0114-KDIP1-3.4012.695.2021.12.S.MPE.KP

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 620/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 13 kwietnia 2026 r.) i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 394/23 (data wpływu orzeczenia – 4 marca 2026 r.); i

2.  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 października 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż za pośrednictwem sieci sklepów detalicznych, w których sprzedaje m.in. torby z tworzywa sztucznego.

Zgodnie z art. 40a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1114 „ustawa opakowaniowa”), Wnioskodawca jest zobowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego („opłata recyklingowa”). W związku z tym, Wnioskodawca, do ceny torby z tworzywa sztucznego dolicza opłatę według stawki określonej w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1639) i od tej kwoty odprowadza podatek należny. Następnie Wnioskodawca przekazuje kwotę pobranej opłaty na specjalny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Pytania

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą?

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2.  Czy ewentualna korekta rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej będzie uprawniała Wnioskodawcę do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, to:

2.  ewentualna korekta rozliczeń Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej skutkująca wyłączeniem z podstawy opodatkowania VAT pobranej opłaty recyklingowej będzie uprawniała Wnioskodawcę do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku.

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, zgodnie z ust. 6 tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku. Analogiczny przepis zawiera art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, „dyrektywa VAT”).

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie zapłaty wyznaczające zakres podstawy opodatkowania VAT użyte w tych przepisach powinno być rozumiane jako należność za daną czynność opodatkowaną. Takie rozumienie tego przepisu wyklucza z kolei objęcie podstawą opodatkowania otrzymanych przez podatnika kwot, które nie są mu należne lub nie są związane z czynnością opodatkowaną.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, pod warunkiem, że do uiszczenia tych opłat zobowiązany jest podatnik, a nie inne podmioty. Jednocześnie, nie powinna obejmować podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze w sytuacji, gdy do ich zapłaty zobowiązany jest inny podmiot, a podatnik jedynie przejściowo dysponuje tymi kwotami.

Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) (Wyroki TSUE z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16, Boehringer Ingelheim Pharma GmbH&Co.KG; z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94, Elida Gibbs Ltd.), dyrektywa VAT wyznacza podstawową zasadę, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, w konsekwencji czego, organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Tym samym, opodatkowaniu nie powinny podlegać kwoty, które nie są należne podatnikowi.

Na powyższym założeniu oparto przepisy art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, które nakazują wyłączyć z podstawy opodatkowania: 1) kwoty stanowiące obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, 2) udzielone nabywcy lub usługobiorcy opusty i obniżki cen, uwzględnione w momencie sprzedaży, 3) kwoty otrzymane od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jakkolwiek przepisy te wprost nie odnoszą się do kwestii opłaty recyklingowej czy innych opłat, to wskazują na ogólną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlega jedynie kwota rzeczywiście należna podatnikowi.

Wnioskodawca wskazuje, iż przejawem stosowania tej zasady są przypadki, w których w przypadku opłat, gdzie podatnik VAT działa jako płatnik lub inkasent innych opłat - mimo, iż otrzymuje on środki z tytułu opłat, które to opłaty stają się należne m.in. w związku ze świadczoną przez podatnika usługą (np. świadczeniem usług noclegowych), to środków tych nie uznaje za zapłatę za swoje usługi i nie włącza do podstawy opodatkowania VAT.

Przykładem opłaty nie objętej zakresem stosowania przepisu art. 29a ust. 6 ustawy o VAT jest m.in. opłata miejscowa, pobierana przez podmioty świadczące usługi noclegowe. W tym przypadku, podmiot dokonujący poboru opłaty miejscowej nie jest podmiotem zobowiązanym do jej zapłaty. Tym samym, kwota pobranej od nabywcy opłaty nie może stanowić kwoty, którą podatnik rzeczywiście otrzymał.

W tym kontekście należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z 29 grudnia 2016 r. I FSK 707/15, w którym NSA wskazał jednoznacznie, że „opłaty administracyjne i opłata klimatyczna nie mogą być postrzegane jako zapłata za usługę. W rezultacie zaś same w sobie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata klimatyczna jest opłatą miejscową, której pobieranie na terenie Polski przewiduje ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2016. poz. 716). Bez wątpienia jest to zatem danina publiczna o charakterze lokalnym”.

