno być również neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy w świetle przepisów Dyrektywy 2009/133/WE Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (wersja ujednolicona) (Dz. U. UE. L. z 2009 r. Nr 310, str. 34 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Regulacje Dyrektywy zostały przyjęte z przyczyn wskazanych w Preambule do niej, gdzie zaznaczono m.in., że:

„Łączenia, podziały, podziały przez wydzielenie, wnoszenie aktywów, wymiana udziałów dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

Wnioskodawca zaznacza dodatkowo, że neutralność podatkową połączeń odwrotnych, gdzie przejmowane były spółki dominujące było dotychczas potwierdzane w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS, tj. chociażby w interpretacjach z:

1.  25 listopada 2025 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.562.2025.1.SH;

2.  29 sierpnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.260.2023.2.DD;

3.  3 kwietnia 2023 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.771.2022.2.KK;

4.  28 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.266.2022.2.ŚS;

5.  15 września 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.409.2022.1.MKU;

6.  20 października 2020 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.394.2020.1.IZ;

7.  2 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.186.2022.3.AND;

8.  9 sierpnia 2022 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.101.2022.1.JD;

9.  14 października 2022 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.66.2022.1.SP;

10.  31 października 2022, znak 0111-KDIB2-1.4010.430.2022.3.PB;

11.  3 listopada 2022 r., znak 0115-KDIT1.4011.462.2022.4.MST;

12.  3 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.592.2022.3.MBD.

Wyżej wskazane stanowiska Dyrektora KIS w analogicznych sprawach mogą świadczyć o istnieniu utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji Podatkowej. W związku z tym pozytywne rozstrzygnięcie w odniesieniu do pytania nr 1 przedstawionego w niniejszym Wniosku będzie wpisywało się w już istniejącą linię orzeczniczą Dyrektora KIS.

Brak przychodu po stronie Właściciela w związku z Połączeniem

Przejęcie Właściciela przez Wnioskodawcę nie spowoduje po stronie Właściciela jakiegokolwiek przychodu na gruncie art. 12 ustawy CIT. Właściciel nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego wynikającego z samego Połączenia, który podlegałby opodatkowaniu.

Należy mieć w tym miejscu na uwadze fakt, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, w wyniku Połączenia Właściciel po dokonaniu Połączenia i przeniesieniu wszystkich swoich aktywów na rzecz Wnioskodawcy, utraci swoją podmiotowość prawną, a cały jej majątek zostanie przejęty przez Wnioskodawcę na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodem, z pewnymi zastrzeżeniami, jest wartość rynkowa majątku przejmowanego w związku z połączeniem się spółek przy czym przychód powstaje w odniesieniu do nadwyżki tej wartości ponad wartość emisyjną udziałów wydawanych w związku z połączeniem lub ponad wartość składników majątku spółki przejmowanej przyjętą do celów podatkowych, jednakże przychód ten może powstać po stronie Spółki przejmującej, czyli tej która w wyniku połączenia utrzymuje swój byt prawny oraz otrzymuje przysporzenie związane z przejęciem majątku spółki przejmowanej. Błędnym byłoby w związku z tym przyjmowanie, że w przypadku przejęcia przez Wnioskodawcę majątku Właściciela po stronie Właściciela powstałby przychód podlegający opodatkowaniu.

Warto w tym miejscu podkreślić, że brak podatkowych skutków Połączenia dla spółki przejmowanej znajduje oparcie w treści interpretacji indywidualnych - przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2024 r. znak 0114-KDIP2-2.4010.90.2024.1.ASK. Jak wskazano w powoływanej interpretacji, przepisy podatkowe nie przewidują możliwości powstania przychodu u spółki przejmowanej, więc stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym połączenie spółek przez przejęcie będzie neutralne podatkowo dla Spółki przejmowanej, zostało uznane za prawidłowe. Dyrektor KIS wskazał w szczególności, że:

„Mając powyższe na uwadze planowane połączenie będzie dla spółki B. sp. z o.o. (Spółki Przejmowanej) neutralne podatkowo. Przychód podatkowy nie powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT, a także art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT. Przepisy te wskazują bowiem na możliwość powstania przychodu jedynie po stronie Spółki Przejmującej, a nie Spółki Przejmowanej.”

Analogiczne stanowisko zostało przyjęte w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2023 r., znak 0111-KDIB1-1.4010.451.2023.2.SH.