Podobną sytuacją jest pobieranie przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w ramach zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. W tym przypadku również nie będzie podstaw do zastosowania art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, gdyż notariusz nie jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z przepisami o opłacie recyklingowej, przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego, w której są oferowane torby na zakupy z tworzywa sztucznego przeznaczone do pakowania produktów oferowanych w tej jednostce, jest obowiązany pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego. Jednocześnie, pobrana opłata recyklingowa jest wnoszona na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Powyższe świadczy, w ocenie Wnioskodawcy, o tym, że rola Wnioskodawcy w ramach obowiązków związanych z opłatą recyklingową sprowadza się do pobrania określonej kwoty od nabywcy i przekazania jej na rzecz określonego podmiotu administracyjnego. Gdyby ustawodawca zamierzał uczynić przedsiębiorcę zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej posłużyłby się sformułowaniem „jest zobowiązany do zapłaty” i uzależniłby obowiązek uiszczenia opłaty od określonego zdarzenia (np. sprzedaż towaru), a nie od samego faktu uiszczenia zapłaty przez nabywcę.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki podmiotu prowadzącego działalność za pośrednictwem sklepu detalicznego są zasadniczo bardziej zbliżone do obowiązków notariusza pobierającego podatek od czynności prawnych, czy też podmiotu pobierającego opłatę miejscową, które zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu VAT. Skoro zaś podmiot prowadzący sklep działa w charakterze odpowiadającym w istocie obowiązkom płatnika lub inkasenta przedmiotowych opłat, to brak jest podstaw by uwzględnić pobraną kwotę jako należną w związku z dokonaną sprzedażą i z tego względu wliczać ją do podstawy opodatkowania.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, skoro opłaty takie jak opłaty miejscowe czy uzdrowiskowe, zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym w wydawanych interpretacjach indywidualnych (ITPP1/443-125/13/AJ, DIS w Bydgoszczy z 7 maja 2013 r.; IPPP3/443-298/13-5/RD, DIS w Warszawie z 17 maja 2013 r.; ILPP1/443-906/13-2/AI, DIS w Poznaniu z 2 stycznia 2014 r.; IPPP1/443-727/13-2/ISZ, DIS w Warszawie z 8 listopada 2012 r.), nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania VAT, to nie ma podstaw do odrębnego traktowania opłaty recyklingowej, której schemat poboru i odprowadzania do budżetu państwa jest taki sam. Inne rozstrzygnięcie prowadziłoby do naruszenia podstawowych zasad systemu podatkowego takich jak zasada zaufania do organów publicznych czy zakaz nieuzasadnionego odstąpienia od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw przez organy administracji.

Wnioskodawca ma świadomość, że przywołane wyroki oraz interpretacje indywidualne, a także wskazane wyżej orzecznictwo TSUE, odnoszą się do różnych opłat pobieranych przez podatników w określonych stanach faktycznych. Jednakże, w sytuacji braku jednoznacznego uregulowania w przepisach kwestii będącej przedmiotem niniejszego wniosku, są one pomocne w określeniu cech pozwalających na identyfikację opłat niepodlegających opodatkowaniu i odróżnieniu ich od tych, które należy uwzględniać w podstawie opodatkowania. Jak zostało wskazane powyżej, analiza tych rozstrzygnięć prowadzi do wniosku, że opłata recyklingowa wykazuje cechy tych opłat i innych należności, które zostały uznane za niewchodzące do podstawy opodatkowania VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na charakter i schemat poboru opłaty recyklingowej, w świetle art. 29a ust. 1 i 6 ustawy o VAT, tego rodzaju opłata nie powinna być uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

Z kolei uprawnienie do zwrotu nienależnie zapłaconego lub nadpłaconego podatku określa art. 75 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której okaże się, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT opłaty recyklingowej w ramach sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, kwota podatku należnego odprowadzanego od kwot pobranej opłaty recyklingowej będzie stanowiła nadpłatę podatku w rozumieniu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku.

Wnioskodawca zaznacza, że znane mu jest podejście organów podatkowych, zgodnie z którym w przypadku sprzedaży zarejestrowanej na kasie rejestrującej sprzedawca przerzuca ciężar ekonomiczny podatku na ostatecznego konsumenta, w związku z czym ewentualna korekta skutkująca obniżeniem podstawy opodatkowania i zwrot nadpłaconego podatku będzie prowadziła do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie podatnika.

Należy wskazać, że taka praktyka, w świetle literalnego brzmienia przepisu art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej, a także aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest nieprawidłowa.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że uzależnienie prawa do nadpłaty od poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika nie zostało w żaden sposób sformułowane w treści art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej. Co więcej, jak wskazał NSA w uchwale z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym, dlatego przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia takiej perspektywy nie jest do końca jasne czyim kosztem miałoby nastąpić owo bezpodstawne wzbogacenie (kosztem Skarbu Państwa czy też kosztem konsumentów). Przy założeniu, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do odprowadzenia podatku, bezspornym wciąż pozostawałaby okoliczność, że kwota VAT stanowiłaby kwotę podatku nienależnie odprowadzonego do budżetu. Z pewnością, nie można uznać, że do zwrotu nadpłaty uprawniony jest konsument, gdyż jako nie podatnik VAT nie mógłby wystąpić z wnioskiem na podstawie art. 75 par. 1. Z kolei twierdzenie, że nadpłata powstała po stronie Skarbu Państwa nie wytrzymuje podstawowej analizy logicznej. Skoro zatem nie jest możliwe wskazanie podmiotu, którego kosztem Wnioskodawcy by się wzbogacił w przypadku zwrotu nadpłaty, nie można mówić o jakimkolwiek uzyskaniu nienależnej korzyści.

Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo: NSA w wyroku z 12 lutego 2021 r., I FSK 1800/19, potwierdził, że podatnik był uprawniony do uzyskania nadpłaty wynikającej z zawyżenia stawki VAT zawartej w cenie usług wstępu do klubów fitness, rejestrowanych za pomocą kasy rejestrującej. NSA wskazał, że „sąd odmawiając (...) spółce prawa do zwrotu nadpłaty wynikającej z błędnego zastosowania stawki podatkowej i przyjmując, że taki zwrot należy się temu, kto ów podatek w cenie usługi zapłacił (a w konsekwencji utracił), czyli osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego VAT, nie wyjaśnia kto w stanie faktycznym tej sprawy będzie uprawniony do przedmiotowego zwrotu. Sprzedaż dokonywała się bowiem w oparciu o paragony fiskalne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Ponieważ, jak twierdzi Sąd, uprawnienie do złożenia wniosku przysługuje podatnikom, a zatem przyjąć należy, że nie mają takiego uprawnienia inne osoby, które ewentualnie poniosły ciężar ekonomiczny podatku, a nie są podatnikami VAT (jak w realiach tej sprawy). Przyjęcie więc koncepcji Sądu oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, ponieważ ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego jakim jest podatek VAT, ani też nie będzie do tego uprawniony kontrahent niebędący podatnikiem podatku VAT”.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z 27 września 2018 r., I FSK 1753/16, wskazując, że „nawet (...) w sytuacji, gdy prawo krajowe przewiduje wprost odmowę zwrotu podatku pobranego nienależnie, jeśli taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie podatnika, wyłączenie takie jest dopuszczalne w świetle prawa UE tylko przy spełnieniu istotnych warunków, wśród których znajduje się m.in. zakaz przyjmowania domniemania, że jeśli wniosek dotyczy zwrotu podatku pośredniego, to kwota tego podatku została w całości przerzucona na kontrahenta; a samo przerzucenie podatku na kontrahentów nie oznacza jeszcze, że zwrot tego podatku doprowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Niezależnie zatem od tego, że sformułowana w art. 72 O.p. definicja nadpłaty w odniesieniu do podatku VA T nie daje podstaw do uzależnienia uznania za nadpłatę podatku VAT, którego ciężar ekonomiczny nie został przerzucony na kontrahentów, nie są w żadnym razie zasadne argumenty organu, że sam fakt wykazania podatku VAT na fakturze doręczonej kontrahentowi oznacza, że przerzucono ciężar ekonomiczny podatku, a zwrot podatku uiszczającego go podatnikowi prowadzić będzie do jego bezpodstawnego wzbogacenia”.