4.3.

Prawo do rozliczenia strat podatkowych Wnioskodawcy z lat poprzednich po dokonaniu Połączenia

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy oraz Właściciela oraz strategię budowania pozycji rynkowej Wnioskodawcy po Połączeniu brak jest przesłanek do wyłączenia prawa Wnioskodawcy do rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w poprzednich latach podatkowych Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT przyjmuje się, że przy ustalaniu dochodu podatkowego podatnika CIT, który stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie uwzględnia się m.in.:

„strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a)  przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b)  co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.”

W kontekście pierwszego warunku (z lit. a powyżej) Wnioskodawca zaznacza, że na skutek Połączenia wzmocniona zostanie działalność podstawowa Wnioskodawcy polegająca na organizowaniu:

1)  sensów i projekcji filmów oraz oferowaniu przekąsek gościom kin obsługiwanych przez Wnioskodawcę,

2)  a także eventów i wydarzeń grupowych dla kontrahentów Wnioskodawcy oraz na terenie sal kinowych obsługiwanych przez Wnioskodawcę.

Wzmocnienie działalności podstawowej będzie miało też charakter płynnościowy i organizacyjny - po realizacji Połączenia Wnioskodawca nie będzie zmuszony do nabywania usług cateringowych i gastronomicznych od podmiotów zewnętrznych, ponieważ będzie dysponował aktualnymi zasobami Właściciela. Zasoby Właściciela pozwolą z kolei Wnioskodawcy na skuteczne serwowanie przekąsek widzom na salach filmowych oraz oferowanie dostosowanych do potrzeb kontrahentów usług w zakresie kompleksowej organizacji zaplecza kulinarnego dla większych eventów oraz wydarzeń grupowych.

Oprócz kontynuowania i wzmocnienia wskazanej działalności podstawowej Wnioskodawca planuje uzupełnienie swojej działalności o usługi komplementarne, które będą polegać na świadczeniu usług wsparcia w organizacji eventów i wydarzeń grupowych z wykorzystaniem zasobów Właściciela, które zostaną przejęte w toku Połączenia. Usługi komplementarne będą stanowić pomocnicze linie biznesowe Wnioskodawcy, które pozwolą na wzmocnienie pozycji rynkowej Wnioskodawcy oraz, w zamierzeniu Wnioskodawcy, zwiększyć zasięg zainteresowania potencjalnych odbiorców i kontrahentów zakresem usług Wnioskodawcy należących do działalności podstawowej Wnioskodawcy.

W związku z tym w związku z planowanym Połączeniem nie zajdą okoliczności, o których mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a) ustawy CIT.

W kontekście pkt b) Wnioskodawca zaznacza, że Połączenie nie będzie tym zdarzeniem, w wyniku którego skład udziałowców Wnioskodawcy będzie odmienny od składu udziałowców Wnioskodawcy, który istniał na ostatnie dni poszczególnych lat podatkowych, w których Wnioskodawca odnotował nadal nierozliczone straty podatkowe. Wnioskodawca zaznacza w tym kontekście, że kluczowa w przypadku Wnioskodawcy była zmiana udziałowca, która nastąpiła w marcu 2024 r. ze względu na sprzedaż całości udziałów we Wnioskodawcy do Właściciela. Z tego względu właśnie okoliczność wskazana w art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy CIT nie powinna powstrzymywać prawa Wnioskodawcy do rozliczania w przyszłości strat podatkowych w latach, w których udziałowcem we Wnioskodawcy była CP.

W tym kontekście należy wskazać, że:

1.  skład udziałowców był inny na koniec lat 2021-2023 niezależnie od Połączenia, a zmiana w tym zakresie jest pochodną wyłącznie transakcji sprzedaży udziałów we Wnioskodawcy, która została zrealizowana w marcu 2024 r. pomiędzy CP (sprzedający) a Właścicielem (kupujący - w ramach wówczas zorganizowanej transakcji);

2.  skład udziałowców na koniec lat 2024-2025 nie ulegnie o tyle zmianie w stosunku do składu udziałowców, który ukonstytuuje się we Wnioskodawcy na skutek Połączenia, że będą to Ci sami udziałowcy, którzy posiadają aktualnie udziały we Wnioskodawcy pośrednio, tj. będąc udziałowcami w jedynym udziałowcy Wnioskodawcy (Właścicielu).