Podobne wnioski płyną z orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych („WSA”):

·     WSA w Rzeszowie, I SA/Rz 263/20, z 4 czerwca 2020 r. (orzeczenie nieprawomocne): „Jak słusznie zauważa skarżący i czego nie kwestionuje Dyrektor KIS, według przepisów O.p. zwrot nadpłaty przysługuje podatnikowi podatku VAT. W tej sytuacji przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że w przypadku podatku VAT nie będzie uprawnionego do zwrotu nadpłaty podatku, skoro ani podatnik, który go uiścił nie będzie do tego uprawniony jako nieponoszący ciężaru ekonomicznego podatku pośredniego, ani też nie będzie do tego uprawniony jego kontrahent niebędący podatnikiem tego podatku. W świetle zatem literalnego brzmienia art. 72 § 1 pkt 1 O.p taka wykładnia niweczyłaby możliwość zwrotu nadpłaty w podatku VAT”;

·     WSA w Bydgoszczy, I SA/Bd 10/20, 12 luty 2020 r. „(...) w przepisach o nadpłacie nie ma mowy o konieczności wykazania uszczerbku majątkowego, jaki poniósł podatnik w związku z nadpłaceniem lub zapłaceniem nienależnie podatku. Warunkiem sine qua non uznania wpłaty podatku za nadpłatę jest „nadpłacenie” lub „zapłacenie nienależnie” podatku, bez konieczności badania, czy wykazania przez podatnika poniesienia z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

·     WSA w Warszawie, III SA/Wa 298/19, z 27 września 2019 r. (orzeczenie nieprawomocne): „przyjęcie stanowiska Dyrektora IAS w zakresie uznania, że to konsument, a nie strona poniósł ekonomiczny ciężar podatku, oznaczałoby, że nie będzie podmiotu uprawnionego do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podmiotem tym nie może być konsument, bowiem nie jest on podatnikiem VAT. W konsekwencji, jedynym beneficjentem bezpodstawnie pobranego VAT byłby Skarb Państwa, który bezpodstawnie wzbogaciłby się kosztem podatnika, któremu odmówiono prawa do zastosowania prawidłowej stawki VAT”.

Wnioskodawca wskazuje, że jest świadomy, że dwa z przywołanych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych są wyrokami nieprawomocnymi. Zdaniem Wnioskodawcy, są jednak one istotnym przejawem aktualnego podejścia sądów administracyjnych do kwestii związanych z korygowaniem podstawy opodatkowania VAT sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej, potwierdzającego prawidłowość zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której okaże się, że Wnioskodawca nie był zobowiązany do uwzględniania w podstawie opodatkowania VAT opłaty recyklingowej w ramach sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej. Wnioskodawca będzie mógł wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty/zwrot nadwyżki podatku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 grudnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-3.4012.695.2021.1.MPE, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Interpretację doręczono Państwu 11 stycznia 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

9 lutego 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 9 lutego 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację z 29 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.695.2021.1.MPE – wyrokiem z 10 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 620/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 394/23 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił zaskarżoną interpretację, stał się prawomocny od 17 grudnia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie braku obowiązku uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została oparta na przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Zgodnie z art. 8 pkt 24 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi z dnia 13 czerwca 2013 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1114 ze zm.):

W rozdziale 6a tej ustawy w art. 40a w ust. 1 ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wskazano:

Stosownie do art. 40c wyżej wymienionej ustawy:

Na mocy art. 56 ust. 1 pkt 10c wyżej wymienionej ustawy:

Na podstawie art. 40b ust. 2 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi wydano rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej (Dz. U. z 2019 poz. 1639), w którym określono w § 1 ust. 2, że:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przenoszony jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzicie Państwo sprzedaż za pośrednictwem sieci sklepów detalicznych, w których sprzedajecie m.in. torby z tworzywa sztucznego. Zgodnie z art. 40a ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, jesteście Państwo zobowiązani pobrać opłatę recyklingową od nabywającego torbę na zakupy z tworzywa sztucznego („opłata recyklingowa”).

W związku z tym, do ceny torby z tworzywa sztucznego doliczacie Państwo opłatę według stawki określonej w Rozporządzeniu Ministra Środowiska z dnia 27 sierpnia 2019 r. w sprawie stawki opłaty recyklingowej i od tej kwoty odprowadzacie podatek należny. Następnie przekazujecie Państwo kwotę pobranej opłaty na specjalny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii m.in. zobowiązania do uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku, zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Ponadto kierując się brzmieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

W omawianej sprawie przedmiotem dokonywanej przez Państwo dostawy jest torba z tworzywa sztucznego, którą sprzedają Państwo za określoną cenę. Cena ta stanowi zapłatę za torbę, którą nabywca zobowiązany jest uiścić. Państwo natomiast pobieracie należność za torbę oraz opłatę recyklingową od sprzedawanej torby. Ta opłata pomimo, że jej wysokość ustalona jest w rozporządzeniu, stanowi element ceny za torbę, co wynika z treści art. 29a ust. 6 ustawy. Przepis ten, co potwierdza również orzecznictwo sądowe, wymienia rodzaje opłat, które nie stanowią katalogu zamkniętego, oznacza to, że podstawę opodatkowania zwiększają także inne opłaty o charakterze administracyjnym, których nałożenie pozostaje w bezpośrednim związku z tym nabyciem. Ponadto jak wynika z powołanego powyżej orzeczenia zapis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu opłat czy kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego. Ponadto powyższy przepis w pkt 1 wyraźnie wskazuje, który z elementów nie wchodzi do podstawy opodatkowania - i jest to tylko podatek od towarów i usług. Nie wynika też z niego, że są to tylko podatki bądź opłaty bezpośrednio ciążące na przedsiębiorcy.

Opłata recyklingowa jest zatem częścią zapłaty z tytułu sprzedaży torby. Dla nabywcy torby nie ma znaczenia w jakiej jest ona wysokości, ponieważ uiszcza cenę za torbę bez wyodrębnienia w niej opłaty recyklingowej. Jednakże pomimo, że nie jesteście Państwo podmiotem zobowiązanym do zapłaty opłaty recyklingowej, a jedynie zobowiązanym do jej pobrania od nabywcy, nie można przyjąć, że mechanizm opłaty recyklingowej zbliżony jest do opłat nieobjętych zakresem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Ponadto w omawianej sprawie nie ma uzasadnienia porównywanie sposobu pobierania opłaty recyklingowej do sposobu pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych regulowanego ustawą z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 815 ze zm.). Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 4 ustawy od czynności cywilnoprawnych ciąży na podatniku tego podatku - kupującym, obdarowanym itp. Notariusz jest płatnikiem tego podatku, obowiązanym uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. ust. 2 i 3 ustawy od czynności cywilnoprawnych) ale podatek ten nie jest elementem ceny za np. nabycie nieruchomości, ani elementem ceny za usługę świadczoną przez notariusza. Natomiast sprzedawca torby nie uzależnia jej zbycia od uiszczenia przez jej nabywcę opłaty recyklingowej, tylko całej ceny za nią, w skład której ta opłata wchodzi.

Podobnego charakteru do opłaty recyklingowej, wbrew Państwa twierdzeniom, nie ma także opłata miejscowa, czy opłata uzdrowiskowa, regulowane przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłaty te są daninami publicznymi o charakterze lokalnym, ale ustawa o podatkach i opłatach lokalnych pozostawia radom gmin swobodę we wprowadzaniu tych opłat. Natomiast opłata recyklingowa jest dochodem budżetu państwa i jest pobierana od każdego konsumenta nabywającego torby z tworzywa sztucznego obligatoryjnie. Jej wysokość jest ustalana przez ministra właściwego do spraw klimatu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw gospodarki w drodze rozporządzenia. Natomiast wysokość określona przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.) i sposób pobierania opłaty miejscowej, jeżeli na jej wprowadzenie dana gmina się zdecyduje, są ustalane w drodze uchwały rady gminy, która może, ale nie musi, zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa i określić inkasentów. Opłata ta nie jest zatem elementem ceny np. za dobę w wynajętym turyście czy wczasowiczowi pokoju znajdującym się w miejscowości, w które opłata ta została wprowadzona. Natomiast opłata recyklingowa, jak już wyżej wyjaśniono, elementem ceny za nabywaną torbę – jako zapłata za dostawę towaru - jest.