W kontekście pkt 2 powyżej należy wskazać na konkluzje przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyrok z dnia, sygn. akt I SA/Łd 558/21), który wskazał, że:

„Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą.

Z dokumentu tego wynika jednak, że ustawodawca zamierzał chronić takie działania, które zostały podjęte z uzasadnionych ekonomicznie powodów - przywrócenia możliwości generowania dochodów przez podmiot przejmowany. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zamiar przejęcia przez wnioskodawcę Spółki-matki jest uzasadniony ważnymi przyczynami ekonomicznymi polegającymi na zmniejszeniu kosztów utrzymania Spółek z grupy F oraz podniesienia efektywności prowadzonej działalności przez wyeliminowanie wykonywania tych samych czynności w poszczególnych Spółkach.

Należy także zwrócić uwagę na wykładnię funkcjonalną.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na obie Spółki - przejmująca (A. Sp. z o.o.) i przejmowana (G. Sp. z o.o.) oraz udziałowcy Spółki przejmowanej - H. oraz I. Sp. z o.o. prowadzą działalność z zakresie przetwórstwa tworzyw sztucznych, zatem spełniają (a contrario) warunek opisany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit.a - przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem, lub (...).

Nadto na skutek planowanego przejęcia nie zmieni się w istocie struktura udziałowców Spółki przejmującej - jej dotychczasowi udziałowcy pośredni (G. oraz H. Sp. z o.o) staną się udziałowcami bezpośrednimi Spółki przejmującej. W efekcie, w strukturze Spółki przejmującej nie pojawi się żaden nowy, zewnętrzny udziałowiec.

Poza tym, w sytuacji gdyby Spółki przeprowadziły planowana transakcję w sposób odwrotny do planowanej - Spółka-matka (A. Sp. z o.o) przejęłaby wnioskodawcę (spółka-córka; H. Sp. o.o.) przy tym samym zdarzeniu przyszłym A. Sp. z o.o. mogłaby rozliczyć stratę swej spółki-córki w kolejnych latach.”

„W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podejmując interpretację indywidualną w tej sprawie pominęły szczególny charakter planowanego przejęcia (przejęcie odwrotne) oraz okoliczność wnikającą z wniosku interpretacyjnego, że w ramach udziałowców wnioskodawcy nie pojawi się żaden nowy udziałowiec, nastąpi tylko zamiana udziałowców pośrednich w udziałowców bezpośrednich.”

Analogiczne stanowisko w tym zakresie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia (sygn.. akt III SA/Wa 2397/22) wskazał, że:

„Sąd w składzie niniejszym podziela stanowisko zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 listopada 2021 r., I SA/Łd 558/21 i przyjmuje go jako własny. Okoliczność, że ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie odróżnia bezpośrednie posiadanie udziałów (prawo do udziału w zysku) oznacza, że dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.p organ interpretacyjny winien przeprowadzić test poprawności dokonanej przez siebie wykładni przy pomocy innych rodzajów wykładni.

Zgodnie z uzasadnieniem rządowego projektu ustawy zmieniającej między innymi ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych - Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, druk sejmowy nr 642 - (wykładnia autentyczna nieoficjalna): "W celu zapobieżenia takim działaniom optymalizacyjnym proponuje się ograniczenie możliwości rozliczania strat w sytuacji w której podatnik przejął inny podmiot lub do podatnika wniesiony został wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub wkład pieniężny, za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uwzględniając jednak fakt, iż powyższe działania (przejęcie innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uzyskanie wkładu pieniężnego za który podatnik nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa) mogą być przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych służących przywróceniu możliwości generowania przez takiego podatnika dochodów, ograniczenie możliwości uwzględniania strat przez podatnika uzależnione zostało od wystąpienia dodatkowych warunków, wskazujących na to, iż głównym celem tych działań było nieuzasadnione skorzystanie z możliwości pomniejszenia dochodu (powiększenia straty) innego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części innego przedsiębiorstwa, to jest:

• przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości lub w części był inny, niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub
• co najmniej 25% praw do udziału w zysku podatnika - w wyniku opisanych operacji restrukturyzacyjnych - uzyskał podmiot lub podmioty, które wcześniej praw takich nie posiadały."

Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że celem ustawodawcy było przede wszystkim ograniczenie działań optymalizacyjnych polegających na przejmowaniu Spółek wykazujących straty przez inne Spółki generujące dochód, których celem było obniżenie podstawy opodatkowania przez Spółkę przejmującą.”

Mając na uwadze powyższe wyroki sądów administracyjnych w ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że w przypadku planowanego Połączenia nie dojdzie do zmian w gronie osób rzeczywiście kontrolujących Wnioskodawcę (jej udziałowców), a w związku z tym brak jest przesłanek do przyjęcia, że planowane Połączenie spełniać będzie normę z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy CIT, co mogłoby doprowadzić do wyłączenia prawa do rozliczenia straty podatkowej za lata: 2024-2025.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że na tę konkluzję nie będzie miało wpływu ewentualne zrealizowanie umów przyrzeczonych dotyczących zbycia udziałów we Właścicielu przed dokonaniem Połączenia. Taka operacja, tj. zbycie udziałów we Właścicielu, może zostać zrealizowana zupełnie niezależnie od samego Połączenia i nie powinna rzutować na ocenę prawa Wnioskodawcy do kontynuowania rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Wnioskodawcę w latach poprzednich. Z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy CIT wynika bowiem jasno, że ograniczenia mogą mieć zastosowanie, jeżeli w wyniku samego połączenia spółek dochodzi do zmian w składzie udziałowców, co nie ma jednak miejsca w przypadku, gdy zmiana udziałowców jest pochodną innych zdarzeń, niezwiązanych z samym połączeniem spółek kapitałowych.

Uwzględniając wszystkie wyżej wskazane okoliczności brak będzie podstaw do zastosowania wyłączenia z art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b) ustawy CIT w przypadku planowanego Połączenia.

Z tego względu Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych z lat 2021-2025, które poniósł Wnioskodawca, po realizacji Połączenia.

Powyższe nie zmienia faktu, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony, po zrealizowaniu Połączenia z Właścicielem, do rozliczania strat podatkowych, jakie w poprzednich latach podatkowych ponosił Właściciel, a które nie zostaną rozliczone w rachunku podatkowym Właściciela.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1 i 2

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia czy:

• połączenie przez przejęcie Właściciela przez Wnioskodawcę będzie rodziło skutek w postaci braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Wnioskodawcy jako dłużnika i jednocześnie wierzyciela Właściciela z tytułu zawieranych w przeszłości umów pożyczek, które to wierzytelności wygasną na skutek konfuzji - jest prawidłowe
• połączenie przez przejęcie Właściciela będzie rodziło dla Wnioskodawcy skutek w postaci braku powstania przychodu na podstawie art. 12 ustawy CIT po stronie Spółki Przejmowanej jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązania wobec Wnioskodawcy w związku z konfuzją będącą naturalnym następstwem Połączenia - jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania nr 1 i 2.

Ad. 3

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 3 dotyczą ustalenia czy w związku z przeniesieniem majątku Właściciela na rzecz Wnioskodawcy, w ramach Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (spółki przejmującej w ramach Połączenia), dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ustawy CIT.

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie postawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, organ informuje, że wydana interpretacja dotyczą tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem inne kwestie wynikające Państwa własnego stanowiska w sprawie, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2026 r. 622 poz. ze zm.), natomiast kwestie powstania przychodu po stronie spółki przejmującej regulują przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

1.  Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

2.  Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej, z tym że przychód nie powstaje w przypadku połączenia przeprowadzanego na podstawie art. 515¹ § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2)  art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3)  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 16 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że aktualnie planowane i przygotowywane jest połączenie Wnioskodawcy oraz Właściciela w trybie połączenia przez przejęcie, tj. na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks Spółek handlowych.

Wnioskodawca oraz Właściciel uzgodniły kluczowe założenia do planu połączenia.