Istotne dla rozstrzygnięcia w omawianej sprawie są tezy wyroku TSUE z 5 grudnia 2013 r., w sprawach połączonych C-618/11, C-637/11 i C-659/11, zgodnie z którym:

TSUE w wydanym orzeczeniu stwierdził m.in., że opłata taka jak opłata za wyświetlanie i pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług wyświetlania reklam handlowych, ponieważ zdarzenia powodujące powstanie obowiązku uiszczenia opłaty i podatku VAT są tożsame. Opłata wchodzi więc w zakres pojęcia „podatki, cła, opłaty i inne należności”, o którym mowa w art. 11 część A ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy i art. 78 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy 112. W ocenie TSUE powyższego wniosku nie podważa okoliczność że opłata za wyświetlanie jest uiszczana poprzez mechanizm tak zwanej "substytucji podatkowej" przez podmioty świadczące usługi wyświetlania reklam handlowych, bowiem jakkolwiek zgodnie z rzeczonym mechanizmem, opłata za wyświetlanie jest należna od odbiorców usług wyświetlania reklam handlowych, czyli od reklamodawców, to uiszczają ją podmioty świadczące te usługi. Podkreślił, że za podmiot odpowiedzialny za odprowadzenie opłaty, za wyświetlanie uznaje się właśnie podmiot, który ją uiszcza, jako substytut podatkowy.

Analogicznie jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE mamy także do czynienia ze swoistego rodzaju substytucją podatkową (w polskim systemie prawa podatkowego instytucją inkasenta) tzn. mimo, że formalnie opłata recyklingowa obciąża kupującego to na sprzedającym ciąży obowiązek jej poboru i wpłaty na odrębny rachunek bankowy prowadzony przez marszałka województwa w terminie do 15 dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym została pobrana (art. 40c ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi). W przypadku gdy przedsiębiorca prowadzący jednostkę handlu detalicznego lub hurtowego nie wniósł, pobranej od nabywających torby na zakupy z tworzywa sztucznego, opłaty recyklingowej albo wniósł opłatę niższą od należnej, marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty recyklingowej. Analogicznie zatem jak w sprawie rozpoznawanej przez TSUE w ww. wyroku organy mogą dochodzić opłaty recyklingowej wyłącznie od sprzedawcy, a nie od kupujących.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opłata recyklingowa pobierana od sprzedaży lekkich toreb na zakupy z tworzywa sztucznego jest elementem ceny za dostawę tych toreb, a zatem powinna być wliczana do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tej torby. Ustalając zatem cenę za sprzedawaną torbę foliową powinni Państwo w cenie tej uwzględnić opłatę recyklingową, której obowiązek pobrania i wysokość wynika z odrębnych przepisów. Oznacza to, że opłata recyklingowa powiększa podstawę opodatkowania z tytułu dostawy torby, od której mają Państwo obowiązek naliczenia podatku VAT. Kwota przedmiotowej opłaty recyklingowej jest bowiem częścią należności z tytułu sprzedaży określonego towaru i jako część zapłaty wchodzi do podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w powiązaniu z ust. 6 ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza prawomocny wyrok wydany w tej tematyce przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z 19 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 70/22 potwierdzony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2025 r. sygn. akt I FSK 1733/22 zgodnie, z którym:

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, uznaję za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące ewentualnej korekty rozliczeń w zakresie sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestracyjnej oraz uprawnienia Pana do odzyskania nadpłaty/nadwyżki podatku została uzależniona od uznania Pana stanowiska, w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W związku z tym, że odpowiedź na pytanie nr 1 uznaję za nieprawidłową, rozpatrywanie pytania 2 stało się bezpodstawne.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana w uzasadnieniu własnego stanowiska wyroków sądów należy zaznaczyć, że przywołane wyroki odnoszą się do możliwości dokonania korekty podatku należnego w deklaracjach VAT obejmujących okres od czerwca do października 2019 r. w związku z zastosowaniem niewłaściwej stawki podatku VAT dla sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej oraz opodatkowania czynności wykonywanych przez gminę, za które pobierane są opłaty oraz braku obowiązku wliczania ich do tzw. współczynnika proporcji. Natomiast w omawianej sprawie Pana wątpliwości dotyczą braku obowiązku uwzględniania opłaty recyklingowej w podstawie opodatkowania VAT sprzedaży towarów objętych tą opłatą. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w indywidualnych sprawach osadzonych w odmiennym stanie faktycznym i wiążący charakter mają w tychże sprawach, w których zapadły. Każdy indywidualny opis sprawy wymaga każdorazowo zbadania wielu występujących okoliczności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.