Zgodnie z kluczowymi założeniami do Planu połączenia przyjęto w szczególności, że:

1) Wnioskodawca przejmie Właściciela, przy czym należy zaznaczyć, że Właściciel oraz pośrednio Wnioskodawca są kontrolowani przez grono udziałowców, do których należą osoby fizyczne i jedna osoba prawna. Wnioskodawca zaznacza jednoznacznie, że samo w sobie Połączenie nie będzie związane ze zmianą w składzie aktualnych udziałowców Właściciela, tzn. nie spowoduje wykluczenia któregokolwiek z Udziałowców i nie spowoduje też dołączenia do grona tych udziałowców nowych osób;

2) Połączenie nastąpi w oparciu o art. 492 §1 pkt 1 KSH poprzez przeniesienie całego majątku Właściciela na Wnioskodawcę, tzn. Połączenie zostanie zrealizowane w trybie połączenia przez przejęcie;

3) Połączenie będzie wymagało podjęcia uchwał Zgromadzeń Wspólników obu łączących się Spółek;

4) Połączenie nie będzie wymagało podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy i takie podwyższenie kapitału zakładowego nie zostanie zrealizowane w związku z Połączeniem;

5) Wszystkie udziały we Wnioskodawcy zostaną przyznane na podstawie art. 515 § 1 KSH wspólnikom Właściciela. W Planie połączenia nie zostaną przewidziane żadne szczególne prawa dla udziałowców i uprawnionych osób oraz nie będą przewidziane dodatkowe korzyści dla członków organów Spółek;

6) Aktualni udziałowcy Właściciela będą podmiotami uprawnionymi do partycypowania w zysku Wnioskodawcy za rok obrotowy obejmujący okres 1 stycznia 2026 r. do 31 grudnia 2026 r., łącznie z kwotami zysku z lat ubiegłych, które do dnia 31 grudnia 2026 r. nie zostaną wypłacone,

7) do Połączenia nie znajdą zastosowania art. 501-503 oraz art. 505 § 1 pkt 4-5 KSH;

8) Wnioskodawca zostanie następcą prawnym Właściciela i wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Właściciela (sukcesja uniwersalna);

9) Właściciel ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po Państwa stronie może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Właściciela nie będzie wyższa niż wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników majątku).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)  spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)  spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W analizowanej sprawie obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem we wniosku wskazali Państwo, że składniki majątkowe należące obecnie do Spółki Przejmowanej zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Państwa Spółkę (Spółkę Przejmującą) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. Ponadto Państwa Spółka otrzymane składniki majątku w wyniku połączenia ze Spółką Przejmowaną przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że w związku z przeniesieniem majątku Właściciela na rzecz Wnioskodawcy, w ramach Połączenia, po stronie Wnioskodawcy (spółki przejmującej w ramach Połączenia), nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Zgodzić się również należy z Państwem, że po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać, aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego, w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd, w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w ramach Połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego, a Spółka Przejmująca przejmie wchodzące w skład majątku Spółki Przejmowanej udziały własne, które zostaną następnie przydzielone wspólnikom Spółki Przejmowanej w ramach procedury łączenia. W związku z połączeniem nie wystąpią dopłaty w gotówce przez wspólników Spółki Przejmowanej na rzecz Spółki Przejmującej.

W związku z tym, przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Państwa Spółki (Spółki Przejmującej) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Państwa Spółka nie będzie posiada udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej w wyniku Połączenia odwrotnego ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d oraz 8f ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad.4

Stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie ustalenia czy w związku z Połączeniem po stronie Właściciela nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ustawy CIT jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania nr 4.

Ad. 5

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2026 r. poz. 554 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2123 dalej: „ustawa nowelizująca”) ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2021 r. ograniczenia w zakresie rozliczania strat podatkowych. Nie oznacza to, że podatnicy nie będą mieli w ogóle możliwości rozliczania strat podatkowych z lat ubiegłych, jednak ustawa nowelizująca wprowadza pewne ograniczenia rozliczania strat podatkowych m.in. w sytuacjach, w których dochodzi do połączenia podmiotów.

Należy zauważyć, że ustawa o CIT przed wejściem w życie ustawy nowelizującej przewidywała w takich sytuacjach jedynie zakaz „przejmowania” straty innego podmiotu.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

W myśl art. 7 ust. 5 ustawy o CIT:

o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1)  obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2)  obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zgodnie natomiast z dodanym ustawą nowelizującą art. 7 ust. 3 pkt 7 ustawy o CIT:

przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Przy czym, zgodnie z zasadą wynikającą z art. 7 ust. 4b ustawy o CIT:

przy ustalaniu straty nie uwzględnia się strat, o których mowa w ust. 3 pkt 7.

Powyższe oznacza, że nie można odliczać straty, jeżeli w wyniku przejęcia innego podmiotu w toku połączenia spółek:

• zmieni się przedmiot prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej (w całości lub w części) lub
• zmieni się wspólnik lub wspólnicy w odniesieniu do co najmniej 25 proc. udziałów (akcji) podatnika, co jest badane na koniec roku podatkowego.

Znowelizowane przepisy mają przeciwdziałać przenoszeniu rentownej działalności do spółek ze stratą podatkową. Taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności, gdy podmiot ponoszący straty, którego działalność nie rokuje możliwości uzyskiwania w kolejnych latach dochodów i rozliczenia wykazanych strat z tymi dochodami, może dokonać przejęcia lub zakupu innego przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części), po to tylko, aby o wartość poniesionych w przeszłości strat obniżać podatkowe dochody tego innego przedsiębiorstwa.

Powyższa regulacja w bardzo istotny sposób wpływa na konsekwencje podatkowe m.in. transakcji przejęć spółek kapitałowych, ograniczając możliwość rozliczania przez spółkę przejmującą po dokonaniu przejęcia innej spółki swoich strat podatkowych z lat wcześniejszych.

W opisie sprawy podają Państwo, że planowane jest połączenie obu spółek - tj. B. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Zamierzane połączenie odbędzie się w wariancie tzw. połączenia odwrotnego, co oznacza, że Spółka będąca spółką-córką (A. sp. z o.o.) będzie w opisywanej konfiguracji spółką przejmującą i przejmie swoją spółkę-matkę, czyli B. sp. z o.o.

Zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania warunek wskazany w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. a ustawy o CIT, gdyż wskazali Państwo w opisie sprawy, że przedmiot faktycznie prowadzonej działalności Wnioskodawcy nie uległ zmianie.

Mając jednak na uwadze brzmienie art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy CIT oraz skutki przeprowadzenia połączenia odwrotnego w postaci przejęcia przez Wnioskodawcę swojej spółki-matki, Wnioskodawca po dokonaniu przejęcia jedynego udziałowca nie będzie miał możliwości rozliczyć swoich strat podatkowych z lat poprzedzających rok, w którym dokonane zostanie przejęcie.

Z literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy CIT wynika, że w sytuacji gdy podatnik przejął inny podmiot i w wyniku tego co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł stratę, praw takich nie posiadały, podatnik nie ma prawa do uwzględnienia tej straty przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Istota połączenia odwrotnego polega na przejęciu przez spółkę zależną jej bezpośredniego udziałowca, w wyniku czego udziałowcy (akcjonariusze) spółki przejmowanej otrzymują udziały (akcje) w spółce zależnej - będącej spółką przejmującą. W rezultacie udziały spółki przejmującej zostaną objęte przez wspólników spółki przejmowanej, a więc podmioty, który nie posiadały udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmującej przed połączeniem.

Należy podkreślić, że nie można utożsamiać podmiotów, które przed połączeniem posiadały pośrednio udziały w spółce przejmującej z podmiotem, który posiada udziały w spółce w sposób bezpośredni, bowiem każda ze spółek przed planowanym przejęciem stanowi odrębny podmiot obrotu gospodarczego, który prowadzi niezależną działalność gospodarczą, posiada odrębność podmiotową i samodzielność w obrocie gospodarczym, w związku z tym posiada własny sposób reprezentacji, kapitał zakładowy, przedmiot działania oraz inne indywidualne dane dotyczące spółek prawa handlowego, które muszą być ujawnione w KRS. Nie są to zatem te same podmioty.

W związku z powyższym w wyniku planowanego połączenia odwrotnego, o którym mowa we wniosku nastąpi zmiana udziałowców spółki przejmującej i tym samym zastosowanie znajdzie ograniczenie, o którym mowa w art. 7 ust. 3 pkt 7 lit. b ustawy o CIT.

Tym samym, Spółka po dokonaniu przejęcia nie będzie miała możliwości rozliczenia swoich strat podatkowych wygenerowanych przed dokonaniem połączenia odwrotnego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko przyjmujące, że ,,Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych z lat 2021-2025, które poniósł Wnioskodawca, po realizacji Połączenia.’’ jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Organ przyjął za podatnikiem, że efektem Połączenia nie będzie unikanie opodatkowania lub uchylania się od opodatkowania. Informacje te zawarto w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Zostały wydane/zapadły w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą one zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)  z zastosowaniem art. 119a;

2)  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytań nr 1 i 2 oraz pytania 4 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.